Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2020 г. N 15АП-11396/20 по делу N А53-37196/2019

город Ростов-на-Дону

02 ноября 2020 г.

дело N А53-37196/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 ноября 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Сулименко Н.В., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии:

от Гарчева И.С.: представитель Шамарин А.А. по доверенности от 02.09.2020,

от Межрайонной ИФНС N 11 по Ростовской области: представитель Романенко А.А. по доверенности от 27.08.2020, представитель Леонтьев А.А. по доверенности от 27.08.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гарчева Ильи Сергеевича

на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 22.06.2020 по делу N А53-37196/2019

по заявлению индивидуального предпринимателя Гарчева Ильи Сергеевича (ОГРНИП 309618932700048, ИНН 610203777109)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ОГРН 1046141010794, ИНН 6141019936)

о признании незаконным решения от 21.03.2019 N 55,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Гарчев Илья Сергеевич (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, налоговая инпекция) о признании незаконным решения N 55 от 21.03.2019.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 22.06.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Решение мотивировано тем, что предпринимателем неверно определена правовая природа взаимоотношений с контрагентами, инспекцией верно проанализированы первичные документы и классифицированы отношения как перевозка, а не транспортная экспедиция. Исходя из правовой квалификации отношений, как доход для целей налогообложения подлежат учету все денежные средства, поступающие во исполнение обязанностей контрагентов. Соответственно, неверная квалификация отношений налогоплательщиком повлекла занижение налогооблагаемой базы.

Индивидуальный предприниматель Гарчев Илья Сергеевич обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просил решение отменить.

Податель жалобы полагает, что ни налоговой инспекцией, ни судом первой инстанции не дана оценка содержанию договоров транспортной экспедиции, не указаны мотивы, по которым отношения квалифицированы как перевозка. Анализируя договоры и указывая на то, что в договорах указано о том, что исполнитель действует за счет заказчиков, суд первой инстанции не учитывает, что предприниматель как исполнитель вправе привлекать транспортные средства других предприятий от своего имени. Также судом первой инстанции при анализе договоров установлено отсутствие положений относительно размера вознаграждения предпринимателя за оказываемые услуги, однако заявитель пояснял, что доходом исполнителя является разница между ставкой, полученной от заказчика, и ставкой, оплаченной привлеченному предприятию.

В отзыве на апелляционную жалобу МИФНС России N 11 по Ростовской области возражала в отношении заявленных доводов, ссылалась на то, что характер взаимоотношений, а также первичные документы свидетельствуют о наличии у налогоплательщика с контрагентами правоотношений перевозки, просила решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 11 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка представленной ИП Гарчевым И.С. 27.04.2018 года в Межрайонную ИФНС России N 11 по Ростовской области налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2017 год.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией составлен акт проверки N 4508 от 10.08.2018, который вместе с извещением N 07-36/4508 от 10.08.2018 о рассмотрении материалов проверки 07.11.2018 был получен 25.09.2018 ИП Гарчевым И.С. лично.

ИП Гарчев И.С. воспользовался правом, предусмотренным п.6 ст.100 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ) и представил возражения на акт налоговой проверки N 4508 от 10.08.2018.

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ акт проверки N 4508 от 10.08.2018, материалы проверки и представленные письменные возражения рассмотрены налоговой инспекцией в срок, указанный в извещении N 07-36/4508 от 10.08.2018, 07.11.2018 в отсутствии налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Факт рассмотрения материалов налоговой проверки оформлен протоколом N 7051 от 07.11.2018.

По итогам рассмотрения в соответствии с п.6 ст. 101 НК РФ налоговой инспекцией было вынесено решение N 126 от 07.11.2018 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое было вручено 20.11.2018 ИП Гарчеву И.С. лично.

27.12.2018 налоговой инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки N 4508 от 10.08.2018, которое вместе с копиями материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий и извещением N 2433/д от 08.11.2018 о рассмотрении материалов проверки 13.02.2019, вручено лично ИП Гарчеву И.С. - 15.01.2019.

11.02.2019 ИП Гарчев И.С. в соответствии с п.6.2 ст. 101 НК РФ представил в налоговую инспекцию возражения на дополнение от 27.12.2018 к акту налоговой проверки N 4508 от 10.08.2018.

