Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2021 г. N 08АП-9626/21 по делу N А70-16732/2019

город Омск

06 октября 2021 г.

Дело N А70-16732/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 октября 2021 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9626/2021) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019.(судья Сидорова О.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" (ИНН 7202127570, ОГРН 1047200611589, 625003, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Кирова, 40, пом. 2) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 об оспаривании решения от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Михайлова Е.С. по доверенности от 23.12.2020; Деветьярова О.В. по доверенности N 109 сроком действия до 31.12.2021; Морозова О.А. по доверенности от 02.022.021 N 85 сроком действия по 31.12.2021;

от общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" - Трипук В.С. по доверенности от 06.11.2020 N 32 сроком действия до 31.12.2021;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Брусника. Тюмень" (далее - ООО "Брусника.Тюмень") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - ИФНС России N 3 по г. Тюмени, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 18.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области в порядке процессуального правопреемства произведена замена заявителя ООО "Брусника. Тюмень" на правопреемника общество с ограниченной ответственностью "Брусника". Специализированный застройщик" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 заявленные требования удовлетворены.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении Обществом внереализационных доходов за 2015-2017 годы на сумму 90 682 927 руб., неправомерном учете в составе расходов убытков, полученных заявителем в результате превышения затрат на строительство жилых и нежилых помещений над суммой целевого финансирования (средств участников долевого строительства) по объектам: 4 Заречный ГП-6, ГП-1, 3 Заречный, ГП-8, Видный микрорайон, ГП-7, Видный микрорайон, Паркинг, 3 Заречный микрорайон, 4 Заречный, ГП-12, 13, Видный ГП-6, Видный ГП-1. По мнению налогового органа, Обществом неправомерно определен финансовый результат от осуществления строительства в целом по дому, а не по каждому договору участия в долевом строительстве многоквартирного дома.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021 решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 изменено: решение Инспекции признано незаконным в части доначисления налога на прибыль организации, превышающего за 2015 год - 80 557 руб., за 2016 год - 494 978 руб., соответствующих сумм пени, штрафов.

Изменяя решение суда, суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции об ошибочности позиции Инспекции о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому); вместе с тем, проанализировав произведенные налоговым органом расчеты налоговых обязательств Общества, пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения в полном объеме.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.07.2021 постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021 по делу N А70-16732/2019 отменено в части отказа в удовлетворении требований ООО "Брусника. Специализированный застройщик" о признании недействительным решения Инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2016 год. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционной суд.

При отмене постановления суда апелляционной инстанции в указанной части суд округа признал правильным определенный налоговым органом финансовый результат за 2016 год по объекту ГП-12, 13 (нежилое), 4 Заречный.

Вместе с тем, учитывая сведения анализа счета 86.03 за 2016 год по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный (нежилое), согласно которым сумма экономии застройщика составила 6 223 504,84 руб. (с этой суммы Общество исчислило и уплатило налог на добавленную стоимость (далее - НДС) по расчетной ставке 18/118 в размере 949 348 руб. что, по его мнению, подтверждается счетами-фактурами, книгой продаж, налоговой декларацией по НДС), суд кассационной инстанции признал документально неподтвержденным вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для уменьшения суммы привлеченных денежных средств на сумму НДС, учитывая, что заявителем был исчислен НДС не с операций по реализации нежилых помещений, а со стоимости услуг застройщика, то есть по тем договорам долевого участия в строительстве (нежилые помещения), по которым сумма инвестиционных средств превысила фактическую себестоимость (получена экономия), на услуги застройщика должен быть начислен НДС по ставке 18/118. Поскольку при реализации части нежилых помещений по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный получена экономия застройщика (прибыль) в размере 6 223 504,84 руб., заявитель с учетом положений учетной политики исчислил и уплатил с указанной суммы НДС в размере 949 348 руб.

По мнению суда округа, в нарушение статей 71, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судом апелляционной инстанции не дана надлежащая оценка доводам заявителя и не были исследованы указанные налогоплательщиком обстоятельства, связанные с исчислением и уплатой НДС в соответствующий бюджет, в то время как от этих обстоятельств зависит правильность определения налоговых обязательств заявителя.

При новом рассмотрении апелляционной жалобы Инспекции на решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований ООО "Брусника. Специализированный застройщик" о признании недействительным решения Инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2016 год, суд апелляционной инстанции в соответствии с постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.07.2021 по делу N А70-16732/2019 в целях всесторонней и полной проверке правильности доначисленных сумм налога на прибыль за 2016 год предложил сторонам представить письменные пояснения и расчет налоговых обязательств по порядку исчисления НДС по расчетной ставке 18/118 со стоимости услуг застройщика (по договорам долевого участия в строительстве), по которым сумма инвестиционных средств превысила фактическую себестоимость по эпизоду, связанному с начислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов за 2016 год.

