Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 2 февраля 2021 г. N 02АП-8913/20

г. Киров

02 февраля 2021 г.

Дело N А82-6523/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 февраля 2021 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сабашниковой М.М.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - Асриянца А.Р., действующего на основании доверенности от 16.07.2020,

представителя ответчика - Алдановой Е.Н., действующей на основании доверенности от 14.01.2020,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Озерный край"

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.10.2020 по делу N А82-6523/2020,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Озерный край" (ИНН: 7707593277, ОГРН: 1067746776140)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (ИНН: 7610052570, ОГРН: 1047601617942)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Озерный край" (далее - ООО "Озерный край", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 29.11.2019 N 11-20/02/1800 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 07.10.2020 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "Озерный край" с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.10.2020 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы указывает, что спорные земельные участки приобретены им для жилищного строительства, в связи с чем Обществом правомерно применена ставка налога 0,2%, установленная пунктом 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению Общества, не освоение земельных участков не является основанием для исчисления налога по ставке 1,5%.

Также Общество считает, что налоговым органом в акте проверки не установлены нарушения при исчислении налога в отношении коттеджного поселка "Коприно", расположенного в деревне Ясенево. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ивановской области, куда явились представители Инспекции и Общества.

В судебном заседании представитель ООО "Озерный край" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании и в отзыве на апелляционную жалобу представитель Инспекции указала на законность принятого судебного акта, в удовлетворении жалобы просит отказать.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Озерный край" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. В ходе проверки, налоговый орган пришел к выводу о занижении земельного налога за 2016-2018 годы, в связи с неверным применением ставки налога в размере 0,2%, так как налогоплательщиком не доказан факт использования спорных земельных участков в целях индивидуального жилищного строительства.

Результаты проверки отражены в акте от 14.10.2019 N 11-20/01/1029 (т. 1 л.д. 23-29).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика заместителем начальника Инспекции принято решение от 29.11.2019 N 11-20/02/1800 о привлечении ООО "Озерный край" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату земельного налога в размере 66 162 рублей (с учетом смягчающих вину обстоятельств штраф снижен в 4 раза). Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить 1 323 224 рубля земельного налога, 233 870 рублей пени (т. 1 л.д. 99-109).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 02.03.2020 N 51 решение Инспекции от 29.11.2019 N 11-20/02/1800 оставлено без изменения (т. 1 л.д. 142-146).

Не согласившись с решением налогового органа Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, руководствовался статьями 52, 56, 388, 389, 391, 394 НК РФ, статьей 7 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ), решением муниципального Совета Глебовского сельского поселения Рыбинского муниципального района Ярославской области от 02.11.2011 N 73, Приказом Минэкономразвития России от 01.09.2014 N 540, определением Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2015 N 306-КГ14-8182, и пришел к выводу об отсутствии оснований для исчисления Обществом земельного налога исходя из ставки 0,2%.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено данным пунктом.

Пунктом 1 статьи 394 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, предусмотрено, что налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать:

1) 0,3 процента в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;

- приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

- ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

2) 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

Решением муниципального Совета Глебовского сельского поселения Рыбинского муниципального района Ярославской области от 02.11.2011 N 73 ставки земельного налога для земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства определены в размере 0,2%.

В силу пункта 1 статьи 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории: земли сельскохозяйственного назначения; земли населенных пунктов; земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения; земли особо охраняемых территорий и объектов; земли лесного фонда; земли водного фонда; земли запаса.

Виды разрешенного использования земельных участков определяются в соответствии с классификатором, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере земельных отношений.

В классификаторе видов разрешенного использования земельных участков, утвержденном Приказом Минэкономразвития России от 01.09.2014 N 540, приведено следующее описание вида разрешенного использования земельного участка "для индивидуального жилищного строительства": размещение индивидуального жилого дома (дом, пригодный для постоянного проживания, высотой не выше трех надземных этажей); выращивание плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных декоративных или сельскохозяйственных культур; размещение индивидуальных гаражей и подсобных сооружений.

Таким образом, с учетом приведенного описания, земельные участки с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства" предназначены для размещения индивидуального жилого дома, а также выращивания декоративных и сельскохозяйственных культур, то есть использования в целях удовлетворения личных потребностей физических лиц, соответственно, пониженные ставки земельного налога, установленные для таких земельных участков, не могут распространяться на коммерческие организации, которые приобрели эти земельные участки для их последующей реализации в целях извлечения прибыли.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.03.2015 N 306-КГ14-8182, пониженная ставка земельного налога является по своей сути налоговой льготой, а поэтому наличие оснований для ее применения должен обосновать сам налогоплательщик.

