Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2020 г. N 18АП-15097/20 по делу N А76-17047/2018

г. Челябинск

22 декабря 2020 г.

Дело N А76-17047/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 декабря 2020 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Бояршиновой Е.В., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЮКОН-фарм" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.10.2020 по делу N А76-17047/2018.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ЮКОН-Фарм" - Нестеренко Т.В. (директор по выписке из ЕГРЮЛ), Бобылев С.В. (доверенность от 17.08.2020);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Челябинска - Арзамасцева Т.В. (доверенность N 05-29/05186 от 31.12.2019, диплом), Крумм Ю.Г. (доверенность N 05-29/051327 от 27.12.2019), Соколова А.Н. (доверенность N 05-29/044177/1 от 21.12.2020).

Общество с ограниченной ответственностью "ЮКОН-фарм" (далее - заявитель, ООО "ЮКОН-фарм") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.01.2018 N 3/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 001 232 руб., начисления пени по НДС в размере 3 612 099 руб. 30 коп., привлечения к налоговой ответственности по НДС в виде штрафа в размере 549 411 руб. 46 коп.; доначисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 154 620 руб. и в бюджет субъекта в размере 1 391 585 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 62 257 руб. 90 коп. и в бюджет субъекта в размере 562 773 руб. 40 коп., привлечения к налоговой ответственности по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в федеральный бюджет в размере 11 208 руб. 10 коп. и в бюджет субъекта в размере 100 873 руб. 50 коп.; доначисления налога на имущество в размере 1 752 357 руб., начисления пени по налогу на имущество в размере 655 548 руб. 01 коп., привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество в виде штрафа в размере 114 471 руб. 30 коп. (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено общество с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" (далее - третье лицо, ООО "Аптека Атромед").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 21.10.2020 (резолютивная часть решения объявлена 21.10.2020) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, ООО "ЮКОН-фарм" обратилось с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе заявитель просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ссылается на недоказанность обстоятельств, имеющих значение для дела, которые суд посчитал установленными. Оспаривает вывод суда о доказанности схемы искусственного дробления бизнеса. Полагает, что налоговый орган попытался навязать собственникам форму ведения бизнеса с понуждением их к увеличению предпринимательского риска, что является недопустимым. Обращает внимание на то, что спорные организации создавались в разное время по мере необходимости развития бизнеса, самостоятельно вели деятельность по розничной реализации лекарств и БАДов через собственную сеть аптек, имели собственные производственные ресурсы, при том, что заявитель осуществлял собственную лицензируемую деятельность (оптовую торговлю лекарственными средствами и БАДами), которую не осуществляло ООО "Аптека Атромед". Имевшие место факты прикомандирования работников одной организации на склад другой организации и использования единого сайта продиктовано исключительно коммерческими интересами организаций и не связано с получением необоснованной налоговой выгоды. Вывод инспекции о создании заявителя и третьего лица, а также распределение персонала исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды, заявитель считает недоказанным. Также заявитель считает необоснованным вменение ему в вину превышения средней численности персонала пределов, установленных для упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), поскольку при расчете средней численности персонала заявителя нарушены требования законодательства и незаконно учтены лица, не относящиеся к работникам заявителя. В этой связи обращает внимание на то, что предельная численность работников для УСН и ЕНВД (100 человек) введена относительно одного юридического лица, и налоговым органом посредством допросов, анализа баз данных и прочих контрольных мероприятий установлено, что значительная часть персонала третьего лица и заявителя являлась обособленной и исполняла свои должностные обязанности в отношении исключительного одного из этих юридических лиц. То есть, по мнению заявителя, материалы проверки подтверждают, что в рамках деятельности заявителя (даже с учетом отнесения к нему спорных работников) превышения средней численности персонала не произошло, а потому довод инспекции о необходимости применения заявителем в период с 2013 года по 2015 год общей системы налогообложения является несостоятельным. Как указывает податель жалобы, по существу налоговый орган и суд распространили нормы, ограничивающие численность работников, не только на юридические лица, но и на случаи законной кооперации субъектов предпринимательства, к числу которых законом и обычаем делового оборота отнесены договоры франчайзинга, агентские договоры, договоры комиссии и договоры о совместной деятельности. Также заявитель полагает, что инспекцией нарушены нормы, регламентирующие порядок определения сумм неуплаченных налогов. В этой связи указывает на следующие обстоятельств: ввиду того, что заявитель считал себя плательщиком ЕНВД и УСН, им не велись регистры налогового учета по НДС, в связи с чем инспекция была обязана применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предложив обществу восстановить налоговый учет, а при отсутствии такого восстановления применить расчетный метод определения доходов, исходя из данных о налогоплательщике и аналогичных налогоплательщиков, что сделано не было, а потому суммы определенные инспекцией суммы недоимки не соответствуют размеру фактических обязательств налогоплательщика.

Представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представитель третьего лица, извещенного о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явился. Апелляционная жалоба рассмотрена без его участия.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалованной заявителем части.

Как следует из материалов дела, ООО "ЮКОН-фарм" (ИНН 7448023652) состоит на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска.

