Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2020 г. N 08АП-11378/20

город Омск

15 декабря 2020 г.

Дело N А70-8895/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Лотова А.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-11378/2020) индивидуального предпринимателя Никитенко Николая Федоровича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.08.2020 по делу N А70-8895/2020 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Никитенко Николая Федоровича (ОГРНИП 320723200023559, ИНН 722000015073) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области (ОГРН 1047200497960, ИНН 7220003793, адрес: 627070, Тюменская область, район Омутинский, село Омутинское, улица Калинина, 29), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (ОГРН 1047200667051; ИНН 7204087130, адрес: 625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15) о признании недействительным решения от 06.02.2020 N 2.7-52/1/12 в редакции решения УФНС России по Тюменской области от 06.04.2020 N 184,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Никитенко Николая Федоровича - Петухова Ирина Игоревна (по доверенности от 18.05.2020 сроком действия 2 года), Комольцева Надежда Сергеевна (по доверенности от 18.05.2020 сроком действия 2 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области - Михайлова Елена Сергеевна (по доверенности N 2.2-32/03 от 01.01.2020 сроком действия до 31.12.2020);

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Михайлова Елена Сергеевна (по доверенности N 2.2-32/03 от 01.01.2020 сроком действия до 31.12.2020).

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Никитенко Николай Федорович (далее - заявитель, ИП Никитенко Н.Ф., налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) и Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление, УФНС по Тюменской области, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительным решения N 2.7-52/1/12 от 06.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения УФНС по Тюменской области от 06.04.2020 N 184.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 27.08.2020 по делу N А70-8895/2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование жалобы налогоплательщик указывает, что судом не учтено, что пункт 7 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 395-ФЗ) на основании статьи 3 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 424-ФЗ) признан утратившим силу с оговоркой в пункте 11 статьи 9 Федерального закона N 424-ФЗ, что пункт 7 статьи 5 Федерального закона N 395-ФЗ применяется только в отношении долей в уставном капитале, приобретенных до 1 января 2011 года и реализованных до дня вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ, то есть до 27.11.2018. ИП Никитенко Н.Ф. отмечает, что 10 млн. руб. получены после 27.11.2018, а именно 28.11.2018; денежные средства в размере 70 000 000 руб., полученные ИП Никитенко Н.Ф. по опциону на заключение договора купли-продажи доли в уставном капитале Общества, получены именно в счет оплаты доли, поскольку данное условие прямо предусмотрено в опционе.

Податель жалобы полагает, что доход ИП Никитенко Н.Ф. в размере 70 000 000 руб. не подлежит налогообложению в силу прямого указания пункта 17.2 статьи 217 НК РФ, так как доходы по долям в уставном капитале, реализованном после 27.11.2018 не облагаются НДФЛ независимо от того когда они приобретены. Вопреки выводам суда, освобождение от налогообложения доходов, получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале напрямую зависит от даты реализации доли. При реализации долей участия в уставном капитале в целях применения освобождения от обложения по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) доходов, получаемых от их реализации, датой реализации признается дата перехода права собственности на доли участия в уставном капитале (с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ)). В настоящем случае записи в ЕГРЮЛ внесены 12.04.2019.

От УФНС по Тюменской области представлен отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому вышестоящий налоговый орган указывает, что доля в уставном капитале ООО "Земля" принадлежала ИП Никитенко Н.Ф. с 05.12.2005, то есть приобретена до 01.01.2011, что свидетельствует об отсутствии совокупности условий, необходимых для реализации права налогоплательщика на освобождение от на налогообложения на основании пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). УФНС по Тюменской области отмечает, что в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Определением суда от 17.11.2020 рассмотрение апелляционной жалобы предпринимателя отложено в связи с необходимостью представления Инспекцией письменных пояснений по доводам апелляционной жалобы, относительно частичной оплаты стоимости приобретённых долей в уставном капитале ООО "Земля" после 27.11.2018, представления расчет доначисленной суммы НДФЛ, пени и штрафов при условии исключения из них платежей после 27.11.2018.

