Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 ноября 2020 г. N 09АП-49831/20 по делу N А40-21352/2018

г. Москва

06 ноября 2020 г.

Дело N А40-21352/18

Резолютивная часть постановления объявлена 02 ноября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 ноября 2020 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лепихина Д.Е.,

судей:	Алексеевой Е.Б., Марковой Т.Т.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "ТК АРТЕКС"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.07.2020 по делу N А40-21352/18

по заявлению АО "ТК АРТЕКС" (ОГРН 1027739128119, ИНН 7704039832)

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН

1034700579407, ИНН 4703069532)

третьи лица: 1) ООО "Артекс Сервис", 2) ООО "Артекс", 3) Межрайонная ИФНС России N 1 по Чеченской Республике

о признании незаконным решения,

при участии:

от заявителя:	Сергеев А.В. по доверенности от 29.08.2020;
от заинтересованного лица:	Комисарова М.А. по доверенности от 13.10.2020;
от третьих лиц:	1.Фатеева О.В. по доверенности от 30.10.2020; 2.не явился, извещен; 3.Романова Д.В. по доверенности от 23.10.2020;

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ТК АРТЕКС" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (правопреемник Межрайонной ИФНС России N 49 по г.Москве) (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 07.07.2017 N 10-08/31.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2018 заявление общества удовлетворено.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2019 решение Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2018 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 09.10.2019 отменены постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2019 и решение Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2018. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Отменяя решение арбитражного суда и постановление апелляционного суда, суд кассационной инстанции указал следующее:

В силу абзаца третьего пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О, проверка соблюдения налоговыми органами закона, а также проверка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, как связанная с изучением и оценкой фактических обстоятельств конкретного дела, не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации. Конституционный Суд в названном определении указал на выводы Верховного Суда Российской Федерации о доказанности взаимозависимости и аффилированности общества и его контрагентов, в том числе исходя из наличия единого трудового ресурса, использования единого товарного знака, складского помещения и фактической организации работы, а также исходя из отсутствия ведения раздельного учета фактически полученных доходов. В связи с этим суд пришел к выводу об убыточности общества и имитации им хозяйственной деятельности, а также о правильности определения подлежащих к уплате сумм налогов. Все аргументы общества - о соблюдении норм Налогового кодекса Российской Федерации, праве юридических лиц самостоятельно определять рациональность ведения того или иного бизнеса и распределять обязанности, реальном характере выполняемых обязательств и об отсутствии пересечения по видам деятельности (как признаке самостоятельности) - приняты к вниманию не были.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, налоговый орган по итогам налоговой проверки, придя к выводу о том, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (путем создания группы взаимозависимых организаций) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость и единому налогу на вмененный доход за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов, доначислил ему суммы указанных налогов в том размере, в каком общество должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, включив в налоговую базу по ним стоимость товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами общества и привлек к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере.

На уровне федерального законодательства отсутствуют нормы, раскрывающие такое понятие, как "дробление бизнеса", ведущее к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем, судебно-арбитражная практика исходит из того, что дробление бизнеса представляет собой создание большого количества юридических лиц, напрямую или косвенно взаимозависимых (как правило, присутствуют одни и те же бенефициары и (или) руководители, в том числе главные бухгалтеры, финансовые директора), обладающих большим количеством признаков до степени смешения - одинаковые виды деятельности, одинаковые банки, использование одного и того же программного обеспечения, совместительство трудовых ресурсов (использование одних и тех же аутсорсинговых компаний, нередко сформированных за счет бывших сотрудников группы юридических лиц) и т.д. (например сетевые организации (аптеки, рестораны, торговые, дилерские центры и т.д.), сфера гостиничных услуг и иное).

В другом случае дробление бизнеса выглядит как разделение производственного процесса в том случае, когда каждая из раздробленных частей (выделенных или созданных организаций) не может существовать самостоятельно в отрыве от остальных, в совокупности представляющих собой единый непрерывный производственный процесс. Обоснованием дробления бизнеса в этом случае является отсутствие самостоятельности юридических лиц, работа с одними и теми же контрагентами (отсутствие собственного пула контрагентов), отсутствие необходимых ресурсов или их перераспределение между всеми участниками, а равно использование одних и тех же ресурсов всеми участниками дробления.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении об обоснованности получения обществом налоговой выгоды и незаконности обжалуемого решения налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

При новом рассмотрении суду следует установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона, определить применимое к настоящему спору право, после чего разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и оснований заявления и возражений относительно заявления.

В ч.2.1 ст.289 АПК РФ сказано, что указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Решением суда от 30.07.2020 в удовлетворение заявленных требований обществу отказано.

Не согласившись с решением суда, общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявление удовлетворить.

Дело рассмотрено судом в порядке ч.5 ст.156 АПК РФ в отсутствие представителей ООО "Артекс".

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

В судебном заседании апелляционного суда представители общества и ООО "Артекс Сервис" поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представители инспекции и Межрайонной ИФНС России N 1 по Чеченской Республике поддержали решение суда.

Во исполнение положения ч.2.1 ст.289 АПК РФ и указаний суда кассационной инстанции, изложенных в Постановлении от 09.10.2019 по настоящему делу, изучив материалы дела, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей участвующих в деле лиц, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно материалам дела, в период с 29.03.2016 по 29.12.2016 на основании решения N 10-08/4 от 29.03.2017 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) инспекцией вынесено решение от 07.07.2017 N 10-08/31 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.3 ст. 122 НК РФ.

В рамках проверки инспекцией установлено, что общество является официальным дилером автомобильных марок Ягуар и Ленд Ровер, также осуществляет выполнение работ по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей данных марок.

Также инспекцией установлено, что обществом оказывались услуги (работы) по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей марок Ягуар и Ленд Ровер от имени подконтрольных "технических" организаций ООО "Артекс" и ООО "Артекс сервис" (далее - третьи лица), не являющихся самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, освобожденных от уплаты налога на прибыль организации и НДС, поскольку применяют ЕНВД.

Проверяемый налогоплательщик и взаимозависимые организации фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта с едиными руководством, бухгалтерской и кадровой службой, с общими трудовыми ресурсами.

Указанные действия общества привели к получению необоснованной налоговой выгоды в результате отражения части выручки через подконтрольные организации, применяющие специальный налоговый режим налогообложения в виде ЕНВД, что привело к неправомерному занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и неуплате налога за 2013-2014 на сумму 38 003 645 руб. и налога на добавленную стоимость на сумму 64 279 203 руб.

Инспекцией установлено, что учредителем общества является Тимаева А.С, учредителями третьего лица (ООО "Артекс") являлись общество и Тимаева А.С., которая, в свою очередь, является супругой Тимаева Б.З., являющегося 100% акционером проверяемой организации.

Руководство всеми организациями осуществлялось одними и те же лицами в одно и то же время - генеральными директорами Савельевым А.В. и Стариковой Е.А.

Бухгалтерский и налоговый учет также осуществляли одни и те же лица в одно и то же время - главные бухгалтера Старикова Е.А. и Станецкая Ж.В.

Кадровое обслуживание также осуществляли общие сотрудники кадров - Станецкая Ж.В. и Сидякина Л.А.

В результате проведенных допросов в отношении лиц, числящихся сотрудниками третьих лиц (ООО "Артекс", ООО "Артекс сервис") установлено, что по просьбе руководства проверяемой организации указанные лица формально перешли или работали по совместительству у третьих лиц. В результате перевода или работы по совместительству в указанных организациях их должностные обязанности, место работы, заработная плата и лица, контролирующие исполнение ими свих трудовых обязанностей, не изменились. Также вышеуказанные лица сообщили, что фактически они работали у официального дилера Ягуар и Ленд Ровер - общества.