Данный вывод согласуется с положениями статьи 17, пункта 3 части 1 статьи 21, пункта 1 статьи 52, статьи 56 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготой признается предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В силу статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, заявитель обязан иметь документы, обосновывающие правомерность использования примененной им ставки налога.

При разрешении вопроса о правомерности применения той или иной ставки земельного налога подлежит установлению категория земельного участка и вид разрешенного использования земельного участка. При этом факт использования налогоплательщиком спорных земельных участков для вышеуказанных целей имеет существенное значение для установления наличия у него права на применение спорной пониженной ставки земельного налога.

Иное толкование положений налогового законодательства привело бы к необоснованному предоставлению налогоплательщикам, приобретающим земельные участки в целях, не связанных с осуществлением жилищного строительства, налоговых преимуществ, тогда как воля законодателя направлена на уменьшение налогового бремени для лиц, фактически использующих (имеющих намерение использовать) земельные участки для индивидуального жилищного строительства, а не для перепродажи.

Как следует из материалов дела, земельные участки, находящиеся в собственности Общества (в 2016 году - 369 участков, в 2017 году - 347 участков, в 2018 году - 344 участка), были приобретены по договорам купли-продажи у ООО "Приморские просторы", ООО "Приморье", ООО "Приморский берег", ООО "Молога", относятся к категории "земли населенных пунктов", разрешенное использование "для индивидуального жилищного строительства".

Впоследствии часть земельных участков разделена, образованы земельные участки с меньшими площадями.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что все земельные участки в бухгалтерском учете отражены на счете 41 "Товары", основным видом деятельности Общества согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, является покупка и продажа земельных участков (код ОКВЭД 68.10.23), согласно регистрам бухгалтерского и налогового учета основным доходом является доход от реализации земельных участков.

В частности, за 2016 год доход от реализации земельных участков составил 86%, за 2017 год - 84%, за 2018 год - 67%, остальная выручка получена от реализации межевых заборов, фасадных заборов, прочих товаров.

На основании полученных от администрации Глебовского сельского поселения Рыбинского муниципального района Ярославской области документов установлено, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2018 Обществом получены разрешения на строительство следующих объектов: мостового перехода и подходов к нему, берегоукрепления р.Треновка, офиса продаж, таунхауса, индивидуального жилого дома "Ла-Ронж", системы наружного газоснабжения коттеджного поселка.

Налогоплательщик в судебном заседании подтвердил, что земельные участки, расположенные в границах коттеджного поселка "Коприно" (далее - КП "Коприно") используются им в предпринимательской деятельности (продаются и активно рекламируются в этих целях), за все время нахождения земельных участков в собственности Общества было построено и продано 2 дома, остальные земельные участки продавались без домов (в границах КП "Коприно"), в проверяемый период реализовано 7 земельных участков, находившихся за пределами территории КП "Коприно".

В ходе проверки налоговым органом установлено, что жилищное строительство на спорных земельных участках, равно как и на территории поселка "Коприно", Обществом не ведется.

Исследовав и оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Обществом не доказан факт использования спорных земельных участков в целях строительства индивидуальных жилых домов и соответственно правомерность применения ставки земельного налога 0,2%.

Довод Общества о том, что не освоение земельных участков не является основанием для исчисления налога по ставке 1,5%, отклоняется апелляционным судом, поскольку в рассматриваемом случае судом установлено, что земельные участки с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства" по назначению Обществом не использовались, строительные работы на них не производились, фактически земельные участки использованы ООО "Озерный край" для осуществления предпринимательской деятельности по их перепродаже.

Довод Общества о том, что налоговым органом в акте проверки не установлены нарушения при исчислении налога в отношении КП "Коприно", расположенного в деревне Ясенево, обоснованно отклонен судом первой инстанции, с учетом того, что перечень земельных участков, по которым произведено доначисление, в частности, территориально находящихся в районе деревни Ясенево, отражен в приложениях к акту проверки, являющихся его неотъемлемой частью, объектом налогообложения по земельному налогу является земельный участок, границы которого определены, а не территория населенного пункта.

При этом апелляционный суд учитывает, что в приложениях к акту проверки указаны кадастровые номера земельных участков, в отношении которых произведено доначисление налога, также имеется указание на кадастровые номера земельных участков, их площадь, адрес объектов (т. 1 л.д. 66-93). Указанные приложения к акту проверки вручены налогоплательщику и представлены им самим в суд первой инстанции при оспаривании решения налогового органа.

