Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 4 февраля 2021 г. N 04АП-6190/20 по делу N А78-1974/2020

г. Чита

ГАРАНТ: Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2021 г. N Ф02-2147/21 настоящее постановление оставлено без изменения

04 февраля 2021 г.

Дело N А78-1974/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 февраля 2021 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Басаева Д.В., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Селивановой Т.Э., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Байкалруд" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 октября 2020 года по делу N А78-1974/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Байкалруд" (ОГРН: 1057536061483, ИНН: 7536059947, адрес:674632, Забайкальский край, Александрово-Заводский район, с. Бутунтай, территория ТОР Забайкалье) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Забайкальскому краю (ОГРН: 1047503002568, ИНН: 7505004063, адрес:674650, Забайкальский край, пгт. Забайкальск, ул. Советская, 7), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (ОГРН: 1044205091435, ИНН: 4205035918, адрес:650024, г. Кемерово, ул. глинки, 19) о признании частично недействительным решения от 30.09.2019 N 2ю7-26/16,

(суд первой инстанции - Д.Е. Минашкин),

при участии в судебном заседании посредством использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседание) явились:

от ООО "Байкалруд": Кузьмин М.В. - представитель по доверенности от 09.06.2020;

в помещение Четвертого арбитражного апелляционного суда явились:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Забайкальскому краю: Филиппова Е.В. - представитель по доверенности 20.01.2020; Баженов Д.Е. - представитель по доверенности от 30.12.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9: не явился, извещен.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Байкалруд" (далее - ООО "Байкалруд", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Забайкальскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по Забайкальскому краю, налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным и отмене решения от 30.09.2019 N 2.7-26/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 09.12.2019 N 2.14-09/171-ЮЛ/18817 (далее - УФНС России по Забайкальскому краю, краевое налоговое управление, управление) в части выводов по пунктам 2.4 и 2.5 и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 40 148 218 руб., пени в сумме 10 983 560,19 руб., штраф в сумме 501 852,70 руб., недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 7 797 270 руб., пени в сумме 1 970 188,40 руб., штраф в сумме 50 823 руб. (т. 153, л.д. 79).

Определением суда от 28.05.2020 к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - второе заинтересованное лицо), в которой ООО "Байкалруд" с 09.02.2019 состоит на налоговом учёте как крупнейший налогоплательщик.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные ООО "Байкалруд" требования удовлетворено частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Забайкальскому краю от 30.09.2019 N 2.7-26/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения обществу с ограниченной ответственностью "Байкалруд" уплатить по налогу на имущество организаций недоимку в сумме 2 436 512,99 руб., пени в сумме 666 569,77 руб., штраф в сумме 30 456,41 руб. признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Забайкальскому краю устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Байкалруд". Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Забайкальскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Байкалруд" расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части в части эпизодов по налогу на добычу полезных ископаемых, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 октября 2020 года по делу N А78-1974/2020 в части отказа в удовлетворении требований Общества об отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Забайкальскому краю N2.7-26/16 от 30.09.2019 в части выводов по пунктам 2.5 (в редакции с учетом Решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N2.14-09/171-ЮЛ/18817 от 09.12.2019) и предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 7 797 270,00 руб., пени в сумме 1 970 188,40 руб., штраф в сумме 50 823,50 руб.

По первому эпизоду причисления расходов в виде процентов по займам, привлеченным для общехозяйственных целей, к расходам, относящимся к добытым полезным ископаемым, полагает, что для отнесения сумм расходов в виде процентов по займам к расходам, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, обязательным условием является то, что такие расходы в виде процентов по займам должны относиться к добытым полезным ископаемым. Как видно из спорных договоров займов (что также указано Инспекцией на стр. 104, 106-108 Решения), в договорах указано назначение средств, согласно которому часть займов привлекалась с целью развития производства, а часть - с целью освоения месторождения. Таким образом, привлечение займов обусловлено общехозяйственными целями и направлено на финансирование текущей деятельности Общества, а не конкретно на добычу полезных ископаемых.