Таким образом, в результате проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что сотрудники общества были переведены формально к третьим лицам по указанию руководства организации и далее, являясь сотрудниками "технических" подконтрольных организаций, фактически подчинялись ее руководству. Также новые сотрудники считали, что взяты на работу к официальному дилеру Ягуар и Ленд Ровер - обществу.

Работы по ремонту и обслуживанию автомобилей осуществлялись в одном и том же помещении, с использованием общего оборудования. При этом, какое-либо разделение общей и ремонтной зоны отсутствовало.

Также спорные контрагенты и налогоплательщик использовали один и тот же банк, в котором открыты расчетные счета, при этом от имени контрагентов по доверенностям выступали сотрудники налогоплательщика.

Допрошенные клиенты также думали, что обслуживались у официального дилера, спорные контрагенты им не знакомы, при этом в документах о ремонте и обслуживании их автомобилей указаны спорные контрагенты в качестве исполнителей работ.

Также на этих документах от всех трех организаций ставилась подпись одного и того же исполнителя - сотрудника налогоплательщика, также печать "оплачено" проставлялась одним и тем же кассиром, все документы от трех организаций были оформлены одинаково по одной форме, вверху документов использован товарный знак, а также указаны сайт и телефоны, принадлежащие обществу.

В сервисных книжках проставлялись печати официального дилера - налогоплательщика, хотя работы были выполнены спорными контрагентами.

Также спорными контрагентами использовались сайт и телефоны налогоплательщика, по которым принимались общие заявки на ремонт и обслуживание для всех трех организаций. При этом, договоры на использование товарного знака, телефонной линии и сайта между налогоплательщиком и спорными контрагентами не заключались.

Также у налогоплательщика и контрагентов совпадают IP-адреса и МАС-адреса, что подтверждает, что ведение деятельности и составление отчетности производилось одними и теми же лицами с одного и того же компьютера.

Третьи лица (ООО "Артекс", ООО "Артекс сервис") не располагали оборудованием и производственными помещениями, необходимыми для оказания (выполнения) услуг (работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей. Они арендовали у налогоплательщика те же производственные помещения, в которых он выполнял такие же ремонтные работы.

Также поставщиком запчастей для спорных контрагентов на 98% является налогоплательщик. Процент поставок, приходящийся на остальных поставщиков незначительный, и иные поставщики также были поставщиками налогоплательщика.

Таким образом, спорные контрагенты не смогли бы осуществлять самостоятельную деятельность без участия налогоплательщика, так как были от него финансово и организационно зависимы.

По условиям дилерского договора запрещено осуществлять ремонт и обслуживание других марок автомобилей именно в помещениях и с использованием персонала, предназначенного и одобренного компанией "Ягуар Ленд Ровер" для ремонта и обслуживания машин данных марок.

Тем не менее, данное условие дилерского договора не запрещает налогоплательщику осуществлять ремонт и обслуживание автомобилей других марок на иных территориях.

В рассматриваемой ситуации ремонт и обслуживание автомобилей других марок производится в тех же помещениях, только не налогоплательщиком, а иными лицами.

При этом, на обслуживание и ремонт автомобилей других марок приходилось меньше 3% от общего количества, то есть больше 97% работ спорными контрагентами приходилось на аналогичные работы, выполняемые обществом.

Большинство этих обслуженных автомобилей других марок приходилось на личные автомобили сотрудников налогоплательщика и спорных контрагентов, в материалах дела находятся ответы ГИБДД по данным машинам, подтверждающие принадлежность этих автомобилей сотрудникам компании.

Прибыль, отраженная налогоплательщиком в отчетности за проверяемый период, составляет 0,2% от выручки, а уплаченный налог на прибыль составляет 0,03% от выручки, то есть соответственно в 5 раз и в 33 раза меньше суммы доначислений, что уже является существенной минимизацией налогообложения и свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Инспекцией произведена оценка рентабельности операций заявителя, в соответствии с которой рентабельность налогоплательщика в 2013 году составила 0,1%, а с учетом доходов, полученных путем использования спорных контрагентов, рентабельность составила бы 2,6%. В 2014 году соответственно 0,06% и 1,4%. То есть при использовании спорных контрагентов рентабельность продаж налогоплательщика снизилась более чем в 20 раз.

При этом, рентабельность третьих лиц, оказывающих (выполняющих) услуги (работы) покупателям (клиентам) общества значительно превышает рентабельность последнего, осуществляющего реализацию автомобилей и запасных частей, из чего следует, что общество с целью ухода от налогообложения вывело высоко прибыльную (высокорентабельную) деятельность на отдельные юридические лица, находящиеся на специальном режиме налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, распределение клиентов между обществом и спорными контрагентами происходило преимущественно по необходимости включения в стоимость произведенных работ НДС, то есть непосредственно обществом обслуживались юридические лица, находящиеся также на общей системе налогообложения, а обслуживание физических лиц и страховых компаний (ремонт по причине наступления страхового случая) осуществлялся преимущественно спорными контрагентами, находящимся на специальном режиме налогообложения (ЕНВД) и не являющимися плательщиками НДС.

Со счетов спорных контрагентов перечислялись денежные средства налогоплательщику в виде займов, которые не погашались на протяжении нескольких лет и до сих пор до конца не погашены, а также на выплату дивидендов общим с налогоплательщиком учредителям или их родственникам (брату учредителя).

После проверяемого периода деятельность налогоплательщика пошла на спад в связи с расторжением дилерского договора.

Также в настоящее время спорные контрагенты фактически деятельность не ведут, хотя объективные причины, как у налогоплательщика, у них отсутствуют, если бы они являлись самостоятельными юридическими лицами, не зависящими от налогоплательщика.

Вышеизложенные факты во взаимосвязи послужили основанием для сделанного налоговым органом по итогам налоговой проверки вывода о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем "дробления" бизнеса, в связи с отсутствием иного экономического эффекта кроме как от минимизации размера налогообложения при ведении собственной деятельности.

Таким образом, учитывая вышеизложенное обществу было известно о применении его подконтрольными "техническими" организациями (ООО "Артекс" и ООО "Артекс сервис") специального режима налогообложения в виде ЕНВД.

Общество указывает, что взаимозависимость общества и третьих лиц не может свидетельствовать о направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Как указал Верховный суд РФ в Определении от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу NА63-11506/2014, сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При этом Верховный суд в этом определении также указал, что помимо факта взаимозависимости лиц - участников сделок, налоговым органом не было установлено иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Вместе с тем, в настоящем судебном деле выводы налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды основаны не только на одном лишь факте взаимозависимости общества со спорными контрагентами, инспекцией, в отличие от вышеуказанного судебного дела N А63-11506/2014, установлена совокупность обстоятельств, подтверждающих получение обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с третьими лицами.

Определениями ВС РФ от 08.07.2019 N 304-ЭС19-9495, от 27.12.2018 N 304-КП 8-21993, от 30.04.2019 N 304-ЭС19-4631 отказано в передаче дел в Судебную коллегию по экономическим спорам, так как суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды путем создания взаимозависимых юридических лиц, применяющих специальный режим налогообложения, не осуществляющих самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, с целью занижения налогооблагаемой базы по налогам, минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, вследствие дробления финансового результата деятельности.

Также обществом указано, что правильность определения цен по сделкам между лицами инспекцией не проверялась, вопросы влияния взаимозависимости на хозяйственный результат деятельности общества также не исследовались. Данное утверждение не соответствует действительности по следующим основаниям.

