Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2021 г. N 17АП-16068/20 по делу N А60-23354/2020

г. Пермь

18 февраля 2021 г.

Дело N А60-23354/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 февраля 2021 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И.В.,

судей Риб Л.Х., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.,

при участии:

от заявителя ООО "Сибирский гранитный карьер" (ИНН 6662005499, ОГРН 1036604392846) - Скобычкин А.В., паспорт, доверенность от 11.05.2020, диплом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС N 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014) - Оносова Т.А., паспорт, доверенность от 09.01.2020, диплом; Самарина Е.Н., паспорт, доверенность от 30.06.2020 - приняли участие в режиме веб-конференции посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел";

от третьих лиц Министерства природных ресурсов и экологии Свердловской области, Уральского управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Сибирский гранитный карьер"

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 октября 2020 года

по делу N А60-23354/2020,

принятое судьей Страшковой В.А.

по заявлению ООО "Сибирский гранитный карьер"

к Межрайонной ИФНС N 31 по Свердловской области,

третьи лица: Министерство природных ресурсов и экологии Свердловской области, Уральское управление Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору

о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Сибирский гранитный карьер" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС N 31 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.01.2020 N 423.

Определением суда от 06.08.2020 дела N А60-23355/2020, N А60-23326/2020, N А60-23346/2020, N А60-23354/2020, N А60-23349, объединены в одно производство для их совместного рассмотрения, при этом объединенному делу присвоен номер N А60-23354/2020, в рамках которого заявитель оспаривает решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.12.2019 N 5405, от 16.01.2020 N 266, от 22.01.2020 N 423, от 22.01.2020 N 424, от 10.02.2020 N844.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.10.2020 заявленные требования удовлетворены в части. Признаны недействительными решения Межрайонной ИФНС N 31 по Свердловской области о привлечении ООО "Сибирский гранитный карьер" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ): от 12.12.2019 N 5405 - в части штрафа, превышающего 17 334,73 руб.; от 16.01.2020 N 266 - в части штрафа, превышающего 18 493,93 руб.; от 22.01.2020 N 423 - в части штрафа, превышающего 20 284,33 руб.; от 22.01.2020 N 424 - в части штрафа, превышающего 18 516,73 руб.; от 10.02.2020 N 844 - в части штрафа, превышающего 76 584,73 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. В порядке распределения судебных расходов с заинтересованного лица в пользу заявителя взыскано 15 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы настаивает на том, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Судом необоснованно отказано в удовлетворении ходатайства заявителя о назначении комплексной судебной экономико-технической экспертизы, при том, что заявителем внесены на депозит суда денежные средства для ее оплаты, представлена кандидатура экспертного учреждения, сформулированы вопросы к эксперту, судом не учтены показания допрошенного в судебном заседании специалиста Щипачевой О.В., которая пояснила, что хотя химический состав горной массы при ее дроблении и грохочении не меняется, изменяются физико-механические свойства материала.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

Третье лицо Уральское управление Ростехнадзора представило отзыв на апелляционную жалобу, которым пояснило, что в связи с принятием постановления правительства РФ "О Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации" от 29.05.208 N 404 Ростехнадзором утрачена функция по охране недр.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, представители заинтересованного лица, принявшие участие в заседании в режиме веб-конференции посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел", - доводы письменного отзыва соответственно.

Третьи лица о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направили, что в силу части 5 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за ноябрь 2018 года, декабрь 2018 года, за январь 2019 года, февраль 2019 года, март 2019 года, представленных ООО "СГК", по результатам которой составлены акты от 24.10.2019 N 6442, от 19.11.2019 N7259, 02.12.2019 N 7606, от 02.12.2019 N 7605, от 23.12.2019 N8222 и приняты решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.12.2019 N 5405, от 16.01.2020 N 266, от 22.01.2020 N 423, от 22.01.2020 N 424, от 10.02.2020 N844.

Указанными решениями ООО "СГК":

- доначислен НДПИ за ноябрь 2018 в сумме 260 027 руб., за декабрь 2018 в сумме 277 409 руб., за январь 2019 в сумме 304 265 руб., за февраль 2019 в сумме 277 751 руб., за март 2019 в сумме 1 148 760 руб.,

- в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени за неуплату НДПИ в сумме 43 092,71 руб., 45 592,17 руб., 37 875,98 руб., 45 893,30 руб., 147 325,34 руб.,

- в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ ООО "СГК" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 52 004,20 руб., 55 481,80 руб., 60 853 руб., 55 550,20 руб., 229 752 руб.

Решениями УФНС по Свердловской области от 25.02.2020 N 64/2020, от 26.03.2020 N 239/2020, от 13.04.2020 N 309/2020 вынесенными по результатам рассмотрения апелляционных жалоб ООО "СГК", перечисленные решения инспекции оставлены без изменения, апелляционные жалобы ООО "СГК" - без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными Межрайонной ИФНС N 31 по Свердловской области решениями, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Заявленные требования удовлетворены судом первой инстанции в части. Основываясь на принципах справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, суд, руководствуясь статьями 112, 114 НК РФ, снизил размер штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ штрафов в 3 раза. В остальной части заявленные требования признаны необоснованными.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Кодекса установлено, что в целях главы 26 "НДПИ" Кодекса указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 3 статьи 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Из пункта 7 статьи 339 Кодекса следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно Разделу В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:

- добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

- дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

- добычу, дробление и измельчение известняка.