По итогам проведенной инспекцией в период с 30.06.2016 по 23.06.2017 на основании решения от 30.06.2016 N 23 выездной налоговой проверки ООО "ЮКОН-фарм" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 составлен акт проверки от 23.08.2017 N 27 (т.1 л.д.81-147), по результатам рассмотрения которого (с учетом представленных заявителем возражений) принято решение от 29.01.2018 N 3/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2 л.д.1-116). В соответствии с этим решением, заявитель привлечен к ответственности по: пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату НДС за 4 квартал 2014 года, 1, 2 кварталы 2015 года в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 549 411,46 руб.; пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113. 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 112 081,60 руб.; пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату налога на имущество организаций за 2014, 2015 годы в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 114 471,30 руб.; статье 123 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 955,10 руб. Кроме того, налогоплательщику начислены: НДС за 1, 3 кварталы 2013 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года, 1, 2 кварталы 2015 года в сумме 13 660 474 руб., налог на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 1 546 205 руб., налог на имущество за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 1 752 357 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 102 руб.; пени по НДС в сумме 3 612 099,30 руб., по налогу на прибыль организаций - в сумме 625 031,30 руб., по налогу на имущество - в сумме 655 548,01 руб., по НДФЛ - в сумме 406,20 руб. Также налогоплательщику предложено уменьшить: ЕНВД, исчисленный в завышенном размере, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013, 2014, 2015 годов в сумме 1 066 448 руб.; НДС, исчисленный в завышенном размере, за 2, 4 кварталы 2013 года, 3, 4 кварталы 2015 года в сумме 4 659 242 руб.

Это решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС РФ по Челябинской области от 16.05.2018 N 16-07/002429 решение ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска от 29.01.2018 N 3/16 утверждено (т.2 л.д.117-144).

Заявитель оспорил в судебном порядке решение инспекции от 29.01.2018 N 3/16 в части: доначисления НДС в размере 9 001 232 руб., начисления пени по НДС в размере 3 612 099 руб. 30 коп., привлечения к налоговой ответственности по НДС в виде штрафа в размере 549 411 руб. 46 коп.; доначисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 154 620 руб. и в бюджет субъекта в размере 1 391 585 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 62 257 руб. 90 коп. и в бюджет субъекта в размере 562 773 руб. 40 коп., привлечения к налоговой ответственности по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в федеральный бюджет в размере 11 208 руб. 10 коп. и в бюджет субъекта в размере 100 873 руб. 50 коп.; доначисления налога на имущество в размере 1 752 357 руб., начисления пени по налогу на имущество в размере 655 548 руб. 01 коп., привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество в виде штрафа в размере 114 471 руб. 30 коп. (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований).

Требования заявителя рассмотрены судом первой инстанции по существу и признаны необоснованными.

Оценивая позицию суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Статьей 346.29 НК РФ предусмотрено, что налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ, уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Статьей 346.26 НК РФ предусмотрено, что на уплату ЕНВД не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подпункт 1 пункта 2.2). Если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (пункт 2.3).

Статьей 346.11 НК РФ установлено, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1). Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса (пункт 2).

В силу подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие налогоплательщика по УСН требованиям, установленным подпунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (пункт 1). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2).

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 373 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Налоговой проверкой установлено, что ООО "ЮКОН-Фарм" с 01.01.2013 по 31.12.2015 осуществляло оптовую торговлю фармацевтическими, медицинскими и парафармацевтическими товарами, изделиями медицинской техники и ортопедическими товарами, продуктами питания, применяя общую систему налогообложения (ОСН), а также розничную торговлю фармацевтическими, медицинскими и парафармацевтическими товарами, изделиями медицинской техники и ортопедическими товарами, продуктами питания, осуществляемую через объекты стационарной розничной торговли, применяя специальный режим налогообложения - в виде ЕНВД.

ООО "Аптека Атромед" в спорный период применяло специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН.

В рассматриваемой ситуации основанием для вынесения решения инспекции в оспоренной части послужил вывод налогового органа о том, что несмотря на формальную регистрацию налогоплательщика и третьего лица в качестве самостоятельных юридических лиц, для целей применения налогового законодательства и выбора режима налогообложения эти лица должны оцениваться как единый хозяйствующий субъект, поскольку в 203-2015 годах функционировали как единое предприятие без фактического разделения персонала и материальных ресурсов, в целях получения общего финансового результата, а потому налогоплательщик утрачивает право применения специального налогового режима и подлежит переводу на общий режим налогообложения. В этой связи заявитель переведен со специального налогового режима в виде ЕНВД на ОСН, что и повлекло доначисление спорных сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В то же время избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления N 53). Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53). При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Как указано в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью 24 работников, стоимостью основных средств. При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и иные), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 указано, что при оценке налоговых последствий дробления бизнеса следует учитывать, имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации. С учетом изложенного оценке подлежит не только взаимозависимость участников сделок, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, но и реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или, напротив, формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что в период с 01.01.2013 по 20.10.2015 участниками ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" являлись одни и те же лица (Клягин Ю.В. и Нестеренко О.Г.), доля каждого из них в уставных капиталах обеих организаций превышала 25%). То есть, ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.

О согласованности поведения ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" в спорный период свидетельствует следующая совокупность обстоятельств, установленная в ходе рассмотрения настоящего дела.

1) Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) директором ООО "Аптека Атромед" являлись: с 02.08.1999 по 22.12.2002 - Шувалова Нина Кирилловна, которая отрицает руководство указанной организации, что подтверждается протокол допроса указанного лица от 11.04.2017; с 23.12.2002 по 23.08.2004 - Пушилина Татьяна Иосифовна; с 24.08.2004 - Нестеренко О.Г. Директором ООО "ЮКОН-Фарм" с 15.02.1999 (дата государственной регистрации) являлся Клягин Ю.В.

