Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2020 г. N 15АП-14175/20 по делу N А32-48817/2018

город Ростов-на-Дону

23 ноября 2020 г.

дело N А32-48817/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 ноября 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Деминой Я.А., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания Сорокиным Д.М.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ХимПром": представитель Кунаева И.В. по доверенности от 25.11.2019, представитель Виноградова О.Л. по доверенности от 05.07.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ХимПром"

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 09.07.2020 по делу N А32-48817/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ХимПром" (ИНН 6166151189)

к ИФНС России N 2 по г. Краснодару

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: УФНС России по Краснодарскому краю, УФНС России по Ростовской области, Межрайонная ИФНС России N 24 по Ростовской области

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2018 N 14-17/1 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 10 243 140 руб. 90 коп. и соответствующих пеней; штрафа по статье 122 НК РФ в размере 5 763 024 руб. и штрафа по статье 126 НК РФ в размере 4 860 800 руб.,

УСТАНОВИЛ:

ООО "ХимПром" ИНН 6166151189 (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России N 2 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 24.01.2018 N 14-17/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.07.2020 решение ИФНС России N 2 по г. Краснодару от 24.01.2018 N 14-17/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признано недействительным в части доначисления 1 071 623 руб. 62 коп. НДС, о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафов за неуплату НДС в размере 214 325 руб. и соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказано. Взыскано с ИФНС России N 2 по г. Краснодару в пользу общества с ограниченной ответственностью "ХимПром" 23 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины и проведенной судебной экспертизы.

Общество с ограниченной ответственностью "ХимПром" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Податель жалобы полагает, что в момент формирования записей книги покупок суммы налога, исчисленные с сумм оплаты (частичной оплаты), подлежащие вычету, с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) были зачтены суммы налога, приходящегося на более ранние периоды, по которым аналогичный зачет уже был произведен ранее. По мнению налогоплательщика, по суммам, не принятым в ходе выездной налоговой проверки, должны быть приняты к зачету счета-фактуры на полученный аванс. Также налогоплательщик полагает, что отсутствуют основания для применения штрафных санкций, связанных с непредставлением документов, поскольку проверка производилась на предприятии и обществом не чинилось препятствий для ознакомления налогового органа с первичной документацией.

В отзыве на апелляционную жалобу ИФНС России N 2 по г. Краснодару возражала в отношении заявленных доводов, указывала на неоднократность заявления налоговых вычетов на основании одних и тех же счетов-фактур, просила решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 28.11.2014 по 30.09.2016, по результатам которой составлен акт проверки от 16.10.2017 N 14-16/75.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля принято решение Инспекции от 24.01.2018 N 14-17/1, согласно которому Общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 863 024 рублей, предусмотренной ст. 126 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) документов по требованию налоговых органов, в виде штрафа в сумме 4 860 800 рублей, доначислен НДС в сумме 29 315 120 рублей и начислены соответствующие пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 7 039 684 рублей. Всего по решению предлагается уплатить в бюджет 47 078 628 рублей.

Основанием для вынесения оспариваемого решения явилось нарушение п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ, а именно налогоплательщиком в проверяемом периоде неоднократно (дважды) принят к вычету НДС, исчисленный ранее с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной ООО "ХимПром" в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

По результатам рассмотрения жалобы общества решение Инспекции от 24.01.2018 N 14-17/1 оставлено без изменения решением УФНС России по Краснодарскому краю (далее - Управление) от 03.05.2018 N 24-12-591 и решением ФНС России от 24.08.2018 N СА-4-9/16443@.

Не согласившись с решениями вышестоящих органов, общество обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения от 24.01.2018 N 14-17/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных положений, решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, исходя из указанных выше правовых норм, в предмет судебного исследования по настоящему делу входят следующие обстоятельства:

нарушение оспариваемым решением инспекции прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности;

несоответствие оспариваемого решения инспекции закону или иному нормативному правовому акту.

Отношения, связанные с уплатой налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно, пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Если налогоплательщиком получена предоплата (аванс) от покупателя, то налоговая база определяется и начисляется налог на день получения этой предоплаты (аванса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункта 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленного налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Исходя из пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

В связи с этим сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная продавцом с суммы предварительной оплаты, принимается к вычету при фактической отгрузке.

