Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2021 г. N 08АП-10764/20 по делу N А70-16732/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июля 2021 г. N Ф04-4044/21 настоящее постановление изменено

город Омск

15 апреля 2021 г.

Дело N А70-16732/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2021 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10764/2020) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 (судья Сидорова О.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" (ИНН 7202127570, ОГРН 1047200611589, 625003, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Кирова, 40, пом. 2) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 об оспаривании решения от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 -Михальковой Дины Дмитриевны по доверенности от 23.12.2020 N 66 ;

от общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" - Трипука Вячеслава Сергеевича по доверенности от 06.11.2020 N 32;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Брусника. Тюмень" (далее - ООО "Брусника.Тюмень") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - ИФНС России N 3 по г. Тюмени. инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 18.11.2019 в порядке процессуального правопреемства произведена замена заявителя ООО "Брусника. Тюмень" на правопреемника общество с ограниченной ответственностью "Брусника". Специализированный застройщик" (далее - ООО "Брусника". Специализированный застройщик", общество, заявитель).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 заявленные требования удовлетворены. Признано незаконным и отменено решение инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. На инспекцию возложена обязанность восстановить нарушенные права ООО "Брусника". Специализированный застройщик" после вступления решения в законную силу.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что налоговым органом при расчете налоговых обязательств принята во внимание Учетная политика общества и правомерно определена экономия от строительства в разрезе каждого участника долевого строительства многоквартирного дома, без учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов.

Налоговый орган считает необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии обязанности застройщика определять экономию (перерасход) денежных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия.

По мнению инспекции, полученные обществом по договорам долевого участия денежные средства являются источником целевого финансирования, а не доходами от обычных видов деятельности, поэтому экономия от строительства не является выручкой (доходом от реализации), а образует внереализационный доход, как и недостаток средств целевого финансирования не признается "убытком", а является перерасходом средств целевого, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли. Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 НК РФ); отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, в связи с чем общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных ризниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен. В этой связи налоговым органом правомерно учтены результаты финансовой деятельности по каждой хозяйственной операции, подлежащей учету для целей налогообложения - каждому отдельному договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома на дату его исполнения (дату передачи каждого жилого помещения).

Обществом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу и письменные дополнительные пояснения по делу, в котором налогоплательщик не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы.

Определением от 27.01.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда производство по делу N А70-16732/2019 приостановлено до окончания кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу N А60-43572/2019 Арбитражного суда Свердловской области.

Протокольным определением от 08.04.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда производство по делу N А70-16732/2019 возобновлено.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы с учетом представленных письменных пояснений.

Представитель общества возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве и письменных пояснениях. просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, письменные пояснения сторон, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая поверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 и по выявленным фактам, свидетельствующим о налоговых правонарушениях, составлен акт выездной налоговой проверки от 12.04.2019 N 13-3-39/12.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 18 136 586 руб., пени в размере 250 357,77 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 906 829 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

УФНС России по Тюменской области по результатам рассмотрения жалобы вынесено решение от 12.09.2019, в соответствии с которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 не соответствует закону, нарушает права и законные интересы общества, последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Решением от 14.08.2020 Арбитражного суда Тюменской области заявленные требования удовлетворены.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.

В проверяемом периоде с 01.01.2015 по 31.12.2017 заявитель осуществлял строительство многоквартирных домов за счет привлечения денежных средств дольщиков в соответствии с положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее Закон N 214-ФЗ). Часть нежилых помещений (кладовки, машино-места) реализовывались обществом дольщикам по договорам участия в долевом строительстве ниже себестоимости. Полученный убыток от таких операций налогоплательщик учитывал в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль, уменьшая сумму внереализационных доходов.

Согласно решению инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль организаций, соответствующих пени и санкций послужил вывод налогового органа о занижении обществом внереализационных расходов за 201-2017 годы в общем размере 90 682 927 руб. (18 474 208 руб. +40 523 116 руб. + 31 685 603 руб.), неправомерном учете в составе расходов, учитываемых при исчислении убытков, полученных налогоплательщиком в результате превышения затрат на строительство жилых и нежилых помещений над суммой целевого финансирования (средств участников долевого строительства) по объектам: 4 Заречный ГП-6, ГП-1, 3 Заречный, ГП-8. Видный микрорайон. ГП -7, Видный микрорайон. Паркинг. 3Заречный микрорайон.4 Заречный. ГП-12,13, Видный ГП-6, Видный ГП-1.