13.02.2019 ИП Гарчеву И.С. с сопроводительным письмом N 07-39/02623 от 13.02.2019 были вручены копии документов, полученных после завершения проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также извещение N 2433/д от 13.02.2019 о рассмотрении материалов проверки 13.03.2019.

В соответствии с п.1 ст. 101 НК РФ материалы проверки, представленные письменные возражения налогоплательщика и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены налоговой инспекцией 13.03.2019 в присутствии ИП Гарчева И.С. Факт рассмотрения материалов налоговой проверки оформлен протоколом N 1264 от 13.03.2019.

По результатам рассмотрения материалов проверки МИФНС N 11 по Ростовской области вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 55 от 21.03.2019, которым ИП Гарчеву И.С. произведено доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в размере 832 313,00 руб., начислены пени в размере 91 777,58 руб., штраф в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в размере 41615,65 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, предприниматель обжаловал его в порядке подчиненности в Управление Федеральной налоговой службы России по Ростовской области (далее - УФНС России по Ростовской области).

Решением УФНС России по Ростовской области N 15-19/2410 от 02.07.2019 апелляционная жалоба предпринимателя на решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области N 55 от 21.03.2019 оставлена без удовлетворения.

Также, предпринимателем указанные решения были обжалованы в Федеральной налоговой службе России. Решением Федеральной налоговой службы России от 04.12.2019 N СА-4-9/24845@ жалоба индивидуального предпринимателя Гарчева И.С. оставлена без удовлетворения

Не согласившись с решением налогового органа, индивидуальный предприниматель обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 3, 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ установлено, что упрощенная система налогообложения (далее - УСН) организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 названного Кодекса.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.14 НК РФ предприниматель избрал объект налогообложения по УСН - доходы.

Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ определено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 Налогового кодекса. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральных формах.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

На основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплат) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, под которым понимается календарный год.

В соответствии с положениями статьей 346.20, 346.21 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов, налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Как следует из материалов дела, ИП Гарчев И.С. с 26.11.2009 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы.

Основной вид деятельности, заявленный налогоплательщиком - "Деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками" (ОКВЭД 52.29).

27.04.2018 ИП Гарчев И.С. представил декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2017 год, согласно которой сумма полученных доходов за налоговый период составила 567 520 руб., сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет - 5 678 рублей.

В результате анализа выписок банков о движении денежных средств на расчетных счетах ИП Гарчева И.С. полученных инспекцией из отделения N 5221 Сбербанка России, Ростовского филиала N 2 ПАО "Бинбанк", Московского филиала АО КБ "Модульбанк" установлено, что сумма поступлений за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 года составила 14 864 805,80 руб., из которых сумма полученного дохода в результате ведения деятельности - 14 463 178,00 рублей.

В результате камеральной налоговой проверки налогоплательщику доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН в размере 832 313 рублей.

16.10.2018 ИП Гарчевым И.С. были представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки N 4508 от 10.08.2018 с приложением копий документов, подтверждающих, по мнению налогоплательщика, осуществляемую им транспортно-экспедиционную деятельность (книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2017 г.; реестр актов выполненных работ за 2017 г.; договоры и акты выполненных работ с заказчиками услуг; договоры и акты с исполнителями услуг).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии со ст. 93 НК РФ, налогоплательщику вручено требование о представлении документов (информации) N 07-15/5352 от 12.11.2018, согласно которому ИП Гарчеву И.С. необходимо за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 по взаимоотношениям с контрагентами представить следующие документы: поручения экспедитору; экспедиторские расписки; отчеты экспедитора; складские расписки; товарно-транспортные накладные; заявки на перевозку груза; путевые листы; доверенности на право заключения договоров перевозки от имени заказчиков; доверенности выданные экспедитором перевозчикам на право получения (сдачи) груза; договоры комиссии; агентские договоры; договоры (контракты, соглашения) в которых ИП Гарчев И.С. выступает исполнителем работ (услуг); дополнение к договору (контракту, соглашению).

