Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 ноября 2020 г. N 09АП-48981/20 по делу N А40-26043/2020

город Москва

3 ноября 2020 г.

дело N А40-26043/20

Резолютивная часть постановления оглашена 22.10.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 03.11.2020.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Вигдорчик Д.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ФГУП "Главное военно-строительное управление N 14"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.07.2020

по делу N А40-26043/20

по заявлению ФГУП "Главное военно-строительное управление N 14" (ОГРН 1035009568439)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ОГРН 1047707041909)

о признании незаконным решения;

при участии:

от заявителя - Беликова Г.В. по доверенности от 28.01.2020;

от заинтересованного лица - Костенко О.А. по доверенности от 10.09.2020;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.07.2020 отказано в удовлетворении заявления ФГУП "Главное военно-строительное управление N 14" к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании незаконным решения N 14 от 18.07.2019 и письма N 16-06/16549 от 20.12.2019.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить по мотивам, изложенным в жалобе и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители общества и налогового органа поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации (корректировка N 5) по НДС за 3 квартал 2018 года, представленной 07.03.2019 ФГУП "Главное военно-строительное управление N 14", по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 23.05.2019 N 43 и с учетом представленных заявителем в порядке п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации письменных возражений от 02.07.2019 N 21/06-16432 (вх. N 13787 от 03.07.2019), вынесено решение от 18.07.2019 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в соответствии с которым, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 864.704 руб., а также предприятию доначислены недоимка по налогу на добавленную стоимость в сумме 4.323.521 руб. и пени в размере 476.908, 36 руб.

Решением ФНС России от 13.12.2019 N СА-4-9/25701@ апелляционная жалоба предприятия удовлетворена в части вывода инспекции о занижении суммы НДС, подлежащей восстановлению с перечисленных авансов контрагенту ФГУП "ГВСУ N 4" в сумме 3.630.577, 65 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.

Во исполнение указанного решения инспекция произвела перерасчет доначисленных по решению сумм налога, пени и штрафа, в соответствии с которым сумма доначисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет за 3 квартал 2018 года составила 692.943, 57 руб., пени в сумме 76.435, 86 руб., штраф в сумме 138.589 руб., а также письмом от 20.12.2019 N 16-06/16549 "О налоговых обязательствах" сообщила ФГУП "ГВСУ N 14" о произведенном перерасчету данных сумм с учетом выводов, изложенных в решении ФНС России от 13.12.2019 N СА-4-9/25701@ по апелляционной жалобе предприятия. Внесение налоговым органом изменений в оспариваемое решение повлекло улучшение положения налогоплательщика.

Не согласившись с указанным решением и письмом, предприятие обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей предприятия и налогового органа, суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных судом.

Отклоняя довод заявителя о правомерности восстановления НДС с перечисленного аванса в 4 квартале 2018 года, арбитражный суд правомерно исходил из следующего.

Согласно книге покупок ФГУП "ГВСУ N 14" за 2 квартал 2018 года заявлен налоговый вычет в сумме 2.500.014, 74 руб. по счету-фактуре от 04.06.2018 N А18, выставленному ООО "Т-Инжиниринг" (контрагент) на аванс, полученный от ФГУП "ГВСУ N 14" в сумме 16.388.985, 50 руб.

По указанному счету-фактуре сформировано расхождение, в адрес предприятия направлено автотребование N 3495 от 30.11.2018.

Согласно данным АСК НДС контрагентом в счет указанного аванса частично выполнены работы стоимостью 4.542.630, 07 руб., в т.ч. НДС 692.943, 57 руб., на основании чего, контрагентом заявлен налоговый вычет по счету-фактуре от 04.06.2018 N А18 в сумме 692.943, 57 руб. (частично восстановлен НДС, ранее исчисленный с аванса полученного). ООО "Т-Инжиниринг" в книге покупок за 3 квартал 2018 года заявлен вычет НДС в размере 692.943, 57 руб. согласно счету-фактуре от 04.06.2018 N А18, исчисленной с ранее полученной предварительной оплаты, в связи с выполнением работ, в оплату которых зачтены суммы предварительной оплаты по выставленному в адрес Предприятия счету-фактуре от 12.09.2018 N 132/1.