В письмах Минфина России от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36 и от 10.11.2017 N 03-12-11/1/74333 указано, что, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Данная позиция также поддержана в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990 по делу А60-3386/2017 в отношении артели старателей "Урал-Норд".

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В статье 337 Налогового кодекса термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении.

Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены всех технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

Согласно статье 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным 10 фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Как установлено судами, разработка южной части Северного участка Шарташского месторождения ведется обществом на основании лицензии СВЕ от 03.05.2006 N 07069 ТЭ (с изменениями и дополнениями) на право добычи строительного камня.

ООО "СГК" полагает, что добываемые им полезные ископаемые соответствуют ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ" и стандарту организации, разработанному самим Обществом "Технические условия ТУ 14.11-005-12315447-2015 Горная масса из горной породы (строительного камня)".

Вместе с тем, согласно ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", область его применения - для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке. Само содержание вышеуказанного ГОСТа содержит только группировочные и классифицирующие характеристики.

Указанный документ качественных характеристик продукции не содержит, в том числе по физико-химическим свойствам, по которым полезное ископаемое можно отнести к тому или иному виду, предусмотренному НК РФ для целей налогообложения.

Факт описания горных скальных пород в ГОСТе не свидетельствует о том, что они являются полезным ископаемым в целях налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку в Межгосударственном стандарте ГОСТ 31436-2011 дано лишь теоретическое понятие скальных горных пород, установлена их классификация, применяемая при проведении оценки и инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, при этом, отсутствуют какие - либо сведения об их принадлежности к полезным ископаемым.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, породы горные скальные не могут относиться к полезным ископаемым, в отношении которых исчисляется НДПИ ввиду того, что они не являются продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в ст.337 НК РФ стандартам.

В соответствии с разделом 2.1.4 "Качественная характеристика полезного ископаемого" (лист 30) Проектной документации "Ликвидация Шарташского гранитно-щебеночного карьера в Кировском районе г. Екатеринбурга" (далее - Проектная документация) основное назначение гранитов Северного участка Шарташского месторождения - изготовление, в том числе, щебня, пригодного в качестве материала для строительных работ согласно ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". В соответствии с приложением N 3 к лицензии СВЕ N 07069 ТЭ, выданной ООО "СГК", качество гранитов южной части Северного участка Шарташского месторождения обеспечивает получение, в том числе, щебня марок 800-1200, пригодного для всех видов строительных и дорожных работ, согласно ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ".

Наличие ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" и соответствие ему полезного ископаемого, добываемого ООО "СГК", исключает необходимость разработки стандарта самим Обществом "Технические условия ТУ 14.11-005-12315447-2015 Горная масса из горной породы (строительного камня)".

Вместе с тем, разрабатывая "Технические условия ТУ 14.11-005-12315447-2015 Горная масса из горной породы (строительного камня)" Общество не учло положения ст. 21 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ "О стандартизации в Российской Федерации" и п. 4.15 ГОСТа Р1.4-2004. "Стандартизация в Российской Федерации. Стандарты организаций. Общие положения", которые предполагают перед утверждением стандартов организации на продукцию, поставляемую на внутренний и (или) внешний рынок, проведение их экспертизы (в том числе, экспертизы на соответствие законодательству Российской Федерации, действующим техническим регламентам и национальным стандартам, а также научно - техническую, метрологическую, правовую, патентную экспертизы, нормоконтроль).

ООО "СГК" указывает, что Проектная документация определяет следующие технологические переделы: первичная обработка (раздел 3.1.1.3) и переработка добытого полезного ископаемого (раздел 3.1.1.3), считая, что в силу норм статьи 337 НК РФ инспекцией добычная деятельность общества оценена неверно.

Признавая данные выводы общества необоснованными, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно части 3 пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление от 18.12.2007 N 64), положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

В пункте 3 Постановления от 18.12.2007 N 64 разъяснено: согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Аналогичная позиция по определению добытого полезного ископаемого для целей НДПИ содержится в Определении Конституционного суда РФ от 25.06.2019 N 1517-0, где суд указал, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из совокупности норм статей 337, 339 НК РФ возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Исходя из вышеизложенного, процесс добычи ООО "СГК" щебня является циклом добычных работ, предусмотренных Проектной документацией на разработку южной части Северного участка Шарташского месторождения, и щебень является для целей исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым.

Для этих же целей следует учесть нормы "Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98 (далее - Методические указания).

Согласно пункту 9 Методических указаний для твердых полезных ископаемых под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренными проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемыми, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно - сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

В силу пункта 10 Методических указаний к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.