На требование N 07-15/5352 от 12.11.2018 г. от ИП Гарчева И.С. получен ответ (документы) вх. N 13828 от 05.12.2018 налогоплательщик пояснил, что ходе своей деятельности в соответствии с ОКВЭД 52.29 заключал договоры на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание с заказчиками и договоры на перевозку грузов автомобильным транспортом с исполнителями (перевозчиками). В результате после каждой перевозки заключались следующие документы: договор с заказчиком, заявка с заказчиком (при необходимости), договор с перевозчиком, акт выполненных работ-услуг с заказчиком, акт выполненных работ-услуг с перевозчиком, ТТН передавалась заказчику, свой экземпляр перевозчик оставлял у себя.

Иных документов по требованию о представлении документов (информации) N 07-15/5352 от 12.11.2018 ИП Гарчев И.С. не представил.

Также, в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговой инспекцией были получены от контрагентов налогоплательщика документы, подтверждающие их взаимоотношения с ИП Грачевым И.С.: договоры перевозки, договоры на оказание автотранспортных услуг, договоры-заявки, ТТН, акты выполненных работ.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг регулируются главой 40 "Перевозка" Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положениями статей 784 и 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В силу пункта 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в пункте 13 настоящих Правил.

Согласно пункту 13 статьи 2 Федерального закона N 259-ФЗ от 08.11.2007 "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" под перевозчиком понимается юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз управомоченному на их получение лицу.

Из приведенных правовых норм следует, что существенными условиями договора перевозки являются условия о предмете перевозки (вид груза), количестве товара (вес, его объем), сроке доставки груза, о пункте отправления и назначения перевозки, порядке расчетов и сумме договора перевозки, сроке и порядке предоставления и использования автомобилей.

Вместе с тем, действующее законодательство не устанавливает ограничений для исполнения хозяйствующим субъектом принятого обязательства по перевозке грузов силами третьего лица, при условии, если из условий обязательства или его существа не вытекает обязанность перевозчика исполнить обязательство лично.

Поскольку в силу положений закона перевозчиком является лицо, которое приняло соответствующее обязательство осуществить перевозку (то есть вне зависимости от наличия/отсутствия у такого лица транспортного средства на каком-либо праве, а также кто конкретно будет осуществлять доставку груза в пункт назначения), то данное обязательство может быть исполнено как непосредственно им посредством находящихся в его распоряжении транспортных средств, так и путем привлечения третьих лиц со своим транспортом (субисполнителей).

При таких обстоятельствах, вопреки доводу индивидуального предпринимателя, имеющийся документооборот свидетельствует о том, что спорные правоотношения между предпринимателем и ООО "ВРН-Агро", ООО "Вектор-Трейд", ООО "Виктория", ООО "Калач-АГРО-Комплекс", ООО "Рубикон", ООО "Илион", ООО "Торговая компания "Победа-Агро", ООО "Велтор", ООО "Автодизельмаш", ООО "Вектор-Регион", ООО "Югагроторг", ООО "Диана", ООО "ТД "Возрождение" и индивидуальными предпринимателями Клименко К.Д. и Блажко Л.В. по своему гражданско-правовому смыслу вытекают из договора перевозки груза, и соответственно, подлежат регулированию нормами главы 40 ГК РФ.

Возражая в отношении данных выводов, ИП Гарчев И.С. полагает, что заключение агентских договоров являлось мероприятием по приведению документального оформления фактически осуществляемой им экономической деятельности в соответствие с ее действительным смыслом на основании правовых позиций, выработанных в судебно-арбитражной практике.

Налогоплательщик указывает, что фактически ИП Гарчев И.С. осуществлял услуги по организации перевозок грузов, то есть по управлению всеми процессами, возникающими при оказании отдельных услуг - перевозки, перевалки, хранении грузов и т.п., и считает, что его доводы подтверждены пунктами договоров на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторскому обслуживанию.

Также, налогоплательщик указывает, что и ИП Гарчев И.С. и налоговый орган квалифицировали такую деятельность в качестве посреднической, направленной на организацию перевозочного процесса, разойдясь в позиции о том, какую материальную выгоду для такой деятельности считать доходом по смыслу статьи 41 НК РФ. Индивидуальный предприниматель, считает, что материальной выгодой является разница между полученными от заказчиками сумм по договорам и выплаченными суммами в адрес непосредственных исполнителей - перевозчиков или любая другая сумма посреднического вознаграждения, определенная сторонами в твердой денежной сумме или в процентах от оборота. Налоговый орган, вопреки сложившейся практике, считает, что материальной выгодой являются только суммы, полученные от заказчиков-грузовладельцев.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган неправильно квалифицировал сложившиеся спорные правоотношения, что привело к неправомерному доначислению налога.