Общество не только ведет деятельность, связанную с добычей полезных ископаемых, Общество также осуществляет и другие виды деятельности, среди которых переработка добытых полезных ископаемых на Обогатительной фабрике, т.е. занимается производством концентрата. В такой ситуации ошибочно утверждать, что заём, привлекаемый в целях развития производства, относится лишь к одному направлению деятельности - добыче полезных ископаемых, игнорируя другие виды деятельности Общества. Что касается займов, привлеченных с целью освоения месторождения, отмечает, что освоение месторождения является предварительным этапом, предполагающим создание необходимой инфраструктуры для дальнейшей добычи полезных ископаемых.

В связи с тем, что расходы в виде процентов по привлеченным Обществом займам не относятся к добытым полезным ископаемым, а направлены на финансирование других видов деятельности Общества, использование их для целей определения расчетной стоимости полезного ископаемого является неправомерным.

По второму эпизоду исключения прямых расходов по видам деятельности, не связанным с добычей полезных ископаемых, из общей суммы прямых расходов по всем видам деятельности (для определения расчётной стоимости полезных ископаемых), указывает, что для корректного учета косвенных расходов в целях определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, косвенные расходы необходимо распределять между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность таким образом, чтобы их распределение соответствовало доле прямых расходов, которые относятся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов налогоплательщика по всем видам деятельности, включая деятельность, не связанную с добычей полезных ископаемых.

Иными словами, для учета косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, необходимо:

1) рассчитать общую сумму прямых расходов по всем видам деятельности (ОбщПР);

2) рассчитать сумму прямых расходов по деятельности, связанной исключительно с добычей полезных ископаемых (ПРпоДПИ);

3) выделить долю ПРпоДПИ в ОбщПР.

Таким образом, закон предполагает, что если налогоплательщик, наряду с добычей полезных ископаемых, осуществляет иные виды деятельности, то в целях расчёта доли, исходя из которой будут распределяться косвенные расходы, должны учитываться прямые затраты по всем без исключения видам деятельности.

порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых также предполагает, что в целях определения расчётной стоимости добытых полезных ископаемых, одним из показателей расчета будет сумма прямых расходов по всем видам деятельности, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде.

В противоречие указанным нормам Инспекция последовательно исключила из расчета Общества суммы прямых расходов по всем видам деятельности, не связанным с добычей полезных ископаемых, из общей суммы прямых расходов по всем видам деятельности, с чем согласился суд.

В результате этого, в общей сумме прямых расходов по всем видам деятельности (строка 080) остались только суммы прямых расходов, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым.

Таким образом, сумма прямых расходов по всем видам деятельности (строка 080) стала равной сумме прямых расходов, относящейся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым (строка 040), что противоречит логике расчета, установленному НК РФ и порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых.

Более того, несмотря на фактический ввод в эксплуатацию Обогатительной фабрики в 2016 году, Инспекция продолжила ограничивать общую сумму прямых расходов по всем видам деятельности величиной прямых расходов по добыче полезных ископаемых, при этом, Инспекция никак не пояснила такой подход и не обосновывала свои действия, с чем также согласился суд.

На апелляционную жалобу общества поступили отзывы налоговых органов, в которых они просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

17 декабря 2020 года в судебном заседании был объявлен перерыв до 24 декабря 2020 года.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2020 судебное заседание отложено до 28 января 2021 года.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 24.11.2020, 18.12.2020, 26.12.2020.

Представитель общества в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Второе заинтересованное лицо, участвующие в деле, представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 2.7-26/20 от 22.04.2019 и вынесено решение N 2.7-26/16 от 30.09.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.т. 2, 5).

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в управление.

УФНС России по Забайкальскому краю решением от 09.12.2019 N 2.14-09/171-ЮЛ/18817 частично отменило его в отношении доначисления по налогу на имущество организаций за 2015 год на сумму 147 535 руб., за 2016 год на сумму 306 504 руб., пени по налогу на имущество организаций на сумму 247 083,54 руб., щтрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на имущество организаций в размере 3 558 373 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 355 760,50 руб. (т. 1, л.д. 39-70).

Общество, считая решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, оспорило его в судебном порядке.