Согласно трудовой книжки Клягина Ю.В., он с 01.04.1999 по 22.06.1999 работал начальником общего отдела ЗАО "Фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК".

Согласно трудовой книжки Нестеренко О.Г., он до 19.11.1999 работал в ЗАО "Фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК", с 23.11.1999 по 30.04.2011 работал в должности коммерческого директора ООО "ЮКОН-Фарм";

2) Главным бухгалтером ООО "ЮКОН-Фарм" с 13.01.2003 является Зайцева И.А., из показаний которой следует, что она с 01.01.2013 кроме выполнения обязанностей главного бухгалтера ООО "ЮКОН-Фарм" по совместительству работает главным бухгалтером ООО "Аптека Атромед", бухгалтерия и отдел кадров ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" находятся по одному и тому же адресу - г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А. То есть, у обеих организаций общее ведение бухгалтерского учета, хранение трудовых книжек работников осуществляется по одному адресу;

3) Согласно протоколам допросов свидетелей, собеседование при приеме на работу в ООО "ЮКОН-Фарм" и в ООО "Аптека Атромед" проводят Рындина Ю.Н. (заведующая аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм") по адресу: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, или Нестеренко О.Г. и Клягин Ю.В. по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15 (адрес, по которому с 27.04.2010 по 10.10.2016 было зарегистрировано обособленное подразделение ООО "ЮКОН-Фарм" (оптовый склад), также данный адрес указан в лицензиях ООО "ЮКОН-Фарм" от 08.06.2010 N ФС-99-02-001384 и от 08.08.2013 N ФС-99-02-003259, выданных Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения, и от 11.09.2015 N ЛО-74-02-000889, от 02.03.2016 N ЛО-74-02-000962, выданных Министерством здравоохранения Челябинской области, в качестве адреса лицензируемых видов деятельности: оптовая торговля лекарственными средствами для медицинского применения, хранение лекарственных средств для медицинского применения и перевозка лекарственных средств для медицинского применения). Это обстоятельство свидетельствует о наличии у обеих организаций единой кадровой политики;

4) Согласно сведениям, представленным АО "Уралмпромбанк", обе организации подключены к системе дистанционного банковского обслуживания с одними IP-адресами: 78.29.21.22, согласно ответу провайдера ЗАО "Интерсвязь-2", услуги доступа к сети интернет с использованием указанного IP-адреса оплачивает ООО "ЮКОН-Фарм"; 1.144.191.155, согласно ответу провайдера АО "Эр-Телеком Холдинг", услуги доступа к сети интернет с использованием указанного IP-адреса оплачивает ООО "ЮКОН-Фарм"; 176.56.0.140, согласно ответу провайдера ЗАО "Компания "Транстелеком", услуги доступа к сети интернет с использованием указанного IP-адреса оплачивает ООО "ЮКОН-Фарм".

Кроме того, ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" являются друг у друга поручителями по договорам кредитования, заключенным с АО "Уралпромбанк", в том числе и на приобретение недвижимого имущества. Поручителями по кредитным договорам обеих организаций также выступают Клягин Ю.В. и Нестеренко О.Г.;

5) Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе, один из расчетных счетов каждой организации открыт в АО "Уралпромбанк". Банком-эквайером организаций выступают ПАО "Сбербанк" и АО "Уралмпромбанк". При этом, согласно информации, поступившей от АО "Уралмпромбанк", правом первой подписи в АО "Уралпромбанк" у ООО "ЮКОН-Фарм", кроме директора, наделен Нестеренко О.Г. (руководитель ООО "Аптека Атромед");

6) В обеих организациях действует единая дисконтная программа - "Дисконтная карта "Пенсионная", на обратной стороне которой указаны адреса аптек, ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека "Атромед";

7) Согласно свидетельским показаниям менеджера ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко И.Г., он с 01.01.2013 является менеджером по сбыту ООО "ЮКОНФарм". Директор ООО "Аптека Атромед" Нестеренко О.Г. является братом Нестеренко И.Г.;

8) Представление интересов ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека "Атромед" одними и теми же лицами: оформление записей в трудовых книжках сотрудников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" производила заведующая аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм" Рындина Ю.Н., что подтверждается свидетельскими показаниями данного лица, а также свидетельскими показаниями Зайцевой И.А.; подготовку документов ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" для лицензирующих органов производила Рындина Ю.Н., что подтверждается свидетельскими показаниями данного лица; наличную выручку ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в банк передают работники ООО "ЮКОН-Фарм": бухгалтер-кассир Петрова Л.Ю., заместитель директора по административным вопросам Уфимцев В.Ю., что подтверждается данными банка и табелей учета рабочего времени; ООО "ЮКОН-Фарм" в лице Клягина Ю.В. с 01.01.2014 является доверенным лицом ООО "Аптека Атромед", что подтверждается доверенностью поступившей в Инспекцию 18.01.2017, датой окончания действия которой является 08.01.2020; заместитель директора по административным вопросам ООО "ЮКОНФарм" Уфимцев В.Ю. является представителем ООО "Аптека Атромед" по взаимоотношениям с ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" и ООО "УПМ СРЦ ОН "Добродей"; Клягин Ю.В. (директор ООО "ЮКОН-Фарм") подписывает от имени ООО "Аптека Атромед" первичные документы по взаимоотношениям с ЗАО "ПКФ Обновление"; - Петрова Л.Ю., Ильина Т.Ф., Головина К.Н. и Слободчикова О.Н. (сотрудники ООО "ЮКОН-Фарм") расписываются в документах поставщиков ООО "Аптека Атромед" за получение товара; согласно документам, полученным от поставщиков ООО "Аптека Атромед" (ЗАО "Л.Арго", ООО "Мир Детства", ООО "Магнат Трейд Энтерпрайз", ООО "Белла Урал), в качестве адреса доставки товаров указан адрес: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, который является адресом регистрации обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм" (оптовый склад);