Довод предпринимателя о том, что он фактически оказывал посреднические услуги, противоречит материалам дела (первичным документам), собранным налоговой инспекцией в ходе налоговой проверки, в том числе товарно-транспортными/транспортными накладными, которыми непосредственно оформлялся процесс перевозки грузов (пункт 2 статьи 785 ГК РФ).

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - оказания услуг по организации перевозок грузов, оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей, иных услуг, связанных с перевозкой грузов, регулируется главой 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса Российской Федерации и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Клиент обязан предоставить экспедитору документы и другую информацию о свойствах груза, об условиях его перевозки, а также иную информацию, необходимую для исполнения экспедитором обязанности, предусмотренной договором транспортной экспедиции.

Экспедитор обязан сообщить клиенту об обнаруженных недостатках полученной информации, а в случае неполноты информации запросить у клиента необходимые дополнительные данные.

Пунктами 5, 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 сентября 2006 г. N 554 (далее - Правила), экспедиторскими документами являются поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции, составляются в письменной форме. Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждаются Министерством транспорта Российской Федерации.

Формы и Порядок оформления экспедиторских документов утверждены Приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов".

В Письмах Минфина России от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15512, от 22.03.2017 N 0303-06/1/16317, от 31.03.2017 N 03-03-06/1/18858, от 21.09.2015 N 03-03-06/1/53868 сказано, что в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции необходимо наличие экспедиторских документов, а также любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

На основании п. 6 Правил транспортно-экспедиционной деятельности состав экспедиторских документов может быть расширен, а не заменен. В данной норме сказано, что в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг, в том числе при перевозках груза в международном сообщении, сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, не указанных в п. 5 Правил, - поручение экспедитору, экспедиторская и складская расписки (Письма Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42369, от 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533).

Таким образом, в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции достаточно любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторских документов (поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка), которые являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

В рассматриваемой ситуации ни налогоплательщиком, ни его контрагентами экспедиторские документы не представлены, равно как и не представлены иные доказательства, подтверждающие факт оказания ИП Гарчевым И.С. транспортно-экспедиционных услуг и (или) услуг по организации перевозки.

При этом, согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии с договорами на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание, заключенных ИП Гарчевым И.С. (исполнитель) и заказчиками (ООО "ВРН-Агро", ООО "Вектор-Трейд", ООО "Виктория", ООО "Калач-АГРО-Комплекс", ООО "Рубикон", ООО "Илион", ООО "Торговая компания "Победа-Агро", ООО "Велтор", ООО "Автодизельмаш", ООО "Вектор-Регион", ООО "Югагроторг", ООО "Диана", ООО "ТД "Возрождение" и индивидуальными предпринимателями Клименко К.Д. и Блажко Л.В.), исполнитель принимает на себя обязательства по организации перевозок и транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов в соответствии с указаниями и за счет средств заказчика; стоимость услуг определяется по весу перевозимого груза и включает в себя компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение; оплата стоимости услуг производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя.

Исследовав представленные договоры, суд первой инстанции установил отсутствие условий, при которых их можно было бы признать агентскими договорами, а именно:

- не указано, что ИП Гарчев И.С. совершает юридические значимые действия по поручению "Заказчиков";

* не указано, что ИП Гарчев И.С. действует за счет "Заказчиков";

* не указан размер вознаграждения ИП Гарчева И.С. за оказываемые услуги;

- составление отчетов агента данными договорами не предусмотрены, и в проверку не представлены.

В договорах указано, что ИП Гарчев И.С. как "Исполнитель" обеспечивает за свой счет транспортные средства, персонал и т.д., что прямо противоречит агентскому договору.

Денежные средства на счет ИП Гарчева И.С. поступали именно по договорам перевозки, а не агентским договорам.

