Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 ноября 2020 г. N 08АП-10218/20 по делу N А46-8926/2020

город Омск

06 ноября 2020 г.

Дело N А46-8926/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 ноября 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плеханово Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10218/2020) Федерального государственного унитарного предприятия "Федеральный научно-производственный центр "Прогресс" на решение Арбитражного суда Омской области от 03.08.2020 по делу N А46-8926/2020 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Федеральный научно-производственный центр "Прогресс" (ИНН 5506010517, ОГРН 1025501249883, 644018, Омская область, г. Омск, ул. 5-я Кордная, 4) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (ИНН 5506057427, ОГРН 1045511018222, 644027, Омская область, г. Омск, пр. Космический, 18В) об отмене решения N 07-15/1 от 27.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Федерального государственного унитарного предприятия "Федеральный научно-производственный центр "Прогресс" - Белокопытовой Анастасии Дмитриевны по доверенности от 09.01.2020 N Р-01-01-09/9;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска - Сальниковой Анны Геннадьевны по доверенности от 19.10.2020 N 01-12/07721; Кулишовой Людмилы Тимофеевны по доверенности от 17.07.2019 N 02-12/06321; Ивашова Елена Вячеславовна по доверенности от 20.01.2020 N 01-12/00309;

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Федеральный научно-производственный центр "Прогресс" (далее - заявитель, ФГУП "ФНПЦ "Прогресс", предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, ИФНС России по ОАО г. Омска) о признании недействительным решения от 27.02.2020 N 07-15/1 в части взыскания недоимки по налогу на прибыль в размере 6 505 824 руб., пени в размере 1 415 384 руб. 24 коп., штрафа в размере 162 645 руб. 55 коп.

Решением Арбитражного суда Омской области от 03.08.2020 по делу N А46-8926/2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприятие обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что правомерно в целях исчисления налога на прибыль отразил в текущем периоде доходы прошлых лет по реконструкции здания столовой, поскольку они не связаны с ошибками прошлого периода.

По мнению подателя жалобы, у налогоплательщика отсутствовала обязанность вносить исправления в налоговую отчетность за 2016 год по выводам ранее проведенной проверки; предприятие правомерно вносило исправления в текущих периодах 2017-2019г.г., отражая в качестве доходов прошлых лет сумму, равную 69 751 014 руб. по результатам судебного разбирательства по делу N А46-8255/2018); имеют место не ошибки, исправление которых должно осуществляться по правилам статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации при рассмотрении спора.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе также указал на необходимость снижения пени по налогу на прибыль ввиду того, что налог на прибыль от спорной налогооблагаемой суммы уплачен за период 2017-2019г.г., в результате чего бюджет по налогу на прибыль не пострадал.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу и письменные дополнения к отзыву, в которых налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы.

В судебном заседании представитель предприятия поддержала доводы апелляционной жалобы.

Представитель инспекции возразила на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией на основании решения заместителя начальника от 13.09.2019 N 07-15/3 с учетом решения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки от 31.10.2019 N 07-15/3/1 в период с 13.09.2019 по 27.12.2019 проведена выездная налоговая проверка предприятия по налогу на прибыль за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт проверки от 15.01.2020 N07-15/1 и вынесено решение от 27.02.2020 N07-15/1 о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением ФГУП "ФНПЦ "Прогресс" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 188 654 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций; предприятию предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2016 год в размере 7 542 562 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 1 667 664 руб. 68 коп.

ФГУП "ФНПЦ "Прогресс", не согласившись с указанным решением, подало апелляционную жалобу в УФНС России по Омской области.

Решением УФНС России по Омской области от 24.04.2020 N 16-22/06525@ решение ИФНС по ОАО г. Омска отменено в части неуплаты налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в сумме 1 036 738 руб., взыскания штрафа в размере 25 918 руб. 45 коп. и начисления сумм пени по налогу на прибыль в части отмененных сумм.

