Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2021 г. N 09АП-20040/21 по делу N А40-195909/2020

г. Москва

27 апреля 2021 г.

Дело N А40-195909/20

Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.А. Свиридова,

судей: Т.Б.Красновой, О.И.Шведко

при ведении протокола

секретарем судебного заседания Б.В.Хмельницким

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "СК "Согласие" на решение Арбитражного суда г.Москвы от 18 февраля 2020 по делу N А40-195909/20 (154-1426) судьи Полукарова А.В.

по иску ООО "СК "Согласие"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании незаконным решения

при участии:

от истца: Бахвалова И.А. по дов. от 02.12.2020;

от ответчика: Лебедева И.А. по дов. от 07.12.2020;

УСТАНОВИЛ:

ООО "СК "Согласие" (далее общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 21 от 14.07.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 18.02.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано, суд сделал вывод о законности и обоснованности решения.

Не согласившись с решением, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение по основаниям, изложенным в жалобе, удовлетворить заявленные требования.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Считает решение законным и обоснованным.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложил свои доводы.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, заслушав позиции сторон, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Суд первой инстанции достоверно установил, что заявителем не пропущен срок на обращение в арбитражный суд, предусмотренный ч.4 ст.198 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, ООО "СК "Согласие" 27.01.2020 г. представило в Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 уточнённые налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года (корректировка 1).

В уточнённых декларациях общество отразило операции по реализации годных остатков транспортных средств, поступивших ему в связи с отказом от них страхователей под условием выплаты полной страховой суммы. По данным операциям в соответствии с учётной политикой общества заявлено применение специального порядка исчисления налога, установленного пунктом 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Общество исчислило налог с межценовой разницы.

Однако по результатам проведенных камеральных проверок на основании представленных заявителем деклараций налоговым органом составлен акт от 20.05.2020 г. N 17, в котором инспекция пришла к выводу о необоснованном занижении в проверяемых периодах сумм налога на добавленную стоимость. По мнению налогового органа, исчисление налога в порядке, установленном пунктом 5 статьи 170 НК РФ, исключает его расчёт с межценовой разницы, налог должен быть уплачен с полной цены реализации годных остатков по ставке 20%.

Не согласившись с выводами инспекции, общество представило возражения по акту налоговой проверки.

Рассмотрев материалы проверки и возражения общества, налоговый орган принял решение об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.07.2020 г. N 21, которым начислил Обществу недоимку в размере 14 918 079 рублей за 2 квартал 2019 года.

Решением Федеральной налоговой службы от 15.09.2020 N КЧ-4-9/15019@ апелляционная жалоба Заявителя на решение инспекции с дополнением к ней оставлены без удовлетворения.

Посчитав решение N 21 от 14.07.2020 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения неправомерным и необоснованным и нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Как видно из материалов дела, Из материалов дела следует, что 17.10.2019 Общество представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года.

В дальнейшем в связи с подачей 27.01.2020 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года (корректировка 1) налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка с 27.01.2019 по 27.04.2020, по результатам которой налоговым органом был составлен Акт налоговой проверки от 20.05.2020 N 17, копия которого имеется в материалах дела.

С учетом представленных Обществом возражений от 25.06.2020 N 01150-303/20 Инспекция вынесла решение от 14.07.2020 N21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу была начислена недоимка в размере 14 918 079 рублей за 2 квартал 2019 года, которое, как было указано выше, было обжаловано Обществом в ФНС России и оставлено без изменения решением от 15.09.2020 N КЧ-4-9/15019@.

Как следует из фактических обстоятельств дела оспариваемое решение было правомерно вынесено налоговым органом в связи со следующими обстоятельствами.

Вследствие отказа страхователя (выгодоприобретателя)-юридического лица от своих прав на застрахованное имущество (в случае его гибели) в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы согласно пункту 5 статьи 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 4015-1) Обществу были переданы права собственности на годные остатки транспортных средств (далее - ГОТС) согласно счетам-фактурам, указанным на странице 6-9 Решения Инспекции.