В целях применения вычетов по НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае возврата соответствующих сумм авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий: 1) возврат сумм авансовых платежей; 2) изменение либо расторжение договора; 3) отражение операций по возврату аванса в учете; 4) применение вычета до истечения одного года с момента возврата.

Следовательно, вычет налога на добавленную стоимость, исчисленный с суммы частичной оплаты, необходимо осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий, тогда как исчисление и уплата налогов, в том числе и НДС, является обязанностью налогоплательщиков.

В соответствии с п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

Пунктом 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137 установлено, что счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет поставки товаров (работ, услуг), только после отгрузки соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг) на основании счетов-фактур, оформленных на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), в счет которых поступила оплата (частичная оплата) с указанием номера платежно-расчетного документа, по которому такая оплата поступила.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка на основании имеющихся книг покупок, книг продаж за проверяемый период, выписок по движению денежных средств по расчетным счетам Общества.

Данные книг покупок и книг продаж заявителя соответствуют заявленным Обществом данным в соответствующих налоговых периодах.

Проверкой правильности исчисления сумм налога на добавленную стоимость исчисленных с сумм оплаты (частичной оплаты), подлежащих вычету, с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) по строке 200 налоговых деклараций по НДС за 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 3 кварталы 2016 года налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в проверяемом периоде неоднократно (дважды) принят к вычету НДС, исчисленный ранее с сумм оплаты, частичной оплаты, в том числе:

- в 3 квартале 2015 года ООО "ХимПром" по начисленным суммам НДС с полученных в 1 -2 кварталах 2015 года авансовых платежей от контрагентов - покупателей (что подтверждается выпиской по расчетному счету налогоплательщика) и отраженных в книгах продаж Заявителя (1-2 кварталы 2015 года) однократно, вычеты по НДС заявлены повторно в сумме 23 679 667,31 руб. по тем же счетам - фактурам, которые ранее во 2 квартале 2015 года уже были заявлены Обществом к вычету, что подтверждается книгами покупок за соответствующие налоговые периоды.

* в 4 квартале 2015 года ООО "ХимПром" по начисленным суммам НДС с полученных в 1, 2, 3 кварталах 2015 года авансовых платежей от контрагентов -покупателей (что подтверждается выпиской по расчетному счету налогоплательщика) и отраженных в книгах продаж Заявителя однократно, вычеты по НДС заявлены повторно в сумме 458 328,79 руб. по тем же счетам - фактурам, которые ранее во 2, 3 кварталах 2015 года уже были заявлены Обществом к вычету, что подтверждается книгами покупок за соответствующие налоговые периоды.

* в 1 квартале 2016 года ООО "ХимПром" по начисленным суммам НДС с полученных в 1, 2, 3 кварталах 2015 года авансовых платежей от контрагентов -покупателей (что подтверждается выпиской по расчетному счету налогоплательщика) и отраженных в книгах продаж Заявителя однократно, вычеты по НДС заявлены повторно в сумме 3 981 085,94 руб. по тем же счетам - фактурам, которые ранее в 4 квартале 2015 года уже были заявлены Обществом к вычету, что подтверждается книгами покупок за соответствующие налоговые периоды.

* в 3 квартале 2016 года ООО "ХимПром" по начисленным суммам НДС с полученных во 2 квартале 2016 года, 3 квартале 2015 года авансовых платежей от контрагентов - покупателей (что подтверждается выпиской по расчетному счету налогоплательщика) и отраженных в книгах продаж Заявителя однократно, вычеты по НДС заявлены повторно в сумме 1 196 038,21 руб. по тем же счетам - фактурам, которые ранее во 2 квартале 2016 года, 4 квартале 2015 года уже были заявлены Обществом к вычету, что подтверждается книгами покупок за соответствующие налоговые периоды.

При этом анализ книг покупок за соответствующие налоговые периоды, а также расчетных счетов контрагентов-покупателей ООО "ХимПром" показал, что спорные счета-фактуры приняты к учету покупателями однократно.

Налогоплательщик указывает перечень счетов - фактур, выставленных Обществом на полученный аванс в адрес покупателей, которые по его мнению должны быть учтены в соответствующих налоговых периодах.

Вместе с тем, большая часть указанных Обществом счет-фактур по авансовым платежам (по перечню) были отражены в книге продаж соответствующих налоговых периодов и в ходе проведения выездной налоговой проверки приняты налоговым органом.