Полагая, что решение инспекции от 27.02.2020 N 07-15/1 в части взыскания недоимки по налогу на прибыль в размере 6 505 824 руб., пени в размере 1 415 384 руб. 24 коп., штрафа в размере 162 645 руб. 55 коп. не соответствует требованиям НК РФ и нарушает его права и законные интересы, предприятие обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

03.08.2020 Арбитражный суд Омской области принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, по результатам ранее проведенной выездной налоговой проверки предприятия за период 2013-2015 гг. инспекцией принято решение от 21.11.2017 N 07-15/610 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом уменьшена сумма убытка, полученного по результатам 2015 года, в связи с завышением расходов, уменьшающих сумму полученного дохода, в результате неправомерного единовременного отнесения на расходы затрат по строительно-монтажным работам, выполненным на объекте основных средств - корпус N7 (здание столовой).

Состоявшимися судебными актами по делу N А46-8255/2018 выводы налогового органа в указанной части признаны обоснованными.

С учетом выводов названной выездной налоговой проверки убытки предприятия за 2015год составили 33 619 139 руб. (103 370 153 руб. - 69 751014 руб.), а не 103 370 153 руб., которые налогоплательщик отнес на уменьшение налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль организаций за 2016год в качестве убытков.

В ходе выездной проверки по налогу на прибыль за 2016 год было установлено, что заявителем не были внесены исправления в расчет налоговой базы за 2016 год: налогооблагаемая прибыль 2016 года не была увеличена на сумму ранее неверно учтенных при ее определении убытков в размере 69 751014 руб.

Как было установлено в ходе проверки, в строке 110 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода (строительно-монтажные работы по зданию столовой) по данным налогоплательщика отражен без учета результатов предыдущей выездной налоговой проверки и завышен на 61 605 424 рубля.

Указанное привело к доначислению недоимки по налогу на прибыль в размере 7 542 562 рубля, которая была уменьшена решением вышестоящего налогового органа до 6 505 824 руб.ввиду того, что в расходы по налогу на прибыль был дополнительно отнесен налог на имущество за 2016 год в размере 5 183 692 руб., не учтенный инспекцией при расчете налоговой базы.

Налоговый орган при определении налоговой базы за 2016 год учел в расходах сумму амортизационной премии по реконструкции основного средства (здание столовой -корпус N 7) в размере 20 925 304 руб., сумму амортизации (здание столовой -корпус N 7) в размере 2 967 308 руб.

Суть возражений налогоплательщика сводится к тому, что у него отсутствовала обязанность по внесению исправлений в налоговую отчетность за 2016 год по результатам ранее проведенной проверки, и он правомерно вносил исправления в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета в последующих налоговых периодах, отразив спорные расходы в размере 69 751 014 руб. в качестве доходов прошлых лет в текущем периоде (внереализационные доходы) по мере их выявления, то есть в день получения и (или) обнаружения документов, которые подтверждают получение дохода (поступления новой информации и документов в результате рассмотрения судебного спора):

- за 2017год - на сумму 11 676 684 руб. 50 коп. в связи с подачей в УФНС России по Омской апелляционной жалобы на решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.11.2017 г. N 07-15/610 и признанием части стоимости работ как реконструкция;

- за 2018год - на сумму 7 803 669 руб. 74 руб. (19 480 354 руб. 24 коп. - 11 676 684 руб. 50 коп.) в связи с обращением в Арбитражный суд Омской области с заявлением об оспаривании ненормативного акта инспекции, представлением Экспертного заключения N 52/2018 АНО Западно-Сибирский Экспертно-Правовой Центр от 17.05.2018 в котором после разделения обьекта на 3 блока (1-й - помещения. предназначенные для обслуживания посетителей. 2-й- группа помещений для изготовления кулинарной продукции. 3-й -административно-бытовые помещения) СМР на сумму 19 480 354 руб. 24 коп. отнесены к реконструкции; по результатам принятия Арбитражным судом Омской области и получения организацией решения от 12.10.2018. по делу N А46-8255/2018 сумма, равная 7 803 669 руб. 74 коп. отнесена на внереализационные доходы "Прибыль и убытки прошлых лет" за 2018год;

- за 2019год - на оставшуюся сумму СМР в размере 50 270 659.76 руб. после состоявшегося Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2019.

