Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2021 г. N 07АП-9530/19 по делу N А27-1897/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 августа 2021 г. N Ф04-39/20 настоящее постановление оставлено без изменения

город Томск

30 апреля 2021 г.

Дело N А27-1897/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 апреля 2021 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бородулиной И.И.

судей Павлюк Т.В.,

Хайкиной С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Абросимовой Н.Э. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания Призма" (N 07АП-9530/2019(2)) на решение от 27.01.2021 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-1897/2019 (судья Тышкевич О.П.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания Призма", г.Новокузнецк, Кемеровская область (ОГРН 1064217000968, ИНН 4217079613) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новокузнецка Кемеровской области, город Новокузнецк, Кемеровская область (ОГРН 1044217029768, ИНН 4217011333) о признании недействительным решения от 30.08.2018 N8211,

В судебном заседании приняли участие:

от общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания Призма": Донич С.Р. по доверенности от 13.01.2021 (до 31.12.2021), Осмоловская А.А. по доверенности от 13.01.2021 (до 31.12.2921), Шумбасова О.А. по доверенности от 13.01.2021 (до 31.12.2021),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новокузнецка: Коваленок Н.А. по доверенности от 18.12.2020 (до 31.12.2021), Эйрих О.В. по доверенности от 29.12.2020 (до 31.12.2021), Бурцева А.В. по доверенности от 31.03.2021 (до 31.12.2021).

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания Призма" (далее - ООО "СК Призма", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новокузнецка Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 30.08.2018 N 8211 (с учетом внесенных изменений решением вышестоящего налогового органа от 09.01.2019 N2).

Решением от 09.08.2019 Арбитражного суда Кемеровской области от 09.08.2019 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 26.11.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначислений в сумме 20 578 094,48 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2014 года - 4 квартал 2015 года в сумме 19 356 313,39 руб. (налог 10 677 123 руб., пени 3 406 784,29 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) 3 233 688 руб. и по статье 119 НК РФ 2 038 718,1 руб.); по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 568 398,21 руб. (налог 288 896 руб., пени 77 275,01 руб., штраф по статье 122 НК РФ 115 558,4 руб. и по статье 119 НК РФ 86 668,8 руб.); по налогу на имущество за 2014 - 2015 годы в сумме 653 382,88 руб. (налог 337 166 руб., пени 95 373,18 руб., штраф по статье 122 НК РФ 134 866,4 руб. и по статье 119 НК РФ 85 977,3 руб.). В указанной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования, в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением от 13.07.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 09.08.2019 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 26.11.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-1897/2019 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В постановлении от 13.07.2020 кассационная инстанция указала, что апелляционным судом обоснованно, в том числе с учетом положений статей 153, 154, 162, 164, 168, 248 НК РФ, а также правовых позиций высших судебных инстанций, признаны верными расчеты, по которым НДС подлежит исчислению по ставке 18/118 и учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем, как следует из материалов дела, в суде первой и апелляционной инстанций общество заявляло доводы об ошибках, допущенных налоговым органом при определении размера налоговых обязательств, в том числе связанных с тем, что Инспекция перевела заявителя с УСН на общий режим с 4 квартала 2014 года по 31.12.2015, а в 2016 году вернула право на применение УСН. В частности, общество указывало на неверное определение вычетов по НДС; допущенные налоговым органом ошибки при расчете налога на имущество в связи с недостоверными данными о его первоначальной стоимости; неверный расчет при переводе на общую систему налогообложения "переходных" доходов и расходов общества за 4 квартал 2014 года и 2015 год; неучет уплаченных заявителем сумм налога по УСН при доначислении налогов (пени, штрафов) по общей системе налогообложения; необходимости применения смягчающих вину обстоятельств, необоснованное привлечение по пункту 3 статьи 122 НК РФ (исковое заявление, - листы дела 4-19 том 1; ходатайство - листы дела 122-123, том 2; дополнения к заявлению - листы дела 79-84, 87-106 том 17; отзыв на апелляционную жалобу - листы дела 46-52 том 23).