9) Согласно свидетельским показаниям Ромасенко Н.В. (ранее работала главным бухгалтером ООО "ЮКОН-Фарм"), Кольцовой Г.М. (ранее работала заведующей складом ООО "ЮКОН-Фарм"), аббревиатура "ЮКОН" в названии ООО "ЮКОН-Фарм" расшифровывается: Юрий Клягин и Олег Нестеренко;

10) Использование организациями ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в финансово-хозяйственной деятельности единого сайта www.aptekaforte.ru, что подтверждается протоколом осмотра территорий, помещений, документов, предметов и показаниями свидетелей. В ходе осмотра сайта www.aptekaforte.ru при помощи открытого сервиса, расположенного в информационно-телекоммуникационной сети Интернет по адресу: https://2ip.ru/whois/, позволяющему получить информацию об IP адресе или домене, инспекцией установлено, что домен aptekaforte.ru использовался ООО "ЮКОН-Фарм" с 18.12.2007 по 14.12.2016.

При анализе информации, размещенной на сайте www.aptekaforte.ru, налоговым органом установлено, что указанный сайт в своей финансово-хозяйственной деятельности использует как ООО "ЮКОН-Фарм", так и ООО "Аптека Атромед", поскольку на указанном сайте можно заказать товар с доставкой, в том числе до аптеки ООО "Аптека Атромед", на указанном сайте в разделе "контакты" размещены контактные данные аптек ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед", на указанном сайте в разделе "вакансии" размещены вакансии ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";

11) Общий отдел информатизации, начальником которого является Морозов А.В. (по данным табеля учета рабочего времени - сотрудник ООО "Аптека Атромед"). Согласно показаниям Морозова А.В. (системный администратор ООО "ЮКОН-Фарм") и Григорьева А.А. (системный администратор ООО "Аптека Атромед") они, выполняя свои должностные обязанности, осуществляли работы как в аптеках ООО "ЮКОН-Фарм", так и в аптеках ООО "Аптека Атромед";

12) Лица, рабочее место которых находилось по адресу оптового склада ООО "ЮКОН-Фарм" (г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15), выполняли свои должностные обязанности без четкого распределения в зависимости от работодателя, что подтверждается анализом допросов свидетелей - сотрудников ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";

13) По результатам встречных проверок контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" налоговым органом установлено следующее.

По контрагентам ООО "Аптека Атромед":

- на первичных документах (в том числе на товарных накладных, счетах-фактурах, договорах, заявках) контрагентов ООО "Аптека Атромед" (ООО "Бизнес Альянс", ООО "Форпост-Парфюм", ООО "Умка-Фамкэр", ООО "Медфарм МСК", ООО "Победа", ОАО АПЗ "РОТОР", ООО "Форпост", ООО "Комфортика", ООО "Градиен Дистрибьюция", ООО "Деловые линии", ООО "Си Айрлайд", ИП Герусов Д.А., ООО "Алькорус", ООО "ТД Крафт", ООО "Эй Джи Альянс", ООО "Академия Здоровья", ООО "Вега", ООО "ГЗАС им. А.С. Попова", ООО "Гигиена-Сервис", ООО "ВестЛИ", ООО "Электроприбор-БЭМЗ", Чемпалова Е.И., Беликин Д.В., ООО "Дарси", ООО "Косметик Трейд Урал", ООО "НПФ Невотон", ООО "Премьер Нутришинал", ООО "Лекор-Мед", ООО "Яндекс", ЗАО "Л.Арго", ООО "Компания Белла Урал", ООО "Мир детства", ООО "Биомед", ООО "Компания Гранд Вижн", ООО "Мир лечебной косметики", ООО "АМТ-трейд"), выставленных в адрес ООО "Аптека Атромед", в качестве адреса поставки товара в графе "Грузополучатель" указан адрес: г. Челябинск. ул. Ярославская, д. 15, фактически являющийся адресом склада организации ООО "ЮКОН-Фарм";

- на первичных документах (в том числе на товарных накладных, счетах-фактурах, договорах) контрагентов ООО "Аптека Атромед" ООО "Электроприбор-БЭМЗ", ООО "Дарси", ООО "ВестЛИ", ООО "ТД Крафт", ООО "ГОРЭКОЦЕНТР", ООО "Академия Здоровья", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО "Алькорус", ООО "Лекор-Мед", ОАО АПЗ "РОТОР", ООО "Комфортика", ООО "Аэросервис", ООО "Си Айрлайд", ООО "Медфарм МСК", ООО "Бизнес Альянс", ООО "Центр спорта и туризма", ООО "Эй Джи Альянс", ООО НПП "Самоздрав", ГБОУ СПО "ЗМТ", ООО "БСС", ООО "ТК Альянс Трейд", ООО "Мир лечебной косметики", ООО "Градиент Дистрибьюция"), выставленных в адрес ООО "Аптека Атромед", в качестве почтового адреса указан адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, являющийся адресом обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм";