Удовлетворяя требования заявителя о признании незаконным решения инспекции, суд первой инстанции, руководствуясь положениями Закона N 214-ФЗ, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, пунктом 17 статьи 270 НК РФ, признал ошибочными выводы налогового органа о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому) и обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только в отношении каждого участника долевого строительства многоквартирного дома. Суд первой инстанции признал, что избранный обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Закону N 214-ФЗ.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь вышеизложенной позицией суда первой инстанции, сходит из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Подпунктом 17 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Средства, использованные не по целевому назначению, образуют внереализационный доход налогоплательщика (пункт 14 статьи 250 НК РФ).

Анализ вышеназванных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

Закон N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства и входящее в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства (пункт 2 статьи 2) и устанавливает право застройщика на привлечение денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства (пункт 1 статьи 3).

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком на ограниченный перечень целей, в том числе, на строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание).

В Законе N 214-ФЗ отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам.

Указанные положения НК РФ и Закона N 214-ФЗ свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Это также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Правомерность изложенных выводов подтверждается судебной практикой, сформированной Верховным Судом Российской Федерации в определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17678.

В связи с тем, что налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль организаций подлежат определению по объектам долевого строительства, налоговым органом представлен соответствующий расчет действительных налоговых обязательств, произведенный на основании представленных обществом в ходе выездной налоговой проверке документов и имеющихся у налогового органа доказательств, из которого следует, что обществом в 2015 и 2016 года по спорным объектами занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что привело к неуплате налога в размере 80 557 руб. за 2016 год, 494 978 руб. за 2016, всего 575 535 руб.

Возражая против представленного расчета, обществом представлены письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.

Оценив в соответствии со статьями 67, 68, 71 АПК РФ представленные налогоплательщиком в инспекцию и в материалы дела документы, в совокупности с доводами сторон, изложенными в соответствующих письменных пояснениях и дополнениях, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов проверки, в декларации по налогу на прибыль за 2015 год обществом отражены внереализационные доходы в сумме 860 995 997 рублей, в том числе "Доходы по целевому финансированию" в сумме 568 901 744,74 рублей.

В 2015 году, по мнению налогового органа, налогоплательщиком неверно определен финансовый результат по ДДУ по объектам ГП-7, Видный.

Для обоснования результата налоговый орган ссылается на расчет, представленный налогоплательщиком в ответ на требование N 1631 от 11.12.2018, в котором финансовый результат от строительства за 2015 год отражен в сумме 568 901 744,74 руб. При этом по ГП-7, Видный финансовый результат определен в размере - минус 765 793,93 руб.

Общая сумма средств целевого финансирования по ГП-7, Видный в части переданных помещений в 2015 году помещений составляет 49 907 480 руб., затраты на строительство в соответствии с представленными налогоплательщиком оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 23, 43, 25, 26, карточкой счета 23 составили 35 601 301 рублей, а также затраты на счете 23 - 14 669 189 руб.

На основании указанных данных налоговый орган определил финансовый результат по объекту ГП-7, Видный в размере - минус 363 010 руб.(49 907 480 руб. - 35 601 301 руб. - 14 669 189 руб.).

Таким образом, налоговая база за 2015 год, занижена на сумму 402 783 руб., соответствующая сумма налога на прибыль организаций - 80 557 руб (402 783 руб. х 20%).

Возражая против приведенного инспекцией расчета, налогоплательщик, ссылаясь на установленный Учетной политикой общества на 2015 год порядок учета расходов, связанных со строительством и реализацией объектов долевого участия в строительстве, указал на то, что финансовый результат (налоговая база по налогу на прибыль) по построенным объектам участия в долевом строительстве определяется как разница между суммами денежных средств, поступившая от дольщиков (сальдо по счету 86), и расходами на строительство, списанными в дебет счета 86: с кредита счета 23, на котором отражаются расходы по проекту, связанные с передачей построенного объекта управляющей организации, выполнением дополнительных работ, и с кредита счета 43, на котором отражаются затраты, списанные со счета 20 "Основное производство". Из анализа счета 86.03 за 2015 год следует, что по объекту ГП-7, Видный по договорам долевого участия в строительстве поступило 47 099 480 руб. (начальное сальдо). Данная сумма подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 86.03 за 2015 год.

Приведенная налоговым органом сумма средств целевого финансирования по ГП-7, Видный в части переданных помещений в 2015 году помещений в размере 49 907 480 руб. не соответствует данным учета налогоплательщика.

Сумма понесенных налогоплательщиком расходов, списанных на счет 86.03 со счетов 23, 43 бухгалтерского учета (расходы на строительство) по объекту ГП-7, Видный составила 14 298 060,68 руб. и 33 567 213,25 руб. соответственно.

Таким образом, заключает налогоплательщик, финансовый результат по объекту ГП-7, Видный составил минус 765 793,93 руб. (47 099 480 руб. - 14 298 060,68 руб. - 33 567 213,25 рублей).