Кассационной инстанцией суду указано на необходимость при новом рассмотрении дела устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы и доводы сторон, дать им оценку (в том числе доводам общества о неверном определении налоговых обязательств; необходимости применения положений статей 112, 114 НК РФ и необоснованном привлечении по пункту 3 статьи 122 НК РФ; необоснованном доначислении Инспекцией налогов, пеней, штрафов без учета уплаченного заявителем налога по УСН, приняв во внимание наличие (отсутствие) потерь бюджета соответствующего уровня); определить действительные налоговые обязательства заявителя согласно оспариваемому решению и представленным сторонами доказательствам, распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Решением от 27.01.2021 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования удовлетворить частично, признано недействительным решение Инспекции от 30.08.2018 N 8211 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 432 995 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части, превышающей 8 114 руб. 40 коп.; - доначисления НДС в части, превышающей 10 653 435 руб., пени в части, превышающей 3 404 645 руб. 35 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в части, превышающей 1 609 375 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части, превышающей 500 000 руб., доначисления пени по налогу на имущество организаций в части, превышающей 138 руб. 48 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в части, превышающей 20 142 руб. 80 коп. В остальной части заявление оставлено без удовлетворения. С Инспекции в пользу ООО "СК Призма" взыскано 4 500 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ссылается на то, что заявителем предоставлены пояснения и доказательства необоснованности и бездоказательности выводов налогового органа об организации схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов. Налоговым органом не доказано создание организации именно с целью исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Инспекцией не проведен анализ деятельности проверяемого налогоплательщика и не выявлены все доказательства, указывающие на умышленное создание схемы дробления бизнеса, не установлены все обстоятельства совершения налогового правонарушения.

Налоговый орган исправил дефекты проведения налоговой проверки и решение по ее результатам за пределами проведения проверки в рамках судебного оспаривания ненормативного акта уже после того, как суд первой инстанции указал на его незаконность в данной части.

Ни в акте, ни в решении нет указания на основании каких первичных документов и регистрах бухгалтерского учета произведено определение налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Проверяющими не изучены представленные в время проверки первичные документы, а использованы при расчете налога на прибыль регистры налогового учета по УСНО, которые не соответствуют регистрам налогового учета при ОСНО и не могут применяться при перерасчете налоговых обязательств, не проведено контрольных мероприятий, которые могли бы подтвердить (опровергнуть) доводы налогового органа о выявленных нарушениях.

Суд неправомерно не принял возражения заявителя в отношении доначисления штрафа по статье 119 НК РФ.

Инспекция возражает против удовлетворения апелляционной жалобы согласно отзыву.

Представители общества в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представили дополнительные доводы в обоснование правомерности своей позиции.

Определением апелляционного суда от 06.04.2021 судебное заседание откладывалось до 28.04.2021, для изложения обществом в порядке статьи 81 АПК РФ дополнительных доводов с учетом уточнения просительной части апелляционной жалобы.

Определением от 28.04.2021 в связи с отпуском судьи Кривошеиной С.В. произведена замена состава суда по делу, сформирован следующий состав Бородулина И.И. (председательствующий), Павлюк Т.В., Хайкина С.Н. (судьи). В связи с заменой состава суда рассмотрение дела начато с самого начала.

После отложения судебное заседание продолжено.

Представители общества в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представили дополнительные пояснения.

Инспекция возражает против удовлетворения апелляционной жалобы согласно дополнению к отзыву.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в период с 28.09.2017 по 22.02.2018 проведена выездная налоговая проверка ООО "СК Призма" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой принято решение N 8211 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджета субъекта Российской Федерации, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, НДС, налога на имущество, а также пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество организаций, в виде штрафа в общем размере 8 427 501,60 рублей.

Обществу предложено уплатить налог на прибыль, НДС, налог на имущество в общей сумме 15 157 406 рублей и 4 719 793,88 рублей пени.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о направленности действий налогоплательщика на достижение единственной цели - отражение заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной деятельности, установление обстоятельств, свидетельствующих о влиянии проверяемого налогоплательщика в лице его руководителя Ремпеля А.Г. на условия и результат экономической деятельности участников хозяйственных операций (ООО "СК Призма" и ООО "Стройподряд") с целью не превышения предельного размера доходов и сохранения права на применение УСН путем регулирования выручки за счет распределения договоров (от имени той или иной организации) с заказчиками - муниципальными организациями через сайт www.zakupki.gov.