Частично, указанные Обществом счета - фактуры на общую сумму НДС 13 717 856,78 руб. (от 01.07.2015 N ХПБ2-0001087, N ХПБ2-0002179, от 03.07.2015 N ХПБ2-0001108, N ХПБ2-0002180, от 06.07.2015 N ХПБ2-0001120, N ХПБ2-0002181, от 10.07.2017 N ХПБ2-0002182, N ХПБ2-0002183, N ХПБ2-0002184, N ХПБ2-0002185, от 13.07.2015 N ХПБ2-0001162, от 15.07.2015 N ХПБ2-0002186, от 16.07.2015 N ХПБ2-0002187, N ХПБ2-0002188, от 17.07.2015 N ХПБ2-0001196, от 17.07.2015 N ХПБ2-0002189, N ХПБ2-0002190, от 20.074.2015 N ХПБ2-0001207, N ХПБ2-0002191, N ХПБ2-0002192, от 21.07.2015 N ХПБ2-0002193, N ХПБ2-0002194, от 22.07.2015 N ХПБ2-0001236, N ХПБ2-0002195, N ХПБ2-0002196, от 23.07.2015 N ХПБ2-0002197, N ХПБ2-0002198, ХПБ2-0002199, от 24.07.2015 N ХПБ2-0001253, N ХПБ2-0002200, ХПБ2-0002201, ХПБ2-0002202, ХПБ2-0002203, ХПБ2-0002204, от 27.07.2015 N ХПБ2-0002205, от 28.07.2015 N ХПБ2-0001271, от 28.07.2015 N ХПБ2-0002206, ХПБ2-0002207,от 29.07.2015 N ХПБ2-0002208, ХПБ2-0002209, N ХПБ2-0002210, от 30.07.2015 N ХПБ2-0002211, N ХПБ2-0002212, от 31.07.2015 N ХПБ2-0002213, от 03.08.2015 N ХПБ2-0002214, N ХПБ2-0002215, N ХПБ2-0002216, N ХПБ2-0002217, N ХПБ2-0002218, от 04.08.2015 N ХПБ2-0002220, ХПБ2-0002221, ХПБ2-0002222, от 06.08.2015 N ХПБ2-0002223, от 07.08.2015 N ХПБ2-0002224, от 10.08.2015 N ХПБ2-0002225, от 11.08.2015 N ХПБ2-0002226, ХПБ2-0002227, от 12.08.2015 N ХПБ2-0002228, от 13.08.2015 N ХПБ2-0002229, от 17.08.2015 N ХПБ2-0002177, ХПБ2-0002230, ХПБ2-0002231,от 18.08.2015 N ХПБ2-0002232, ХПБ2-0002233, N ХПБ2-0002234, от 19.08.2015 N ХПБ2-0001434, N ХПБ2-0002235, N ХПБ2-0002236, ХПБ2-0002237, от 20.08.2015 N ХПБ2-0002238, N ХПБ2-0002239, от 21.08.2015 N ХПБ2-0001459, N ХПБ2-0002240, N ХПБ2-0002241, N ХПБ2-0002242, от 24.08.2015 N ХПБ2-0002243, от 25.08.2015 N ХПБ2-0001477, ХПБ2-0002244, от 26.08.2015 N ХПБ2-0002245, от 27.08.2015 N ХПБ2-0002246, ХПБ2-0002247, ХПБ2-0002248, от 28.08.2015 N ХПБ2-0002249, ХПБ2-0002251, от 31.08.2015 N ХПБ2-0001510, ХПБ2-0002252, ХПБ2-0002253, от 01.09.2015 N ХПБ2-0002254, от 02.09.2015 N ХПБ2-0002255, от 03.09.2015 N ХПБ2-0001532, ХПБ2-0002256, от 04.09.2015 N ХПБ2-0002257, ХПБ2-0002258, от 07.09.2015 N ХПБ2-0002259, ХПБ2-0002260, от 08.09.2015 N ХПБ2-0001555, ХПБ2-0002261, от 09.09.2015 N ХПБ2-0002262, от 09.10.2015 N ХПБ2-0002309, от 12.10.2015 N ХПБ2-0002310, ХПБ2-0002311, от 02.12.2015 N ХПБ2-0002354, от 03.12.2015 N ХПБ2-0002355, от 04.12.2015 N ХПБ2-0002356, N ХПБ2-0002357, N ХПБ2-0002358, N ХПБ2-0002359, N ХПБ2-0002360 от 07.12.2015 N ХПБ2-0002361, N ХПБ2-0002362, N ХПБ2-0002363, N ХПБ2-0002364, от 08.12.2015 N ХПБ2-0002365, N ХПБ2-0002366, от 09.12.2015 N ХПБ2-0002367, N ХПБ2-0002368, N ХПБ2-0002369, N ХПБ2-0002370, N ХПБ2-0002371, от 10.12.2015 N ХПБ2-0002078, от 10.12.2015 N ХПБ2-0002372, N ХПБ2-0002373, N ХПБ2-0002374, N ХПБ2-0002375, от 11.12.2015 N ХПБ2-0002376, N ХПБ2-0002377, N ХПБ2-0002378, N ХПБ2-0002379, N ХПБ2-0002380 от 14.12.2015 N ХПБ2-0002381, от 15.12.2015 N ХПБ2-0002382, N ХПБ2-0002383, от 16.12.2015 N ХПБ2-0002384, от 17.12.2015 N ХПБ2-0002385, N ХПБ2-0002386, N ХПБ2-0002387, N ХПБ2-0002388, от 21.12.2015 N ХПБ2-0002389, N ХПБ2-0002390, N ХПБ2-0002391, N ХПБ2-0002392, от 22.12.2015 N ХПБ2-0002393) либо не заявлялись налогоплательщиком в книгах продаж и книгах покупок соответствующих налоговых периодов, либо не соответствуют суммы, а также номера и даты счетов - фактур.