Правильность определения цен по сделкам между обществом и третьими лицами не имеет существенного значения для настоящего дела в силу того, что сделок (договоров субподряда и иных), касающихся ремонта автомобилей марок Ягуар и Ленд Ровер данные общества между собой не заключали, поэтому отсутствуют и разумные причины осуществления мероприятий, связанных с контролем цен по сделкам между контрагентами. Между данными компаниями были заключены только договоры аренды имущества и купли-продажи запасных частей автомобилей марок Ягуар и Ленд Ровер, по которым отсутствуют доначисления налогов - все доначисления осуществлены применимо к общему финансовому результату, полученному при осуществлении компаниями как единым хозяйствующим субъектом ремонта и техобслуживания автомобилей марок Ягуар и Ленд Ровер.

В отношении общества (2013-2014) общая налоговая нагрузка общества в рассматриваемом периоде составила 0,8% от суммы дохода; общий объем дохода за рассматриваемый период составил 9 541 595 997 руб.; размер прибыли за рассматриваемый период за вычетом расходов составил 19 113 415 руб. (0,2% от объёмов полученной выручки); исчислен налог на прибыль в размере - 3 821 123 руб.

В отношении третьего лица (ООО "Артекс", 2013-2014) общий объём дохода за рассматриваемый период составил 449 976 876 руб.; размер прибыли (за минусом налога и расходов) за рассматриваемый период составил 117 414 404 руб. (26,09% от объёмов полученной выручки).

В отношении третьего лица (ООО "Артекс Сервис", 2013-2014) общий объём дохода за рассматриваемый период составил 43 1 735 847 руб.; размер прибыли (за минусом налога и расходов) за рассматриваемый период составил 85 937 147 руб. (19,9% от объёмов полученной выручки).

Также налоговым органом на основе вышеизложенной информации проведен сравнительный анализ экономического эффекта для общества от деятельности третьих лиц, согласно которому обществом при общем объеме выручки в размере 9 541 595 997 руб. была получена прибыль в размере 19 113 415 руб., что составляет всего 0,2% от общего размера доходов. При этом третьими лицами при размере общего дохода в 881 712 725 руб. получена прибыль в размере 206 684 882 руб. (23.44% от размера доходов).

По итогам налоговой проверки доначисленная сумма налогов составляет 102 282 848 руб. (49,48% от размера прибыли подконтрольных организаций и более 120% по отношению к общей сумме налогов, исчисленных налогоплательщиком за 2013-2014), то есть обществом получена выгода исключительно за счет минимизации налогообложения, посредством включения в структуру бизнеса организации, применяющих специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, а не за счет расширения деятельности.

Операционная рентабельность (рентабельности продаж) общество в случае отражения (исполнения) услуг (работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей общества от своего имени, а не от имени подконтрольных "технических" организаций (ООО "Артекс", ООО "Артекс Сервис") составила бы в 2013 2,6% в 2014 1,4% вместо 0,1% и 0,06% соответственно.

Таким образом, в результате оказания (выполнения) услуг (работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, являющихся высоко прибыльными (высокорентабельными), от имени подконтрольных "технических" организации, находящихся на специальном режиме налогообложения в виде ЕНВД, налоговая нагрузка общества снижается более чем в два раза, а рентабельность продаж снижается в 26 раз в 2013 и в 23 раза в 2014. При этом рентабельность третьих лиц, оказывающих (выполняющих) услуги (работы) покупателям (клиентам) общества значительно превышает рентабельность последнего, осуществляющего реализацию автомобилей и запасных частей, из чего следует, что общество с целью ухода от налогообложения вывело высоко прибыльную (высокорентабельную) деятельность на отдельные юридические лица, находящиеся на специальном режиме налогообложения в виде ЕНВД.

Общество и третьи лица являются полностью подконтрольными. Единоличным исполнительным органом является одно и то же лицо, а именно: в период с 03.01.2010 по 28.02.2013 Савельев Александр Валентинович, в период с 10.03.2013 по 11.05.2015 Старикова Елена Александровна. Главными бухгалтерами в указанных организациях являлись Старикова Елена Александровна, позже - Станецкая Жанна Витальевна.

Общество указывает, что согласно письму ФНС России от 11.08.2017 N СА-4- 7/15895 "О направлении обзора судебной практики по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц" для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Сравнение величины налоговой нагрузки по доначисленным налогам с выручкой общества в проверяемый период показывает, что доводы налогового органа о преднамеренной разработке схемы "дробления" бизнеса в целях получения экономической выгоды в размере всего лишь 1% являются необоснованными.

Вместе с тем, в данном письме ФНС указано, что в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организации основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе па их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющее фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала,

- занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Также ФНС указывает, что как показал анализ судебно-арбитражной практики, все или часть приведенных выше признаков могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Установленные в рамках выездной налоговой проверки вышеуказанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о применении обществом схемы дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в размере в разы превышающем суммы уплаченных налогов за проверяемый период.

Как уже неоднократно указывалось выше, доначисления налогов составляют 1% от выручки налогоплательщика, но налоговая база по налогу на прибыль составляет 0,2% от выручки, сумма налога на прибыль составляет 0,03% от выручки.

Таким образом, сумма доначисленных налогов в 5 раз выше размера полученной обществом прибыли, и в 33 раза больше суммы уплаченного налога на прибыль.

У общества и третьих лиц фактически общий штат сотрудников, что подтверждается полученными в ходе проверки протоколами допросов свидетелей клиентов сервиса, заказ -нарядами, согласно которым в качестве консультанта сервиса указаны лица, сотрудники только АО "ТК "Артекс", при этом сам заказ-наряд выставлен от имени "технической" организации.

В результате проведенных допросов в отношении лиц, числящихся сотрудниками третьих лиц установлено, что по указанию руководства общества указанные лица формально перешли или работали по совместительству у третьих лиц. В результате перевода или работы по совместительству в указанных организациях их должностные обязанности, место работы, заработная плата и лица, контролирующие исполнение ими своих трудовых обязанностей, не изменились.

Также вышеуказанные лица сообщили, что фактически они работали у официального дилера Ягуар и Ленд Ровер - общества. Миграция сотрудников из одного юридического лица в другое была формальной, миграция сотрудников из общества носила массовый характер при создания нового юридического лица (как ООО "Артекс", так и ООО "Артекс Сервис"), также, как и обратная миграция сотрудников из "технической" компании ООО "Артекс" в общество, что указывает на подконтрольность данных компаний обществу.

Согласно протоколам допросов, вновь прибывшие сотрудники, трудоустроенные сразу напрямую к третьим лицам считали, что трудоустроились и работают у официального дилера Ягуар Ленд Ровер. Они не считали данные юридические лица иными самостоятельными компаниями, фактического разделения не было, считали, что все эти организации: группа компаний "Артекс" - официальный дилер марок автомобилей Ягуар и Ленд Ровер, по какой причине все трудоустроены в различные юридические лица им не пояснялось. Кроме того, установлено совпадение сотрудников проверяемого налогоплательщика и "технических" организаций (одновременная работа в компаниях).

При этом судом не были оценены фактические условия и основания перевода сотрудников в рамках группы компаний "Артекс", в отсутствие доказательств реальности перехода сотрудника на другую работу, не связанную с общим видом деятельности.

Заявитель указывает, что в 2009 на момент регистрации третьего лица (ООО "Артекс"), при общей численности принятых на работу сотрудников в количестве 61 человек из общества принято только 34, а на момент регистрации третьего лица (ООО "Артекс Сервис") в 2011 при общей численности принятых на работу сотрудников в количестве 45 человек из общества принято всего 7 сотрудников.

Вместе с тем, в соответствии со справками 2-НДФЛ в 2009 году из 44 сотрудников ООО "Артекс" 40 перешли из общества, в 2012 из 58 сотрудников ООО "Артекс Сервис" 27 перешли из общества, а после проверяемого периода более 45 сотрудников перешли обратно в общество.