Методические указания (исходя из положений пунктов 2, 3) устанавливают требования к порядку определения геолого - маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей при пользовании недрами, а также к осуществлению контроля за достоверностью этих данных применительно к добыче различных видов минерального сырья. При этом, Методические указания предназначены для органов государственного горного надзора, государственных налоговых инспекций.

Проектной документацией предусмотрено, что в соответствии с технологической схемой по производству щебня переработка горной массы производится на дробильно-сортировочной установке, расположенной непосредственно на борту карьера (раздел 3.1.1.3, лист 61).

Соответственно, учитывая положения Методических рекомендаций, данные лицензии на право пользования недрами серии СВЕ N 07069 ТЭ и операции по переработке, предусмотренные Проектной документацией с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ.

Также следует отметить, что комплекс вышеуказанных технологических операций, включающий стадии дробления и грохочения горной массы на дробильно-сортировочной установке не изменяет его основного характера (кристаллический состав, химический состав, плотность, морозостойкость, истираемость и т.п.). Изменяется лишь размер кусков гранита: от начальной крупности продукта дробления в карьере - 900-700 мм до конечной крупности продукта дробления на дробильно-сортировочной установке до фракций 40-70, 20-40, 5-20.

Дробление горной массы на дробильно-сортировочной установке в пределах карьера - часть технологического процесса добычи полезного ископаемого, щебень, полученный в результате дробления и сортировки в границах карьера, не является продукцией обрабатывающей промышленности, следовательно, признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

Аналогичная позиция изложена в Определении Верховного Суда РФ от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990 по делу N А60-3386/2017.

Также суд отклонил как необоснованные доводы заявителя о том, что налоговым органом неверно определен способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся у общества за соответствующий налоговый период цен реализации.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ расчетный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

Первоначальным способом оценки стоимости является, способ - исходя из цены реализации. Этот способ оценки применен в расчете налогового органа, тогда как налогоплательщик считает необходимым при оценке стоимости добытого полезного ископаемого исходить из расчетной стоимости, что и является существом настоящего спора.

Вместе с тем, чтобы применить указанный способ оценки стоимости необходимо добытое полезное ископаемое квалифицировать добытым полезным ископаемым. Применив способ оценки стоимости по цене реализации, налоговый орган определил добытым полезным ископаемым строительный камень.

В соответствии с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 4 Постановления от 18.12.2007 N 64 оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым. Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В целях определения полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых, Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 25.06.2019 N 1517-0 разъяснил, что термин "полезное ископаемое" используется в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества, и возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Указанный вид полезного ископаемого "камень строительный", добытый недропользователем - заявителем на Шарташском месторождении гранитов, соответствует ГОСТу 8267 - 93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" (см. раздел 2.1.4 "Качественная характеристика полезного ископаемого" технического проекта на разработку Шарташского гранитно -щебеночного карьера). Это первичная продукция разработки Шарташского месторождения, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту.

Определив вид полезного ископаемого, облагаемого налогом, нормы статьи 338 НК РФ определяют критерии определения налоговой базы по нему. Так, согласно пунктам 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Положениями статьи 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализованного добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 НК РФ).

Таким образом, инспекцией в своем расчете полезным ископаемым учтен именно строительный камень, первый по своему качеству, соответствующий государственному стандарту ГОСТ 8267 - 93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". И, именно, поэтому виду полезного ископаемого рассчитана стоимость единицы и общая стоимость добытого полезного ископаемого.

Как отмечено выше, для целей исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым признается щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ".

Абзац 7 пункта 2 статьи 340 НК РФ устанавливает порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого. Она (стоимость) признается равной произведению количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Песок, гравий, галька, щебень относятся к неметаллическому сырью, которое используется в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд пришел к правильному выводу о том, что учитывая условия разработки Шарташского гранитно - щебеночного карьера на Шарташском месторождении гранитов, отсев как продукт дробления щебня, является продуктом переработки и не может являться полезным ископаемым. Соответственно, включение цены реализации отсева в расчет стоимости добытого полезного ископаемого (как в количественном выражении, так и при расчете стоимости единицы) противоречит вышеуказанным нормам НК РФ, поскольку цена реализации отсева - это цена продукта переработки, а не добытого полезного ископаемого -строительного камня (щебня).

Суд апелляционной инстанции считает, что ходатайство общества о проведении судебной технической экспертизы по вопросам определения фактически добываемого обществом полезного ископаемого, обоснованно отклонено судом первой инстанции, поскольку разрешение указанного вопроса не имеет значения для рассмотрения настоящего спора, судом правильно определен объект налогообложения, для чего не требуются специальные технические познания.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, не установлено.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее подателя.

Излишне уплаченная госпошлина по апелляционной жалобе подлежит возврату заявителю из федерального бюджета (статья 104 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 октября 2020 года по делу N А60-23354/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сибирский гранитный карьер" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Сибирский гранитный карьер" (ИНН 6662005499, ОГРН 1036604392846) государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 14.12.2020 N 165.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

Н.М. Савельева Л.Х. Риб