Вместе с тем такой подход не может быть признан обоснованным, учитывая, что налоговым органом за 2016 год установлены нарушения статей 54, 81, пункта 10 статьи 250, пункта 1 статьи 252, статей 258, 274, 283, пункта 2 статьи 286, сатьи 287 НК РФ, выразившиеся в неправомерном уменьшении налога на прибыль организаций на сумму неподтвержденного убытка, полученного в 2015 году.

Согласно пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В силу пункта 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Согласно статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту -Закон N 402-ФЗ) все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами. Именно на их основании ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Положения статьи 283 НК РФ не содержат каких-либо исключений и условий, при соблюдении которых убыток считается подтвержденным, кроме как в случае его документального подтверждения в периоде уменьшения налоговой базы.

Таким образом, налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при уменьшении налоговой базы налога на прибыль при условии соблюдения установленных законом требований, а именно: фактического наличия убытков и документального подтверждения.

В рассматриваемом случае размер спорных убытков по результатам проведенной проверки признан необоснованным. В ходе судебного разбирательства по делу N А46-8255/2018 размер убытков документально не подтвержден.

Вместе с тем заявителем не учтены вышеназванные результаты предыдущей выездной налоговой проверки и судебные акты по ранее рассмотренному спору, что повлекло искажение налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год.

В данном конкретном случае ошибка налогоплательщика заключается в неверном определении суммы 69 751 014 руб. расходов в качестве подлежащей отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли 2015 года, и, как следствие, - неверный перенос этой суммы в убытки прошлых лет при определении суммы налога на прибыль за 2016 год.

При этом, вопреки доводам предприятия, факт подачи апелляционной жалобы в УФНС России по Омской области, а также принятие судебных актов по делу N А46-8255/2018 не может служить основанием для исправления ошибок в 2017-2019 годах в силу следующего.

Как указано в статье 313 НК РФ, налогоплательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

В соответствии с частью 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с частями 1 и 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В соответствии с пунктом 8 статьи 3 Закона N 402-ФЗ под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

С учетом изложенного, отрицательный результат рассмотрения жалобы налогоплательщика, как и факт принятия решений суда не в пользу налогоплательщика, лишь подтверждает то обстоятельство, что расходы в размере 69 751014 руб. неверно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли 2015 года, но не свидетельствуют об обратном.

Из указанного следует, что периодом совершения ошибки является по расходам - 2015 год, а по переносу убытка - 2016 год.

Таким образом, в данном конкретном случае не имеется сомнений относительно установления периода совершения ошибки, поскольку у предприятия в 2015 году имелись все первичные документы по СМР, проведенным в здании столовой (проектная документация, акты по форме КС-2, КС-3, договоры). При этом неверная оценка и квалификация выполненных работ, что расценивается предприятием ошибкой, привели к необоснованному завышению убытков 2015 года и уменьшению налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2016 год на сумму завышенного и отсутствующего убытка.

Более того, неисправление данных бухгалтерского и налогового учета в 2016 году в части корректировки убытков, привело к неуплате налога на прибыль в сумме 6 505 824 руб. (с учетом решения вышестоящего налогового органа по рассмотрению апелляционной жалобы предприятия), а ни к излишней уплате налога, в связи с чем возможность применения положений абзаца третьего статьи 54 НК РФ отсутствует.

Указанные положения не могут быть применены также и по той причине, что перенос убытка 2015 года, определенного в завышенном размере, на результаты 2016 года, привел к занижению, а не завышению суммы налога на прибыль по результатам налогового периода.

Причины для составления бухгалтерской справки в качестве основания для внесения исправлений, в данном случае отсутствуют, поскольку, как следует из материалов дела, арифметических ошибок при ведении учета расходов по ремонту столовой допущено не было.

Исчисление налоговой базы по итогам каждого налогового периода производится на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Статьями 3, 9 Закона N 402-ФЗ определено, что под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, оформляемые первичным учетным документом, которые оказывают влияние на финансовый результат организации.

Согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде, возникновение которых связано с появлением новых обстоятельств, не связанных с ошибками учета в прошлых налоговых периодах. Например, таковыми доходами могут являться: суммы, которые не были признаны в прошлом году из-за применения кассового метода (при переходе с УСН на общую систему налогообложения); поступление первичных документов в текущем периоде и др. Учитываются такие доходы на дату их выявления, т.е. в день получения и (или) обнаружения документов, которые подтверждают доходы (подпункт 6 пункта 4 статьи 271, пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Вместе с тем составление бухгалтерской справки предусмотрено в соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н, в частности, при отсутствии возможности определить период принятия к учету операции, при этом, в справке обязательно делается ссылка на первичный документ, которым оформлен факт хозяйственной жизни.

Исходя из анализа вышеприведенных положений НК РФ и Приказа Минфина России от 30.03.2015 N 52н, спорные суммы нельзя отнести к доходам прошлых лет, поскольку убытки таковыми доходами не являются, при этом, не подтвержденные документально и отсутствующие (дело N А46-8255/2018).

Составление бухгалтерских справок на основании апелляционной жалобы в Управление при обжаловании ненормативного акта налогового органа, судебных решений, принятых по делу N А46-8255/2018, не является появлением новых обстоятельств или получением новых документов. Данные документы не относятся к первичным документам, свидетельствующих о совершении факта хозяйственной жизни, учитывая, что все первичные документы имелись в период совершения операции в 2015году.

Следовательно, избранная предприятием методика отражения спорных сумм для целей налогообложения в качестве доходов прошлых лет в 2017-2019 г.г (с момента получения новой информации и документов после подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган и в суд), не соответствует вышеприведенным нормам налогового законодательства.

Отклоняя доводы предприятия о необходимости снижения пени по налогу на прибыль, суд апелляционной инстанции исходит из следующего

По результатам выездной налоговой проверки установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 6 505 842 руб. (7 542 562,00 руб. (по решению инспекции) - 1 036 738,00 руб. (уменьшено по решению управления). При этом налоговые периоды 2017-2019 г.г. не являлись периодами проверки.

Согласно статьей 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате, начиная со следующего за установленным днем уплаты налога или сбора до фактического исполнения таковой обязанности.

Учитывая изложенное, инспекцией правомерно начислены пени только за периоды: с 29.03.2017 по 12.06.2019 по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта; с 29.03.2017 по 24.07.2019 по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет

Так, за 2017 год - в связи с отсутствием налогооблагаемой базы и налога к уплате (0 руб.): отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль убыток в 120 743 318 руб. уменьшен на сумму 11 676 684,50 руб. - суммы в качестве дохода прошлых лет (налоговые декларации в материалах дела)

- за 2018год - в связи с уменьшением налогооблагаемой базы в 224 009 554 руб. на сумму убытка в 112 004 777 руб., в результате чего допущена неполная уплата налога на прибыль;

- за 2019гогд - в связи с включением спорной суммы в 50 270 659 руб. коп. руб. (в качестве дохода прошлых лет после принятия постановления суда кассационной инстанции по делу N А46-8255/2018) в налогооблагаемую базу за первое полугодие 2019 год со сроком уплаты авансовых платежей до 29.07.2019. Расчет пени по налогу на прибыль за 2016 г. произведен до указанной даты.

Довод налогоплательщика о необходимости снижения размера пени до 12.10.2018 - даты вынесения Арбитражным судом Омской области решения по делу N А46-8255/2018, которым требования организации удовлетворены и затраты по СМР здания столовой признаны в качестве капитального ремонта, несостоятелен, поскольку указанный судебный акт отменен постановлением Восьмого арбитражного суда от 27.12.2018, оставленным в силе постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2019, и все по СМР признаны затратами по реконструкции, а убытки за 2015 год завышенными.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, отказав в удовлетворении заявленного предприятием требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на Предприятие.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Омской области от 03.08.2020 по делу N А46-8926/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Н.А. Шиндлер