По мнению общества, протоколы допросов сотрудников третьих лиц не могут быть приняты во внимание, поскольку они содержат исключительно субъективное мнение допрашиваемых лиц относительно того, что они "трудоустроились и работают у официального дилера Ягуар Ленд Ровер и не считали данные юридические лица иными самостоятельными компаниями". Ни один из допрошенных не является экспертом в анализируемой области, таким образом, частное мнение сотрудников не может быть учтено в качестве доказательства в настоящем процессе. Кроме того, значительное число допросов было проведено с нарушениями налогового и процессуального законодательства (нарушение порядка проведения допросов, большая продолжительность допросов, допросы беременных сотрудниц).

Для предоставления пояснений о том, что перевод сотрудника производился не по его инициативе, а по решению руководства, а также что служебные обязанности, заработная плата, рабочее место, непосредственное начальство не изменились в связи с формальным переводом из одной организации в другую не надо быть экспертом, данная информация не требует каких-либо специальных познаний в анализируемой области. Также осознание сотрудников, что они осуществляют ремонт и техническое обслуживание автомобилей Ягуар и Ленд Ровер от имени официального дилера (гарантийное обслуживание неофициалы не предоставляют), складывается из непосредственно осуществляемыми ими трудовыми (служебными) обязанностями.

Общество и третьи лица оказывали услуги в одних помещениях и на одном оборудовании, одобренном для ведения деятельности дилера общества дистрибьютером ООО "Ягуар Ленд Ровер".

Инспекцией в ходе проверки установлено, что третьи лица не располагали оборудованием и производственными помещениями, необходимыми для оказания (выполнения) услуг (работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей. Указанное оборудование и помещения находились на балансе у общества, которое сдавало их в аренду третьим лицам, что подтверждается соответствующими договорами аренды нежилых помещений и договорами аренды имущества, актами приема - передачи к вышеуказанным договорам, оборотно - сальдовыми ведомостями, инвентаризационными описями общества, а также свидетельскими показаниями генерального директора общества и третьих лиц Стариковой Е.А.

В ходе проверки установлено, что общая площадь автосалона "Артекс" составляет 2489,7 кв.м., из них площадь 1-го этажа автосалона 1406,5 кв. м. На первом этаже расположены производственные, офисные и иные помещения, в том числе "шоу-рум" занимающий 320,9 кв.м. Таким образом, оставшаяся площадь 1 - го этажа составляет 1085,6 кв.м. Согласно договорам аренды общество передало третьим лицам помещения 1-го этажа автосалона общей площадью 1108,4 кв. м., в том числе, все помещения ремонтной зоны автосалона.

Налоговым органом в ходе проверки истребованы документы, в частности, заказ -наряды по ремонту автомашин как общества, так и взаимозависимых с ним лиц, осуществляющих деятельность на одной с проверяемым обществом территории. Заказ -наряды в части объемов произведенного ремонта автомашин обществом представлены частично, заказ -наряды третьих лиц в ходе налоговой проверки не представлены. Также налогоплательщиком представлены бухгалтерские справки третьих лиц по вопросу ремонта автомобилей иных марок.

Обществом представлена бухгалтерская справка ООО "Артекс сервис" в виде реестра, состоящего всего из 584 записей заказ -нарядов по ремонту автомобилей иных марок (не Ягуар и Ленд Ровер) при общей массе заказ -нарядов ООО "Артекс сервис" за 2013-2014 в количестве 7500 шт., однако в результате анализа данной справки установлено что, в том числе, по 9 заказ -нарядам проведен ремонт автомобилей Ягуар и Ленд Ровер; по 288 заказ-нарядам проведен ремонт автомобилей сотрудников компаний АО "ТК "Артекс", ООО "Артекс", ООО "Артекс сервис", ООО "Артекс 60", что опровергает позицию налогоплательщика об экономической выгоде и обоснованности создания данного юридического лица для обслуживания автомобилей иных брендов. Фактов осуществления иного вида хозяйственной деятельности (помимо ремонта автомобилей) данными организациями (ООО "Артекс" и ООО "Артекс сервис"), формирующего их доход, не установлено.

Заявитель указывает, что общество и третьи лица не оказывали услуги в одних и тех помещениях и на одном оборудовании, одобренном для ведения деятельности дилера общества дистрибьютером ООО "Ягуар Ленд Ровер", поскольку согласно дилерскому договору запрещено использовать помещения, предназначенные для продажи и обслуживания продукции общества, и персонал, занятый продажей и обслуживанием Продукции Общества, и обслуживанием клиентов (покупателей). Обществом со спорными контрагентами были заключены договоры аренды помещений и ремонтного оборудования, а также договоры купли-продажи запасных частей и материалов для ремонта автомобилей.

Вместе с тем, именно согласно заключенным договорам аренды налогоплательщиком сданы в аренду полностью все помещения и оборудование, которые предназначены для продажи и обслуживания продукции общества.

Основным поставщиком (арендодателем) третьих лиц являлось общество.

Общество является основным (98%) поставщиком запчастей, а также единственным арендодателем помещений и оборудования третьих лиц. На иных поставщиков (ООО "Автокраском", ООО "Тренд авто", ООО "Технолак" у ООО "Артекс сервис", ООО "Организатор" у ООО "Артекс") приходится незначительное количество материалов. Вышеуказанные лица также являются поставщиками общества.

Таким образом, в результате проведенной выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что единственным поставщиком (арендодателем) третьих лиц являлось общество, в связи с чем указанные лица не могли осуществлять деятельность по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей без непосредственного участия общества.

Заявитель указывает, что общество предоставляло третьих лиц на основании договоров аренды производственные и служебные помещения. Площадь указанных помещений составляла порядка 2000 кв.м., такая площадь является достаточной для ведения реальной хозяйственной деятельности по ремонту автотранспорта.

Вместе с тем, на указанной площади порядка 2000 кв.м. осуществляли аналогичную деятельность 3 организации - налогоплательщик и спорные контрагенты, которым была предоставлена в аренду налогоплательщиком вся площадь здания, кроме того, ремонтная зона была общая для всех трех организаций без физического (фактического) разделения, что еще раз подтверждает ведение деятельности налогоплательщика и спорных контрагентов в качестве единого хозяйствующего субъекта.

Также обществом указано, что в определении от 05.03.2015 N 302-КП4-3432 Верховный суд РФ указал следующее: "Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, оценив представленные в материалы дела доказательства применительно к фактическим обстоятельствам взаимоотношений сторон в рамках всей цепочки организации, участвующих в процессе поставки спорного товара, учитывая показания допрошенных в ходе проведения выездной налоговой проверки свидетелей, подтвердивших взаимоотношения заводов-производителей с поставщиком товара и отгрузку товара в адрес общества, принимая во внимание соответствующие документы, подтверждающие прогресс поставки товара от заводов-изготовителей до общества либо конечных покупателей общества, а также отражение спорных операций в бухгалтерской и налоговой отчетности поставщика товара, суды пришли к выводу о реальности спорных операций по приобретению обществом товара у указанного поставщика, в отсутствие представления инспекцией достаточных доказательств недобросовестности общества и совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды".

Данное определение не имеет отношение к настоящему спору, поскольку предмет и основания доказывания по данным судебным делам различаются - в настоящем споре отсутствует цепочка контрагентов по продаже товара от завода изготовителя к конечному покупателю, зато присутствует "схема дробления бизнеса" для получения необоснованной налоговой выгоды, путем использования фактически "структурных подразделений" в качестве самостоятельных субъектов правоотношений посредством незаконного применения ЕНВД, приводящего к неуплате налога на прибыль и НДС налогоплательщиком.