04.12.2020 от налогового органа поступили дополнения к отзыву, в которых Инспекция указывает, что спорные правоотношения по реализации доли в уставном капитале общества возникли до вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ (27.11.2018). В дополнениях представлен расчет доначисленной суммы НДФЛ, пени и штрафов при условии исключения из них платежей после 27.11.2018.

07.12.2020 от ИП Никитенко Н.Ф. поступили дополнения к жалобе.

В судебном заседании представители ИП Никитенко Н.Ф. поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель Инспекция и УФНС по Тюменской области с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнений), отзыв (с учетом пояснений), заслушав представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Никитенко Н.Ф. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 20.12.2019 N 2.7-52/12/12.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено оспариваемое решение, которым установлена неуплата (неполная) уплата НДФЛ в сумме 10 621 000 руб. в том числе: 9 067 500 руб. с суммы доходов, полученных от реализации долей участия в уставном капитале ООО "Земля" ИНН 7227261916; 1 553 500 руб. с суммы доходов, полученных от реализации земельных участков и недвижимого имущества; начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 493 704 руб. 33 коп. Заявитель привлечен к налоговой ответственности в сумме штрафа в размере 165 953 руб., из которых на основании статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 66 351 руб. 00 коп. за неуплату или неполную уплату сумм НДФЛ; на основании статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 99 572 руб. 00 коп. за непредставление в установленный срок деклараций по НДФЛ.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 06.04.2020 N 184, которым апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, заявитель обжаловал их в Федеральную налоговую службу России.

По результатам рассмотрения жалобы, Федеральной налоговой службой было вынесено решение от 14.08.2020 N 11-25/12215@, которым жалоба ИП Никитенко Н.Ф. была оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя, ИП Никитенко Н.Ф. обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

27.08.2020 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его отмены в оспариваемой части, исходя из следующего.

Правовому регулированию обложения налогом на доходы физических лиц посвящена глава 23 НК РФ.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций; иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, предусмотрен в статье 217 Кодекса.

Таким образом, обложением НДФЛ осуществляются доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) как в денежной, так и в натуральной формах за исключением доходов, которые законодатель относит к доходам, не подлежащим обложению данным налогом.

Как было выше сказано, доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций до 2011 года относились без изъятия к доходам, подлежащим налогообложением НДФЛ.

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 395-ФЗ) статья 217 НК РФ была дополнена пунктом 17.2, предусматривающим освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц доходов, получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

При этом согласно части 7 статьи 5 Федерального закона N 395-ФЗ было предусмотрено, что положения пункта 17.2 статьи 217, пункта 4.1 статьи 284 и статьи 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Таким образом, вводным Федеральным законом N 395-ФЗ были предусмотрены два условия для освобождения от налогообложения по НДФЛ, получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а именно, непрерывность владения долями более пяти лет и приобретение долей не позднее 01.01.2011.

Затем в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 424-ФЗ) часть 7 статьи 5 Федерального закона N 395-ФЗ признана утратившей силу.

После вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ предусмотрено, что доходы, полученные от реализации (погашения) соответствующих акций (долей участия), освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 17.2 статьи 217 Кодекса при соблюдении условий, предусмотренных указанной нормой, независимо от момента их приобретения.

Согласно статье 9 Федерального закона N 424-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования, а именно с 27.11.2018.

При этом частью 11 статьи 9 Федерального закона N 424-ФЗ предусмотрено, что в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками до 1 января 2011 года и реализованных до дня вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ (27.11.2018), применяются положения части 7 статьи 5 Федерального закона N 395-ФЗ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ, то есть до 27.11.2018.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что из переходных положений следует, что воля законодателя была направлена на то, чтобы постепенно исключить из налогообложения доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале юридических лиц. При этом законодатель с учетом последних изменений связывает право на применение освобождения от НДФЛ с датой реализации доли в уставном капитале. Так, в случае если дата реализации доли в уставном капитале 27.11.2018 и позднее, то право на освобождение от НДФЛ применяется независимо от периода ее приобретения (до 01.01.2011 или после). При реализации ранее 27.11.2018 доли, приобретенные ранее 01.01.2011 подлежат налогообложению.