При проверке налога на добычу полезных ископаемых инспекцией установлены нарушения п. 2 ст. 338, п. 4 ст. 340 НК РФ, выразившиеся в занижении обществом при определении стоимости добытого полезного ископаемого (ДПИ) суммы внереализационных расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, и связанных с уплатой процентов по долговым обязательствам (договорам займа), а также по причине избыточного учтения им при определении стоимости ДПИ прямых расходов, понесенных на строительство обогатительной фабрики и геологическую разработку Юго-Западного и Юго-Восточного участков месторождения "Нойон-Тологой", приведшие к неуплате налога в сумме 7 797 270 руб., в т.ч.: за май 2015 года - 244 348 руб., июнь 2015 года - 862 519 руб., июль 2015 года - 194 202,43 руб., август 2015 года - 205 547 руб., октябрь 2015 года - 221 208,65 руб., ноябрь 2015 года - 239 904,33 руб., декабрь 2015 года - 604 400 руб., март 2016 года - 233 033 руб., апрель 2016 года - 215 210 руб., май 2016 года - 218 496,16 руб., июнь 2016 года - 166 621,55 руб., июль 2016 года - 325 944,21 руб., август 2016 года - 317 653,31 руб., сентябрь 2016 года - 466 348 руб., октябрь 2016 года - 389 709 руб., ноябрь 2016 года - 218 396,05 руб., декабрь 2016 года - 2 673 729,17 руб., с начислением пени - 1 970 188,40 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 50 823 руб. (снижен в 8 раз).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части эпизодов по налогу на добычу полезных ископаемых, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело в обжалуемой части, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В силу статьи 334 НК РФ общество в рассматриваемых периодах являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-01 "О недрах" и на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 13255 БЭ со сроком её действия до 01.08.2030 общество осуществляет разведку и добычу полиметаллических руд на месторождении Нойон-Тологой на территории Александрово-Заводского района.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Виды добытого полезного ископаемого отражены в пункте 2 статьи 337 НК РФ.

Проверкой установлено, а ООО "Байкалруд" не опровергалось, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых у заявителя признаётся комплексная полиметаллическая руда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого, налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО "Байкалруд" на 2015 и 2016 годы, утвержденной приказами от 31.12.2014 и от 31.12.2015 (т. 157, л.д. 82-111) исчисление и уплату налога на добычу полезных ископаемых предприятие производит в соответствии с главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ (пункт 5), а для целей признания расходов по налогу на прибыль организаций применяет метод начисления (пункт 7.15).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ;

6) расходы, предусмотренные пунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьёй 269 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Статьей 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, необходимым условием включения процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого является непосредственное использование средств, привлеченных в рамках указанных обязательств, для осуществления добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как правильно установлено судом первой инстанции, выездной налоговой проверкой установлено, что при определении стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из расчетной стоимости, общество занизило сумму внереализационных расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых.

При формировании налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых при определении расчетной стоимости ООО "Байкалруд" не включены проценты по договорам займа от 27.01.2015 и от 02.04.2015, заключенным с ООО "Горная компания "Золотая гора" (т. 59, л.д. 77-85).

Условиями приведенных договоров предусматривалось, что займодавец (ООО "Горная компания "Золотая гора") предоставляют заемщику (ООО "Байкалруд") денежные средства в указанных в договорах размерах.

При этом как отражено в таких договорах займа (пункты 1.2) основанием передачи средств по ним заявителю являлось развитие производства, займы предоставлялись на срок четыре года с даты их перечисления.

Из пунктов 2.7 рассматриваемых договоров займа следует, что одновременно с перечислением суммы займа заёмщик перечисляет и сумму процентов из расчета 10% годовых с суммы займа за весь срок использования денежных средств.

Также имелись договоры займа от 12.12.2012, от 11.11.2013, от 23.01.2014 и от 26.11.2014, заключенные ООО "Байкалруд" с Акционерной компанией с ОО "Среднеазиатская Серебряная Полиметаллическая Группа Лимитед", предметом которых выступало получение заявителем средств на освоение месторождения, со сроками предоставления займов 35-36 месяцев со дня получения заемщиком первого платежа, содержащих даты и порядки уплат процентов по ним с учетом заключенных дополнительных соглашений (т. 59, л.д. 94-111, 120-124, 133-135).