Из материалов проверки следует, что ввиду отсутствия собственных транспортных средств налогоплательщик в 2017 году для оказания транспортных услуг по перевозке грузов заказчикам привлекал третьих лиц - индивидуальных предпринимателей на своем транспорте, а именно: Талаев А.И. ИНН 612701769908; Гайдаш Е.С. ИНН 614904574506; Безменников Ю.Л. ИНН 611600081038; Киселев В.П. ИНН 514315302990; Николенко К.В. ИНН 613902023068; Акименко С.Г. ИНН 613300855171; Матус Р.В. ИНН 612202115360; Николаев Г.Н. ИНН 613902385357; Кириллов В.С. ИНН 613300498152; Ткачев В.В. ИНН 613300042296; Косоножкин А.В. ИНН 613900169801; Грицаев Г.В. ИНН 610401333289; Безменников А.Ю. ИНН 611600833802; Ткачев Е.В. ИНН 614600856386; Ефименко П.А., ИНН 614401735010; Ткачев Г.В. ИНН 613300516771; Вилигурин В.И. ИНН 613300660006; Иванов М.А. ИНН 613300034721; Шиндировский Б.Н. ИНН 615518418286.

С вышеперечисленными индивидуальными предпринимателями ИП Гарчев И.С. заключал договора на перевозку грузов автомобильным транспортом от своего имени и в своих интересах. Грузоотправители в данных договорах не поименованы, что свидетельствует о фактических правоотношениях сложившихся в рамках договоров грузоперевозок, а не в рамках агентских договоров.

О том, что ИП Гарчевым И.С. фактически заключены договора грузоперевозок, а не агентские договора свидетельствует содержание заключенных договоров, а также способ расчета между заказчиками и ИП Гарчевым И.С.

Рассмотрев представленные ИП Гарчевым И.С. и контрагентами договоры на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание, договоры на оказание транспортных услуг, договоры перевозки грузов автомобильным транспортом, договоры-заявки, где исполнителем является ИП Гарчев И.С., налоговой инспекцией установлено следующее:

* стоимость транспортных услуг по перевозке груза оговаривается в каждом конкретном случае и прописывается в акте выполненных работ;

* "Заказчик" обязан оплатить стоимость перевозки исходя из предварительно согласованной в каждом конкретном случае ставки;

* стоимость услуг "Исполнителя" определяется по весу перевозимого груза, включает в себя компенсацию издержек "Исполнителя" и причитающееся ему вознаграждение;

* оплата производится "Заказчиком" путем перечисления денежных средств на расчетный счет "Исполнителя" в течение двух-трех банковских дней после выгрузки груза и выставления "Исполнителем" акта выполненных работ.

Договорами предусмотрены иные условия оплаты (штрафы):

* штрафы за простой транспортных средств, которые должны осуществлять перевозку груза;

* "Заказчик" при отказе от перевозки груза при подаче транспортного средства выплачивает "Исполнителю" штраф в размере фактически понесенных "Исполнителем" затрат;

* в случае установления по каждой исполненной заявке недостачи перевезенного груза или порчи груза по результатам перевозки, "Заказчик" имеет право удержать стоимость недостающего или испорченного груза.

В представленных ИП Гарчевым И.С. договорах, где он является исполнителем, не выделено экспедиторское вознаграждение. В ходе проведенного опроса ИП Гарчев И.С. пояснил, что суммой вознаграждения является разница между суммой оплаченной заказчиком и суммой оплаченной перевозчику в рамках каждой отдельно взятой перевозки. Вознаграждение можно рассчитать из акта выполненных работ по каждой перевозке.

Судом апелляционной инстанции также истребованы выписки по счетам ИП Гарчева И.С., в ходе анализа которых установлено, что суммы денежных средств поступали на счет предпринимателя в качестве оплаты как с указанием реквизитов договоров, так и за доставку, за перевозку, за транспортные услуги, за перевозку груза и т.д., целой суммой, без выделения экспедиторского вознаграждения.

Соответственно, установление экспедиторского вознаграждения не предусматривалось ни договорами, ни фактически осуществленными платежами.

Налоговой инспекцией установлено, что доход ИП Гарчевым И.С. определяется самостоятельно и составляет разницу между суммой оплаченной заказчиком за перевозку и расходами по оплате транспортных услуг непосредственным исполнителям.

Указание в отдельных договорах положений о том, что исполнение договора на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом производится за счет средств "Заказчика", а также указание о том, что вознаграждением "Исполнителя" является разница между ставкой, полученной от "Заказчика" и ставкой оплаченной привлеченному предприятию не влечет за собой признание таких договоров агентскими, так как остальные положения данных договоров, а также способ его исполнения ИП Гарчевым И.С. свидетельствует о том, что исполнялись именно договоры перевозок.