- в карточке клиента к договору, заключенному между ООО "Аптека Атромед" и ООО "ТД Крафт", ООО "Победа", в качестве юридического/почтового адреса ООО "Аптека Атромед" указан адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, являющийся юридическим адресом ООО "ЮКОНФарм";

- в товарных накладных, представленных контрагентами ООО "Аптека Атромед" (ООО "Бизнес Альянс", ООО "Победа", ООО "Медфарм МСК", ООО "Си Айрлайд", Чемпалова Е.И., Герусов Д.А., ООО "Умка-Фамкэр", ООО "Витапром", ООО "Коррект", ООО "Аэросервис", ООО "Градиент Дистрибьюция", ООО "Форпост-Парфюм", ООО "Форпост", ООО "Алькорус", 11 А76-17046/2018 ООО "Сателлит-М", ООО "ВестЛИ", ООО "Компания Белла Урал", ООО "Тривес", ООО "Компания Гранд Вижн"), подписи лиц, фактически принявших товар от имени ООО "Аптека Атромед", проставлены сотрудниками-работниками оптового склада ООО "ЮКОН-Фарм" Слободчиковой О.Н, Божковой С.В., Петелиной Т.О., Петровой Т.В., Ильиной Т.Ф., Лепшиной Г.А., расположенного по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15;

- в первичных документах, представленных контрагентами ООО "Аптека Атромед" (ООО "Чебаркульская типография", ООО "Аэросервис", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО ЧОП "Варяг", ООО ЧОП "Варяг-2", ЗАО "Аптека-Холдинг"), в качестве представителя, в качестве лица, подписывающего первичные документы ООО "Аптека Атромед", в качестве ответственного лица, допущенного к постановке или к снятию из под охраны объекта ООО "Аптека Атромед", указана Рындина Ю.Н., которая является заведующей аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм";

- в документах, представленных поставщиками ООО "Аптека Атромед", проставлены: две печати ООО "ЮКОН-Фарм", наряду с печатью ООО "Аптека Атромед" (товарная накладная ООО "Си Айрлайд" от 24.06.2015 N 2967); печать ООО "ЮКОН-Фарм" рядом с печатью ООО "Аптека Атромед" и затем зачеркнута (счет-фактура ООО "Победа" от 22.04.2015 N ЧБ0003488/741); печать ООО "ЮКОН-Фарм" вместо печати ООО "Аптека Атромед" (товарная накладная ООО "Алькорус" от 27.01.2014 N 157);

- на договорах, заключенных ООО "Аптека Атромед" с ООО "Агроресурсы", ООО МО "Новая больница", АО НПК "Катрен", в качестве контактных адресов ООО "Аптека Атромед" указаны следующие электронные адреса: atromed_chel@ukon-pharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 89), atromed_zlat@ukon-pharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Златоуст, Северо-Запад, 2 квартал, д. 4), miass@ukonpharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Миасс, пр. Макеева, д. 4);

- в качестве контактного лица контрагенты ООО "Аптека Атромед" (ООО "Бизнес Альянс", ООО "ВестЛИ", ООО "Магнат Трейд Интерпрайз", ООО "Градиент Дистрибьюция) указали менеджера Головину К.Н. и ее электронный адрес: ksusha@ukon-pharm.ru, которая является работником ООО "ЮКОН-Фарм";

- в качестве директора ООО "Аптека Атромед", в качестве лица, которое подписывает первичные документы ООО "Аптека Атромед", в качестве ответственного лица, допущенного к постановке или к снятию из-под охраны объекта ООО "Аптека Атромед", контрагенты (ООО "ГОРЭКОЦЕНТР", ООО "УПМ СРЦ ОН "Добродей", ООО ЧОП "Варяг", ООО ЧОП "Варяг-2") по результатам встречных проверок указали на работника ООО "ЮКОН-Фарм" - заместителя директора по административным вопросам Уфимцева В.Ю. Также по результатам истребования документов у ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" по взаимоотношениям с ООО "Аптека Атромед" была представлена доверенность от 18.08.2014 N 24 сроком действия до 31.08.2014, на основании которой ООО "Аптека Атромед", в лице директора Нестеренко О.Г., доверяет заместителю директора ООО "Аптека Атромед" Уфимцеву В.Ю. выступать представителем ООО "Аптека Атромед" в ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" по вопросу заключения договора на обслуживание. Вместе с тем, согласно табелям учета рабочего времени и справкам о доходах физических лиц Уфимцев В.Ю. в указанном периоде являлся заместителем директора по административным вопросам ООО "ЮКОН-Фарм";

- в первичных документах, представленных контрагентом ООО "РЭО ТЭЗИС" по взаимоотношениям с ООО "Аптека Атромед", содержатся: счет-фактура от 05.11.2015 N 53 на сумму 944 руб. (покупатель ООО "Аптека Атромед", наименование работ (услуги "ремонтные работы"); акт о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от 05.11.2015 N 47 на сумму 944 руб. (заказчик ООО "ЮКОН-Фарм", наименование работ (услуг) - "замена ЭПРА, Молодогвардейцев, д. 68, 04.11.2015", печать ООО "ЮКОН-Фарм"). То есть, счет-фактура представлена контрагентом ООО "РЭО ТЭЗИС" в адрес ООО "Аптека Атромед", а в акте выполненных работ к данному счету-фактуре указано наименование и проставлена печать ООО "ЮКОН-Фарм". Также из указанного места проведения работ (оказанных услуг) следует, что они были проведены (оказаны) по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 68, являющемуся в проверяемом периоде обособленным подразделением ООО "Аптека Атромед";

