Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2020 г. N 04АП-4539/20 по делу N А78-99/2020

г. Чита

30 декабря 2020 г.

Дело N А78-99/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 декабря 2020 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Монаковой О.В., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Трофимовой О.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Геологоразведочная экспедиция N 324" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 июля 2020 года по делу N А78-99/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Геологоразведочная экспедиция N 324" (ОГРН: 1037542001441, ИНН: 7530010159) к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г.Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435) о признании частично недействительным решения от 26.08.2019 г., N 16-08/1-05,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Шкурупей В.В., представитель по доверенности от 22.01.2020, (документы, подтверждающие наличие высшего юридического образования, имеются в материалах дела),

от заинтересованного лица: Романенко Р.Н., представитель по доверенности от 16.01.2020 N 06-25/,Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 16.01.2020 N 06-25/,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Геологоразведочная экспедиция N 324" (далее - заявитель, общество, ООО "ГРЭ N 324", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным (незаконным) решения N 16-08/1-05 от 26.08.2019 в части: предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 264 874,54 рублей, и пени в размере 9 995 рублей (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения); предложения уменьшить убытки за 2015 год на сумму 1 955 669 рублей, за 2016 год - на сумму 453 рублей (подпункт 3.2.3 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 28 июля 2020 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным (незаконным) решение N 16-08/1-05 от 28.07.2019 г., вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г.Чите в отношении ООО "Геологоразведочная экспедиция N 324", в части: предложения уменьшить убытки за 2015 год на сумму 1 955 669 рублей; за 2016 год на сумму 453 рублей (подпункт 3.2.3 резолютивной части решения). В остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в удовлетворенной судом части. Взыскана с заинтересованного лица сумма уплаченной государственной пошлины в размере 3 000 рублей.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 июля 2020 года по делу N А78-99/2020 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Как следует из апелляционной жалобы обжалуемое решение принято судом по неполно выясненным обстоятельствам при неправильном применении норм материального права.

В материалы дела поступил письменный отзыв относительно доводов апелляционной жалобы, в котором налоговый орган с выводами суда первой инстанции в обжалуемой части согласен, просит решение в части отказа в удовлетворении требований заявителя оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу общества налоговый орган выразил несогласие с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований заявителя, на основании части 5 статьи 268 АПК РФ просил проверить решение суда в полном объеме.

Согласно доводам, заявленным в отзыве, налоговый орган не согласен с решением суда по следующим основаниям.

- Общество требует увеличить убытки по итогу проверки, при наличии своего несогласия с существом доначисления по НДПИ в рамках проведенной проверки, выраженное в возражениях на акт и апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган. Поэтому в рассматриваемом случае ссылка на пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановление ФАС ВСО от 01.07.2014 N А78-7409/2013, определение ВС РФ от 26.01.2017 N 305-КП6-13478 по делу N А40-159258/2015, письмо ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ несостоятельна. Указанная судебная практика и письмо ФНС России основаны на иных фактических обстоятельствах, так как в рамках данных дел рассматривался вопрос уменьшения дополнительного начисленного налога на прибыль на "бесспорные" суммы начисленных налогов.

- Учет дополнительных затрат в виде начисленных налогов возможен через применение механизма п. 1 ст. 54 НК РФ с обязательным применением Положения об исправлении бухгалтерских ошибок; до исправления ошибок отсутствует возможность принятия затрат, поскольку только налогоплательщик является субъектом исправления ошибок и только он может определить в каких размерах необходимо уменьшать налоговую базу текущего периода; до разрешения ситуации о правомерности начисления НДПИ у налогоплательщика отсутствует определенность была ли ошибка в действительности. Из материалов дела не следует, что общество, каким то образом исправляло допущенные ошибки бухгалтерского учета (в части доначисленного НДПИ и транспортного налога) и в этой связи не может претендовать на применение п. 1 ст. 54 НК РФ, в ходе проведения проверки.