При реализации ГОТС Общество определило налоговую базу в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ (по "межценовой разнице") и рассчитало соответствующие суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по расчетной ставке налогообложения 20/120, в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса.

Вышеуказанное привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года в сумме 14 919 079 руб. и начислению пеней в размере 469 555.02 руб.

Спорным по настоящему делу является вопрос порядка учета НДС по приобретаемым ГОТС (далее также - "входной" НДС), от которых отказались юридические лица-страхователи взамен полной выплаты им возмещения в размере полной страховой суммы (абандон) для дальнейшей перепродажи.

По мнению Общества, учет НДС по приобретаемым ГОТС должен осуществляться согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Не подлежащие обложению НДС операции поименованы в статье 149 Кодекса, к их числу отнесено и оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками.

В силу упомянутых положений НК РФ Общество учитывало в стоимости товаров суммы уплаченного поставщикам НДС, то есть "входной" НДС не заявлялся к вычету, а учитывался по стоимости (в цене товара).

При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определялась на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.

Пунктом 1 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями Главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 статьи 170 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

* приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

* приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

* приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

* приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса;

-приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Следовательно, пунктом 2 статьи 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, при которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации (с учетом особенностей, установленных пунктом 5.1 статьи 170 Кодекса), профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Между тем, как следует из материалов дела, в частности, акта проверки 20.05.2020 г. N 17, налоговым органом в ходе камеральной проверки установлено, что:

-операции по реализации ГОТС, приобретенных у юридических лиц не являются операциями, освобождаемыми от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса;

* реализация ГОТС в ситуации, описываемой в настоящем деле, осуществляется на территории Российской Федерации, следовательно, местом реализации признается территория Российской Федерации;

* Общество является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и не освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

-операции по реализации ГОТС, приобретенных у юридических лиц, в силу пункта 1 статьи 146 Кодекса являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость;

-Общество не является банком.

Следовательно, при приобретении ГОТС у юридических лиц Общество было не вправе учитывать суммы налога, предъявленные указанными страхователями-юридическими лицами, в стоимости приобретенного имущества, и рассчитывать налоговую базу по НДС согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса.

Налоговую базу в данном случае следует определять в общеустановленном порядке согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@ "О порядке применения налога на добавленную стоимость при реализации страховой организацией поврежденных автомобилей, права на которые были переданы ей физическими лицами и организациями", от 27.05.2015 N ГД-4-3/8953@, и многочисленных письмах Минфина России от 28.04.2011 N 03-07-11/114, от 20.04.2015 N 03-07-15/22310, от 22.04.2015 N 03-07-11/22992.

Общество в целях учета сумм налога, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) согласно своей учетной политике, применяло пункт 5 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы предъявленного налога подлежат включению в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При осуществлении операций с ГОТС Общество придерживалось позиции, согласно которой учет НДС по приобретаемым ГОТС должен осуществляться согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ (как страховые операции), в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Не подлежащие обложению НДС операции поименованы в статье 149 НК РФ, к их числу отнесено и оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками.

В силу вышеизложенного Общество учитывало спорные ГОТС по стоимости с учетом предъявленного налога (в стоимости товара).

Соответственно, при дальнейшей реализации данного имущества налоговая база определялась Обществом на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.

Инспекция правомерно исходит из того, что поскольку спорные ГОТС в деятельности, освобождаемой от налогообложения, не использовались, и операции по реализации спорных ГОТС не являются услугами по страхованию, сострахованию и перестрахованию (по смыслу подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ), соответственно, отнесение указанных операций к деятельности, освобождаемой от налогообложения по НДС, является ошибочным.

Следовательно, Общество не могло применять при учете НДС по приобретаемым ГОТС подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, налоговую базу при реализации ГОТС Обществу следует рассчитывать не согласно положениям пункта 3 статьи 154 Кодекса (как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества), а согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, то есть при реализации имущества Обществу следовало определить цену продажи с учетом НДС (20%).

В рамках своей основной деятельности страховые организации совершают операции, которые освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктами 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса (при этом операции с ГОТС в рамках данной статьи не отнесены к операциям по страхованию).