- по результатам встречной проверки ООО "Победа" представлен договор от 18.07.2013 N 4 Б-1224Р, заключенный между ООО "Победа" (Поставщик) и ООО "Аптека Атромед" (Покупатель), а также карточка клиента к указанному договору, в которой была отражена следующая информация: вывеской ТТ (торговой точки) ООО "Аптека Атромед" является склад ООО "ЮКОН-Фарм", в качестве адреса фактического нахождения ТТ (торговой точки) указаны как адрес ООО "Аптека Атромед": г. Челябинск, ул. Бр. Кашириных, 89, так и адреса обособленных подразделений ООО "ЮКОН-Фарм", г. Челябинск, ул. Энгельса, 63; г. Челябинск, ул. Марченко, 16; г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, 68; г. Челябинск, ул. Артиллерийская, 104; г. Челябинск, ул. Заслонова, 12; г. Челябинск, ул. Мебельная, 88А; г. Челябинск, ул. Ярославская, 15 (склад);

- в ходе встречной проверки ООО НПФ "НЕВОТОН" установлено, что в адрес ООО НПФ "НЕВОТОН" изначально поступила заявка не от ООО "Аптека Атромед", а от ООО "ЮКОН-Фарм" с предложением работать через организацию ООО "Аптека Атромед". Подписал указанную заявку коммерческий директор ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко О.Г., который является директором ООО "Аптека Атромед";

14) По контрагентам ООО "ЮКОН-Фарм":

- на договорах, заключенных ООО "ЮКОН-Фарм" с ООО "Компания Транстелеком", АО НПК "Катрен", ООО "Фармкомплект", в качестве контактных адресов ООО "ЮКОН-Фарм" указан адрес электронной почты: operator@aptekaforte.ru, являющийся электронным адресом ООО "Аптека Атромед". Таким образом, электронный адрес operator@aptekaforte.ru в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 совместно использовался ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в качестве контактного электронного адреса;

- на первичных документах контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (ООО "Компания Транстелеком", АО НПК "Катрен", АО "ЭР-Телеком Холдинг", ООО 13 А76-17046/2018 "Фармкомплект", ООО "Престиж-интернет") в качестве почтового адреса ООО "ЮКОН-Фарм", в качестве адреса склада ООО "ЮКОН-Фарм" указан адрес: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, отраженный также в первичных документах ООО "Аптека Атромед". Таким образом, склад, расположенный по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, с 01.01.2013 по 31.12.2015 совместно использовался ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";

- в качестве представителя ООО "ЮКОН-Фарм" контрагенты (АО НПК "Катрен", ООО "Фармкомплект") указали Нестеренко О.Г., который является директором ООО "Аптека Атромед";

- в реквизитах договоров и адресе абонента ООО "ЮКОН-Фарм" в отношении контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (АО "ЭР-Телеком Холдинг", АО "Областной аптечный склад") в качестве контактного указан сотовый номер телефона, принадлежащий руководителю ООО "Аптека Атромед" Нестеренко О.Г. (протокол допроса от 22.06.2017). Договоры с указанными организациями также подписаны представителем ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко О.Г. Таким образом, Нестеренко О.Г. с 01.01.2013 по 31.12.2015 являлся представителем ООО "ЮКОН-Фарм" и директором ООО "Аптека Атромед";

- в документах (договорах, счетах-фактурах, товарных накладных, актах) контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (МУП "МПОЭ г. Трехгорного", ПАО "Челябэнергосбыт", МУП "ПОВВ", ОАО "Челябкоммунэнерго", ПАО "Сбербанк России", ООО "Редакция газеты глагол", ЗАО "Картель Промснаб", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО ФТК "Гарантия", ООО "Фармкомплект", ООО "Престижинтернет") в качестве юридического/почтового адресов указан адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, также отраженный в первичных документах в качестве юридического/почтового адреса ООО "Аптека Атромед". Таким образом, адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, являющийся юридическим адресом ООО "ЮКОН-Фарм", с 01.01.2013 по 31.12.2015 был указан в первичных документах ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";

- на актах, выставленных МУП "ПОВВ" в адрес ООО "ЮКОН-Фарм, в качестве адреса абонента указан адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, который также указан в первичных документах ООО "Аптека Атромед". Таким образом, адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, являющийся адресом обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм", с 01.01.2013 по 31.12.2015 был указан в первичных документах ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";

- на приложении к первичным документам контрагента ООО "ЮКОН-Фарм" - ООО "Редакция газеты Глагол" при публикации рекламы в газете "Глагол N 18" была указана фраза "курьерская доставка заказов в г. Миасс (на дом, в ЛПУ) и доставка до аптеки на пр. Макеева, д. 4, ежедневно, кроме сб, вс". При этом, адрес аптеки, расположенной по адресу: г. Миасс, пр. Макеева, д. 4, является обособленным подразделением ООО "Аптека Атромед".