Довод Общества о том, что в рассматриваемом случае подлежит применению пункт 15 статьи 396 НК РФ, устанавливающий применение повышенных коэффициентов, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 15 статьи 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Действительно из содержания пункта 15 статьи 396 НК РФ следует, что повышающие коэффициенты применяются в отношении находящихся в собственности налогоплательщика земельных участков, имеющих определенную целевую направленность - жилищное строительство, размер коэффициента поставлен в зависимость от периода освоения данного земельного участка с учетом вида разрешенного использования.

Кроме того, по смыслу пункта 15 статьи 396 НК РФ условием, обязывающим налогоплательщика применить повышенный коэффициент к ставке земельного налога, является не факт приобретения земельного участка, а фактическое осуществление на нем жилищного строительства.

Согласно приведенной норме применение повышенного коэффициента направлено на стимулирование лиц, осуществляющих жилищное строительство, к завершению строительства до истечения трехлетнего срока с даты регистрации права на земельный участок; при исполнении налогоплательщиком данного условия он будет иметь право на возврат суммы налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.10.2020 N 309-ЭС20-11143 по делу N А60-50402/2019 разъяснено, что воля законодателя состоит в исключении возможности извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения земельного участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность либо изначально не имели намерения по его освоению, например, если приобретенные земельные участки рассматривались налогоплательщиком лишь в качестве активов для последующей продажи.

Инспекцией в ходе проверки установлено и заявителем не опровергнуто, что Общество на спорных участках к жилищному строительству не приступало и земельные участки реализованы им путем последующей перепродажи с целью извлечения прибыли.

Доказательств наличия объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, Обществом в материалы дела не представлено.

Доводы Общества о том, что протоколы допросов работников ООО "Озерный край" Атрошенко Г.В., Княжеского С.И., Пешеходовой Ю.А., Смирнова А.Н. (т. 1 л.д. 34-42) не могут являться надлежащими доказательствами, так как указанные лица были приняты на работу после приобретения спорных земельных участков и соответственно не могли знать обстоятельств и целей их приобретения, отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

В силу статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Согласно статье 90 НК РФ в качестве лица для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

В силу пункта 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены статьей 99 НК РФ, в том числе: его наименование; место и дата производства конкретного действия; время начала и окончания действия; должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; содержание действия, последовательность его проведения; выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (пункт 3 статьи 99 НК РФ).

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (пункт 4 статьи 99 НК РФ).

Оценив имеющиеся в материалах дела протоколы допросов свидетелей в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, апелляционный суд признает их соответствующими требованиям статей 90 и 99 НК РФ. При этом суд учитывает, что в протоколах отражены сведения о допрашиваемом лице; личность подтверждена паспортом и подписью свидетеля; свидетелям разъяснены их права и обязанности, статья 51 Конституции Российской Федерации; в протоколах изложены обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, что они подтвердили своей подписью и указали "с моих слов записано верно и мною прочитано". Замечаний на протокол либо действия должностного лица, составившего протокол, свидетелями не заявлено.

Учитывая, что Атрошенко Г.В., Пешеходова Ю.А., Смирнов А.Н., Княжеской С.И. были допрошены налоговым органом и протоколы допроса соответствуют требованиям статьей 90 и 99 НК РФ, апелляционным судом также отклоняется довод Общества о необоснованном отказе суда первой инстанции в удовлетворении ходатайства о вызове указанных свидетелей для дачи показаний в суд, так как оснований для повторного допроса судом не установлено (т. 6 л.д. 149).

Ссылка Общества на нотариально заверенные объяснения Атрошенко Г.В., Пешеходовой Ю.А., Смирнова А.Н. (т. 5 л.д. 96-98), отклоняется апелляционным судом, поскольку в силу статьи 35 Основ законодательства о нотариате нотариус свидетельствует подлинность подписи лица, давшего объяснения, а не их содержание.

Иные доводы заявителя подлежат отклонению, как не влияющие на оценку правильности решения, принятого судом первой инстанции, и не являющиеся основанием для его отмены или изменения.

Таким образом, доначисление земельного налога за 2016-2018 годы по ставке 1,5% в отношении спорных земельных участков, а также соответствующих сумм пени и штрафа произведено Инспекцией правомерно.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Решение суда от 07.10.2020 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 3 000 рублей по платежному поручению от 03.11.2020 N 793. Из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ следует, что государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы по делам о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа составляет 1 500 рублей. Таким образом, на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1 500 рублей подлежит возврату Обществу, как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.10.2020 по делу N А82-6523/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Озерный край" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Озерный край" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 03.11.2020 N 793 государственную пошлину в сумме 1 500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Л.И. Черных