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.09.2019 по делу назначена судебная бухгалтерская/налоговая экспертиза, которая поручена "Донэкспертиза" Союза Торгово-промышленной Палаты Ростовской области.

В адрес Арбитражного суда Краснодарского края было 23.09.2019 направлено ходатайство от экспертного учреждения "Донэкспертиза" Союза Торгово-промышленной Палаты Ростовской области о предоставлении сведений по выявленным противоречиям в итоговых суммах НДС с полученной оплаты/предварительной оплаты, подлежащих зачету с момента реализации соответствующих товаров (работ, услуг) в периоде, подлежащем исследованию - 3 квартал 2016 года.

Так, экспертным учреждением в ходе исследования представленных документов было установлено, что сумма авансов (оплат/предварительных оплат, подлежащих вычету с даты реализации товаров (работ, услуг), указанная в предоставленной книге покупок за 3 квартал 2016 года составила - 49 104 758 рублей, при этом общая сумма НДС, подлежащая зачету в 3 квартале 2016 года, в соответствии со стр. 190 НД по НДС и книгой покупок составляет 43 493 030,62 руб.

Инспекция не согласившись с заключением эксперта, указала, что при проведении анализа экспертного заключения выявлены факты пропусков экспертом в своем заключении задвоенных счетов-фактур в книгах покупок за 2,3 кварталы 2015 г., которые отражены в решении о привлечении к налоговой ответственности и по которым произведены доначисления по НДС в частности: - N 181 от 27.02.15 г. в сумме 653767 руб., в т.ч. НДС 99727.17 руб.; - N 481 от 08.04.15 г в сумме 200000 руб., в т.ч. НДС 30508.47 руб.; - N 673 от 05.05.15 г в сумме 52670 руб., в т.ч. НДС 8034.41 руб.; - N 826 от 26.05.15 г в сумме 281312.50 руб., в т.ч. НДС 42912.08 руб.; - N 895 от 08.04.15 г в сумме 44100 руб., в т.ч. НДС 6727.12 руб.; - N 900 от 04.06.15 г в сумме 24921 руб., в т.ч. НДС 3801.51 руб.; - N 1013 от 19.06.15 г в сумме 50875 руб., в т.ч. НДС 7760.59 руб.; - N 1031 от 23.06.15 г в сумме 3335 руб., в т.ч. НДС 508.73 руб.; - N 1048 от 24.06.15 г в сумме 27413.40 руб., в т.ч. НДС 4181.71 руб.; - N 1060 от 26.06.15 г в сумме 173724.50 руб., в т.ч. НДС 26500.35 руб.

При этом, по мнению налогового органа, в книге продаж за 2 квартал 2015 г. эти суммы отражены в суммах полученных авансов, а в книгах покупок за 2 и 3 кварталы 2015 г., представленных ООО "Химпром" данные суммы отражены дважды в суммах авансов к вычету.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции установил, что на стр. 143 экспертного заключения приведены следующие выводы по вопросу N 2: установлены дважды заявленные ООО "Химпром" налоговые вычеты по ранее начисленным авансам по НДС, в следующих периодах: за 3 квартал 2015 г. в сумме 22 404 446 руб. (Разница с Решением ИФНС составляет 1 275 221 руб.).