В целях соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 09.01.2019 N 2 оспариваемое решение Инспекции отменено в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 541 890, 60 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 97 735,20 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 244 338 руб. и начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 65 362,45 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 30.08.2018 N 8211 не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, ООО "СК Призма" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Соглашаясь с выводами налогового органа о создании обществом схемы (дроблении бизнеса) с целью минимизации налоговых обязательств, недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде УСН, наличии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, суд первой инстанции признал решение Инспекции от 30.08.2018 N 8211 недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 432 995 руб. (1 703 349 руб. (доначисление оспариваемым решением с учетом решения Управления) - 270 484 руб. (обоснованная сумма доначисления)), соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части, превышающей 8 114 руб. 40 коп.;

- доначисления НДС в части, превышающей 10 653 435 руб., пени в части, превышающей 3 404 645 руб. 35 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в части, превышающей 1 609 375 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части, превышающей 500 000 руб.;

- доначисления пени по налогу на имущество организаций в части, превышающей 138 руб. 48 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в части, превышающей 20 142 руб. 80 коп.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В пунктах 1, 2 Постановления N 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности, а также совершенных действий с позиции экономической оправданности и целесообразности. Они должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53)

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

На основании пункта 6 Постановления N 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в том числе и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12, при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

С учетом изложенного, при оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимозависимость заявителей, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или напротив формальное прикрытие единой экономической деятельности; получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

Как следует из пояснительной записки к проекту Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (принят Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ), целью введения специального налогового режима "Упрощенная система налогообложения" являлось снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, упрощение процедур налогообложения и представления отчетности, освобождение от налогов, требующих ведения сложного бухгалтерского и налогового учета, и в конечном счете, создание более благоприятных условий для ускорения развития малого бизнеса. Вместе с тем, условия применения УСН, касающиеся степени "величины" бизнеса установлены только в части предельного размера доходов, стоимости основных средств и численности работников конкретного хозяйствующего субъекта. При этом не установлено никаких четких критериев и ограничений в части возможности одного лица или группы лиц организовывать и контролировать деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, применяющих УСН. При этом взаимозависимость таких лиц с учредителем может не повлиять на их организационную и хозяйственную самостоятельность, но безусловно будет осуществляться в интересах последнего, к его экономической выгоде, в связи с чем границы малого бизнеса могут оказаться размытыми, а государственная поддержка - направленной не на малый бизнес, а на малые организационные формы.

Как указано в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение УСН обществом, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

В силу пункта 1 и 2 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Судом из материалов дела установлено, что ООО "СК Призма" зарегистрировано 18.01.2006, единственным участником общества с долей в размере 100% уставного капитала и руководителем является Ремпель А.Г. 30.09.2011 Ремпель А.Г. учреждает ООО "Стройподряд", являясь единственным участником и руководителем данной организации в период с ее создания (30.09.2011) и до конца 22.12.2016. С 22.12.2016 ООО "Стройподряд" находится в процессе реорганизации в форме присоединения к ООО "Рубин" (ИНН 9715282208), 30.03.2017 ООО "Стройподряд" снято с учета в ИФНС России по Центральному району г.Новокузнецка в связи с изменением местонахождения на г. Бердск Новосибирской области. На учетом указанного суд пришел к обоснованному выводу о том, что ООО "СК Призма" и ООО "Стройподряд" в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми.

При этом в ходе налоговой проверки установлено, что обе организации в проверяемый период фактически находились по одному адресу: г. Новокузнецк, ул. Суворова, 3, 75. У обеих организаций был один руководитель Ремпель А.Г. и главный бухгалтер Бушкова М.Г.

ООО "СК Призма" и ООО "Стройподряд" совместно использовали один IP-адрес: 109.111.168.85, один номер телефона 74-64-64.

Также налоговым органом в ходе проверки также установлено, что ООО "СК Призма" и ООО "Стройподряд" открыты расчетные счета в одном и том же банке - АО АБ "Кузнецкбизнесбанк", одним и тем же лицом.

Кроме того установлено, что в организациях ООО "СК Призма", ООО "Стройподряд" было единое руководство в лице Ремпеля А.Г., единая бухгалтерия, сотрудники указанных обществ (мастер СМР, инженеры ПТО, инженеры-сметчики) выполняли одну и туже работу в ООО "СК Призма" и ООО "Стройподряд", то есть фактически данные общества функционировали как единая организация при формальном разделении на несколько организаций, что свидетельствует о перераспределении выручки от осуществляемой деятельности между взаимозависимыми организациями.