В силу пункта 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

С учетом буквального восприятия приведенных правовых норм и фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что проценты за пользование предоставленными займодавцами заемщику денежными средствами по заключенным договорам являются внереализационными расходами.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из заключенных между обществом и займодавцами договоров займа усматривается, что срок их действия приходится более чем на один отчетный период, проценты по ним начисляются займодавцем с сумм займа за весь срок его использования. Уплата процентов производится в дату погашения займов либо по приведенным в договорах графикам. В результате анализа регистров налогового и бухгалтерского учета налоговой проверкой зафиксировано, что суммы начисленных процентов по указанным договорам в течение 2015-2016 годов списывались им со счета 67.04 "Проценты по долгосрочным займам" на счет 91.02 "Прочие расходы" (т. 59, л.д. 61-76).

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции от сторон в материалы дела поступило соглашение, подписанное их уполномоченными представителями, содержанием которого подтверждается наличие договорных отношений заёмщика и займодавцев по приведенному в нём перечню с отражением сумм процентов по каждому из договоров, периодов, порядка списания процентов, показателей сумм прямых расходов, произведенных в течение налоговых периодов по всем видам деятельности общества в разрезе данных заявителя и инспекции (т. 157, л.д. 42-48).

Из данного соглашаения судом первой инстанции правильно установлено, что обществом в рамках договоров займа от 27.01.2015 и от 02.04.2015 с ООО "Горная компания "Золотая гора" произведено списание начисленных процентов в состав прочих расходов за май 2015 года - 97 871,24 руб., за июнь 2015 года - 94 520,55 руб., за июль 2015 года - 97 671,24 руб., за август 2015 года - 97 671,24 руб., за октябрь 2015 года - 29 726,03 руб., за ноябрь 2015 года - 28 767,13 руб., за декабрь 2015 года - 26 438,35 руб., за март 2016 года - 16 939,89 руб., за апрель 2016 года - 16 393,44 руб., за май 2016 года - 16 939,90 руб., за июнь 2016 года - 16 393,44 руб., за июль 2016 года - 2 732,24 руб., а по договорам займа от 12.12.2012, от 11.11.2013, от 23.01.2014 и от 26.11.2014 с Акционерной компанией с ОО "Среднеазиатская Серебряная Полиметаллическая Группа Лимитед" в декабре 2016 года аналогично списаны проценты в сумме 24 525 286,48 руб.

Кроме того, наряду с приведенным соглашением, сторонами также зафиксированы признанные ими обстоятельства арифметических значений сумм налоговых деклараций по налогу на прибыль за налоговые (отчетные периоды) 2015-2016 годов, участвующих в расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (т. 157, л.д. 49-51).

Частями 1, 2, 3, 3.1 статьи 70 АПК РФ установлено, что арбитражные суды первой и апелляционной инстанций на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять в этих целях необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет органа судебной власти.

Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания.

Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.

Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

С учетом приведенных нормоположений, и принимая во внимание содержание соглашений, суд первой инстанции правильно посчитал, что заложенные в них обстоятельства считаются признанными сторонами, и потому не подлежат доказыванию по правилам части 3.1 статьи 70 АПК РФ, тем более, что в их обоснование в дело представлены подтверждающие документы (т.т. 24-26, 29-31, 34, 59-61, 151, 152).

С учетом подпунктов 6, 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости, учитывается сумма внереализационных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым.

При этом проценты от займов на оплату геологоразведочных работ подлежат включению только в той части расходов, которые непосредственно относятся к добытым полезным ископаемым.

В соответствии со статьёй 261 НК РФ, расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

Согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 340 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьёй 261 НК РФ учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом; расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка; расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц.

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы, в частности: расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов; прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

Положениями статьи 313 НК РФ определено, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно статье 314 НК РФ аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Под геологоразведочными работами согласно ГОСТу Р 53795-2010 "Национальный стандарт Российской Федерации. Изучение недр геологическое. Термины и определения" понимается совокупность взаимосвязанных и применяемых в определенной последовательности работ и научных исследований по геологическому изучению недр, обеспечивающих выявление месторождений, их прогнозных ресурсов и подготовку разведанных запасов полезных ископаемых для промышленного освоения.