Аналогичная позиция отражена в письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.09.2019 N 03-04-07/73544.

Фактические обстоятельства настоящего дела свидетельствуют о том, что доля в уставном капитале ООО "Земля" принадлежала Никитенко Н.Ф. с 05.12.2005.

06.04.2018 Никитенко Н.Ф. (Сторона 1), ООО "РУСКОМ-Агро" и Латария Т.О. (Сторона 2) подписали опцион на заключение договора купли-продажи доли в уставном капитале общества (далее - Опцион), принадлежащей заявителю с 05.12.2005 (л.д.131- 135 том 5).

Согласно Опциону Никитенко Н.Ф. предоставляет ООО "РУСКОМ-Агро" и Латария Т.О. право заключить на условиях Опциона договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Земля", составляющей 100% уставного капитала, номинальной стоимостью 10 000 руб., в том числе:

- ООО "РУСКОМ-Агро" - 99% уставного капитала, номинальной стоимостью 9 900 руб.;

- Латария Т.О. - 1% уставного капитала, номинальной стоимостью 100 руб.

При этом, подписание Опциона Стороной 1 означает предоставление Стороне 2 безотзывной оферты, включенной в текст Опциона (пункт 1.5 Опциона).

Разделом 2 Опциона определены его основные условия, согласно которым:

- платеж по Опциону составляет сумму в размере 60 000 000 руб., из которых 59 400 000 руб. оплачивает ООО "РУСКОМ-Агро" и 600 000 руб. - Латария Т.О. (пункт 2.1 Опциона);

- платеж по Опциону в дальнейшем засчитывается в счет оплаты доли по договору, заключаемому на основании Опциона, либо подлежит возврату в течение 5 дней с даты получения соответствующего требования Стороной 1 в случае отказа Стороны 2 от акцепта (пункт 2.2 Опциона);

- платеж по Опциону оплачивается в следующем порядке: 9 900 000 руб. и 100 000 руб. соответственно ООО "РУСКОМ-Агро" и Латария Т.О. перечисляют в течение 5 банковских дней с даты подписания Опциона, соответственно, 49 500 000 руб. и 500 000 руб. - в срок по 30.11.2018 включительно (пункт 2.3 Опциона).

Срок действия Опциона - по 28.02.2019 включительно. Опцион может быть акцептован ранее указанного срока при условии исполнения Стороной 2 обязанности по оплате доли на условиях пункта 2.9.1 Опциона (пункт 2.4 Опциона).

Цена доли составляет 90 000 000 руб., в том числе, цена доли ООО "РУСКОМ-Агро" в размере 99% уставного капитала - 89 100 000 руб., цена доли Латария Т.О. в размере 1% уставного капитала - 900 000 руб. Платежи по Опциону засчитываются в счет оплаты доли, оставшиеся суммы, в том числе, 29 700 000 руб. от ООО "РУСКОМ-Агро" и 300 000 руб. от Латария Т.О. подлежат оплате по 28.02.2019 включительно (пункт 2.9.1 Опциона).

Право на долю возникает у Стороны 2 с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений (пункт 2.9.5 Опциона).

Безотзывная оферта считается акцептованной с момента нотариального удостоверения акцепта Стороны 2 (пункт 2.9.9 Опциона).

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 2018 году Никитенко Н.Ф. получены на лицевой счет в банке денежные средства в общей сумме 70 000 000 руб., в том числе: от Латария Т.А. - 600 000 руб.; от ООО "РУСКОМ-Агро" - 69 400 000 руб. с назначением платежа "оплата по Опциону на заключение договора купли-продажи доли в уставном капитале общества от 06.04.2018". При этом денежные средства в общей сумме 60 000 000 руб. получены налогоплательщиком в период с 10.04.2018 по 08.11.2018, 10 000 000 руб. получены 28.11.2018.