Также установлено, что в качестве заказчиков для ООО "СК Призма" и ООО "Стройподряд" выступал один и тот же сегмент - муниципальные организации (не плательщики НДС), то есть заключение договоров происходило в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", посредством сайта www.zakupki.gov.ru. При этом при анализе сайта www.zakupki.gov.ru не установлено одновременное участие обществ "СК Призма" и "Стройподряд", для участия в электронном аукционе заявлялось только одно из обществ.

Допрошенные в качестве свидетелей Арясов М.В., Чернышова О.В., Кучеренко А.А., Манжела Ю.А., Коробейникова С.Н., Малькова Е.С., Черняги В.А. показали, что воспринимали ООО "СК Призма" и ООО "Стройподряд" как единую организацию.

Оценив установленные обстоятельства и представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ в совокупности и во взаимосвязи, суд поддерживает вывод налогового органа о том, что в данном случае обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, подтверждают создание учредителем схемы, позволяющей ее участникам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, минимизировать налоговые обязательства исключительно с целью недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, а также о наличии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При новом рассмотрении дела заявитель, ссылаясь на отмену постановлением суда кассационной инстанции от 13.07.2020 судебных актов первой и апелляционной инстанций в полном объеме, изложил доводы, которые фактически сводятся к несогласию в целом с выводами налогового органа об умышленном "дроблении бизнеса", в частности, о недоказанности налоговым органом согласованности действий взаимозависимых лиц и организации обществом схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов.

Между тем, кассационная инстанция в данной части согласилась с выводами судов о правомерном доначислении обществу налогов по общей системе налогообложения (абзац 5 страницы 5 постановления от 13.07.2020), что также следует из указания кассационной инстанции о необходимости суду при новом рассмотрении дела определить действительные налоговые обязательства заявителя.

Неуплата или неполная уплата налогов влечет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ. Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора.

В ходе судебного разбирательства установлено, что ООО "СК Призма" в лице его руководителя Ремпеля А.Г. с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, умышленно создана схема снижения налоговых обязательств в результате искусственного дробления бизнеса, Ремпель А.Г., как учредитель и руководитель общества, целенаправленно и сознательно, а не по неосторожности, создал юридическое лицо ООО "Стройподряд" для перераспределения выручки с целью сохранения льготного режима налогообложения, тем самым осознавал противоправный характер данных действий и желал наступления последствий таких действий, суд первой инстанции счел правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Судом признаны обоснованными доводы общества об ошибках, допущенных налоговым органом при определении размера налоговых обязательств, в связи с чем, по указанию суда при новом рассмотрении дела налоговым органом представлен скорректированный расчет налоговых обязательств общества.

В обоснование позиции по делу, общество указывает на недопустимость исправления налоговым органом дефектов проведения налоговой проверки и решения по ее результатам за пределами проведения проверки в рамках судебного оспаривания ненормативного акта, полает, что данный расчет фактически не имеет отношения к оспариваемому решению.

Суд не может согласиться с позицией заявителя относительно того, что Инспекция тем самым исправляет дефекты проведения налоговой проверки и фактически выносит новое решение в рамках судебного заседания, что нарушает закон и существенно ущемляет права налогоплательщика. Представление налоговым органом в ходе рассмотрения дела скорректированного расчета никоим образом не изменяет вынесенное решение от 30.08.2018 N 8211, не вносит в указанное решение коррективы. Расчет представлен исключительно по указанию суда и для суда, не обладающего специальными познаниями в области бухгалтерского учета для возможности самостоятельного пересчета налоговых обязательств с учетом допущенных ошибок, на которые было указано заявителем.

Кроме того, соответствующие доводы заявителя, первоначально изложенные в кассационной жалобе, о том, что апелляционный суд неправомерно принял расчет налоговых обязательств, не отраженный ни в акте проверки, ни в решении Инспекции.

Данные доводы отклонены судом кассационной инстанции. Таким образом, допустимость представления налоговым органом скорректированного расчета налоговых обязательств подтверждена кассационной инстанцией.