В ходе анализа экспертного заключения установлено следующее.

Эксперт в своем заключении не включил задвоенные счета-фактуры (тем самым исключив их из доначислений по налогу) отраженные в решении о привлечении к налоговой ответственности, по которым следует частично удовлетворить в пользу налогоплательщика, но не полном объеме, в частности:

счет-фактура N 279 от 16.03.2015 в сумме 13 537.50 рублей, в т.ч. НДС 2 065.04 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 1 473.94 рублей, в 3 кв.2015 г. отражено 2 065.04 рублей), следовательно, излишне начислено 591.10 рублей;

счет-фактура N 295 от 18.03.2015 в сумме 200 000.00 рублей, в т.ч. НДС 30 508.47 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 3 769.17 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 30 508.47 рублей), следовательно, излишне начислено 26 739.30 рублей;

счет-фактура N 803 от 22.05.2015 в сумме 285 375.00 рублей, в т.ч. НДС 43 531.78 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 32 720.34 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 43 531.78 рублей), следовательно, излишне начислено 10 811.44 рублей;

счет-фактура N 913 от 05.06.2015 в сумме 76 000.00 рублей, в т.ч. НДС 11 593.22 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 10 144.07 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 11 593.22 рублей), следовательно, излишне начислено1 449.15 рублей;

счет-фактура N 922 от 08.06.2015 в сумме 420 000.00 рублей, в т.ч. НДС 64 067.80 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 64 057.35 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 64 067.80 рублей), следовательно, излишне начислено 10.45 рублей;

счет-фактура N 975 от 16.06.2015 в сумме 1 688 400.00 рублей, в т.ч. НДС 257 552.54 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 170 603.39 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 257 552.54 рублей), следовательно, излишне начислено 86 949.15 рублей

счет-фактура N 982 от 16.06.2015 в сумме 207 200.00 рублей, в т.ч. НДС 31 606.78 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 19 754.24 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 31 606.78 рублей), следовательно, излишне начислено 11 852.54 рублей;

счет-фактура N 989 от 16.06.2015 в сумме 107 875.00 рублей, в т.ч. НДС 16 455.51 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 12 508.48 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 16 455.51 рублей), следовательно, излишне начислено 3 947.03 рублей;

счет-фактура N 993 от 17.06.2015 в сумме 138 000.00 рублей, в т.ч. НДС 21 050.85 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 20 093.27 рублей, в 3 кв.2015 г. отражено 21 050.85 рублей), следовательно, излишне начислено 957.58 рублей;

счет-фактура N 1004 от 18.06.2015 в сумме 276 000.00 рублей, в т.ч. НДС 42 101.69 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 38 898.30 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 42 101.69 рублей), следовательно, излишне начислено 3 203.39 рублей

счет-фактура N 1011 от 19.06.2015 в сумме 8 500.00 рублей, в т.ч. НДС 1 296.61 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 1 283.64 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 1 296.61 рублей), следовательно, излишне начислено 12.97 рублей;

счет-фактура N 1040 от 24.06.2015 в сумме 108 000.00 рублей, в т.ч. НДС 16 474.58 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 16 016.95 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 16 474.58 рублей), следовательно, излишне начислено 457.63 рублей;

счет-фактура N 1054 от 25.06.2015 в сумме 48 464.00 рублей, в т.ч. НДС 7 392.81 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 7 324.17 рублей, в 3 кв.2015 г. отражено 7 392.81 рублей), следовательно, излишне начислено 68.64 рублей;

счет-фактура N 1058 от 25.06.2015 в сумме 30 000.00 рублей, в т.ч. НДС 4 576.27 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 2 425.96 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 4 576.27 рублей), следовательно, излишне начислено 2 150.31 рублей;

счет-фактура N 1066 от 29.06.2015 в сумме 67 500.00 рублей, в т.ч. НДС 10 296.61 рублей (во 2 квартале 2015 г. отражено 9 787.88 рублей, в 3 кв. 2015 г. отражено 10 296.61 рублей), следовательно, излишне начислено 508.73 рублей;

В экспертном заключении указана задвоенная счет-фактура N 181 от 27.02.2015 по которой сумма НДС отраженная в книге продаж за 2 квартал 2015 г. составляет 128 918.94 руб. Фактически во 2 квартале 2015 г. отражено 99 726.84 руб., в 3 кв. 2015 г. отражено 99 726.84 руб., следовательно, излишне начислено 29 192.00 руб.