Указанные обстоятельства установлены в том числе вступившими в законную силу судебными актами арбитражных судов трех инстанций при рассмотрении дела N А76-17046/2018 по заявлению ООО "Аптека Атромед" об оспаривании решения, принятого налоговым органом в отношении этого лица по тем же основаниям (решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.10.2019, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2020, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.11.2020).

По итогам оценки этих обстоятельств суды пришли к выводу о создании ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" искусственной ситуации, при которой распределение средней численности работников на двух юридических лиц (ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм"), явилось прикрытием фактической деятельности указанных лиц как единого хозяйствующего субъекта, в связи с чем имеются основания для перевода налогоплательщика в проверяемый период на общий налоговый режим.

В силу части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указанные установленные вступившими в законную силу судебными актами, принятыми по спору между теми же лицами, обстоятельства являются установленными и не требуют дополнительного доказывания.

Заявитель ссылается на наличие у него лицензии на осуществление оптовой торговли лекарственными средствами, тогда как третье лицо такой лицензии не имеет, что, по его мнению, свидетельствует о самостоятельности осуществляемой им хозяйственной деятельности.

Однако, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, получение заявителем указанной лицензии являлось составной частью осуществления заявителем и третьим лицом неправомерных действий (в целях обеспечения возможности применения этими субъектами специального налогового режима, каждый из них должен был получить соответствующую лицензию). Следовательно, само по себе наличие у налогоплательщика и третьего лица различных лицензий не опровергает вывод инспекции о фактическом осуществлении деятельности указанных лиц в качестве единого субъекта.

В рамках налоговой проверки инспекцией установлено, что фактически средняя численность сотрудников ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в проверяемом периоде составила: 2013 год - 126 человек; 2014 год - 143 человека; 2015 год - 161 человек, что свидетельствует о неправомерном применении Обществом в проверяемом периоде специального налогового режима в виде ЕНВД. Расчет произведен на основании данных (среднесписочной численности ООО "ЮКОН-Фарм", ООО "Аптека Атромед"), отраженных в таблице N 4 оспариваемого решения.

Заявитель оспаривает позицию инспекции в этой части, ссылаясь на то что инспекцией определена средняя численность работников за год, а не в разрезе налоговых периодов, а также, что работники совмещали одновременно работу у налогоплательщика и третьего лица, выполняя одну и ту же работу, находясь на своем рабочем месте и в рабочее время, установленное трудовым договором.

Отклоняя этот довод заявителя, суд первой инстанции правомерно обратил внимание на то, что средняя численность работников в соответствии с положениями статьи 346.26 НК РФ состоит из среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Исходя из свидетельских показаний, работники выполняли трудовые функции в течение одного рабочего дня и у налогоплательщика и у третьего лица (в том числе на оптовом складе, с которого осуществлялась отгрузка заказов, поступивших через сайт www.aptekaforte.ru, по аптекам налогоплательщика и третьего лица), новые сотрудники вновь открывшихся аптек третьего лица проходили обучение у сотрудников налогоплательщика. Таким образом, средняя численность работников правомерно определена инспекцией путем сложения средней численности работников налогоплательщика и третьего лица, учитывая наличие достаточных доказательств осуществления последними деятельности, в качестве единого субъекта, что позволило им в обход закона создать видимость соблюдения соответствующего ограничения (средняя численность работников не более 100 человек) и применять специальные налоговые режимы каждым из указанных лиц.

В этой связи суд первой инстанции обоснованно посчитал подтвержденными факты взаимозависимости ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" и согласованности их действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, что выразилось в формальном разделении единого бизнеса между двумя юридическими лицами, с целью создания условий применения каждой из них специального налогового режима в виде ЕНВД в части непревышения установленного предела численности работников.

Доначисления сумм НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций произведены инспекцией на основании базы данных "1С: Предприятие", "1С: Интернет Аптека" и "1С: Торговля и склад" налогоплательщика за проверяемый период, представленной ГУ МВД России по Челябинской области письмом от 07.02.2017 N 5/1405, с учетом вида деятельности "розничная торговля фармацевтическими, медицинскими и парафармацевтическими товарами, изделиями медицинской техники и ортопедическими товарами, продуктами питания, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы", а также представленных налогоплательщиком документов.

Доводу заявителя о необходимости применения в рассматриваемой ситуации расчетного метода в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судом первой инстанции также дана надлежащая оценка.

Так, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговые органы вправе применять расчетный метод налогообложения к налогоплательщикам на основании информации об аналогичных налогоплательщиках в том числе в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как верно отмечено судом первой инстанции, допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

При применении расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10).

Расчетным методом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и в случае признания их ненадлежащими.

Между тем, в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком представлялись необходимые для расчета налогов документы (пункт 1.3 акта проверки) а именно: устав; учетная политика; главные книги; журналы-ордера; кассовые книги; учетные регистры, используемые на предприятии; банковские выписки, первичные банковские и кассовые документы; авансовые отчеты; счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг; приказы, табели учета рабочего времени, штатное расписание; книги покупок и продаж; договоры; регистры налогового учета; ведомости начисления заработной платы; документы, подтверждающие право предоставления вычетов при налогообложении доходов физических лиц; реестры сведений начисленных сумм доходов и удержанного НДФЛ, расчетно-платежные ведомости по начислению заработной платы (помесячно); платежные ведомости по выплате заработной платы; книги кассира-операциониста.

При наличии указанных документов у инспекции отсутствовали основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств заявителя.