21.02.2019 стороны заключили дополнительное соглашение к Опциону посредством изменения, в том числе, пункта 2.9.1 Опциона, согласно новой редакции которого цена доли составляет 85 000 000 руб., в том числе, цена доли ООО "РУСКОМ-Агро" в размере 99% уставного капитала - 84 150 000 руб., цена доли Латария Т.О. в размере 1% уставного капитала - 850 000 руб. Платежи по Опциону засчитываются в счет оплаты доли, оставшиеся суммы, в том числе, 24 750 000 руб. ООО "РУСКОМ-Агро" и 250 000 руб. Латария Т.О. перечисляют по 28.02.2019 включительно.

21.02.2019 нотариально удостоверен акцепт, согласно которому ООО "РУСКОМ-Агро" и Латария Т.О. заявили об акцепте безотзывной оферты, направленной Никитенко Н.Ф. 06.04.2018, удостоверенной нотариусом нотариального округа г. Омска Катанаевым И.Г. за реестровым N 55/130-н/55-2018-3-849, на основании опциона на заключение договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Земля".

Сведения в ЕГРЮЛ о совершенной сделки внесены 12.04.2019, согласно которым новыми учредителями ООО "Земля" являются ООО "РУСКОМ-Агро" (доля уставного капитала 9 900 руб.) и Латария Т.О. (доля уставного капитала 100 руб.). Никитенко Н.Ф. с 12.04.2019 не является участником ООО "Земля".

Спор между сторонами в части фактических обстоятельств дела отсутствует.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа послужил, в частности, вывод Инспекции о не отражении в составе налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2018 год суммы дохода, полученного Никитенко Н.Ф. по опциону на заключение договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Земля".

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа и счел, что момент перехода права собственности доли в уставном капитале, на который ссылается заявитель, не имеет правового значения применительно к налогообложению НДФЛ с учетом даты перечисления денежных средств, засчитываемых в дальнейшем в счет оплаты доли по договору.

При этом судом также сделан вывод о том, что к рассматриваемой правоотношениям подлежат применению положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ, однако с учетом ограничений, установленных Федеральным законом N 395-ФЗ. Доход Никитенко Н.Ф. в размере 70 000 000 руб. подлежит налогообложению, так как доля в уставном капитале ООО "Земля" принадлежала заявителю с 05.12.2005, то есть приобретена до 01.01.2011, что препятствует применению положений пункта 17.2 статьи 217 НК РФ.

Судебная коллегия признает выводы ошибочными с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Более подробно налоговое законодательство не раскрывает понятие перехода права собственности при отчуждении долей юридического лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством, что позволяет использовать для определения значения понятия "перехода права собственности при отчуждении долей юридического лица" положения гражданского законодательства.

На основании пункта 1 статьи 93 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью к другому лицу допускается на основании сделки или в порядке правопреемства, либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных Гражданским кодексом и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ).

Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 8 Федерального закона N 14-ФЗ участники общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном Федерального закона N 14-ФЗ и уставом общества.

Пунктом 1 статьи 21 Федерального закона N 14-ФЗ предусмотрено, что переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.

Согласно пункту 1 статьи 429.2 ГК РФ в силу соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Опцион на заключение договора предоставляется за плату или другое встречное предоставление, если иное не предусмотрено соглашением, в том числе заключенным между коммерческими организациями. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, в сроки и на условиях, которые предусмотрены опционом.

Согласно части 1 статьи 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.

В соответствии со статьями 438 ГК РФ акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным.

В соответствии с абзацем 4 пункта 11 статьи 21 Федерального закона N 14-ФЗ сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, во исполнение опциона на заключение договора может быть совершена путем отдельного нотариального удостоверения безотзывной оферты (в том числе путем нотариального удостоверения соглашения о предоставлении опциона на заключение договора), а впоследствии нотариального удостоверения акцента.

Безотзывная оферта считается акцептованной с момента нотариального удостоверения акцепта. После нотариального удостоверения акцепта нотариус обязан в течение двух рабочих дней со дня удостоверения акцепта направить оференту извещение о состоявшемся акцепте.

Согласно положениям пункта 12 статьи 21 Федерального закона N 14-ФЗ доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7 статьи 23 настоящего Федерального закона.