В связи с вышеизложенным, в адрес налогоплательщика направлено дополнительное требование от 16.01.2019 N 3781 о необходимости представить мотивированные пояснения по сформированному расхождению и при необходимости представить уточненную декларацию.

Согласно письменным пояснениям, представленным письмом от 29.01.2019 N 21/06-1934 на требование от 16.01.2019 N 3781 "...в соответствии с требованием пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановление НДС по счету-фактуре N А18 от 04.06.2018 ООО "Т-Инжиниринг" будет отражено в Приложении 1 к разделу 9 налоговой декларации (корректировка N 5) по НДС за 3 квартал 2018 года".

В представленной 07.03.2019 налоговой декларации (корректировка N 5) по НДС за 3 квартал 2018 года исправления не внесены, а, именно, НДС по счету-фактуре от 04.06.2018 N А18 не восстановлен.

Кроме того, предприятием в подтверждение правомерности своих действий, представлены документы, которые не относятся к сделке, в счет которой перечислен аванс, стоимость и НДС по которому отражены в счете-фактуре N А18 от 03.07.2018, согласно которому аванс в сумме 60.000.000 руб. перечислен платежным поручением от 03.07.2018 N 47017.

Согласно представленному ФГУП "ГВСУ N 14" счету-фактуре от 12.09.2018 N 132/1 заявлена реализация в счет оплаты платежным поручением от 01.06.2018 N 41120, т.е. в счет иной сделки (другой договор, другой объект и пр.).

Таким образом, вывод инспекции о нарушении заявителем положений подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неправомерным не восстановлением НДС в 3 квартале 2018 года является правомерным.

Отклоняя довод предприятия о том, что восстанавливать НДС следует в периоде, когда получены документы, арбитражным судом правомерно указано следующее.

Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7 -11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Законодатель предусмотрел возможность для налогоплательщика заявить вычет в периоде отгрузки, даже если документы опоздали и квартал закончился. До срока сдачи декларации еще можно заявить вычет в прошедшем периоде.

Следовательно, отсутствуют основания для восстановления НДС с авансов в других периодах, кроме периода отгрузки. Налогоплательщик должен сам планировать свою деятельность и выстраивать отношения с контрагентами таким образом, чтобы документы получать вовремя.

Заявитель указывает, что предприятие вправе принять данные работы к учету в 4 квартале 2018 года, в том же квартале принять к вычету НДС с принятых работ по счету-фактуре от 04.06.2018 N А18 и одновременно восстановить НДС с аванса, так как в 3 квартале 2018 года последним не были получены и отражены в регистрах учета акты КС-2 и справки КС-3 с принятыми работами является необоснованным, так как не подтвержден документами.

Вместе с тем, позиция предприятия основана на неверном толковании поп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановить НДС заявитель с предварительной оплаты при реализации товаров (работ, услуг) должен в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы услуги) и у него возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

В силу п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей.

Довод заявителя о неправомерности отражения налоговым органом в п. 3.1 решения наличия недоимки по уплате НДС бюджет правомерно отклонен арбитражным судом в силу следующего.

Исходя из положений п.п. 7, 8 ст. 101, п. 1 и п. 3 ст. 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации, принято налоговым органом в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные н осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки.

Фактическое взыскание доначисленной недоимки будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2018 года с учетом решения ФНС России по апелляционной жалобе от 13.12.2019 N СА-4-9/25701@, сумма 692.943 руб. зачтена налоговым органом из имеющейся переплаты в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

ФГУП "ГВСУ N 14" направило в инспекцию заявление (вх.27605 от 25.12.2019) о зачете суммы налога, доначисленного по решению от 18.07.2019 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2018 года.

Инспекция письмом от 20.01.2020 N 11-22/00594 сообщила налогоплательщику, что по оспариваемому решению меры принудительного взыскания не применяются, учитывая информацию об имеющейся переплате в КРСБ по налогу на добавленную стоимость.

Письмом от 29.01.2020 N 11-22/01289 инспекция сообщила предприятию, что по решению от 18.07.2019 N 14 сумма налога в размере 692.943 руб., сумма пени в размере 76.435, 86 руб., а также сумма штрафа в размере 30.201, 60 руб. зачтены из переплаты в КРСБ по налогу на добавленную стоимость. На оставшуюся задолженность по сумме штрафа в размере 108.387, 40 руб. инспекцией выставлено требование от 28.01.2020 N 2, которое направлено 29.01.2020 в адрес предприятия по телекоммуникационным каналам связи.