Правила учета сумм предъявленного покупателю налога при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), установлены подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса. Указанные суммы налога учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Инспекция подчеркивает - эта норма является императивным предписанием.

Также суд правомерно отметил, что понимая, что операции с ГОТС не являются страховыми операциями, Общество в рамках настоящего судебного процесса поменяло свою позицию и придерживается позиции, что в налоговом законодательстве имеется пробел.

Между тем, отказывая в удовлетворении заявленных требований суд обоснованно исходил из следующего.

В пункте 8.2 положения Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в не кредитных финансовых организациях" (далее - Положение N 492-П) указано, что: "При первоначальном признании объектов имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, производится их оценка по предполагаемой цене, по которой объекты могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи)".

Согласно пунктам 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П учет страховыми организациями основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, запасов (т.е. имущества, предназначенного для использования в основной, необлагаемой НДС деятельности) осуществляется в сумме фактических затрат на их приобретение (строительство, доставку и т.п.) и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации). Случаи, когда налог на добавленную стоимость включается в стоимость имущества, как уже было отмечено выше, установлен пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

В отличие от указанных объектов учета ГОТС учитываются согласно пункту 8.2 Положения N 492-П по цене, по которой могут быть проданы (чистой стоимости возможной продажи), что прямо указывает на невозможность учета налога, предъявленного при приобретении этих ГОТС, в стоимости этого имущества.

Следовательно, учет ГОТС, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, по стоимости с учетом налога, противоречит положениям пункта 2 статьи 170 Кодекса, общим правилам бухгалтерского учета и правилам, установленным Центральным Банком Российской Федерации в Положении N 492-П.

Позиция Инспекции подтверждается и алгоритмом расчета.

Так, Mercedes-Benz Ахог 1840 LS был приобретен Обществом 28.05.2019 по цене 503 000 руб., включая НДС (счет-фактура от 28.05.2019 N 2748), реализован 05.07.2019 000-00001949 по цене 707 700 руб., включая НДС.

Пункт 3 статьи 154 НК РФ предусматривает, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При этом налоговая ставка согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса определяется пунктом 4 статьи 164 НК РФ, то есть 20/120.

Таким образом, как уже указывалось ранее, Общество учитывало НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств в стоимости принятых к учету транспортных средств (то есть "входной" НДС не учитывался в расходах по налогу на прибыль организаций единовременно и не заявлялся к вычету).

Алгоритм расчета Общества следующий: налоговая база по транспортному средству Mercedes-Benz Ахог 1840 LS: 707 700 руб. (цена реализации с учетом НДС) -503 000 руб. (цена покупки с учетом НДС) * 20/120 (налоговая ставка) = 34 116, 67 руб. (НДС к уплате).

Суд обоснованно поддержал доводы Инспекции и считает, что расчет, представленный Обществом, неверен, поскольку НДС по приобретенным годным остаткам транспортных средств должен был учитываться в затратах по налогу на прибыль организаций согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса (в случае если такая возможность предусмотрена в учетной политике организации финансовой отрасли, в данном случае Общество в своей учетной политике такую возможность предусмотрело).

Таким образом, Общество должно было "входной" НДС учитывать в затратах по налогу на прибыль организаций, а при реализации годных остатков транспортных средств - выставлять НДС покупателю по ставке 20%.

Обществом осуществлена реализация ГОТС на общую сумму 90 177 421, при этом НДС с данных операций уплачен в сумме 110 491, 49 руб. (0,12 %) что приводит к реальному и существенному ущербу интересам бюджета.

При этом суд отмечает, что п.8.4 Положения N 492-П установлено, что до даты пределения руководством не кредитной финансовой организации, являющейся страховщиком (перестраховщиком), дальнейших намерений в отношении использования полученного имущества либо его продажи объекты имущества и (или) его годных остатков (кроме объектов недвижимости), учитываются на балансовом счете N61101 "Имущество и (или) его годные остатки, полученные в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество".

Согласно Положению Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение N 486-П) для учета ГОТС выделен отдельный счет N61101 "Имущество и (или) его годные остатки, полученные в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество".