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с расчетом инспекции и отклоняя доводы налогоплательщика, исходит из следующего.

Учетной политикой общества определено, что определение финансового результата от строительства осуществляется на основании актов приема-передачи построенного объекта.

Строительство объекта ГП-7, Видный микрорайон осуществлялось на основании разрешения на строительство N RU72304000-362-pc от 08.11.2012 сроком действия по 08.05.2014, выданного Администрацией города Тюмени.

Объект ГП-7, Видный микрорайон введен в эксплуатацию согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию N RU7230400-154-pв от 15.10.2014.

В 2015 году дольщикам передано 18 квартир ГП-7, Видный, объем привлеченных средств по которым и суммы понесенных за счет этих средств затрат указаны в решении инспекции (таблица на станице 14-15 решения).

При этом суммы, указанные в таблице решения инспекции соответствуют цене заключенных обществом договоров долевого участия по объектам долевого строительства, переданным дольщикам в 2015 году ГП-7, Видный.

Таким образом, налогоплательщик в своем расчете безосновательно указывает сумму 47 099 480 руб. (Кт сальдо на начало периода 2015 года), поскольку указанная сумма включает только денежные средства дольщиков, привлеченные в 2014 году.

Инспекцией затраты на строительство определены в соответствии с представленными налогоплательщиком оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 20, 43, 23, 25, 26, карточкой счета 23 с учетом учетной политики общества.

Правомерность определения затрат также подтверждена пояснениями общества по принципу расчета себестоимости, протоколом допроса главного бухгалтера Баширова Е.Г от 12.02.2019 N 13-3-37/25. и составляют 35 601301 руб., и также затраты на счете 23 -14 669 189 руб.

Таким образом, финансовый результат составит: 49 907 480 руб. -35 601 301 руб. - 14 669 189 руб. = минус 363 010 руб., а не минус 765 794 руб., как отражено налогоплательщиком.

Как следует из материалов налоговой проверки, в декларации по налогу на прибыль за 2016 год внереализационные доходы отражены обществом в сумме 843 500 139,07 рублей, в том числе "Доходы по целевому финансированию" в сумме 358 941 718 рублей.

По мнению налогового органа, внереализационные доходы за 2016 год составляют 845 975 030 руб., в том числе "Доходы по целевому финансированию" - 361 416 609 руб.

Отклонения налоговый орган выявил при расчете финансового результата по ДДУ по объекту ГП-12,13 4 Заречный (нежилое) в сумме 2 474 891 руб.

Как указал налоговый орган, общая сумма средств целевого финансирования по ГП-12, 13 4 Заречный составила 107 871 000 руб. Затраты на строительство налогоплательщиком определены на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 20, 43, 23, 25, 26, карточки счета 23 в размере 111 283 454 руб., а также затраты на счете 23 - 408 053 руб.

Таким образом, по мнению налогового органа, финансовый результат должен был составить - минус 3 820 507 (107 871 000 руб. - 111 283 454 руб. - 408 053 руб.).

Налогоплательщик в письменных пояснениях указал некорректность расчета налогового органа, ссылаясь при этом на Учетную политику общества за 2016 год, и анализ счета 86.3 за 2016 год, согласно которому общий финансовый результат по объектам долевого строительства составил 358 941 718 руб.

По сведениям общества, по объекту ГП-12,13 4 Заречный (нежилое) сумма средств, поступившая от дольщиков, составила 107 871 000 руб., в том числе НДС - 949 348,20 руб., который как косвенный налог в расчете финансового результата не участвует.

Расходы на строительство, отраженные на счетах 23, 43 составили 343 447,6 руб., 111 282 470,27 руб.

Данные расходы по счету 23 подлежат корректировке - 8 937,21 руб. Расходы уменьшены на данную сумму, что приводит к увеличению налоговой базы. Данные корректировки проводились бухгалтером при выявлении ошибок в учете, в том числе сторнировочные записи, исключение затрат, осуществленных после ввода объекта строительства. Расчет корректировок отражен в анализе счета 86.03 за 2016 год и в отчете по проводкам по счету 23 за 2016 год. Сумма финансового результата по данному объекту составила - 4 695 328,86 руб. (107 871 000 руб. (средства, поступившие от дольщиков) - 949 348,2 руб.(НДС)- 343 447,6 руб. (затраты по счету 23) + 8 937,2 руб. (корректировки по счету 23) - 111 282 470,27 руб. (затраты по счету 43)), а не 6 295 398,01 руб., как было указано налогоплательщиком в представленных налогоплательщиком расчетов финансового результата за 2016 год по договорам долевого участия в строительстве.