В материалы дела поступили письменные возражения на отзыв инспекции, в которых общество с выводами суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части согласно, просит решение в части удовлетворенных требований заявителя оставить без изменения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 09.09.2020.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2020 в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена судьи Никифорюк Е.О. на судью Монакову О.В. на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании 10 ноября 2020 года в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ объявлен перерыв до 12 ноября 2020 года до 14 часов 05 минут. Информация о перерыве размещена на официальном сайте суда в сети Интернет.

Представитель заявителя в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, возражений на отзыв просил решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить, решение суда в части удовлетворенных требований заявителя - оставить без изменения.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам отзыва и дополнения к отзыву на апелляционную жалобу, просили решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, решение суда в части удовлетворенных требований заявителя отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения от 04.06.2018 г., N 16-08/5892 о проведении выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции проведена проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного налога за период с 01.01.2015 г., по 31.12.2017 г., налога на доходы физических лиц, страховых взносов за период с 01.01.2015 г., по 31.03.2018 г.

По окончании проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 28.03.2019 г., N 16-08/1-01 дсп.

Решением налогового органа от 28.06.2019 г., N 16-08/1-05дсп ООО "ГРЭ N 324" привлечено к налоговой ответственности:

- по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в виде штрафа в размере 19 701 рублей;

- по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в размере 906 рублей;

- по п.1 ст.126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения в виде штрафа в размере 125 рублей.

- по ст.123 НК РФ за неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание, и (или) перечисление)) в установленный срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 353,00 рублей;

Решением заявителю доначислены пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 995,00 рублей, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 828 394 рублей, по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в размере 671 875 рублей, по транспортному налогу в размере 8 003 рублей, а также недоимка по НДС за 1 - 4 кварталы 2015 года в сумме 2 307 943,00 рублей, по налогу на добычу полезных ископаемых за периоды: январь, февраль, май, июль 2015 и июнь, август 2017 в сумме 2 348 795,00 рублей, уменьшены убытки, заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций всего на 24 567 786 рублей, в том числе за 2015 год на 2 438 322 рублей, за 2016 год на 22 129 465 рублей.

Указанное решение инспекции было обжаловано обществом в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Забайкальскому краю, решением которого от 08.10.2019 г., N 2.14-09/135-ЮЛ/15342@ решение инспекции отменено в части: доначисления налога на доходы физических лиц в размере 799 738 рублей; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 515 766 рублей.

В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке ст.101 НК РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные п.2 ст.138 НК РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции, инспекция, заявив возражения, просила проверить решение суда в полном объеме.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом положений части 5 статьи 268 Кодекса, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пересматривая решение суда первой инстанции в полном объеме, пришел к следующим выводам.

Согласно материалам дела, решение о привлечении к налоговой ответственности от 26.08.2019 N 16-08/1-05 оспаривается заявителем в части доначисления НДС за налоговые периоды 2015 года в сумме 2 264 874,54 руб., начисления пени по НДС в размере 9 995 руб. и в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 1 955 669 руб., за 2016 год в сумме 453 руб.

Из оспариваемого решения от 26.08.2019 N 16-08/1-05 следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган уменьшил налогоплательщику убытки, заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций всего на сумму 24 657 786 руб., в том числе за 2015 год на сумму 2 438 322 руб., за 2016 год на сумму 22 129 465 руб. (пункт 3.2.3 решения).

ООО "ГРЭ-324" оспаривается решение инспекции в части уменьшения убытков за 2015 год в сумме 1 955 669 руб., за 2016 год в сумме 453 руб. в связи с не включением инспекцией по итогам выездной проверки в состав расходов по налогу на прибыль организаций дополнительно начисленного проверкой НДПИ и транспортного налога.

Апелляционный суд относительно эпизода уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций поддерживает правильные выводу суда первой инстанции, исходившего из следующего.

По итогам проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2015-2017 годы инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении налогоплательщиком собственных расходов и предложила ему уменьшить убытки на 2 438 322 рублей, за 2015 год, и на 22 129 465 рублей за 2016 год.