Приказом Росстата от 17.09.2013 N 371 "Об утверждении статистического инструментария для организации Федеральным агентством по недропользованию федерального статистического наблюдения за выполнением геологоразведочных работ" закреплено, что геологоразведочные работы, обеспечивающие добычу полезных ископаемых, и непосредственно связанные с эксплуатационной деятельностью горнодобывающего предприятия (рудничная, шахтная и промысловая геологическая служба), относятся к основной деятельности рудника (шахты, предприятия).

В уставе ООО "Байкалруд" и представленной выписке из Единого государственного реестра юридических лиц закреплено, что заявитель является коммерческой организацией с основным видом экономической деятельности по коду 07.2 "Добыча руд цветных металлов" (т. 1, л.д. 24-34).

Согласно "ИТС 16-2016. Информационно-технический справочник по наилучшим доступным технологиям. Горнодобывающая промышленность. Общие процессы и методы", утвержденному приказом Росстандарта от 15.12.2016 N 1886 (далее - ИТС 16-2016) работы по разведке и освоению месторождения проводятся с целью изучения геологического строения вновь выявленных и ранее разведанных месторождений, получения информации о количестве и качестве запасов, минеральном и химическом составе полезного ископаемого, его технологических свойствах и других особенностях месторождения с полнотой и достоверностью, обеспечивающих промышленную оценку месторождения, обоснование решения о порядке и условиях вовлечения его в промышленное освоение, а также о проектировании строительства или реконструкции на его базе горного предприятия.

На данной стадии завершается изучение геологического строения месторождения с поверхности с составлением на инструментальной основе геологической карты, проводится геологическая съемка с применением комплекса геофизических и геохимических методов исследований. Приповерхностные части месторождения вскрываются горными выработками (канавы, траншеи, шурфы) и мелкими скважинами. Все выходы тел полезных ископаемых прослеживаются и опробуются с детальностью, позволяющей выявить формы, строение и условия их залегания, установить интенсивность проявления зоны окисления, вещественный состав и технологические свойства полезного ископаемого.

По результатам разведочных работ технико-экономическое обоснование освоения месторождения, материалы подсчета запасов и результаты геолого-экономической оценки, включая обоснование постоянных разведочных кондиций, подлежит государственной геологической, экономической и экологической экспертизе.

Согласно статье 193 Модельного кодекса СНГ о недрах и недропользовании для государств-участников СНГ от 7 декабря 2002 года N 20-8 добыча полезных ископаемых состоит в изъятии из недр минеральных образований, которые могут быть непосредственно использованы или из которых могут быть извлечены полезные компоненты или минералы, используемые в производственной и иной деятельности.

ИТС 16-2016 в процессе подземной разработки месторождений выделяет 3 стадии: вскрытие, подготовка и очистная выемка. Основные горные выработки при подземной разработке месторождений:

- шахтные стволы и штольни, открывающие доступ с поверхности ко всему месторождению или его части и обеспечивающие возможность проведения подготовительных выработок и очистной выемки в запланированных объемах;

- штреки, уклоны, бремсберги, восстающие, орты, которыми вскрытая часть месторождения разделяется на обособленные выемочные участки (этажи, блоки, панели, камеры, столбы), предусмотренные принятым способом подготовки и системой разработки;

- подэтажные и слоевые выработки, выработки буровые, погрузочно-доставочные, подсечки, вентиляционные, отрезные восстающие, лавы и другие забойные выработки, обеспечивающие выемку полезных ископаемых.

Основные технологические этапы подземной разработки вскрытого месторождения полезных ископаемых или его части: предварительное воздействие на горный массив и дегазация (для углей), подготовка горных пород к выемке (подготовка шахтного поля), отделение горных пород от массива и выдача их на транспортные выработки, селективное транспортирование горной массы (полезного ископаемого и пустой породы) на поверхность с размещением пустых пород в выработанном пространстве или в отвалах.

Обогащение полезных ископаемых включает ряд последовательных операций, в результате которых достигается отделение полезных компонентов от пустой породы. По своему назначению процессы переработки полезных ископаемых разделяют на подготовительные, основные (обогатительные) и вспомогательные (заключительные).

Таким образом, из приведенного нормативно закрепленного описания геологоразведочные работы представляют собой комплекс различных специальных геологических и других работ, направленный на геолого-экономическую оценку и подготовку месторождения к промышленному освоению, и связано с добычей полезных ископаемых.