Таким образом, по смыслу гражданского законодательства реализация долей представляет собой многостадийный процесс, который оканчивается в момент внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Материалами настоящего дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что соответствующие записи в единый государственный реестр юридических лиц внесены только 12.04.2019, что свидетельствует о том, что фактически реализация долей юридического лица произведена в 2019 году, а не в 2018 году.

Выводы суда первой инстанции о том, что момент перехода права собственности доли в уставном капитале не имеет правового значения применительно к налогообложению НДФЛ с учетом даты перечисления денежных средств, являются ошибочными, так как из положений Федерального закона N 395-ФЗ и Федерального закона N 424-ФЗ очевидно усматривается, что для целей налогообложения реализация долей имеет определяющее значение.

Обстоятельства того, что фактически реализация долей общества произведена в 2019 (внесение изменений в ЕГРЮЛ), налоговым органом не оспаривается. Равно как не оспариваются обстоятельства того, что денежные средства в общей сумме 60 000 000 руб. получены налогоплательщиком в период с 10.04.2018 по 08.11.2018, 10 000 000 руб. получены 28.11.2018.

Судебная коллегия полагает, что обстоятельства того, что действия направленные на реализацию долей (заключение опциона и перечисление денежных средств за него) были осуществлены в 2018 году, сами по себе не свидетельствуют о реализации как отправной точке возникновения налогооблагаемой базы и не могут подменять таковую.

Так, пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ с 28.11.2018 определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

При этом, частью 11 статьи 9 Федерального закона N 424-ФЗ прямо предусмотрено, что в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками до 1 января 2011 года и реализованных до дня вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ (27.11.2018), применяются положения части 7 статьи 5 Федерального закона N 395-ФЗ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ, то есть до 27.11.2018.

Материалами дела подтверждается и сторонами дела не оспаривается, что доли приобретены заявителем 05.12.2005 и реализованы 12.04.2019.

Иное толкование последовательного изменения закона сводит на нет волю законодателя на постепенную минимизацию налогообложения дохода от реализации долей вплоть до полного их освобождения от налогообложения с 28.11.2018.

Обстоятельства того, что доли приобретены заявителем 05.12.2005, то есть до 01.01.2011 правового значения не имеют, так как реализации произведена в 2019 году.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что даже если расценить, что доходы от реализации получены в 2018 году, то в любом случае по крайней мере денежные средства в размере 10 000 000 руб. получены налогоплательщиком 28.11.2018, то есть после вступления в силу Федерального закона N 424-ФЗ, которым отменено условие о периоде их приобретения с 01.01.2011.

С учетом вышеизложенного решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.08.2020 по делу N А70-8895/2020 в оспариваемой части подлежит отмене с принятием нового судебного акта о признании решения Инспекции от 06.02.2020 N 2.7-52/1/12 (в редакции решения Управления) недействительным в части НДФЛ, штрафов и пени с суммы доходов, полученных от реализации долей участия в уставном капитале ООО "Земля".

В части доначислении 1 553 500 руб. с суммы доходов, полученных от реализации земельных участков и недвижимого имущества, пени и штрафов с указанной суммы доводов о признании недействительным решения Инспекции не приводилось заявителем ни в суде первой инстанции, ни в тексте апелляционной жалобе, в связи с чем, основания для их удовлетворения отсутствуют.

Судебные расходы в порядке статьи 110 АПК РФ подлежат распределению по результатам рассмотрения дела, в силу чего их взыскание осуществляется с Инспекции в пользу заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Никитенко Николая Федоровича удовлетворить. Решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.08.2020 по делу N А70-8895/2020 - отменить в части налога на доходы физических лиц, штрафов и пени с суммы доходов, полученных от реализации долей участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Земля".

Принять данной части новый судебный акт. Заявление индивидуального предпринимателя Никитенко Николая Федоровича удовлетворить. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области от 06.02.2020 N 2.7-52/1/12 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Тюменской области от 06.04.2020 N 184 в части налога на доходы физических лиц, штрафов и пени с суммы доходов, полученных от реализации долей участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Земля".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя Никитенко Николая Федоровича 450 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.Ю. Рыжиков