Также инспекцией сделаны выводы об исчислении налогоплательщиком в заниженном размере НДПИ: за 2015 год в сумме 1 954 763 рублей, за 2017 год в сумме 394 932 рублей и транспортного налога: за 2015 год в сумме 906 рублей, за 2016 год в сумме 453 рублей, за 2017 год в сумме 453 рублей.

Из положений статей 31, 32, 87 - 89, 100, 101 НК РФ следует, что проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление налоговым органом в ходе проведения проверки всех фактов неправильного исчисления налогов налогоплательщиком, приводящих как к занижению сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, так и к его завышению. Результатом проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу.

В силу пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 247 НК РФ прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, для целей главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, уменьшение полученных доходов на величину произведенных расходов является обязательным элементом расчета налоговой базы по налогу на прибыль, а не реализацией права налогоплательщика, зависящей от его воли.

При этом, не соблюдение данного правила налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходов, на которые, в силу положений главы 25 НК РФ, должны уменьшаться полученные им доходы, является нарушением законодательства о налогах и сборах, приводящим к завышению суммы налога, подлежащей уплате за соответствующий налоговый период, либо к занижению убытков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. НДПИ и транспортный налог не относится к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Судом первой инстанции установлено, что на стр.111 и 112 оспариваемого решения налоговым органом приведены таблицы с расчетом налоговой базы (убытков) за 2015 и 2016 годы, и показатели "Внереализационные расходы" в графах "По данным выездной налоговой проверки" указанных таблиц приведены инспекцией без учета доначисленных по итогам проверки НДПИ и транспортного налога за соответствующие годы. Соответственно вследствие этого итоговые показатели отклонения по строке "Остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода" завышены на 1 955 669 рублей - за 2015 год и на 453 рублей - за 2016 год и в таком же виде перенесены в резолютивную часть решения налогового органа.

Таким образом, судом первой инстанции установлено завышение суммы убытка, признанного инспекцией необоснованным и предложенного в связи с этим к уменьшению в оспариваемом решении.

С учетом вышеизложенного правового регулирования вывод суда первой инстанции о нарушении установленным обстоятельством прав налогоплательщика апелляционный суд признает обоснованным.

При этом апелляционный суд, отклоняя доводы налогового органа, отмечает, что наличие у налогоплательщика права через применение механизма исправления ошибок пункта 1 статьи 54 НК учесть в составе расходов дополнительные затраты в виде начисленных налогов, не освобождает налоговый орган от обязанности определять в ходе налоговых проверок действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика. То, с чем увязывается возможность применение пункта 1 статьи 54 НК РФ, не имеет значения для решения вопроса об обязанности налогового органа определить в ходе налоговой проверки действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика. Поэтому довод о том, что только налогоплательщик является субъектом исправления ошибок, в рассматриваемом случае несостоятелен.

Также несостоятельным признается довод налогового органа о том, что до разрешения ситуации о правомерности доначисления НДПИ, у налогоплательщика отсутствует определенность, была ли ошибка в действительности. Апелляционный суд отмечает, что данный подход возможет только при самостоятельном исправлении налогоплательщиком ошибки. Между тем, в рассматриваемом случае речь идет об обязанности налогового органа устанавливать в ходе проверки действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика. При этом суд исходит из того, что налоговый орган, доначисливший налоги и включивший доначисления в решение, принятое по результатам налоговой проверки, не сомневается в правомерности собственного доначисления, следовательно, препятствия в виде таких сомнений для установления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика у него отсутствуют.

В соответствии с правовой позицией, высказанной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в определении от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 по делу N А40-159258/2015, на инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам, и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проводимой проверки.