Геологоразведочные работы обеспечивают добычу полезных ископаемых как на стадии разведки предшествующей освоению месторождения, так и на стадии эксплуатационной разведки в ходе освоения месторождения, и как вид деятельности неразрывно связаны с освоением месторождения, и не могут рассматриваться в отрыве от добычи полезных ископаемых, поскольку выступают вспомогательным видом деятельности относительно добычи полезных ископаемых.

В ходе геологоразведочных работ приповерхностные части месторождения вскрываются горными выработками, в результате которых также извлекается полезное ископаемое.

Первичная переработка (обогащение) полезного ископаемого направлена на отделение полезных компонентов руды минералов от пустой породы, а также взаимное разделение минералов.

Согласно сформировавшемуся правоприменительному подходу, критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления.

Исходя из указанных положений, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что направление заемных средств на различные виды деятельности, осуществляемые обществом (геологоразведочные работы, первичная переработка полезных ископаемых), следует рассматривать во взаимосвязи с основным видом деятельности заявителя - добычей полезных ископаемых и целями осуществления его деятельности как юридического лица.

Как правильно указывает суд первой инстанции, доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что в отсутствие рассматриваемых заёмных денежных средств общество могло обеспечить свое стабильное финансовое положение для осуществления хозяйственной деятельности, направленной на извлечение прибыли, в деле не содержится. Цели, на которые получены рассматриваемые займы, не могут быть восприняты в качестве тех, с которыми бы не был связан вид деятельности заявителя, не имеющий отношения к добыче полезных ископаемых, и потому их следует учитывать полностью в расчетной стоимости полезного ископаемого в составе внереализационных расходов применительно к доле прямых расходов, относящихся к добытому полезному ископаемому.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что действительные расходы, связанные с добычей полезного ископаемого или относящиеся к добытому полезному ископаемому можно установить только при соответствующем налоговом учете расходов. В этой связи, и по причине отсутствия у общества раздельного учета расходов по операциям с заёмными средствами (связанными и не связанными с добычей полезных ископаемых), действия налогового органа по включению суммы внереализационных расходов в виде процентов по договорам займа при формировании налоговой базы, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в полном объеме применительно к доле прямых расходов, относящихся к добытому полезному ископаемому, правомерны.

Апелляционный суд отклоняет доводы общества о том, что налоговым органом и судом не проверено фактическое использование займов, поскольку именно общество должно было осуществлять соответствующий учет, если полагало, что оно осуществляет несколько видов деятельности. Однако, обществом апелляционному суду никаких расчетов не приведено, суммы займа по видам деятельности не распределены. Следовательно, последствия неведения раздельного учета являются риском самого общества, в том числе, в виде невозможности точного установления налоговых обязательств.

Относительно эпизода избыточного учтения обществом при определении стоимости добытого полезного ископаемого прямых расходов, понесенных на строительство обогатительной фабрики и геологическую разработку Юго-Западного и Юго-Восточного участков месторождения "Нойон-Тологой", суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В результате анализа регистров налогового и бухгалтерского учета инспекция отметила, что затраты, понесенные на строительство обогатительной фабрики отражены на субсчете 08.03 "Строительство объектов основных средств", а затраты понесенные на геологическую разработку Юго-Западного участка месторождения "Нойон-Тологой" - на субсчете 08.12 "Материальные поисковые активы".