Представленные ООО "Брусника. Специализированный застройщик" и Инспекцией через систему "Мой арбитр" в суд апелляционной инстанции письменные пояснения с приложенными к ним документами приобщены к материалам дела в соответствии со статьей 268 АПК РФ и разъяснениями, приведенными в пункте 29 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в целях всестороннего и полного рассмотрения дела.

В судебном заседании представитель ИФНС России по г. Тюмени N 3 поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе в части рассматриваемого эпизода с учетом представленных пояснений, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель ООО "Брусника. Специализированный застройщик" возразил на доводы Инспекции по основаниям, изложенным в письменных пояснениях, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, письменные пояснения, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая поверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 12.04.2019 N 13-3-39/12 и принято решение от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122- НК РФ в виде штрафа в сумме 906 829 руб.

Данным решением Обществу также доначислен налог на прибыль в размере 18 136 586 руб., начислены пени в размере 250 357,77 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 12.09.2019 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 не соответствует закону, нарушает права и законные интересы общества, последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 заявленные требования удовлетворены; решение Инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным и отменено в полном объеме.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021 по делу решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 изменено: решение ИФНС России по г. Тюмени N 3 от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным и отменено в части доначисления налога на прибыль организаций, превышающего: за 2015 год - 80 557 рублей, за 2016 год - 494 978 рублей. В остальной части решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.07.2021 по делу N А70-16732/2019 постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021 отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2016 год. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство многоквартирных домов за счет привлечения денежных средств дольщиков в соответствии с положениями Закона N 214-ФЗ.

Объектами строительства в проверяемом периоде являлись следующие многоквартирные жилые дома с нежилыми помещениями: 4 Заречный, ГП-6, ГП-1, 3 Заречный микрорайон, ГП-8, Видный микрорайон, ГП-7, Видный микрорайон, Паркинг, 3 Заречный микрорайон, 4 Заречный микрорайон, ГП-12, 13, ГП-6, Видный, ГП-1, Видный.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль Общество отразило внереализационный доход за 2016 год - 843 500 139,07 руб.. При этом при определении суммы внереализационных доходов Общество отражало в качестве убытков заказчика-застройщика суммы превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой привлеченных средств целевого финансирования (отрицательная разница между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью).

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом внереализационного дохода в 2016 году - на 40 523 116 руб., в связи с неправомерным определением финансового результата в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (помещению, квартире).

При определении финансового результата за 2016 год по объекту ГП-12, 13 (нежилое), 4 Заречный Инспекцией учтены сведения, содержащиеся, в том числе в договорах долевого участия, актах приема-передачи, оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 20, 43, 23, 25, 26, карточках счетов 23, 86. Финансовый результат, по мнению налогового органа, составил минус 3 820 507 руб., а не минус 6 295 398,01 руб., как отражено Обществом.

При этом общая сумма средств целевого финансирования по объекту ГП-12, ГП-13, 4 Заречный, по расчетам Инспекции, составила 107 871 000 руб., что соответствует цене заключенных Обществом договоров долевого участия по объектам долевого строительства (нежилым помещениям), переданным дольщикам в 2016 году, и Обществом не оспаривается.

Затраты на строительство определены налоговым органом в размере 111 283 454 руб., затраты на счете 23 - в размере 408 053 руб., что превышает размер затрат, приведенных Обществом на счете 43 - 111 282 470,27 руб., затраты на счете 23 - 343 447,60 руб.

Все сведения о затратах, отраженные в расчетах налогового органа, основаны на представленных Обществом при проведении выездной налоговой проверки учетных данных, положениях учетной политики Общества.

Документов, опровергающих произведенный налоговым органом расчет затрат, в материалах дела не содержится; доказательств, подтверждающих несение Обществом расходов в размере большем, чем установлено налоговым органом, не представлено.

Доводы Общества о том, что допущенные им ошибки при формировании финансового результата в части неверного отражения размера произведенных затрат по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный привели к искажению финансового результата по другим объектам, введенным в 2016 году, несостоятельны, поскольку фактичное наличие корректировок заявителем документально не подтверждено, сведения о проведенных Обществом корректировках расходов не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Вместе с тем Общество считает, что налоговая база по налогу на прибыль за 2016 год на основании статей 247, 248 НК РФ подлежит уменьшению на сумму НДС, уплаченного застройщиком с экономии инвестиционных средств по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный (нежилые помещения), при реализации коммерческих помещений.

В обоснование указанного довода, Общество ссылается на положения учетной политики Общества на 2016 год, утвержденной Приказом от 14.12.2015 N 1-3/54/1 (далее - учетная политика) (т. 12, л.д. 21-35).