Апелляционный суд, отклоняя возражение налогового органа о невозможности применения в рассматриваемой ситуации изложенного правового подхода, отмечает, что в оспариваемом решении инспекцией уменьшены учтенные налогоплательщиком убытки на завышенную сумму, что нарушает права налогоплательщика. То, каким образом нарушены права налогоплательщика: в результате доначисления в завышенном размере налога на прибыль или в завышенном размере уменьшения учтенных им убытков, обусловлено лишь соотношением расходов и доходов в конкретном налоговом периоде и не может считаться значимым обстоятельством при возложении на инспекцию обязанности учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Также апелляционным судом отклоняется, как несоответствующий действительности, довод инспекции о том, что общество требует увеличить убытки по итогу проверки, поскольку согласно заявленным требованиям налогоплательщик просит признать незаконным оспариваемое решение в той части, в которой предложено уменьшить убытки на завышенную инспекцией сумму.

С учетом изложенного апелляционный суд приходит к выводу об обоснованности признания судом первой инстанции недействительным оспариваемого решения налогового органа от 28.07.2019 N 16-08/1-05 в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2015 год на сумму 1 955 669 руб., за 2016 года на сумму 453 руб.

Из оспариваемого решения от 26.08.2019 N 16-08/1-05 следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС за налоговые периоды 2015 года. Основанием доначисления явился вывод инспекции о необоснованности применения обществом налоговых вычетов заявленных по сделкам с ООО "Рудтехнология".

Из представленных документов, а так же содержания оспариваемого решения следует, что обществом заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС за 1 - 4 кварталы 2015 года в сумме 2 264 874,54 руб. по сделкам с ООО "Рудтехнология", связанных с выполнением подрядных работ по добыче золота.

Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что в нарушении подпунктов 5, 6, 7 пункта 5 статьи 169, пунктов 1, 2 статьи 171, пунктов 1,3 статьи 172 Налогового кодекса ООО "ГРЭ-324" приняты налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по оформленным с пороками счетам-фактурам по контрагенту ООО "Рудтехнология" при отсутствии первичных документов, подтверждающих передачу и принятие на учет результатов работ по договору подряда 4-КГР-13 от 29.12.2012.

О пороках в оформлении счетов-фактур свидетельствует, по мнению инспекции, то, что в них в качестве наименования товаров (описания выполненных работ, оказанных услуг) вместо "переработка окисленной золотосодержащей руды" должно быть указано "Добыча и изготовление лигатурного золота (сплав Доре) ("золото", "золото-серебряные слитки") с единицей измерения в химической чистоте согласно представленной выписки из золото-кассовой книги и расчет стоимости золота должен производится исходя из 85 % стоимости реализованного банку химически чистого аффинажного золота по цене его реализации.

Заключение инспекции о пороках в оформлении счетов-фактур и необходимости для принятия к вычету НДС подтверждать оприходование золотосодержащего сырья обоснованно анализом статей главы 37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ, статей 218, 223 ГК РФ применительно к условиям договора подряда 4-КГР-13 от 29.12.2012. Обоснование того, что подтверждать оприходование сырья могут только акты сдачи-приемки золотосодержащего сырья, в решении не приведено (стр. 51-53 решения ВНП).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС, поддержал позицию налогового органа. Суд пришел к выводу о наличии нарушений в оформлении первичных документов - актов выполненных работ, которые не позволяют считать их надлежащими первичными документами, свидетельствующими об оприходовании результата выполненных работ, что является достаточным основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Апелляционный суд относительно оспариваемого эпизода доначисления НДС приходит к следующему.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учёт данных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктами 5, 6, 7 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должны быть указаны: наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В силу абзаца второго пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Как следует из материалов дела, ООО "Рудтехнология" (подрядчик) и ООО "ГРЭ-324" (заказчик) заключен договор подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13.

Согласно п.1.1 договора подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13 подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнить комплекс горных работ, связанных с разведкой и добычей рудного золота на участке - месторождение Староверенская площадь, в объемах и сроки, указанные в настоящем договоре, а заказчик обязуется принять добытое подрядчиком золото и оплатить его.

Пунктом 1.4 договора предусмотрено: право собственности на добытое из недр месторождения золота принадлежит заказчику и подлежит обязательной сдаче заказчику либо утвержденной заказчиком организации, осуществляющей транспортировку золота.

Сдача золота подрядчиком заказчику производится согласно плану горных работ по графику (п. 1.5).