Положение N 486-П также предусматривает, что "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" учитывается по счету N 60310, следовательно, довод Общества об учете ГОТС "по единой цене предполагаемой продажи, при этом подразумевающей, что такая цена включает в себя НДС", не соответствует действительности.

Более того, соответствующий общему правилу учет спорного имущества по стоимости без учета НДС прямо согласуется с нормой пункта 1 статьи 168 Кодекса, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В отношении представленных Обществом Разъяснений Банка России (на 30.03.2018) следует отметить, что данные разъяснения предусматривают расчет и отражение чистой стоимости возможной продажи согласно пунктам 8.2 и 8.4 Положения 492-П на счете N 61101.

При этом, как указывалось выше и отмечалось самим Обществом, счет N 61101 не предусматривает учет "входного" НДС, поскольку для этого согласно Положению 486-П применяется отдельный счет N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный".

Также, по мнению Общества, большинство ГОТС реализовывалось без дополнительной наценки и алгоритм расчета налоговой базы Инспекции предполагает излишнее обложение НДС данных операций (двойное налогообложение).

Однако приведенные Обществом доводы являются несостоятельными, поскольку НДС по приобретенным ГОТС подлежит учету в затратах по налогу на прибыль организаций согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса (в случае если такая возможность предусмотрена в учетной политике организации финансовой отрасли, в данном случае Общество в своей учетной политике такую возможность предусмотрело).

Таким образом, как обоснованно указывает налоговый орган, Общество должно было "входной" НДС учитывать в затратах по налогу на прибыль организаций, а при реализации ГОТС - выставлять НДС покупателю по ставке 20%.

При этом, как обоснованно указывает налоговый орган, Общество ошибочно полагает, что налогообложение НДС при покупке товара, а затем при последующей реализации представляет собой двойное налогообложение.

Двойное налогообложение - это одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными налогами в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах - международное двойное налогообложение.

В отношении экономической природы НДС налоговый орган указывает, что при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) не учитываются финансовые показатели по сделке (прибыль/убыток).

При налогообложении НДС следует руководствоваться понятиями "необлагаемые операции" (освобожденные от налогообложения), перечисленными в статье 149 Кодекса, и облагаемые НДС операции (статья 146 Кодекса).

Таким образом, как обоснованно указывает налоговый орган, в настоящем случае, вопреки позиции Общества, отсутствовало двойное налогообложение, поскольку обложению НДС подлежали транспортные средства как в момент их приобретения Обществом, так и в момент реализации. Обратное Обществом не доказано.

При этом суд обоснованно сослался на судебную практику.

Ссылки Общества на пункт 17 постановления ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и определение ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 из которых, по мнению последнего, следует вывод, что цена договора включает, в том числе сумму НДС (в частности в случае невыделения данной суммы налога), суд обоснованно посчитал ошибочной в виду следующего.

Согласно пункту 17 постановления ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и определению ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 цена договора включает в себя цену НДС (в частности, в случае если она не выделяется в договоре и при этом операция подлежит налогообложению НДС).

Но следует учитывать, что данное толкование предусматривает, что из цены договора следует рассчитывать сумму НДС по той или иной налоговой ставке.

При этом вышеперечисленные позиции судов вопросы учета НДС в разрезе налогового или бухгалтерского учета никак не определяют.

Таким образом, к предмету данного спора пункт 17 постановления ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и определение ВС РФ от 23.11.2017N 308-ЭС 17-9467 не относятся.

Также, по мнению Общества, в системе учёта некредитных финансовых организаций бухгалтерский счёт N 60310 "Налог на добавленную стоимость", предназначен для учёта НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам), при этом данный факт не означает того, что стандарт бухгалтерского учёта не может предусматривать специального порядка учёта стоимости по другим балансовым счётам с включённой суммой НДС.

Однако данный довод Общества правомерно отклонен судом как необоснованный на основании следующего.

НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом. Исключения делаются только для таких видов приобретаемого имущества как, например, основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество, запасы. Такое исключение делается в связи с назначением имущества, т.е. если актив предназначен для осуществления операций, необлагаемых НДС. Это в полной мере согласуется с правилами, установленными пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Подтверждением (помимо положений Налогового кодекса Российской Федерации) позиции Инспекции являются нормы пунктов 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П, в которых предусмотрена возможность бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, запасов по стоимости с учетом налога на основании законодательства Российской Федерации. Для учета ГОТС Положение N 492-П такой возможности не предусматривает. Это связано с тем, что ГОТС не являются профильным активом и не предназначены для использования в операциях, освобождаемых от налогообложения НДС.

Соответственно на счете N 61101 "входной" НДС может учитываться, если учет НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам) прямо предусмотрен пунктом 2 статьи 170 Кодекса в стоимости товара (работы, услуги).

В свою очередь, если налогоплательщик должен вести раздельный учет НДС согласно пункту 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ налогоплательщик должен учитывать уплаченный при приобретении товара (работы, услуги) НДС на отдельном счете N 60310 "Налог на добавленную стоимость" (аналогично в случае ведения учета согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса).

Поскольку Общество не могло учитывать ГОТС по стоимости согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса, то, соответственно, как следствие и указывать НДС на счете N 61101 не представлялось возможным.

Таким образом, как обоснованно указывает налоговый орган, довод Общества о неделимости цены, уплаченной за ГОТС, не соответствует порядку их учета.

Позиция Общества о возможности применения в настоящем деле правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12030/11 по делу N А56-36252/2010 (по налоговому спору с ОАО "Санкт-Петербургский акционерный коммерческий банк "Таврический") является несостоятельной, поскольку по указанному делу спорным являлся вопрос правомерности расчета налоговой базы по НДС по пункту 3 статьи 154 Кодекса ("межценовая разница") в случае дальнейшей реализации ранее переданного заемщиком банку залогового имущества по соглашению о предоставлении отступного в связи с невозможностью возврата кредита заемщиком.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.02.2011 по делу N А56-36252/2010 (оставлено в силе постановлением Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12030/11 по делу N А56-36252/2010 в отношении ОАО "Санкт-Петербургский акционерный коммерческий банк "Таврический", на которое ссылается Общество) принял во внимание разъяснения Минфина России, изложенные в письме от 31.05.2007 N 03-07-05/30, в котором указано, что банки могут рассчитывать налоговую базу по пункту 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, не используемого в банковской деятельности, при реализации имущества, полученного банком в качестве отступного в счет погашения кредита (стр.6, постановления).

При этом, как обоснованно указывает налоговый орган, Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, пункт 2 статьи 170 НК РФ был дополнен подпунктом 5, который предоставил банкам право учета "входного" НДС по стоимости, то есть цена и налог должны учитываться неделимо).

В настоящем случае согласно вышеприведенным письмам Минфина России и ФНС России при совершении операций с ГОТС страховые организации применяют общий порядок - пункт 1 статьи 154 НК РФ, а не пункт 3 статьи 154 НК РФ, как сделал Заявитель.

При этом, как указано в статье 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Как уже было отмечено выше и не оспаривается Заявителем, пункт 2 статьи 170 НК РФ предусматривает закрытый перечень случаев, когда сумма предъявленного налога учитываются в стоимости приобретенного имущества.

Соответственно, порядок расчета налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при дальнейшей реализации такого имущества, также имеет строго ограниченный круг применения. Реализация ГОТС не входит в перечень, указанный в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Судом был принят во внимание порядок ведения бухгалтерского учета банков, который предусматривал учет "входного" НДС по стоимости (то есть цена и налог должны учитываться неделимо). В частности пунктом 7 Указания Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 N 1007-У "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств" предусмотрено, что "Имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011 "Внеоборотные запасы" в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества". На основании указанных правил бухгалтерского учета приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество принято банком к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств общества "Русский Дизель", в размере 50 000 000 рублей с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость (стр.3 постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12030/11).

Соответственно бухгалтерский учет имущества, полученного банками в качестве отступного, должен осуществляться по стоимости прекращенных обязательств с учетом налога. То есть вышеуказанный нормативный акт ЦБ РФ прямо предписывал банкам прекращенные обязательства заемщика по отступному, новации и залогу учитывать на едином счете 61011 "Внеоборотные запасы", при этом в сумме прекращенных обязательств учитывается и НДС.