По делу N А45-22590/2017 основанием доначисления сумм недоимок и привлечения ООО "Радуга" к ответственности послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщиком использовалась схема ухода от налогообложения посредством перенесения объемов реализации мяса и мясопродуктов на взаимозависимых лиц индивидуальных предпринимателей Малащук С.П. и Иоганес О.А., не имея деловой цели, а исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, воспользовавшись преимуществами специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (УСН).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, исходил из соблюдения ООО "Радуга" требований Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствия совокупности признаков недобросовестности поведения налогоплательщика, приведенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды". Сделал вывод о том, что ООО "Радуга", ИП Иоганес О.А., ИП Малащук С.П. являлись самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, исчисляли и своевременно уплачивали налоги в бюджет Российской Федерации с вида деятельности, осуществляемого каждым из участников самостоятельно. Предприниматели самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в своих интересах, оказывали услуги, имели собственную клиентскую базу, самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках своей уставной деятельности, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги, представляли налоговую отчетность.

Седьмой арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований общества, сделал вывод о наличии в деле доказательств, которые не позволяют характеризовать деятельность предпринимателей в ходе взаимодействия с обществом в качестве самостоятельной; характер взаимоотношений налогоплательщика и предпринимателей, определяемый заключенными договорами, взаимозависимостью и иными установленными налоговым органом обстоятельствами, подтверждает получение обществом необоснованной налоговой выгоды по смыслу Постановления Пленума N 53, так как совокупность и взаимосвязь установленных по делу обстоятельств позволяет сделать вывод об уменьшении обществом налоговой базы вследствие применения- схемы дробления финансового результата деятельности.

Суд кассационной инстанции (Постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 13.09.2018 N Ф04-3446/2018) и Верховный суд РФ (Определение Верховного Суда РФ от 27.12.2018) согласились с судом апелляционной инстанции, признали, что он, исследовав все юридически значимые для дела факты и имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, принял законный и обоснованный судебный акт.

В настоящем деле также установлены обстоятельства, свидетельствующие об уменьшении обществом налоговой базы вследствие применения схемы дробления финансового результата деятельности.

Фактическое управление деятельностью, а также контроль за бухгалтерской отчетностью и движением денежных средств на счетах общества и третьих лиц осуществлялось одними лицами - сотрудниками общества.

Инспекцией установлено, что ведением бухгалтерского, налогового и кадрового учета в общества и у третьих лиц занимались сотрудники общества, а именно: Станецкая Ж.В. и Сидякина Л.А., что подтверждается истребованными трудовыми договорами, штатным расписанием, списками сотрудников, представленными справками по форме 2-НДФЛ и свидетельскими показаниями допрошенных сотрудников общества и третьих лиц, согласно которым отдел кадров и бухгалтерия указанных лиц располагались в одном кабинете дилерского центра общества.

Операции по перечислению денежных средств, поступивших на счета общества и третьих лиц, осуществлялись с одного компьютера, что подтверждается сведениями, содержащимися в истребованных банковских досье участников рассматриваемых операций, и именно IP и MAC - адресами (уникальный идентификатор каждой единицы активного оборудования в сети). Совпадение МАС-адресов компьютеров общества и третьих лиц подтверждается данными, представленными по запросам налогового органа вместе с банковскими досье ПАО "СДМ-банк" и ПАО "БАНК Уралсиб". Соответственно, данные компании использовали одни и те же компьютеры для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности, что также подтверждается допросом Станецкой Ж.В. от 19.05.2017 б/и. как главного бухгалтера общества.

Общество указывает, что фактическое управление деятельностью, а также контроль за бухгалтерской отчетностью и движением денежных средств на счетах общества и третьих лиц осуществлялось разными лицами.

При этом, не указывает, какими именно, учитывая, что в проверяемом периоде у налогоплательщика и спорных контрагентов были общие руководители и бухгалтеры.

Общество и третьи лица, имеют отдельные расчетные счета, ведут раздельный бухгалтерский учет, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов.

При этом один только факт совпадения IP-адресов не является безоговорочным доказательством получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем, управление расчетными счетами и ведение бухгалтерского учета производится одними и те же лицами с одного и того же компьютера.

Одного факта совпадения IP-адресов не достаточно для подтверждения получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды, при этом, у налогоплательщика и спорных контрагентов, помимо совпадения IP-адресов, также совпадают МАС-адреса, что однозначно свидетельствует о ведении деятельности с одного компьютера, поскольку МАС-адрес присваивается производителем оборудования, и данный номер (адрес) не меняется у оборудования, в отличие от IPадреса.

Также судебная практика признает совпадение IP-адресов и МАС-адресов как доказательство согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов, которое в совокупности с иными доказательствами свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Общество, его участники, должностные лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью третьих лиц, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса. Инспекций в ходе налоговой проверки установлено, что между заявителем и взаимозависимыми лицами с момента их регистрации систематически происходит распределение финансовых ресурсов как в форме займов, так и выплат дивидендов учредителям.

При этом в период налоговой проверки инспекцией установлено что прибыль, полученная третьими лицами перечислялась в адрес Тимаевой А.С. в виде выплаты дивидендов в сумме 46,5 млн. руб. (жена 100% акционера АО "ТК "Артекс" Тимаева Б.З.), также в адрес Хасуева З.С. (родной брат Тимаевой А.С.) в виде выплаты дивидендов в сумме 28 млн. руб. ООО "Артекс" в проверяемом периоде перечисляло также в адрес АО "ТК "Артекс" в виде займов в сумме 81 млн. руб., при анализе регистров налогового учета установлено, что задолженность по возврату займа на конец проверяемого периода составила 101 млн. руб., а также при анализе выписки движения денежных средств общества и ООО "Артекс" с проверяемого периода по настоящее время установлено, что задолженность в полном объеме не погашена.

Соответственно, на момент вступления в силу решения о привлечении к ответственности от 07.07.2017 N 10-08/31 (вступившего в силу па основании решения УФНС России по г. Москве от 17.01.2018 N 21-19/00759), задолженность по договорам займа, полученным обществом от ООО "Артекс" не погашена.

Представление интересов третьих лиц по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами осуществляется одними и теми же лицами, сотрудниками общества.

Инспекцией установлено, что общество и третьи лица являлись клиентами одного и того же банка - ПАО "СДМ-Банк", в котором третьих лиц представляли непосредственно сотрудники общества, а именно: Сенин Д.В., Мануков Ю.А., Кривоножко В.П., Нефедов М.Н., что подтверждается истребованными у вышеуказанного банка доверенностями. Вышеуказанные лица никогда не являлись сотрудниками третьих лиц.

Общество указывает, что действующее гражданское законодательство не запрещает представление интересов разных компаний, как взаимозависимых, так и не взаимозависимых одними и теми же лицами.

Вместе с тем, осуществление представления интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) одними и теми же лицами (тем более, сотрудниками налогоплательщика) является одним из обстоятельств, свидетельствующем о применении "схемы дробления бизнеса" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в соответствии с письмом ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ "О направлении обзора судебной практики по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц".

Общество и третьи лица использовали одни и те же обозначения, контакты, сайты в сети "Интернет", адреса фактического местонахождения, помещений, одни и те же банки, в которых открывались и обслуживались расчетные счета и т.п.

Инспекцией установлено, что в заказ - нарядах третьих лиц указан товарный знак N 496003 (право собственности общества), сайт - www.arteks.ru (право собственности общества), два телефонных номера согласно договору на использование общества).