Из п.3.5 договора следует: факт выполнения подрядчиком работ по добыче и переработке золото-серебряных слитков подтверждается двухсторонним актом выполненных работ, которые подписываются сторонами и являются основанием для проведения расчета за выполненные подрядчиком работы ("Акт выполненных работ").

В Акте выполненных работ фиксируется: объем выполненных подрядчиком работ, рассчитанных исходя из количества золото-серебряных слитков, переработанных и переданных заказчику.

Согласно п.5.1 договора стоимость работ составляет - 85 % от стоимости реализованного заказчиком банку химически чистого золота по цене его реализации с учетом НДС по ставке 18%.

Дополнительным соглашением N 1 от 05.09.2013 пункт 3.5 договора дополнен абзацем: в случае подписания сторонами Акта выполненных работ, подрядчик считается исполнившим свои обязательства перед заказчиком по выполнению соответствующих работ с момента передачи заказчику результатов работ в виде золото - серебряных слитков в соответствующем объеме.

Из условий договора следует, что результатом подрядных работ является золотосодержащий концентрат, который заказчик обязуется принять (п.1.1); факт выполнения работ подтверждается актом выполненных работ, в котором фиксируется объем работ, исходя из количества золото-серебряных слитков, переработанных и переданных заказчику (п.3.5 договора); подрядчик считается исполнившим свои обязательства перед заказчиком после подписания акта выполненных работ (дополнительное соглашение N 1 от 05.09.2013 г.); стоимость работ составляет - 85 % от стоимости реализованного заказчиком банку химически чистого золота по цене его реализации с учетом НДС по ставке 18% (п.5.1 договора подряда).

В ходе судебного разбирательства налоговым органом суду апелляционной инстанции были заявлен доводы о невозможности сделать вывод о реальности выполненных операций по исполнению договора подряда, применительно к проверяемому периоду, ввиду значительных документальных нарушений оформления таких операций.

Данный довод отклоняется апелляционным судом, поскольку в оспариваемом решении инспекции подтверждается реальность выполнения работ подрядчиком ООО "Рудтехнология":

- на стр. 15 решения в разделе, касающемся проверки правильности исчисления налога на прибыль, содержится утверждение о том, что ООО "Рудтехнология" за 2015 год по договору подряда 4-КГР-13 от 29.12.2012 выполнено работ на сумму 15 129 239,09 руб.;

- на стр. 22 решения сделан вывод о том, что ООО "Рудтехнология" приостановило производственную деятельность (кучное выщелачивание руды) с июля 2015 года, что согласуется с документами, имеющимися в настоящем деле и позволяет считать реальными работы, принятые заказчиком ООО "ГРЭ N 324";

- на стр. 70, 75 и 83 решения указано что, при исчислении налога на добычу полезных ископаемых (в частности при определении технологических потерь) инспекцией использованы данные ежемесячных технических отчетов по участку кучного выщелачивания ООО "Рудтехнология". Данные документы составлены и подписаны работниками ООО "Рудтехнология" и из факта их использования инспекцией можно заключить, что инспекция считает отраженные в них сведения достоверными, а значит и переработку руды именно ООО "Рудтехнология" реальной.

Согласно материалам дела, ООО "ГРЭ-324" предъявлены к вычету суммы НДС (по ставке 18%) за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года по счетам-фактурам, предъявленным ООО "Рудтехнология" за переработку окисленной золотосодержащей руды, отраженным обществом в книгах покупок.

Спорные счета - фактуры оформлены на основании актов выполненных работ. В качестве хозяйственной операции в актах выполненных работ и, соответственно, счетах-фактурах указано: переработка окисленной золотосодержащей руды. Что явилось основанием для вывода налогового орган о неправильном указании в счетах-фактурах факта содержания хозяйственной операции, о неправильном указании величины натурального измерения хозяйственной операции и, как следствие, отказ в применении налоговых вычетов по указанным четам-фактурам.