Так, согласно пункту 69 учетной политики в сумму доходов не включается НДС, предъявленный контрагентам.

Пунктом 88 Учетной политики предусмотрено, что услуги застройщика по договору участия в долевом строительстве, заключенному в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от обложения НДС, что соответствует подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

К объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)".

Согласно пункту 90 учетной политики общества при реализации объекта производственного назначения по договору долевого участия в строительстве, услуги застройщика определяются как разница между суммой поступивших инвестиций и фактической себестоимостью. НДС начисляется на указанную сумму по ставке 18/118 и относится в бухгалтерском учете на счет 91.02 "НДС по инвестиционной деятельности".

Соглашаясь с позицией Общества, суд апелляционной инстанции исходит из того, что строительство по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный (нежилые помещения) производилась за счет инвестиционных платежей, являющихся целевыми средствами инвестиционного характера, следовательно, в соответствии с пунктом 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ, согласно которому налогоплательщик при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров".

Иными словами застройщик уплачивает НДС с сумм экономии по объектам, относящимся к производственному назначению.

Нежилые помещения, переданные по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный (нежилые помещения), предназначенные для размещения офисов, кафе и магазинов, относятся к производственному назначению, и не освобождаются от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ РФ.

Из анализа документов (налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2016 года N 90048452, счетов-фактур и книги продаж за 4 квартал 2016 года, представленных в суд кассационной инстанции и апелляционному суду, следует, что налогоплательщиком исчислен и уплачен НДС в размере 949 348 руб. с суммы экономии, по тем договорам долевого участия в строительстве (нежилых помещений), по которым сумма инвестиционных средств превысила фактическую себестоимость.

Из анализа счета 86.03 за 2016 год с расчетом финансового результата в разрезе контрагентов усматривается, что положительный финансовый результат получен по объектам, реализованным Гавриловой Н. в сумме 1 640 644,73 руб., НДС по которому составил 250 267,84 руб. (1 640 644,73 *18/118); Карнаухову А.Н. в сумме 714 036,96 руб., НДС по которому составил 108 920,89 руб. (714 036,96*18/118); Раковой Э. в сумме 916 391,78 руб., НДС по которому составил 139 788,58 руб. (916 391,78*18/118); Рублевой Г. в сумме 1 230 448,06 руб. НДС по которому составил 187 695,47 руб. (1 230 448,06*18/118); Шарапову Т. в сумме 1 721 983,31 руб., НДС по которому составил 262 675,42 руб. (1 721 983,31*18/118).

Общая сумма НДС в 2016 году по договорам с вышеуказанными лицами составила 949 348,2 руб. (250 267,84 + 108 920,89 + 139 788,58 + 187 695,47 + 262 675,42 = 949 348,2).

Суммы исчисленного и уплаченного НДС отражены в учете Общества в отчете по проводкам за 4 квартал 2016 года по счету 91.02 в корреспонденции со счетом 68.02.

По данным операциям Общество отразило в книге продаж за 2016 год следующие счета-фактуры: от 7.11.2016 N 824, от 17.11.2016 N 825, от 27.11.2016N 826, от 30.11.2016 N 827.

Таким образом, финансовый результат на основании данных, отраженных налогоплательщиком по счетам 20, 43, 23, 25, 26, составивший по объекту "4 Заречный ГП-12, 13 (нежилое) Европейский микрорайон" минус 3 820 507 руб. подлежит уменьшению на сумму НДС в размере 949 348 руб. и составит 107 871 000 - 111 283 454 - 408 053 - 949 348 = - 4 769 855 (убыток).

Обществом занижена налоговая база за 2016 год на 2 474 891 руб., соответствующая сумма налога на прибыль организаций составила 494 978 руб.(2 474 891 * 20 %).

По данным Общества, сумма убытка отражена в размере 6 295 391 руб., следовательно, налоговая база за 2016 год занижена на 1 525 536 руб., сумма налога на прибыль организаций составит 305 107 руб. (1 525 536 х 20%).

Таким образом, из представленных в материалы дела документов и доводов стон следует, что оспариваемое решение Инспекции от 03.06.2019 N 13-3-39/21 следует признать незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год, превышающего 305 107 руб., соответствующих сумм пени и штрафа

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 подлежит изменению с изложением резолютивной части в новой редакции.

В соответствии со статьей 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе инспекции не распределяется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций относятся на инспекцию.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 в обжалуемой части изменить.

Признать незаконным и отменить решение ИФНС России по г. Тюмени N 3 от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации превышающего за 2016 год - 305 107 рублей, соответствующих сумм пени, штрафов.

В остальной части решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу N А70-16732/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Н.А. Шиндлер