Счета-фактуры, отраженные в решении о привлечении к налоговой ответственности, подлежащие удовлетворению в пользу налогоплательщика в полном объеме, т.к. они были отражены только в 3 квартале 2015 г., в т.ч: счет-фактура N 374 от 25.03.2015 в сумме 80 000.00 рублей, в т.ч. НДС 12 203.39 рублей; счет-фактура N 614 от 24.04.2015 в сумме 3 500 000.00 рублей, в т.ч. НДС 533 898.31 рублей; счет-фактура N 1039 от 24.06.2015 в сумме 62 400.00 рублей, в т.ч. НДС 9 518.64 рублей; счет-фактура N 1077 от 30.06.2015 в сумме 171 315.00 рублей, в т.ч. нДс 26 132.80 рублей; счет-фактура N 1123 от 06.07.2015 в сумме 1 081 875.00 рублей, в т.ч. НДС 165 031.78 рублей.

За 4 квартал 2015 г. в сумме 219 035 руб. (разница с Решением ИФНС составляет 239 294 руб.)

Счет-фактура, отраженная в решении о привлечении к налоговой ответственности, по которым следует удовлетворить в пользу налогоплательщика, в полном объеме, т.к. она была отражена только в 4 квартале 2015 г., в т.ч: счет-фактура N 1179 от 14.07.2015 в сумме 801 700.00 руб., в т.ч. НДС 122 293.22 руб.

В книге продаж за 3 квартал 2015 г. по счет-фактуре N 1162 от 13.07.2015 отражена в суммах полученного аванса в сумме 295 000.00, в т.ч. НДС 45 000.00, а в книге покупок за 4 квартал 2015 г., представленных ООО "Химпром" в суммах авансов НДС к вычету отражено 66 355.93, следовательно, излишне начислено 21 355.93, а не 45 000.00, как указано в Решении налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Соответственно, проанализировав заключение эксперта с учетом выявленных неточностей, суд первой инстанции верно пришел к выводу о том, что данные экспертного заключения за 1 квартал 2016 г. в сумме 3 981 086 руб. и за 3 квартал 2016 г. в сумме 1 196 038 руб. совпадают с Решением ИФНС.

С учетом изложенного, судебная коллегия приходит к вывод о том, что требования заявителя обоснованно удовлетворены лишь в части неправомерности доначисления НДС в сумме 1 071 623.62 рубля, в остальной части требования заявителя правомерно отклонены.

Отклоняя доводы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции также учитывает, что двойной учет сумм НДС и последующее предъявление суммы к вычету в последующем периоде при объеме деятельности и хозяйственных операций порождает ситуацию, позволяющую налогоплательщику манипулировать суммами НДС, что свидетельствует о недобросовестности и создании непрозрачного учета.

В то же время судебная коллегия признает обоснованными довод налогоплательщика в части привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, за непредставление (несвоевременное представление) документов по требованию налоговых органов.

Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Статья 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в адрес проверяемого налогоплательщика на основании статей 31, п. 8.3 ст. 88, 93 Налогового кодекса Российской Федерации направлено требование N 14-24/701ВП1 от 11 декабря 2017 о предоставлении документов.