В результате проведенных в ходе выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля установлено, что между обществом и третьими лицами договоры на использование товарного знака, сайта и телефонов не заключались. Кроме того, согласно свидетельским показаниям покупателей (клиентов) третьих лиц указанные организации им не известны, им также было не известно, что формально услуги (работы) при обращении к официальному дилеру, выполнены не обществом, а иными организациями (ООО "Артекс" и ООО "Артекс сервис"). Об указанных организациях им стало известно исключительно в ходе допроса и детального анализа выданных им документов (счет, заказ - наряд и т.д.).

В результате проведенных мероприятий также установлено, что денежные средства, в адрес третьих лиц кроме как от физических лиц, также поступают от различных страховых компаний. У вышеуказанных страховых компаний истребованы документы (информация) по взаимоотношениям с третьими лицами, согласно которым страховые компании выбрали в качестве контрагентов третьих лиц не путем свободного выбора с помощью информации доступной для общего пользования (СМИ, интернет и др.), а по прямым рекомендациям общества, с указанием данных компании, как соответствующих основным квалификационным и техническим требованиям, предъявляемым к официальным дилерам.

Общество фактически несло расходы за свои структурные подразделения ООО "Артекс" и ООО "Артекс Сервис".

Инспекцией установлено, что лица, оказывающие услуги от имени третьих лиц, являлись сотрудниками общества, что подтверждается указанием в заказ -наряде в качестве консультант сервиса лица, являющегося сотрудником только общества (при этом отметка в сервисной книжке клиента-владельца автомобиля ставилась от имени общества), а сам заказ -наряд выставлялся от имени ООО "Артекс".

Общество несло расходы за обучение сотрудников третьих лиц, а фактически за сотрудников своих структурных подразделений, в учебных центрах дистрибьютера ООО "Ягуар Ленд Ровер". Общество выплачивало заработную плату лицам, представляющим интересы "технических" организаций. Третьи лица, данные расходы по представлению интересов не компенсировали.

Общество указывает, что поскольку третьи лица являются взаимозависимыми лицами, а обществу как дилеру "Ягуар Ленд Ровер", доступно дилерское обучение персонала, сотрудники взаимозависимых компании также могли обучаться в дилерском центре. При этом ни в ГК РФ, ни в дилерском договоре запрета на обучение такого персонала третьих лиц непосредственно в дилерском центре не установлено.

Кроме того, обучение сотрудников третьих лиц производилось исключительно с целью повышения их квалификации и, как следствие, увеличения прибыли соответствующих компаний.

При этом, налогоплательщиком не поясняется, каким образом повышение квалификации и обучение сотрудников обслуживанию и ремонту автомобилей марок Ягуар и Ленд Ровер поможет осуществлять "самостоятельную деятельность" по ремонту других марок, учитывая что особенности конструкции, запчасти и т.п. у автомобилей марок Ягуар и Ленд Ровер отличается от автомобилей других марок. Также общество не поясняет свою выгоду от увеличения прибыли иных "самостоятельных лиц", учитывая, что помещение, оборудование и запчасти предоставляются налогоплательщиком спорным контрагентом не на безвозмездной основе.

Общество и третьи лица имели общее складское помещение, что подтверждается допросами сотрудников данных компаний, согласно которым в программе 1-С было разделение на разделы (общество и ООО "Артекс Сервис" и разделение на 2 виртуальных склада, хотя фактически склад был общим.

Обществом указано, что отсутствие у третьих лиц собственных складских помещений не может свидетельствовать о направленности деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды ввиду реальности осуществляемой деятельности, как указано в Определении ВС РФ от 29.11.2016 N 305- КГ16-10399 в рамках дела компании ООО "Центррегионуголь".

Вместе с тем, в рамках дела компании ООО "Центррегионуголь", налоговым органом доказывалось получение необоснованной налоговой выгоды по цепочке контрагентов, поставляющих товар (работы, услуги) налогоплательщику. Верховным судом РФ в рамках дела в рамках ООО "Центррегионуголь" не рассматривались обстоятельства "дробления бизнеса", поэтому данное Определение не может быть применимо к настоящему спору.

Кроме того, совокупностью установленных в рамках проверки обстоятельств подтверждается осуществление деятельности налогоплательщика и спорных контрагентов как единого хозяйствующего субъекта с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации уплаты налога на прибыль и НДС при использовании контрагентов, применяющих специальный налоговый режим (ЕНВД).

Общество и третьи лица осуществляют аналогичный вид экономической деятельности, но используют при этом различные системы налогообложения.

При этом судами не дана оценка доводам налогового органа, о том, что согласно Протоколу осмотра доказательств (информации размещенной на электронных ресурсах) б/н от 12.05.2017, заверенным нотариусом города Москвы Кузнецовым И.И., а именно сайта www.art.eks.ru, установлен факт предложения компанией АО "ТК "Артекс" в проверяемый период 2013-2014 согласно хронологии размещения указанной информации на сайте. В частности, в данный период обществом предлагалось оказание потенциальным клиентам, как официальным дилером, самостоятельно услуг по обслуживанию автомобилей на собственных сервисных станциях, в том числе оказание механического, электрического, агрегатного, кузовного, малярного и других видов ремонта, что подтверждает возможность обществу оказывать весь комплекс услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей, а также наличие у компании собственных помещений и оборудования для оказания кузовного и слесарного ремонта. При анализе заказ - нарядов о прохождении технического обслуживания, согласно которым услуги оказаны от имени ООО "Артекс" (например, N 0000122606 от 21.12.2013, N 0000125506 от 14.07.2014), либо от общества (например: N А000125972 от 22.11.2013, N А000139368 от 11.07.2014) использовались аналогичные запасные части (фильтр масляный Diesel 2.21 F2 LR001247, фильтр воздушный F2 LR0058I6, пылевой фильтр LR056138; прокладка пробки картера ДВС LR006295 и т.д.) и выполнялись аналогичные виды работ (техническое обслуживание).

Как указывает общество, создание третьих лиц обусловлено тем, что у общества отсутствовала возможность получения прибыли от обслуживания и ремонта автомобилей марок, отличных от предусмотренных дилерским договором. Исходя из этого факта, именно необходимость осуществления аналогичных видов экономической деятельности и послужила целью создания третьих лиц.

Таким образом, создание юридических лиц, не связанных контрактными отношениями с ООО "Ягуар Ленд Ровер", не только не предполагало иную направленность их экономической деятельности, но и прямо предусматривало аналогичную возможность осуществления различных видов технического обслуживания и ремонта. Вместе с тем, третьи лица осуществляют эти виды деятельности в отношении любых марок автотранспортных средств, тогда как общество имеет право на осуществление данной деятельности исключительно в рамках дилерского договора.

Налогоплательщик не может определиться, аналогичную деятельность вели он и его контрагенты, или разные: из пояснений налогоплательщика к п. 12 "именно необходимость осуществления аналогичных видов экономической деятельности и послужила целью создания третьих лиц"; из пояснений налогоплательщика к п.13 "общество и третьи лица осуществляли отличающиеся между собой виды деятельности".

При этом, как неоднократно указывалось инспекцией, дилерским договором не запрещено, налогоплательщику осуществлять ремонт, техническое обслуживание и т.п. любых марок автомобилей. Дилерским договором запрещено только использование помещений, оборудования и персонала, используемого при обслуживании автомобилей марок Ягуар и Ленд Ровер.

Вместе с тем, данный пункт дилерского соглашения налогоплательщик обошел тем, что в том же помещении, на том же оборудовании и тем же персоналом производился обслуживание автомобилей других марок формально не самим налогоплательщиком (дилером), а организациями, входящими в его группу компаний. При этом, данная информация никак не афишировалась, поэтому и клиенты, и сотрудники всех трех организаций считали, что обслуживание производится дилером (АО "ТК "АРТЕКС").