Суд первой инстанции поддержал данные выводы налогового органа, с чем не может согласиться суд апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Как следует из пункта 3.5. договора подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13 в редакции дополнительного соглашения от 05.09.2013 N 1, факт выполнения подрядчиком работ по добыче и переработке золото-серебряных слитков подтверждается двухсторонним актом выполненных работ, который подписываются сторонами, и является основанием для проведения расчета за выполненные подрядчиком работы ("Акт выполненных работ"). В акте выполненных работ фиксируется: объем выполненных подрядчиком работ, рассчитанных исходя из количества золото-серебряных слитков, переработанных и переданных заказчику; стоимость выполненных подрядчиком работ рассчитывается согласно пункту 5.1. договора. Подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ на основании подписанного обеими сторонами Акта выполненных работ. В случае подписания сторонами Акта выполненных работ, подрядчик считается исполнившим свои обязательства перед заказчиком по выполнению соответствующих работ с момента передачи заказчику результатов работ в виде золото-серебряных слитков в соответствующем объеме.

Предметом договора N 4-КГР-13 от 29.12.2012 является, в том числе, переработка окисленной золотосодержащей руды (абз.13 пункта 1.3. договора). Однако из того, что в процессе переработки сырья вырабатывается лигатурное золото - периодический результат работ, не следует, что сдача заказчику каждого слитка свидетельствует о приемке им работ в соответствующем объеме - это противоречит положениям пункта 3.5. договора, согласно которым факт выполнения работ подтверждается двухсторонним актом выполненных работ. Количество принятого до подписания акта выполненных работ драгметалла влияет на определение стоимости соответствующего объема работ, принимаемых путем подписания такого акта. При этом ни договором, ни законом не предусмотрена обязанность сторон оформлять факт выполнения работ по переработке сырья в соответствующем объеме непосредственно после получения заказчиком каждого слитка.

В оспариваемом решении нет обоснования того, почему, по мнению инспекции, первичными документами, подтверждающими передачу и принятие на учет результатов работ должны являться именно акты сдачи-приемки золотосодержащего сырья, а не подписанные сторонами акты выполненных работ.

В этой связи вывод инспекции о неподтвержденности передачи и принятия на учет результатов работ несостоятелен, при том, что факт выполнения работ в согласованных объемах и соответствующей стоимости подтвержден сторонами договора путем составления актов выполненных работ, и содержание актов не опровергается налоговым органом.

При этом апелляционный суд полагает, что из пункта 1 статьи 702, пункта 1 статьи 703 и пункта 1 статьи 720 ГК РФ, а также пункта 3.5. договора подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13 не следует однозначного вывода об обязательности отражения в актах выполненных работ операции по передачи заказчику золото-серебряных слитков, как овеществленных результатов работ по переработке окисленной золотосодержащей руды.

В силу пункта 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Пунктом 1 статьи 703 ГК РФ установлено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Согласно пункту 1 статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В пункте 2 названой статьи указано: обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, подпункт 4 пункта 2 статьи 9 Закона о бухучете, предписывая указывать в первичных документах содержание факта хозяйственной жизни, не устанавливает каких-либо правил по поводу формулировок в описании такого факта.

В свою очередь статьи 702, 703 и 720 ГК РФ не предъявляют требований к формулировке данного реквизита первичных документов. Из них не следует, что сдача овеществленных результатов работ должна оформляться документами с обязательным указанием этих результатов.

Более того, согласно пункту 1 статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Из содержания указанной нормы следует, что законодатель отождествляет принятие выполненной работы и ее результата, не предусматривает различных процедур для принятия работы и ее результата.

Согласно материалам дела, сдача-приемка работ по переработке окисленной золотосодержащей руды (их результатов) в смысле, предусмотренном пунктом 1 статьи 720 ГК РФ, оформлена между ООО "ГРЭ-324" и ООО "Рудтехнология" путем подписания двусторонних актов выполненных работ (т. 6 л.д. 88-94), как это предписано пунктом 3.5. договора подряда N 4-КГР-13 от 29.12.2012. Сдача же самих по себе золото-серебряных слитков отражена в актах на съем катодного осадка, книгах ЗПК в рамках обязательно учета золотосодержащего сырья (т. 6 л.д. 86; т. 9 л.д. 20,27, 32,47).