В рассматриваемой же ситуации пунктом 8.2. Положения N 492-П установлено, что при первоначальном признании объектов имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, производится их оценка по предполагаемой цене, по которой объекты могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи).

Ни прямого предписания, ни отсылки на иные нормы законодательства Российской Федерации (в отличии от учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества и запасов), для учета ГОТС по стоимости с учетом налога, указанная норма не содержит.

Глава 8 Положения N 492-П не предусматривает учета ГОТС, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, по стоимости с учетом налога.

Таким образом, вопреки доводам Заявителя, в настоящем деле не подлежит применению правовой подход к исчислению НДС банками (по аналогии), изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12030/11.

Общество также ссылается на то, что бухгалтерский счет N 61011, который используется Обществом, также использовался банками до 2012 года.

Дополнительно Общество указывает, что банки и страховщики не должны подвергаться различному налогообложению при осуществлении операций (принцип нейтральности налогообложения), ссылаясь на определение ВС РФ от 21.12.2018 N 306-КГ18-13567.

Однако, как обоснованно указывает налоговый орган, данная позиция Общества является неверной, поскольку ГОТС учитываются на счете N 61101 согласно пункту 8.4 Положения N 492-П, а не на счете N 61011.

В отношении довода Общества о различном налогообложении одних и тех же операций, совершаемых страховщиками и банками, суд правомерно отметил, что в основе банковских сделок с имуществом, полученным в качестве отступного, и операций страховых компаний с ГОТС лежат совершенно разные договорные отношения и правила их исполнения и учета.

Относительная "похожесть" указанных сделок заключается в том, что в обоих случаях имеет место переход права собственности на имущество от должника к кредитору и от страхователя к страховщику, что с точки зрения статей 38, 39, 146 Кодекса является реализацией и объектом налогообложения по НДС и, соответственно, требует одинакового документального оформления. На этом этапе идентичность сделок заканчивается.

Правила бухгалтерского учета имущества, полученного в качестве отступного, для банков прописаны в соответствующем стандарте бухгалтерского учета для кредитных организаций. При этом банки при соблюдении условий подпункта 5 пункта 2 статьи 170 Кодекса имеют право учесть входной НДС в стоимости имущества, в связи с чем, довод заявителя о нарушении принципа нейтральности является несостоятельным.

Правила учета годных остатков имущества при отказе страхователя от прав собственности на застрахованное имущество прописаны в "Отраслевом стандарте бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в не кредитных финансовых организациях", утвержденном Положением Банка России от 22.09.2015 N 492-П.

Кроме того, как указывает налоговый орган, Центральный Банк Российской Федерации также не считает данные операции идентичными даже у страховых организаций, на данный вывод указывает раздельный учет сделок с имуществом, полученным в качестве отступного, и учет сделок с годными остатками (Главы 7 и 8 Положения N 492-П).

Между тем, Общество указывает на налоговые последствия, которые возникнут при принятии той или иной политики учета "входного" НДС.

Так, согласно позиции Общества, если бы НДС по приобретаемым ГОТС заявлялся бы к вычету, то у Общества возникло бы право на получение возмещения, поскольку Общество продавало транспортные средства с убытком.

Также Общество утверждает, что расчет налоговой базы, исчисленной с учетом пункта 3 статьи 154 Кодекса, а также пункта 5 статьи 170 Кодекса привел к уплате НДС в большем объеме, чем, если бы Общество исчисляло налог при раздельном учете по пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса.

Несмотря на это, Общество делает вывод, что вне зависимости от того, какой метод расчёта НДС будет закреплён в его учётной политике для обложения операций по реализации годных остатков, положительная сумма налога к уплате в бюджет будет одинаковой.

Однако суд правомерно соглашается с позицией налогового органа и считает данную позицию Общества ошибочной с учетом следующего.