Расчет налоговых обязательств налогоплательщика по НДС и налогу на прибыль приведен на стр. 214-227 оспоренного решения инспекции. В соответствии с этим расчетом, инспекцией первоначально расчеты формировались на основании обработки сведений, содержащихся в базах данных программы "1С: бухгалтерия" и "1С: Торговля и склад" (использование в деятельности налогоплательщика и третьего лица программ "1С: бухгалтерия", "1С: Торговля и склад", и "Интернет Аптека" подтверждается протоколами допросов работников налогоплательщика и третьего лица, в фактические должностные обязанности которых входила работа с данными программами). Поскольку в базе данных "1С: бухгалтерия" отсутствовали документы по реализации товаров, используемых в розничной торговле налогоплательщика за 2013-2015 гг., учет указанных документов велся им в базе данных "1С: Торговля и склад", для корректного расчета суммы НДС от реализации по каждому наименованию товара каждого исходящего документа (счет-фактура), относящегося к розничной торговле, инспекцией применены расчетные ставки НДС (0,10/110,18/118%), исходя из содержания подпункта 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ и государственного реестра лекарственных средств. Далее рассчитана итоговая сумма НДС с реализации за 2013-2015 гг. по розничной и оптовой торговле налогоплательщика (поквартально). При анализе сведений, содержащихся в базе данных программы "1С: бухгалтерия" за 2013-2015 годы, инспекцией установлено, что в документах поставщиков товара, используемого в розничной торговле, не указывались ставки НДС и не выделялись суммы по данному налогу. По каждому наименованию товара каждого входящего документа (счет-фактура), относящегося к приобретению товара, используемого в розничной торговле, для корректного расчета суммы налогового вычета по НДС налоговым органом применены расчетные ставки по НДС. Далее рассчитана итоговая сумма вычетов по НДС за 2013-2015 гг. по розничной и оптовой торговле налогоплательщика.

В ходе налоговой проверки инспекцией налогоплательщику предоставлена возможность идентифицировать и сопоставить суммы, используемые инспекцией при методике расчета налоговых обязательств, представить соответствующие возражения относительно произведенного расчета. Заявителем были представлены письменные возражения со ссылкой на то, что, по его мнению, инспекция при расчете НДС с выручки, полученной от реализации лекарственных средств, неправомерно применяет ставку 18%, завышая тем самым исчисленный НДС. В ответ на эти возражения инспекцией даны разъяснения о применении при расчете налоговых обязательств налогоплательщика расчетных ставок 0, 10/110, 18/118%.

Кроме того, на акт налоговой проверки налогоплательщиком представлены письменные возражения с контррасчетом налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль.

Подробный анализ представленного налогоплательщиком контррасчета налоговых обязательств отражен инспекцией на стр.215-217 оспоренного решения. В частности, инспекцией отмечено, что поскольку налогоплательщик в ходе своей деятельности осуществлял реализацию медицинских препаратов, налогообложение которых подпадает не только под ставку 18%, но и под ставки 10% и 0%, в целях устранения неточностей и соблюдения прав лица, привлекаемого к ответственности, инспекцией принято решение об использовании для расчета налоговых обязательств налогоплательщика данных, представленных самим налогоплательщиком в контррасчете. При этом инспекцией учтено, что в базе данных "1С: бухгалтерия" отсутствовали документы по реализации товаров, используемых в розничной торговле налогоплательщика за 2013-2015 г., учет указанных документов велся проверяемым налогоплательщиком в базе данных "1С: Торговля и склад", в которой не отражались расчетные ставки НДС. Таким образом, расчет налогоплательщика после его проверки инспекцией принят, доначисления налоговых платежей произведены с учетом данных налогоплательщика, а также на основании базы данных программы "1С: бухгалтерия" и "1С: Торговля и склад".

Кроме того инспекцией приняты во внимания пояснения главного бухгалтера заявителя Зайцева И.А., из которых следует, что бухгалтерский учет велся на одном компьютере, вследствие большого объема данных, все велось в электронных программах, сведения о реализации, приходе товара с розничных аптек раз в месяц выгружались специалистом, после чего составлялись и формировались таблицы приобретения и реализации товаров на основании данных 1:С Бухгалтерия, 1:С Предприятие. Данные таблицы составлялись в программе Microsoft Excel, затем в электронном виде направлялись в инспекцию в качестве приложения к возражениям на акт налоговой проверки в отношении ООО "Аптека Атромед" и ООО "Юкон-Фарм". Сведения, указанные в этих таблицах, являются достоверными и основываются на первичном бухгалтерском учете программ 1:С Бухгалтерия, 1:С заявителя и третьего лица, который она вела лично.

С учетом этих обстоятельств, приведенные подателем апелляционной жалобы возражения в отношении произведенного инспекцией расчета налоговых обязательств заявителя подлежат отклонению.

Иных замечаний в отношении определенных инспекцией спорных сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов заявителем не приведено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о законности и обоснованности решения инспекции в оспоренной заявителем части.

Соответствие оспоренной части решения инспекции закону исключает возможность удовлетворения заявленных обществом требований о признании решения в этой части недействительным.

В этой связи в удовлетворении требований заявителя судом первой инстанции отказано правомерно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - оставлению без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 110, 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.10.2020 по делу N А76-17047/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЮКОН-фарм" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

Е.В. Бояршинова В.Ю. Костин