ООО "Химпром" было вручено требование о предоставлении документов N 65135 ВП 1 от 27.12.2016 г. (вручено 27.12.2016 г.). Перечень документов, представленных проверяемым лицом по требованию N 65135 ВП1 от 27.12.16 г. в ходе налоговой проверки: главные книги за весь период проверки, без разбивки по субсчетам; кассовые книги за весь период проверки; финансово-хозяйственные договора за весь период проверки (договоры с поставщиками, покупателями, клиентами, банками и др.); приказы на руководителя за весь период проверки; книги покупок за весь период проверки; книги продаж за весь период проверки; счета-фактуры полученные и выданные за весь период проверки; приходные и расходные накладные за весь период проверки; акты выполненных работ за весь период проверки; первичные банковские документы за весь период проверки; авансовые отчеты за весь период проверки с приложением документов; товарно-транспортные накладные за весь период проверки; инвентарные карточки, инвентарные книги учета основных средств, нематериальных активов за весь период проверки; учредительные документы за весь период проверки; налоговая отчетность за весь период проверки; иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с представленным в материалы дела решением, Инспекция указывает, что документы по требованию N 65135 от 27.12.2016 г. представлены не полностью, а именно не представлены: ОСВ по всем открытым счетам за период 2014-2016 гг. в разрезе субсчетов (44 шт.); ОСВ по счетам 67 за 2015 г. в разрезе контрагентов (1 шт.); ОСВ по счету 62.2 поквартально (7 шт.); ОСВ по счету 76.АВ поквартально (7 шт.); ОСВ по счетам 19, 41, 44, 50, 51, 75, 76, 90.1, 90.2, 91.1, 91,2 (22 шт.); Анализ субконто по контрагентам поквартально (7 шт.); Налоговые регистры формирующие налоговую базу по налогу на прибыль организаций по годам.(2 шт.)

Также из материалов дела следует, что ООО "Химпром" было вручено требование о предоставлении документов N 14-24/701 ВП 1 от 11.12.2017 г., согласно которому налогоплательщику необходимо представить за проверяемый период с 28.11.2014 г по 30.09.2016 г. следующие документы: счета-фактуры, полученные и выданные, согласно приложениям N 1-10 (книги покупок-продаж в электронном виде); товарные накладные к выданным и полученным счетам-фактурам, согласно приложениям N 1-10 (книги покупок-продаж в электронном виде); договора на покупку товаров с контрагентами, включенными в книги покупок согласно приложениям N 1-5.

Отклоняя заявление в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что документы по требованию N 14-24/701 ВП 1 от 11.12.2017 г. представлены не полностью: счета-фактуры, полученные и выданные, согласно приложениям N 1-10 (12899 шт.); товарные накладные к выданным и полученным счетам-фактурам, согласно приложениям N 1-10 (11315 шт.). Всего не представлено 24214 документов.

Также суд первой инстанции указал, что ООО "Химпром" было вручено требование о предоставлении документов N 14-24/701 ВП 1 or 11.12.2017 г., согласно которому, Обществу необходимо представить за проверяемый период с 28.11.2014 г по 30.09.2016 г. следующие документы: ОСВ по счету 62.2 по квартально (повторно); ОСВ по счету 76.АВ по квартально (повторно); ОСВ по счетам 19, 41, 44, 50, 51, 75, 76, 90.1, 90.2, 91.1, 91,2 (повторно); Анализ субконто по контрагентам по квартально (повторно); Счета-фактуры, полученные и выданные, согласно приложениям N 1-10 (книги покупок-продаж в электронном виде); Товарные накладные к выданным и полученным счетам-фактурам, согласно приложениям N 1-10 (книги покупок-продаж в электронном виде); Договора на покупку товаров с контрагентами, включенными в книги покупок согласно приложениям N 1-5.

Документы по требованию N 14-24/701 ВП 1 от 11.12.2017 г. представлены не полностью, а именно не представлено: ОСВ по счету 62.2 по квартально (повторно); ОСВ по счету 76.АВ по квартально (повторно); ОСВ по счетам 19, 41, 44, 50, 51, 75, 76, 90.1, 90.2, 91.1, 91,2 (повторно); Анализ субконто по контрагентам по квартально (повторно); Счета-фактуры, полученные и выданные, согласно приложениям N 1-10 (книги покупок-продаж в электронном виде); Товарные накладные к выданным и полученным счетам-фактурам, согласно приложениям N 1-10 (книги покупок-продаж в электронном виде).

Между тем, вывод Инспекции в решении о непредставлении документов противоречит самому обжалуемому решению, поскольку инспекция в решении указывает, что налогоплательщик вместе с декларациями (уточненными) представил и книги покупок и продаж, поскольку в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что ООО "Химпром" 07.12.2017 г. в МИФНС России N 24 по Ростовской области представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 3 -4 кварталы 2015 г., за 1 и 3 кварталы 2016 г. При этом, как установлено судом, и не оспаривается налоговым органом, в ходе проверки Инспекции были представлены не только все документы, но и программа 1С, содержащая все регистры аналитического и синтетического учета.