Инспекцией на основании заявления ФГУП "ГВСУ N 14" от 20.02.2020 N 16 о зачете суммы излишне уплаченного (подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) в уплату задолженности по штрафу в размере 108.387, 40 руб. принято решение от 03.03.2020 N 172 о зачете данной задолженности.

Таким образом, предприятием сумма штрафа уплачена.

Действия налогового органа по выставлению требования N 2 соответствуют законодательству о налогах и сборах.

В оспариваемом решении инспекции содержится предложение только об уплате суммы штрафа.

По итогам проведенного зачета во исполнение решения инспекции у предприятия отсутствовала спорная сумма недоимки в размере 4.323.521 руб. и, следовательно, сумма пени.

В настоящем случае само по себе указание в п. 3.1 решения инспекции недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 4.323.521 руб., пени в сумме 476.908, 36 руб. не влечет нарушения прав заявителя.

Требование об уплате доначисленной обжалуемым решением недоимки по налогу в размере 4.323.521 руб., пени в размере 476.908, 36 руб. в порядке п. 3 ст. 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации в адрес предприятия не выставлялось и выставлено быть не может, процедура принудительного взыскания не была инициирована.

Форма документа "Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", утвержденная Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, предусматривает указание на недоимку и пени в резолютивной части решения.

Правовое значение указания недоимки в форме "Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" не предполагает учета уплаты налогоплательщиком выявленных по итогам налоговой проверки доначислений при указании суммы недоимки, пени.

Таким образом, вышеуказанным решением инспекции права предприятия и его законные интересы не нарушены.

Отклоняя довод предприятия о том, что отсутствие в решении ссылки на статью Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которой заявитель привлекается к ответственности, ведет к отмене такого решения, поскольку не позволяет определить, какое правонарушение вменяют в вину предприятию, что является существенным нарушением процедуры привлечения к ответственности и не может служить основанием для взыскания примененной этим решением налоговой санкции, арбитражный суд правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что по смыслу ст.ст. 101, 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Решением ФНС России от 13.12.2019 N СА-4-9/25701@ апелляционная жалоба предприятия удовлетворена в части вывода инспекции о занижении суммы НДС, подлежащей восстановлению с перечисленных авансов контрагенту ФГУП "ГВСУ N 4", в сумме 3.630.577, 65 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.

ФНС России в вышеуказанном решении указала, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение, согласно которому предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 864.704 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по НДС за 3 квартал 2018 года в размере 4.323.521 руб., начислены пени в размере 476.908, 36 руб.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган указал в своем решении статью Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которой предприятие привлекается к ответственности. Исходя из вышеуказанного решения, заявителю известно, что он привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Действия инспекции по неуказанию статьи Налогового кодекса Российской Федерации в решении, не привели к нарушению прав налогоплательщика, напротив, ФНС России устранила неточность, которая не привела к изменению существа налогового правонарушения и не повлияла на содержание и выводы.

Заявитель ссылается на отсутствие оснований для начисления штрафа, в связи с наличием на дату вступления в законную силу решения переплаты.

В соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой налогового кодекса российской федерации" в силу ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, тс есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством её зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Согласно карточки расчетов с бюджетом по состоянию на 25.10.2018, 26.11.2018, 25.12.2018 по срокам уплаты НДС за 3 квартал 2018 года у предприятия числилась недоимка (по состоянию на 25.10.2018 в сумме 276. 412.037, 06 руб., на 26.11.2018 в сумме 263.478.869, 89 руб., на 25.12.2018 в сумме 250.791.254, 41 руб.). Переплата по НДС в период со срока уплаты НДС за 3 квартал 2018 года (25.10.2018) до даты вынесения решения от 18.07.2019 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которая полностью либо в части перекрывала бы доначисленную Решением сумму НДС за 3 квартал 2018 года, отсутствовала.

Заявитель в подтверждение наличия переплаты по НДС представил выписку операций по расчету с бюджетом по состоянию на 28.12.2018 и на 26.09.2019, которая формируется по дате записи (по дате представления документов налогоплательщиком, которые затем налоговым органом вносятся в информационный ресурс и формируется дата записи), а не по срокам уплаты налога.