По мнению общества, в данном случае имеет место ошибка при формировании расчета финансового результата, представленного по требованию налогового органа; ошибочно рассчитанный финансовый результат по объекту ГП-12,13 4 Заречный (нежилое) в расчете финансового результата, представленного налогоплательщиком в налоговый орган, привел к искажению финансового результата по другим объектам, введенным в 2016 году.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с расчетом инспекции и отклоняя доводы налогоплательщика, исходит из следующего.

Как следует из материалов проверки, строительство объекта 4 Заречный ГП-12, 13 осуществлялось на основании разрешения на строительство от 27.03.2014 N RU72304000-117-рс сроком действия 24.07.2016, выданного Администрацией города Тюмени. Разрешение на ввод в эксплуатацию N 72 -304-117-2014 выдано Администрацией города Тюмени 08.04.2016.

В 2016 году дольщикам передано 12 нежилых помещений 4 Заречный ГП-12, 13.

Объем привлеченных средств, по которым и суммы понесенных за счет этих с затрат указаны в таблице, приведенной на странице 27 решения инспекции. Указанные в столбце 5 этой таблицы суммы соответствуют цене заключенных обществом договоров долевого участия по объектам долевого строительства (нежилым помещениям), перед дольщикам в 2016 году в 4 Заречный ГП-12, 13.

Вместе с тем, общество сумму привлеченных денежных средств 107 87 руб. безосновательно уменьшает на сумму НДС в размере 949 348,20 руб., поскольку НДС в цену соответствующих договоров не включен, на счете 86 отражена полная сумма привлеченных денежных средств.

Вопреки доводам общества, затраты на строительство определены налоговым органом с учетом представленных налогоплательщиком документов и положений Учетной политики общества и подтверждаются анализом счета 43 за 2015-2016 гг., карточками счета 23 за 2015-2016 гг.

Сведения о проведенных обществом корректировках расходов по счету 23 не представлены налогоплательщиком ни в ходе выездной налоговой проверке, ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций. Следовательно, фактичное наличие корректировок налогоплательщиком документально не подтверждено.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, в целях налогообложения первоначальная стоимость основного средства может изменяться только в установленных пунктом 2 статьи 257 НК РФ случаях.

Вместе с тем, указанное ограничение не распространяется на случаи, когда первоначальная стоимость подлежит корректировке в связи с допущенными в налоговом учете ошибками и (или) искажениями при определении и признании расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства (письмо Минфина России от 29.06.2016 N 03-03-06/37780).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Определением Верховного Суда РФ от 15.10.2018 N 306-КГ18-16148 по делу N А12-31669/2017 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к выводу об отсутствии у общества права совершить перенос неучтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период до совершения перерасчета налоговых обязательств в период совершения ошибок.

Таким образом, у общество не имелось правовых оснований для корректировки расходов прошлых лет в текущем налоговом периоде.

Не находят документального подтверждения доводы общества о том, что ошибка общества при формировании расчета финансового результата по объекту 4 Заречный ГП-12, 13, привела к искажению финансового результата по другим объектам, поскольку затраты на строительство определен инспекцией в соответствии с представленными обществом обротно-сальдовыми ведомостями по счетам 20, 43, 23. 25, 26, карточкой счета 23, с учетом положений Учетной политики общества.

Таким образом, финансовый результат составит: 107 871000 руб. -111 283 454 руб. - 408 053, руб. - минус 3 820 507 руб., а не минус 6 295 398,01 руб., как отражено налогоплательщиком.

В решении налогового органа соответствующие сведения из документов приведены на страницах 26-28 решения, где также указано, что согласно представленным документам передача квартир осуществлена с убытком в сумме 10 043 875 руб., с прибылью - 6 223 368 руб., налогоплательщиком отражены убытки от строительства в сумме 6 295 398 руб. (страницы 27-28 решения Инспекции).

В результате налоговая база за 2016 году занижена на 2 474 891 руб., соответствующая сумма налога на прибыль организаций - 494 978 руб.(2 474 891 руб. х 20%).

В декларации по налогу на прибыль за 2017 год налоговый орган не выявил неверного определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 подлежит изменению с изложением резолютивной части в новой редакции.

В соответствии со статьей 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе инспекции не распределяется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции относятся на инспекцию.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 изменить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик".

Признать незаконным и отменить решение ИФНС России по г. Тюмени N 3 от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации превышающего:

за 2015 год - 80 557 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 8 056 рублей, в бюджет субъекта 72 501 рубль,

за 2016 год - 494 978 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 49 498 рублей, в бюджет субъекта 445 480 рублей,

всего: 575 535 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 57 554 рублей, в бюджет субъекта 517 981 рубль, соответствующих сумм пени, штрафов.

В остальной части решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Н.А. Шиндлер