Заявитель правом представить контррасчет не воспользовался, о проведении экспертизы не заявил.

Отклоняя ссылки на заключение эксперта от 24.10.2019N 213/25-2/2019/57, оформленное по результатам экспертизы, проведенной в рамках уголовного дела в отношении руководителя ООО "СК Призма" Ремпеля А.Г., которым, по мнению заявителя, подтверждена невозможность установления действительного размера налоговых обязательств общества, суд первой инстанции исходил из того, что названное заключение экспертизы ни следственным управлением, ни тем более судом в рамках уголовного дела не оценивалось, поскольку уголовное дело прекращено в связи с истечением срока давности.

Исходя из указанного экспертного заключения экспертом также прямо не указано на невозможность установления размера налоговых обязательств в отношении всех налогов. С использованием указанных данных Инспекцией составлен скорректированный расчет, представленный в ходе нового рассмотрения дела.

При первоначальном рассмотрении дела в дополнении (исх. N 07-13 от 12.07.2019)(т.17, листы дела 87-106) заявителем представлен расчет предполагаемых налоговых обязательств за 2014 - 2016 г.г. с приложением первичных учетных документов, карточек счетов, оборотно-сальдовых ведомостей за 2014-2016 г.г., книг покупок и продаж, представленных обществом во время выездной налоговой проверки.

С использованием указанных данных Инспекцией составлен скорректированный расчет, с учетом позиции Верхового Суда Российской Федерации, изложенной в Обзоре судебной практики Верховного суда N 1 (2019), утвержденном Президиумом Верховного суда РФ 24.04.2019 (пункт 30), определении Верховного суда РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, относительно применения при исчислении НДС расчетной налоговой ставки 18/118.

Инспекцией учтены счета-фактуры с ООО "Сибирские сети", ООО "Центральная ТЭЦ".

Инспекцией в соответствии с пунктом 2 статьи 248, статьи 346.25 НК РФ в расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль из доходов налогоплательщика исключена сумма НДС.

Суммы по приобретению объектов основных средств не были отражены Обществом в расходах (книга учета доходов и расходов за 2014, 2015 гг), что заявителем не оспорено, основания для включения амортизации в состав расходов в сумме 113 332 руб. за 2014 год и в сумме 456079 руб. за 2015 год у Инспекции отсутствуют.

Доначисленные суммы налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подлежат зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, то есть региональный бюджет, в связи с чем отклонены доводы заявителя о неправомерности учета Инспекцией налога, уплаченного по УСН, только в части налогов, поступающих в региональный бюджет.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.09.2012 N 4050/2012 разъяснил, что, указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Указанная переплата подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по доначисленным налогам.

Принимая во внимание различные налоговые режимы, зачет ранее произведенных уплат налогов может быть разрешен после вступления в силу решения по итогам выездной налоговой проверки.

В силу положений статьи 75 НК РФ потери бюджета от несвоевременного перечисления налогов компенсируются путем начисления пени за каждый день нарушения срока исполнения налогового обязательства.

С учетом установления по результатам налоговой проверки нарушений, связанных с несвоевременным перечислением налогов, начисление пени в данном случае правомерно.

При определении пени и санкций Инспекцией в расчете учтены положения статьи 56 БК РФ, предусматривающие порядок зачисления налога по УСН и доначисленных налогов в определенные бюджеты, статьи 78 НК РФ, сроки уплаты налогов, установленные пунктом 1 статьи 287, пункта 4 статьи 289 НК РФ, статьи 3 Закона Кемеровской области от 26.11.2003 N 60-03 "О налоге на имущество организаций", а также даты фактической уплаты налога по УСН.