Данные в вышеуказанных документах сформированы на основании представленных предприятием документов (декларации за 4 квартал 2018 года, платежных поручений).

Инспекция в подтверждение отсутствия переплаты по срокам уплаты налога на добавленную стоимость представляет Карточку расчета с бюджетом (КРСБ, карточка "РСБ").

Карточка "РСБ" - информационный ресурс "Расчеты с бюджетом" местного уровня, единые требования к порядку формирования которого утверждены приказом ФНС России от 12.01.2012 N ЯК-7-1/9@. В соответствии с положениями данного приказа, налоговые органы обязаны вести карточки "РСБ" по каждому плательщику налога, сбора, установленного налоговым законодательством о налогах и сборах. Карточка "РСБ" (приложение 1 к единым требованиям Приказа ЯК-7-1/9) состоит из признанной части (раздел 1) и раздела II, характеризующего состояние расчетов плательщика с бюджетом. Раздел II карточки "РСБ" содержит информацию о сальдо расчетов с бюджетом, который включает следующие блоки: блок начислений; блок поступлений; блок сальдо расчетов.

На базе данных, отраженных в Карточке "РСБ" формируются следующие выходные формы: акт совместной сверки расчетов; справка о состоянии расчетов; карточка "РСБ".

При этом необходимо учесть, что во всех вышеперечисленных документах данные карточек "РСБ" учитываются в хронологическом порядке, то есть по мере поступления в инспекцию. В карточке "РСБ" отражается показатель, характеризующий состояние расчетов налогоплательщика по соответствующему налогу, который рассчитывается после каждой проведенной операции. В блоке сальдо расчетов положительное сальдо отражается как переплата по налогам, пеням или штрафам, отрицательное сальдо - как задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

При наличии отрицательного сальдо (наличии задолженности по налогу) начисление пеней осуществляется в порядке, установленном НК РФ.

Сумма начисленных пеней отражается в таблице расчета пени с учетом всех данных, отраженных в карточке "РСБ" (алгоритм формирования пеней установлен разделом VII Приказа ЯК-7-1/9).

Фактическая сумма недоимки сальдо по сроку уплаты на дату состояния расчетов отражена в режиме "сальдо нарастающим итогом".

Режим "сальдо нарастающим итогом" является вспомогательные инструментом и предназначен для анализа данных Карточки "РСБ" с целью выявления записей, которые могли вызвать доначисление или уменьшение пени. Данный режим позволяет пользователю самостоятельно рассчитать недоимку для пени и определить период действия недоимки.

Таким образом, используя одни и те же данные, отраженные в КРСБ и КРСБ в режиме "сальдо нарастающим итогом", по одному и тому же сроку уплаты дает разное сальдо расчетов, т.к. суммы в КРСБ отражаются по дате поступления, суммы в КРСБ в режиме "сальдо нарастающим итогом" по сроку уплаты.

На основании документа в режиме "сальдо нарастающим итогом" налоговым органом выявлено и доказано образование недоимки, превышающей

доначисленную сумму налога.

Согласно п. 6 приказа ЯК-7-1/9 карточки "РСБ" содержат сведения, относящиеся к служебной и налоговой тайне. Поскольку документы и носители, содержащие сведения, относящиеся к служебной и налоговой тайне, подлежат защите в установленном порядке, карточки "РСБ" не могут быть распечатаны на бумажном носителе и заверены должностным лицом налогового органа для внешнего потребителя.

Исходя из этого, следует наличие недоимки, возникшей у налогоплательщика на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога на добавленную стоимость за налоговый период.

Довод налогоплательщика о наличии у него переплаты по НДС на дату вступления в законную силу решения инспекции является неправомерным.

Внесение налоговым органом изменений в обжалуемое решение повлекло улучшение положения налогоплательщика, следовательно, письмо от 20.12.2019 N 16- 06/16549 также является законным, поскольку с учетом решения ФНС России от 13.12.2019 N СА-4-925701@ определены действительные налоговые обязательства заявителя.

При таких обстоятельствах, исходя из анализа совокупности представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Оснований для отмены судебного акта не имеется. Нарушений судом первой инстанции норм материального и процессуального права, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.07.2020 по делу N А40-26043/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.В. Кочешкова Д.Г. Вигдорчик