Поскольку, как следует из договора от 29.12.2012 N 4-КГР-13 (далее - договор подряда) условие пункта 3.5. вступает в противоречие с пунктом 5.1. договора подряда, согласно которому: до реализации химически чистого золота, выработанного из сданного концентрата, невозможно определить стоимость работ и, следовательно, оформить их сдачу-приемку, обоснованным является довод налогоплательщика о том, что пункт 3.5. договора подряда в той его части, которая предписывает фиксировать в акте объем выполненных работ исходя из количества золото-серебряных слитков, фактически не выполнялось сторонами.

Вместе с тем, апелляционный суд отмечает, что невыполнение каких-либо условий письменного соглашения его сторонами, не может являться основанием для вывода о нарушении Закона о бухучете по порядку оформления хозяйственной операции.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 9 Закона о бухучете в первичном учетном документе должны быть указаны величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Таким образом, указанный подпункт предписывает включать в первичный учетный документ величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, и обязательность наличия какого-либо из указанных реквизитов или сразу двух не поставлена в зависимость от содержания договора. В связи с чем, апелляционный суд отклоняет довод налогового органа об обязательном указании в первичных учетных документах натурального измерителя хозяйственной операции, если такой измеритель может быть определен, как не основанного на норме подпункта 5 пункта 2 статьи 9 Закона о бухучете.

Также апелляционный суд отклоняет довод инспекции о том, что стоимость работ должна определяться с учетом пункта 3 статьи 424 ГК РФ и статьи 711 ГК РФ (то есть после сдачи работ в виде итогового результата (золотосодержащего концентрата), поскольку, по мнению инспекции, порядок определения стоимости работ в договоре не согласован).

С учетом положений статьи 421 ГК РФ о свободе договора, статьи 432 ГК РФ об основных положениях о заключении договора и статьи 434 ГК РФ о форме договора вывод о несогласованности сторонами договора тех или иных его условий может быть сделан только при наличии спора между этими сторонами по поводу данных условий, либо в случае несоблюдения сторонами предусмотренной законом обязательной формы для договоров соответствующего вида в части, касающихся этих условий.

Порядок определения стоимости работ описан сторонами в пункте 5.1. договора. Именно в указанном порядке стоимость работ определена в актах выполненных работ. Спора между сторонами договора по поводу стоимости работ не имеется, что говорит о согласованности соответствующих условий договора.

То обстоятельство, что пункт 3.5. договора подряда противоречит пункту 5.1., не может свидетельствовать о несогласованности условий, предусмотренным пунктом 5.1., так как, согласно материалам дела, сторонами фактически взаимно согласованно исполнялся именно пункт 5.1. договора, а пункт 3.5. не применялся.

Ссылку инспекции на постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.07.2017 N Ф06-21702/2017 по делу N А06-9035/2016 суд считает несостоятельной, так как в рамках данного дела рассматривался спор между сторонами договора, свидетельствующий о несогласованности условий, которого в настоящем деле не имеется.

Согласно пункту 5.1. договора подряда стоимость работ, выполняемых подрядчиком, составляет 85 % от стоимости реализованного заказчиком банку химически чистого аффинированного золота по цене его реализации с учетом НДС по ставке 18 %, т.е. сдача работ с определением их стоимости осуществляется по мере реализации химически чистого золота. Следовательно, она никак не зависит от того, что сдается заказчику - работы по переработке руды или их результат. Даже если согласиться с инспекцией в том, что сдавать следует результат работ, из этого не следует, что стоимость работ каким-то образом измениться с учетом содержания пункта 5.1. договора подряда.

Налогоплательщиком в подтверждение данного вывода суду первой инстанции представлена таблица со ссылкой на имеющиеся в материалах дела документы, демонстрирующая то, каким образом определялась цена работ по договору (т.11 л.д.84-115).