Соответственно по данным бухгалтерского учета такие затраты, отраженные на счетах 08.03 "Строительство объектов основных средств", 08.12 "Материальные поисковые активы" не соотносятся с объектами основных средств, и потому, как правильно отметил суд первой инстанции, согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ не могут быть приняты при определении налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, включены в состав прямых расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Как правильно указывает суд первой инстанции, включение расходов, понесенных на строительство обогатительной фабрики, а также расходов, понесенных на геологическую разработку Юго-Западного и Юго-Восточного участков месторождения "Нойон-Тологой", в сумму прямых расходов завышает общую сумму прямых расходов, произведенных в течение налогового периода по всем видам деятельности, являющуюся результатом сопоставления прямых расходов по добыче полезных ископаемых и общей суммой прямых расходов по всем видам деятельности. Расходы, понесенные на строительство обогатительной фабрики на геологическую разработку Юго-Западного и Юго-Восточного участков месторождения "Нойон-Тологой", не могут быть учтены для расчета НДПИ в общей сумме прямых расходов, так как они не отражены в составе прямых расходов для целей исчисления налога на прибыль. При этом порядок определения суммы расходов по НДПИ тождественен порядку признания расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, а потому довод заявителя о том, что порядок признания доходов и расходов применим в строго определенных случаях в контексте либо кассового метода, либо метода начисления исходя из положения статей 272 и 273 НК РФ, представляется ошибочным.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что общество должно было признать те же расходы в целях исчисления расчетной стоимости НДПИ, что и признает при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку на это указывает совокупное восприятие пунктов 6 и 7 статьи 340 НК РФ.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки установлено, что обществом при исчислении НДПИ в общую сумму прямых расходов, произведенных в течение налогового периода, включены расходы, произведенные по Юго-Западному участку, Юго-Восточному участку и расходы по обогатительной фабрике, которые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций ООО "Байкалруд" не учитывались, в связи с чем, из состава общей суммы прямых расходов, произведенных в течение налогового периода по всем видам деятельности, эти виды расходов исключены, в том числе: за 2015 год в размере 314 143 809,51 руб., за 2016 год в размере 500 151 598,70 руб. (т.т. 24-55).

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что оснований для удовлетворения заявленных требований общества в части произведенных налоговой проверкой доначислений по НДПИ.

Как указывает суд первой инстанции, расчеты пени по рассматриваемым доначислениям произведены в соответствии со статьёй 75 НК РФ и в своей правильности сомнений не вызывают. Апелляционным судом ошибок в расчетах также не обнаружено.

При оспаривании решения в части штрафов общество привело доводы о том, что размеры оспоренных штрафов могут быть дополнительно снижены судом, а в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность указывает, что оно находится в процессе строительства рудников, несет существенные капитальные затраты, имеет кредиторскую задолженность по приобретению технологического и горнорудного оборудования, выполнению геологоразведочных работ, периодически оказывает благотворительную помощь.

В силу пункта 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 статьи 114 НК РФ).

Если имеется хотя бы одно обстоятельство, смягчающее ответственность, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, перечислены в пункте 1 статьи 112 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как следует из этой нормы, право устанавливать наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, а также право уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Законодательство не запрещает повторно использовать право на снижение размера налоговой санкции, поскольку акт налогового органа может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (пункт 1 статьи 138 НК РФ).

В пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ. Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности и с учётом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

Таким образом, арбитражный суд вправе дополнительно уменьшить сумму штрафа после того, как она уже была уменьшена налоговым органом.

Между тем, в соответствии с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимися в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Размер оспариваемых обществом штрафов был предметом оценки на досудебной стадии разрешения спора, и их показатели снижены в 8 раз с учетом социальной направленности деятельности ООО "Байкалруд", его нахождения в процессе строительства рудников и несения в этой связи существенных капитальных затрат, оказания благотворительной помощи.

С учетом их повторной оценки судом первой инстанции не усмотрено необходимости в дополнительном уменьшении размеров спорных штрафов, поскольку их суммы соотносимы с объемами допущенных нарушений (по налогу на имущество доля итогового штрафа от неисполненного обязательства составляет 1,25%, по НДПИ - 0,65%), являются соразмерными, отвечают степени вины и характеру допущенных нарушений, несут в рассматриваемой ситуации воспитательно-стимулирующую функцию. При этом наличествующая кредиторская задолженность по приобретению технологического, горнорудного оборудования и выполнение геологоразведочных работ не могут быть отнесены к смягчающим ответственность обстоятельствам, поскольку они связаны с осуществлением хозяйственной деятельности общества, направленной на извлечение прибыли, и носящей рисковый характер с учетом статьи 2 ГК РФ.

Апелляционному суду доводов относительно данных выводов суда первой инстанции не приведено, оснований для иных выводов апелляционный суд по материалам дела не усматривает.

При таких обстоятельствах апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что в части оспариваемых эпизодов решение налогового органа является законным, заявленные требования в данной части удовлетворению не подлежат.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 октября 2020 года по делу N А78-1974/2020 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Д.В.Басаев Н.В.Ломако