Налоговый период	Наименование налога	Недоимка, руб.	Пени, руб.	Штраф по ст. 122 НК РФ, руб.	Штраф по ст. 119 НК РФ, руб.
2014	налог на прибыль ФБ
	налог на прибыль субъекта РФ
2015	налог на прибыль в ФБ	27 048	7 228,94	10 819,20	8 114,40
	налог на прибыль в бюджет субъекта РФ	243 436
	Итого налог на прибыль	270 484	7 228,94	10 819,20	8 114,40
4 кв	НДС	1 685 376	3 404 645,35	-	-
1 кв	НДС	921 184		-	-
2 кв	НДС	1 325 954		530 381,60	-
3 кв	НДС	3 407 759		1 363 103,60	1 022 327,70
4 кв	НДС	3 313 162		1 325 264,80	993 948,60
	Итого НДС	10 653 435	3 404 645,35	3 218 750	2 016 276,30
2014	Налог на имущество	50 575	138,48	20 142,80
2015	Налог на имущество	286 591
	Итого налог на имущество	337 166	138,48	20 142,80
	Итого:	11 261 085	3 412 012,77	3 249 712	2 024 390,70

Общество своего расчета налоговых обязательств не представило, каких-либо мер по восстановлению первичных документов не предпринимало, содействия в установлении действительного размера налоговых обязательств не оказывало. В ходе судебного разбирательства Общество также не ссылалось на наличие иных дополнительных документов и возможность их истребования в ходе рассмотрения дела.

Заявленные в ходе повторного рассмотрения дела доводы заявителя сводятся к необходимости освобождения общества в полном объеме от начислений по всем налогам при приведении возражений, касающихся преимущественно налога на прибыль.

Позиция заявителя приводит к тому, что налогоплательщик, в отсутствие правовых оснований применяющий льготную систему налогообложения и не представивший налоговому органу на проверку отчетность, подлежащую представлению при общей системе налогообложения, должен быть освобожден от уплаты соответствующих сумм налога, то есть фактически поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представлявшим предусмотренные налоговым законодательством документы, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

В рассматриваемом случае налоговым органом установлено неправомерное применение обществом в спорный период упрощенной системы налогообложения, в связи с чем общество обоснованно переведено Инспекцией на общую систему налогообложения, что повлекло как доначисление соответствующих общей системе налогов, так и обязанность по представлению соответствующих деклараций, а, следовательно, и назначение санкции за неправомерное непредставление таковых. При этом по делу N 3365/13, ссылки на которое приводит заявитель, налогоплательщик ошибочно не относил себя к плательщикам НДС в связи с неправильной квалификацией осуществляемой им деятельности. По настоящему же делу установлено умышленное применение обществом УСН при наличии фактической обязанности по предоставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения, в связи с чем ссылки на указанный судебный акт к обществу не применимы.

В связи с чем отклонены доводы общества относительно неправомерности привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ в связи с непредставлением налоговых деклараций с учетом отсутствия у общества в спорные периоды обязанности по представлению указанных деклараций по причине нахождения на УСН.

Снижая начисленный штраф за непредставление деклараций по НДС до 500 000 рублей, суд первой инстанции, учитывая состав правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, счел, что начисленный штраф в размере 2 016 276,30 руб. за непредставление деклараций по НДС является несоразмерным совершенному обществом правонарушению.

Руководствовался пунктом 1 статьи 112 пунктом 3 статьи 114 НК РФ, разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, пунктом 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 принимая во внимание общий размер доначислений по налогам и пени, суд считает возможным в порядке пункта 3 статьи 114 НК РФ уменьшить начисленный по пункту 3 статьи 122 НК РФ штраф на неуплату НДС (за 2-4 кварталы 2015 года), размер которого составил 3218 750 руб., в 2 раза, снизив его размер до 1 609 375 руб.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно счел заявленное обществом требование подлежащим частичному удовлетворению. Решение Инспекции от 30.08.2018 N 8211 подлежит признанию недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 432 995 руб. (1 703 349 руб. (доначисление оспариваемым решением с учетом решения Управления) - 270 484 руб. (обоснованная сумма доначисления)), соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части, превышающей 8 114 руб. 40 коп.;

- доначисления НДС в части, превышающей 10 653 435 руб., пени в части, превышающей 3 404 645 руб. 35 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в части, превышающей 1 609 375 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части, превышающей 500 000 руб.

- доначисления пени по налогу на имущество организаций в части, превышающей 138 руб. 48 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в части, превышающей 20 142 руб. 80 коп.

Несогласие заявителя с оценкой судом первой инстанции имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о неправомерности выводов суда первой инстанции.

Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и обществом не является правовым основанием для отмены или изменения решения суда по настоящему делу.

Руководствуясь статьей 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.01.2021 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-1897/2019 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания Призма" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

Т.В. Павлюк С.Н. Хайкина