Налоговым органом по результатам анализа данной таблице указано на расхождение количества химически чистого золота, выработанного по конкретному паспорту-расчету, и количества, попавшего в стандартный слиток реализованный банку, что явилось основанием указания инспекции на правомерность своей позиции об отсутствии привязки стоимости работ к итоговому результату (золотосодержащих слитков), а также о неясном ценообразовании стоимости работ..

Между тем, апелляционный суд отмечает, что не имеется никаких предпосылок к точному, гамм в грамм, совпадению веса золота, попадающего в стандартный или мерный слиток и реализуемому банку, с количеством золота, выработанного накануне по конкретному паспорту-расчету. Соответствующие пояснения со ссылкой на объяснения специалиста ОАО "Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова" Колпачева Р.Д. даны налогоплательщиком суду первой инстанции (т.11 л.д.135-136).

Упомянутая налоговым органом привязка стоимости работ к итоговому результату (золотосодержащим слиткам) может быть осуществлена по датам сдачи сырья, производства из него золота, его реализации по весу, что и сделано в представленной налогоплательщиком таблице.

Вместе с тем, привязка стоимости работ к итоговому результату не является обязательной, поскольку соответствующих положений ГК РФ не содержит. По договору же момент расчетов и стоимость работ привязаны к реализации заказчиком химически чистого золота, выработанного из продукции, сданной подрядчиком.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 21 декабря 2018 года N 47-П подчеркнул, что налоговые обязательства обусловлены экономической деятельностью, а их возникновению предшествует, как правило, вступление лиц в гражданские правоотношения, на которых и основаны налоговые обязательства и (или) с которыми они тесно связаны. Следовательно, законодательная дискреция в области налогообложения также обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщиков, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (статья 71, пункт "о", Конституции Российской Федерации).

Из правовой позиции, высказанной Конституционным Судом РФ в постановлении от 30.06.2020 N 31-П, относительно НДС, исчисляемого по ставке 0 процентов, но имеющей при исчислении НДС общеправовой характер, следует, что формальный подход к решению вопроса об условии реализации права налогоплательщика приводит к его существенному ущемлению; ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В силу абзаца второго пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

С учетом установленных обстоятельств, руководствуясь изложенным правовым регулированием, апелляционный суд полагает, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки имел возможность идентифицировать в счетах-фактурах наименование предъявленных налогоплательщику товара (работ, услуг), их стоимость и предъявленную сумму налога, с целью установления обоснованности предъявления её к вычету. Вместе с тем, налоговым органом указанные вопросы в ходе проверки исследованы не были, что явилось основанием для вывода о несоответствии представленных налогоплательщиком документов подпунктам 5, 6, 7 пункта 5 статьи 169 НК РФ и, как следствие, отказу в применении налоговых вычетов по НДС.

Апелляционный суд считает такой вывод инспекции неправомерным, поскольку в соответствии с положениями статей 31, 32, 87 - 89, 100, 101 НК РФ результатом налоговой проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу.

Возражения налогового органа, заявленные в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнении к отзыву, не опровергают вывод суда апелляционной инстанции и не являются основанием для признания оспариваемого доначисления НДС и начисленной на НДС суммы пени правомерными.

В связи с чем, суд первой инстанции, признавая правомерным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 264 874,54 руб. и начисления пени по НДС в размере 9 995 руб., сделал свой вывод по неполно установленным обстоятельствам, не применив норму пункта 2 статьи 169 НК РФ.

При установленных обстоятельствах апелляционный суд полагает обоснованными доводы апелляционной жалобы налогоплательщика. Вследствие чего апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции на основании пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приходит к выводу о том, что решение от 28 июля 2020 года по настоящему делу подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований, в данной части подлежит принятию новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28 июля 2020 года по делу N А78-99/2020 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить.

В данной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по г.Чите N 16-08/1-05 от 28.07.2019 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 264 874,54 руб. и пени 9 995 руб.

Межрайонной ИФНС России N 2 по г.Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в указанной части.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Ломако

Судьи

О.В. Монакова Е.В. Желтоухов