Вышеизложенное подтверждает, что третьи лица являются не самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, а выступают в качестве структурных подразделений налогоплательщика.

Налоговым органом установлено, что общий размер дохода, полученного третьими лицами, составил 881 712 725 руб. При этом, размер дохода от ремонта автомобилей иных марок составил 12 384 562 руб.

Исходя из этого, налоговым органом установлено, что доход данных организаций от ремонта автомобилей под маркой Ягуар и Лэнд Ровер составляет 869 328 163 руб. (98,59%).

Как указал налогоплательщик в пояснениях, сравнивая величину налоговой нагрузки по доначисленным налогам с выручкой общества в проверяемый период, доводы налогового органа о преднамеренной разработке схемы "дробления" бизнеса в целях получения экономической выгоды в размере всего лишь 1% являются необоснованными.

Вместе с тем, прибыль, полученная налогоплательщиком за проверяемый период, составляет 0,2% от выручки, а уплаченный налог 0,03% от выручки, следовательно, налогоплательщиком получен значительный экономический эффект от применения схемы "дробления бизнеса".

У третьих лиц отсутствовали собственные, принадлежащие им основные и оборотные средства и кадровые ресурсы. Налоговым органом установлено, что в их распоряжении отсутствовали собственные, принадлежащие им основные и оборотные средства, все производственное оборудования и помещения были арендованы у общества:

1) ОСВ по сч. 01 за 2013-2014 ООО "Артекс": сальдо на начало и конец периода по дебету 153 399,39 руб.

2) ОСВ по сч. 01 за 2013-2014 ООО "Артекс сервис": сальдо на начало периода по дебету 131 113.86 на конец периода по дебету 17 116 770,66 руб.

Лица, составляющие кадровый ресурс третьих лиц, фактически являлись сотрудниками общества, а в указанные организации были переведены формально по указанию руководства общества.

Денежные средства от сдачи имущества в аренду остаются в группе компаний, имеющих исключительно формальное разделение, при этом в соответствии с ч. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Согласно налоговой отчетности Общества по налогу на прибыль, основная часть прибыли относится на понесенные заявителем расходы, к примеру размер прибыли общества за рассматриваемый период за вычетом расходов составил всего 19 113 415 руб. (0,2% от объёмов полученной выручки).

Как указывает общество, третьи лица осуществляли деятельность в производственных и служебных помещениях, полученных на основании договоров аренды. Площадь этих помещений составляла порядка 2000 кв. м., такая площадь является достаточной для ведения реальной хозяйственной деятельности по ремонту автотранспорта. Обществом заключены договоры аренды нежилых помещений N 17/08 с ЗАО "ЭКОТЕК Русское Бистро" от 23.05.2008, исходя из которого общество имело в своем распоряжении площади в размере 1810,92 кв.м, для самостоятельного оказания услуг по обслуживанию автомобилей, а также имело сервисные станции и ремонтную зону.

Вместе с тем, со стороны предпринимательской выгоды отсутствует необходимость сдавать в аренду принадлежащие налогоплательщику площади (здание), и одновременно снимать у третьего лица аналогичное помещение для осуществления своей деятельности. Положительный эффект от данных действий стремиться к нулю, поскольку доходы, получаемые налогоплательщиком от сдачи в аренду своих помещений уменьшаются на сумму расходов, понесенную налогоплательщиком на оплату аренды третьему лицу.

Кроме того, согласно протоколам допроса, в здании, арендованном у ЗАО "ЭКОТЕК Русское Бистро" (на 60-м км МКАД) осуществлялась только установка дополнительного оборудования, диагностика, шиномонтаж, а все основные работы по техническому обслуживанию и ремонту велись в автосалоне на 51-м км МКАД.

Также в рамках выездной налоговой проверки за последующие периоды генеральный директор Заявителя указал, что "на 60-м км МКАД автомобили не ремонтировались, был запрет импортера, там только ставилось допоборудование; возможности и мощностей, инструмента для ремонта, а также спецподъемников для подъема автомобилей там не было, не позволяют особенности здания".

Таким образом, работы по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей все три компании осуществляли одновременно на общих площадях, принадлежащих налогоплательщику.

Третьи лица фактически являлись не самостоятельными юридическими лицами, а структурными подразделениями общества.

Согласно документам, полученным от дистрибьютера ООО "Ягуар Ленд Ровер", сотрудники данных "технических" организаций проходили обучение в учебных центрах ООО "Ягуар Ленд Ровер", как сотрудники Заявителя. Во взаимосвязи с вышеизложенными фактами о размере полученного дохода от ремонта автомобилей иных марок, а также в отсутствие фактического разделения при ведении деятельности, данное обстоятельство подтверждает, что деятельность данных юридических лиц была направлена на осуществление основного вида деятельности именно общества. При анализе площадей ремонтных зон автосалона "Артекс", принадлежащих обществу установлено, что все ремонтные зоны были сданы в аренду третьим лицам, а именно общество сдавало в аренду третьим лицам площади на первом этаже автосалона 1 108,4 кв.м, вместе с тем, согласно экспликации к поэтажному плану площадь первого этажа автосалона 1406,5 кв.м из них 320,9 кв.м занимает площадь шоу-рума, что указывает, по мнению заявителя кассационной жалобы, на фиктивность составленных договоров, т.к. общество не могло бы вести деятельность по ремонту автомобилей, включая любые виды работ (услуг) по ремонту автомобилей, в том числе гарантийных, в силу сдачи всех площадей ремонтной зоны "техническим" компаниям. Кроме того, часть сданных в аренду помещений является частью зоны шоу-рума, однако общество не могло сдавать никакие из данных площадей компаниям, занимающимся ремонтом иной продукции, т.к. Дилерским договором предусмотрен запрет на ведение деятельности компаний, осуществляющих ремонт автомобилей иных марок на территории одобренной дистрибьютером, что указывает на формальное составление договоров аренды общества с третьими лицами, являющимися по факту структурными подразделениями общества. Таким образом, обществом переданы во временное владение третьим лицам большая часть площадей здания автосалона, одобренная ООО "Ягуар Ленд Ровер" под ведение деятельности дилера с указанием в пп. (д) п. 3 стандартных условий дилерского договора б/н от 01.04.2012, что общество: "предоставляет все иные виды услуг по ремонту и техническому обслуживанию, включая, если это возможно, кузовные работы, осуществления которых обоснованно требуют владельцы или пользователь продукции ООО "Ягуар Ленд Ровер".

Исходя из изложенного, налоговым органом установлен факт отсутствия направленности в действиях третьих лиц цели по ремонту автомобилей иных марок, в связи с чем сделан вывод о формальном переносе обществом на данные организации, применяющие специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, части собственной деятельности (по ремонту автомобилей марок Ягуар и Лэнд Ровер).

Общество указывает, что ежегодно сотни автотранспортных средств марок, отличных от поименованных в дилерском договоре, обслуживаются и ремонтируются в рамках экономической деятельности третьих лиц. Устойчивый спрос на услуги по техническому обслуживанию, техническому и кузовному ремонту всех марок автотранспортных средств, способен обеспечить устойчивое осуществление данными лицами полноценной финансово-экономической деятельности в отсутствие общества, официального дилера только лишь автомобилей марки Ягуар и Ленд Ровер.

Вместе с тем, эти сотни автомобилей других марок составляют всего лишь 3% деятельности спорных контрагентов, следовательно, 97% выполняемых третьими лицами работ по ремонту и услуг по техническому обслуживанию приходится на автомобили марок Ягуар и Ленд Ровер.