Согласно протоколу допроса свидетеля N 25 от 20.11.2018 ИП Гарчев И.С. на вопрос "Согласно представленным возражениям Вы позиционируете свою предпринимательскую деятельность в 2017 году как деятельность экспедитора грузоперевозок. Опишите процесс Вашей деятельности?", ответил: "Заказчику нужна перевозка, он звонит мне, мы согласовываем цену (в устном порядке), после этого я занимаюсь подбором транспорта для выполнения данной перевозки...". На вопрос о том, какие документы заключались с заказчиками, ИП Гарчев И.С. ответил, что изредка составлялись заявки на перевозку грузов, по требованию заказчика.

С учетом изложенного анализа первичной документации, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что фактически ИП Гарчевым И.С. по всем спорным договорам осуществлялось оказание транспортных услуг с привлечением третьих лиц для перевозки.

Довод индивидуального предпринимателя о том, что он фактически осуществлял услуги по организации перевозки грузов, то есть управлению всеми процессами, возникающими при оказании отдельных услуг - перевозки, перевалки, хранении грузов и т.п., представленными в материалы дела не подтверждаются.

Содержание заключенных договоров свидетельствует о правоотношениях, сложившихся в рамках договоров грузоперевозок.

Исходя из установленных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным вывод налоговой инспекции о том, что анализ условий договоров на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание, заключенных ИП Гарчевым И.С. (исполнитель) и заказчиками, а также документов, составленных при исполнении данных договоров, исключает возможность квалифицировать фактические отношения применительно к положениям главы 41 "Транспортная экспедиция" и главы 52 "Агентирование" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Экспедиторские документы в подтверждение оказания транспортно-экспедиционных услуг ни ИП Гарчевым И.С., ни его контрагентами не представлены и как следует из показаний самого налогоплательщика (протокол допроса свидетеля N 25 от 20.11.2018, ответ от 05.12.2018 на требование N 07-15/5352 от 12.11.2018 г.) в процессе деятельности они не оформлялись.

Таким образом, сложившиеся между налогоплательщиком и контрагентами отношения, характер оказанных предпринимателем услуг и оформленная в исполнение договорных отношений первичная документация свидетельствуют о фактическом получении ИП Гарчевым И.С. дохода за оказание транспортных услуг.

При таких обстоятельствах, ИП Гарчев И.С. необоснованно занизил налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2017 году на сумму 13 895 658,00 руб., что повлекло за собой занижение единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в сумме 832 3 13,00 рублей.

Таким образом, правомерным является доначисление индивидуальному предпринимателю Гарчеву И.С. налога по УСН в размере 832 313,00 руб. и пени в размере 91 777,58 руб.

Одним из принципов привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является правовой принцип индивидуализации, который выражается в том, что при решении вопроса о взыскании налоговых санкций учитывается не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ. При этом данный перечень не является исчерпывающим, и подпунктом 3 статьи 112 НК РФ признание иных обстоятельств смягчающими ответственность отнесено к компетенции органа, применяющего нормы права. Налоговой инспекцией были установлены такие смягчающие обстоятельства, как несоразмерность деяния тяжести наказания (правонарушение совершено впервые), отсутствие задолженности по уплате налогов и сборов. В соответствии со ст. 114 НК РФ налоговой инспекцией снижен размер налоговых санкций в 4 раза, до 41615.65 руб. (832313.00 руб. (сумма неуплаченного налога) * 20% = 166462.60 руб. (сумма штрафных санкций ст. 122 НК РФ)/4 = 41615.65 руб.)

С учетом характера совершенного правонарушения, суд первой инстанции признал примененную к индивидуальному предпринимателю меру ответственности соразмерной и справедливой, наличие иных, смягчающих ответственность обстоятельств, не усматривает. Основания для переоценки указанных выводов отсутствуют.

С учетом изложенного, судебная коллегия приходит к выводу об обоснованности отказа в удовлетворении требования заявителя о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 55 от 21.03.2019.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 22.06.2020 по делу N А53-37196/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Н.В. Сулименко Г.А. Сурмалян