Общество противоречит своим же выводам, в частности в пункте 27 Заявления указываются различные последствия в зависимости от выбранного учета "входного" НДС, при этом в пункте 28 Заявления Общество указывает, что: "вне зависимости от того, какой метод расчёта НДС будет закреплён в учётной политике, положительная сумма налога к уплате в бюджет будет одинаковой".

Позиция Общества относительно алгоритма учета НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам) является неверной.

В частности, Общество не могло использовать раздельный учет НДС согласно пунктам 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ, поскольку учетной политикой Общества был предусмотрен учет согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, поскольку Общество закрепило в учетной политике пункт 5 статьи 170 НК РФ, то НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам) необходимо было учесть в затратах по налогу на прибыль, а НДС, выставленный Обществом покупателям транспортных средств при их реализации, подлежал к уплате в бюджет.

При этом пункт 3 статьи 154 НК РФ в данном случае не используется.

Таким образом, при соблюдении Обществом налогового законодательства и правил бухгалтерского учета этого имущества, налог предъявляется страховщику и уплачивается в бюджет страхователем, а страховщик имеет право одномоментно учесть в затратах этот налог при исчислении налога на прибыль организаций.

В дальнейшем, при реализации годных остатков страховщик предъявляет сумму налога уже покупателю этого имущества и уплачивает ее в бюджет. В бюджете остается только разница между налогом, исчисленным при реализации имущества, и налогом, предъявленным при приобретении. В этом заключается экономическая сущность косвенного налога на добавленную стоимость.

Также суд учитывает, что письмом от 01.06.2020 N 01150-253/20 Общество подтвердило позицию Инспекции, в частности указав: "С 01.01.2020 г. при реализации ГОТС, право собственности на которые ранее перешло к Обществу от юридических лиц, налоговая база по НДС определяется как стоимость этих ГОТС в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ".

При этом в учетной политике на 2020 год Общество также закрепило, что с 01.01.2020 при реализации ГОТС, право собственности на которые ранее перешло к Обществу от юридических лиц, налоговая база по НДС определяется как стоимость этих ГОТС в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса (пункт 4.5.2).

При этом правила бухгалтерского учета ГОТС, полученных в связи с отказом страхователя от права собственности на застрахованное имущество, установленные Положением Банка России от 22.09.2015 N 492-П, не изменились.

С учетом вышеизложенного суд соглашается с позицией налогового органа и делает вывод о том, что фактически Общество признало совершенное им налоговое правонарушение и, начиная с 01.01.2020, привело свою учетную политику в отношении полученных от юридических лиц-страхователей ГОТС в соответствие с положениями главы 21 НК РФ и правилами бухгалтерского учета, при этом продолжая придерживаться противоположной позиции в рамках настоящего дела.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 обращено внимание на то, что статья 170 НК РФ (спор касался круга лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога) не подлежит расширительному толкованию.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 19.01.2005 N 41-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Оренсал" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ" указал, что поскольку пункт 1 статьи 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу, его положения не подлежат расширительному толкованию.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 21.05.2018 по делу N А40-255442/2016 также обращено внимание, что положения налогового кодекса Российской Федерации (на примере пункта 4 статьи 164 НК РФ) расширительному толкованию не подлежат (Судом указано, что перечень оснований для применения расчетной ставки является закрытым и расширительному толкованию не подлежит).

Также суд обоснованно учитывает, что при толковании правовой нормы необходимо исходить из ее содержания, о чем говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 N 11675/13 по делу N А40-62495/12-115-422 (на примере положений статьи 79 Кодекса).

Учитывая вышеизложенное, приведенные заявителем в обоснование заявленных требований доводы являются несостоятельными и выводы решения Инспекции не опровергают.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что требования заявителя о признании недействительными решения Инспекции N 21 от 14.07.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, удовлетворению не подлежат.

Судом проверены все доводы заявителя, однако отклонены как необоснованные, поскольку они не опровергают установленные судом обстоятельства и не могут являться основанием для удовлетворения требований.

Согласно ч.3 ст.201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в порядке ч.4 ст.270 АПК РФ, не допущено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 18.02.2021 по делу N А40-195909/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение одного месяца со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

О.И. Шведко Т.Б. Краснова