Кроме того, после прекращения дилерского договора общества спорные контрагенты также фактически прекратили деятельность, потому что основная часть их деятельности была связана с деятельностью налогоплательщика и полностью от него зависима.

Таким образом, третьи лица не являются самостоятельными лицами, получающими прибыль от обслуживания и ремонта автомобилей других марок, а выступали, именно в качестве структурных подразделений налогоплательщика.

Третьи лица не могут вести самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность в отсутствие общества.

Создание третьих лиц являющихся, по сути, подразделениями общества, осуществлено для вывода высокоприбыльной деятельности по ремонту автомобилей общества на специальный налоговый режим в виде ЕНВД для уменьшения уплаты сумм налогов в бюджет РФ.

Проанализировав бухгалтерскую и налоговую отчетность третьих лиц, налоговый орган установил общий размер дохода, полученный третьими лицами, что составил 881 712 725 руб.

Также налоговым органом проведен сравнительный анализ экономического эффекта для общества от деятельности третьих лиц, согласно которому общество при общем объеме выручки в размере 9 541 595 997 руб., получена прибыль в размере 19 113 415 руб. что составляет всего 0,2% от общего размера доходов. При этом третьи лица при размере общего дохода в 881 712 725 руб. получена прибыль в размере 206 684 882 руб. (23,44% от размера доходов). По итогам налоговой проверки доначисленная сумма налогов составляет 102 282 848 руб. (49,48% от размера прибыли подконтрольных организации и более 120% по отношению к общей сумме налогов, исчисленных налогоплательщиком за 2013-2014 гг.), в связи с чем очевидно, что Обществом получена выгода исключительно за счет минимизации налогообложения, а не за счет расширения деятельности как обществом указывалось в заявлении. Учитывая вышеизложенное, операционная рентабельность (рентабельности продаж) общество в случае отражения (исполнения) услуг (работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей общества от своего имени, а не от имени подконтрольных "технических" организаций (ООО "Артекс" и ООО "Артекс Сервис") составила бы в 2013 2,6% в 2014 1,4% вместо 0,1% и.0,06% соответственно.

Изложенное выше свидетельствует, что в результате оказания (выполнения) услуг (работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, являющихся высокоприбыльными (высокорентабельными), от имени подконтрольных "технических" организаций, налоговая нагрузка общества снизилась более чем в два раза, а рентабельность продаж снизилась в 26 раз в 2013 и в 23 раза в 2014. Таким образом, рентабельность третьих лиц, оказывающих (выполняющих) услуги (работы) покупателям (клиентам) общества, значительно превышает рентабельность последнего, осуществляющего реализацию автомобилей и запасных частей, из чего следует, что общество с целью ухода от налогообложения вывело высоко прибыльную (высокорентабельную) деятельность на отдельные юридические лица, уплачивающие ЕНВД.

Вышеизложенные факты во взаимосвязи послужили основанием для вывода налогового органа о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды посредством "дробления" бизнеса, в связи с отсутствием иного экономического эффекта, кроме как от минимизации размера налогообложения при ведении собственной деятельности.

Фактически налогоплательщик деятельность по ремонту и обслуживанию автомобилей осуществлял исключительно по адресу; Московская область, Одинцовский р-н, п. Заречье, ул. Луговая, д. 1. стр. 3, 51-й км МКАД, однако формально все производственные площади по указанному адресу были сданы в аренду взаимозависимым организациям. Таким образом, фактически работы по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей выполнялись в одних и тех же помещениях, общими сотрудниками без каких - либо разграничений по организациям (что также подтверждается свидетельскими показаниями сотрудников общества и третьих лиц), однако 90% заказ - нарядов было оформлено не от имени общества, а от имени указанных взаимозависимых организаций, уплачивающих ЕНВД.

Установленное обстоятельство, указывает на то, что такого рода действия общества направлены исключительно на уход от налогообложения, в связи с невозможностью ведения ремонта и техобслуживания автомобилей общества в арендуемых у ЗАО "ЭКОТЕК-Русское бистро" помещениях. Осуществление ремонта и техобслуживания автомобилей было возможно только на территории автосалона "Артекс" на 51-м км МКАД, где все одобренные ООО "Ягуар Ленд Ровер" площади для ведения деятельности дилера переданы по договорам аренды контролируемым организациям, при этом использовались дилером для ведения своей финансовохозяйственной деятельности.

Кроме того, ООО "Такском" представлены следующие IP-адреса, которыми пользовались компании при отправке документов:

ООО "Артекс" - 185.40.40.34; 213.234.193.34; 213.234.193.36; 195.208.101.2;

ООО "Артекс Сервис" - 185.40.40.34; 213.33.224Л66; 195.208.101.2;

АО "ТК "Артекс" - 185.40.40.34; 213.234.193.34; 213.234.193.36; 185.40.40.208; 195.208.101.2.

Из полученных ответов, следует, что компании пользовались одними и теми же IP-адресами при отправке документации.

Совпадение МАС-адресов компьютеров общества и третьих лиц подтверждается данными, представленными по запросам налогового органа вместе с банковскими досье ПАО "СДМ-банк" и ПАО "БАНК Уралсиб". Согласно представленной информации, компании при направлении документов в банки использовали выход в интернет с IP-адресов и компьютеров обладающих следующими уникальными МАС-адресами:

ООО "Артекс" - ГР: 195.208.101.2 MAC: 18-А9-05-25-03-92;

ООО "Артекс Сервис" - 1РЛ95.208Л01.2 MAC: 18-А9-05-25-03-92;

АО "ТК "Артекс" - IP: 185.40.40.34 MAC: 18-А9-05-25-03-92;

Соответственно, данные компании использовали одни и те же компьютеры для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности, что указывает на целостность данных компаний и проверяемого налогоплательщика, как единого субъекта, а также в очередной раз подтверждает фиктивность самостоятельного ведения бизнеса данными организациями, умышленное "дробление" бизнеса с целью ухода от налогообложения путем использования данными организациями специального режима налогообложения в виде ЕНВД.

Согласно приложениям N 1 от 14.06.2013 и N 1 от 31.10.2014 договора N МКАД-1 от 14.06.2013 ООО "ПремъерКом" в адрес общества предоставлялись четыре абонентских номера. Вместе с тем, в бланках заказ - нарядов и бланках актов выполненных работ к заказ - нарядам третьих лиц указаны только два абонентских номера, данными номерами пользовались клиенты при обращении для записи на ремонт к официальному дилеру общества (которым были выставлены заказ - наряды от имени третьих лиц), что подтверждается протоколами допросов.

Таким образом, довод общества о выделении самостоятельных абонентских линий на представленных ООО "ПремъерКом" номерах телефонов не обоснован в силу использования третьими лицами иных номеров телефонов.

Таким образом, в результате применения схемы ухода от налогообложения путем дробления бизнеса обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде неуплаты налога на прибыль и НДС через подконтрольные организации (ООО "Артекс Сервис" и ООО "Артекс"), которые применяют режим ЕНВД.

Апелляционный суд, соглашается с выводами инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем "дробления" бизнеса, в связи с отсутствием иного экономического эффекта кроме как от минимизации размера налогообложения при ведении собственной деятельности.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные обществом в суде первой инстанции, являлись предметом тщательной проверки судом первой инстанции и не нашли своего подтверждения.

Доводы, изложенные в жалобе, не основаны на нормах права и фактических обстоятельствах дела, не влияют на законное по своей сути оспариваемое решение суда.

Безусловных оснований для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции, предусмотренных ч.4 ст.270 АПК РФ, апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.07.2020 по делу N А40-21352/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Е. Лепихин

Судьи

Е.Б. Алексеева Т.Т. Маркова