В случае отсутствия у налогоплательщика возможности предоставить инспекторам помещение для проведения выездной проверки указанная проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа. Такое положение установлено в п. 1 ст. 89 НК РФ в качестве исключения из общего правила о том, что выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Основанием для принятия решения о проведении выездной проверки в налоговом органе является либо письменное заявление самого налогоплательщика, либо докладная записка руководителя проверяющей бригады о невозможности осуществить проверку на территории (в помещениях) налогоплательщика. Чтобы составить такую записку, проверяющие должны посетить место нахождения налогоплательщика. Соответствующего заявления от налогоплательщика не поступало.

Кроме того, решение Инспекции не содержит сведений о том, что выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогового органа, что полностью подтверждает факт того, что Инспекция осуществляла проверку на территории налогоплательщика и имела доступ ко всем имеющимся первичным документам.

В соответствии с действующим законодательством, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки в общем порядке имеет право произвести осмотр помещений и территорий, инвентаризацию имущества (п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92 НК РФ), выемку документов и предметов (п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ) и т.д.

Кроме того, налогоплательщик обязан обеспечить проверяющим возможность ознакомиться со всеми документами, которые связаны с исчислением и уплатой проверяемых налогов.

Как установлено при рассмотрении дела, в ходе проведения проверки Инспекция получила доступ ко всем документам, к информационной базе 1 С, в связи с чем, направление налогоплательщику требований о предоставлении документов само по себе противоречило порядку проведения проверки. Выездная проверка, по общему правилу, проводится на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Проверяемый налогоплательщик обязан предоставить налоговикам возможность ознакомиться на месте с любыми документами, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, являющихся предметом выездной проверки (п. 12 ст. 89 НК РФ).

В связи с этим Налоговый кодекс РФ предоставляет инспекциям право истребовать у налогоплательщиков необходимые для проверки документы (пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). Этому праву соответствует обязанность налогоплательщика подчиниться правомерному требованию налоговиков о представлении документов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Требование о представлении документов, которое сформулировано в общем виде, без указания индивидуализирующих признаков запрашиваемых документов, суд может признать незаконным полностью или в соответствующей части. Суду не представлено доказательство того, что инспекция истребовала у налогоплательщика 12 899 счетов-фактур.

Штраф за несвоевременное представление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ назначается из расчета 200 руб. за каждый истребованный, но не представленный документ.

Если документы обозначены в требовании группой или требование сформулировано в общем виде, рассчитать штраф невозможно. Несоблюдение этих условий влечет за собой невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 отметил, что требование о представлении документов должно содержать достаточно определенные данные об истребуемых документах.

В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе запрашивать необходимые документы посредством вручения требования. При этом не уточнено, каким образом документы должны быть описаны в требовании. Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. В форме требования о представлении документов (информации) (утв. Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@), как и в действовавших ранее, приводятся наименования документов, период, к которому они относятся, и их реквизиты или иные индивидуализирующие признаки (при наличии).

В требовании должно быть точно указано, какие именно документы и в каком количестве затребованы. Если количество документов в требовании точно не определено, то привлечение к ответственности за их непредставление (или несвоевременное представление) неправомерно. Норма пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право не выполнять, в частности, неправомерные требования налоговых органов, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам.

Положениями Налогового кодекса РФ не уточняется, какие нарушения при выставлении требования о представлении документов (информации) свидетельствуют о его неправомерности (полной или частичной), влекущей, в частности, невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за неисполнение такого требования в срок.

Данный вывод подтверждается сформировавшейся судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07 по делу N А65-1455/2007-СА2-34, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24.12.2018 N Ф10-3839/2017 по делу N А64-216/2017, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2017 N Ф05-5617/2017 по делу N А40-190691/2016).

Учитывая, что проверка производилась по месту нахождения налогоплательщика, налогоплательщиком предоставлен доступ к первичной документации в полном объеме, судебная коллегия считает необходимым признать недействительным Решение ИФНС N 2 по г. Краснодару от 24.01.2018 г. N 14-17/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к ответственности по ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 860 800 рублей. Поскольку судом апелляционной инстанции признано необоснованным назначение наказания в виде штрафа, ходатайство о его снижении суд оставляет без рассмотрения.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.07.2020 по делу N А32-48817/2018 отменить в следующей части.

Признать недействительным Решение ИФНС N 2 по г. Краснодару от 24.01.2018 г. N 14-17/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к ответственности по ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 860 800 рублей.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.07.2020 по делу N А32-48817/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Я.А. Демина Н.В. Сулименко