Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 5 мая 2021 г. N 01АП-2123/21 по делу N А11-3752/2020

г. Владимир

05 мая 2021 г.

Дело N А11-3752/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 27.04.2021.

Полный текст постановления изготовлен 05.05.2021.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гущиной А.М.,

судей Белышковой М.Б., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Никитиной С.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области на решение Арбитражного суда Владимирской области от 02.02.2021 по делу N А11-3752/2020,

принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Стародворские колбасы" (ОГРН 1033302016604, ИНН 3328426780) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области от 10.07.2019 N 3.

В судебном заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Стародворские колбасы" - Кузин А.В. по доверенности от 02.06.2020 сроком действия до 03.06.2021;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области - Серегина А.В. по доверенности от 24.03.2021 N 03-12/00509; Панкратов А.С. по доверенности от 24.03.2021 N 03-12/00502, специалист; Сидорова Е.Н. по доверенности от 24.03.2021 N 03-12/00506.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 13 по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении закрытого акционерного общества "Стародворские колбасы" (далее - Общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.07.2017.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 22.08.2018 N 7.

По итогам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 10.07.2019 N 3 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 869 371 руб.; пункта 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 707 881 руб.; статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 1780 руб.

Данным решением Обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 21 364 232 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 6 884 999 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 501 354 руб., пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 34 247 руб.; установлено излишнее возмещение НДС в сумме 648 000 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее - Управление) от 27.12.2019 решение Инспекции от 10.07.2019 N 3 утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции от 10.07.2019 N 3, Общество обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 644 232 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа за неуплату указанного налога.

Арбитражный суд Владимирской области решением от 02.02.2021 удовлетворил заявленные Обществом требования.

Инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просила решение суда первой инстанции отменить.

По эпизоду отнесения на расходы отрицательных курсовой разницы в целях исчисления налога на прибыль налоговый орган настаивает на фиктивности составления дополнительных соглашений по изменению валюты займа. По утверждению Инспекции, указанные соглашения подписаны с использованием факсимиле Аникеева А.В., принятие решения о составлении спорных дополнительных соглашений к договорам займа произошло в момент, когда доллар максимально вырос, то есть после 22.01.2016.

Инспекция обратила внимание на то, что денежные средства, полученные по спорным договорам займа, до декабря 2015 года квалифицировались Обществом как займы, полученные в рублях, то есть без учета дополнительных соглашений к данным договорам о смене валюты займа в условные единицы, и только потом задолженность по состоянию на 01.12.2015 по данным договорам была переведена на счет 67.23 "Долгосрочные займы (в валюте)".

Инспекция утверждает, что перечисленные Аникеевым А.В. в рамках спорных договоров займа денежные средства не являлись его собственными, расчетный счет данного физического лица был использован в качестве транзитного для перечисления денежных средств, принадлежащих Аникееву Григорию Викторовичу (который косвенно, через закрытое акционерное общество "АБИ Продакт" владеет 99,99 % акций Общества).

Инспекция уточнила, что Общество осуществило исправление проводок по счетам 51, 67 (субсчетам 67.03, 67.04, 67.23), 91 (субсчет 91.02.1) не в декабре 2015 года, а перед закрытием счета 99 (при составлении годовой отчетности).

Относительно эпизода включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль сверхнормативных потерь мясного сырья при его размораживании. Инспекция указала на наличие в Обществе необходимого оборудования (камер дефростации) для проведения в проверяемом периоде дефростации в паровоздушной среде. Инспекцией на основании представленных документов сделан вывод о достаточности указанного оборудования для дефростации мясного сырья паровоздушным способом в полном объеме.

Налоговый орган утверждает, что согласно представленной Обществом технологической инструкции по производству варено-копченых колбас по ГОСТ Р55455-2013, мясное сырье размораживают в камерах размораживания при определенных условиях. Согласно данной инструкции, дефростация естественным способом не предусмотрена.

Как считает Инспекция, порядок определения потерь и формы документов, подтверждающих потери, в учетной политике Общества закреплены не были. Кроме того, в представленных Обществом технологических картах дефростации отсутствует указание на естественный способ размораживания сырья.

Инспекция обратила внимание, что по результатам проверки налоговым органом исключены из расходов при исчислении налога на прибыль Общества сумм сверхнормативных потерь, полученных при дефростации только замороженного мяса в блоках.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просило апелляционную жалобу оставить без удовлетворения, а решение суда - без изменения.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

В проверяемый период Общество являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально -производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (далее - Постановление N 814) определен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.

Пунктом 1 Постановления N 814 установлено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31.03.2003 N 95 (далее - Приказ Минэкономразвития N 95) утверждены методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации).

Согласно Методическим рекомендациям нормы естественной убыли применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении и уплате налога на прибыль.

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (абзац 2 Приказа Минэкономразвития и N 95).

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение (абзац 4 Приказа Минэкономразвития N 95).

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной, безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем (абзац 5 Приказа Минэкономразвития N 95).

При этом к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их храпении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (абзац 6 Приказа Минэкономразвития N 95).

Приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16.08.2007 N 395 утверждены нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении (далее - Приказ N 395).

Приказ N 395 содержит приложение N 24 "Нормы естественной убыли мяса в блоках при размораживании в камерах с паровоздушной средой" (далее - Приложение N 24), которое устанавливает нормы естественной убыли мяса в блоках при размораживании (дефростации).

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются также технологические потери при производстве и (или) транспортировке, которые обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности, следовательно, они возникают в процессе обработки, переработки и доставки ценностей из-за особенностей применяемых технологий.

При этом НК РФ предусмотрена возможность учета в составе материальных расходов затрат в виде потерь, образуемых при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, и потерь, обусловленных технологическими особенностями производственного цикла, нормирование которых Кодексом не регламентировано.

Таким образом, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что в целях использования мясного сырья в производственном процессе Общество осуществляло дефростацию (размораживание) мясного сырья, в процессе которой мясо теряет часть своего веса.

В ходе налоговой проверки Инспекция посчитала, что Обществом неправомерно включены в расходы при исчислении налога на прибыль суммы потерь при дефростации мясного сырья, превышающие нормы естественной убыли мяса, установленные Приказом N 395.

Между тем, согласно примечанию к приложению N 24 к Приказу N 395 в данном документе установлены нормы потерь мяса в блоках при размораживании в камерах с паровоздушной средой при определенных условиях. При размораживании в камерах с паровоздушной средой при указанных условиях мяса всех видов убойных животных в полутушах и четвертинах нормы естественной убыли не применяются.

Из материалов дела усматривается, что Общество в проверяемом периоде приобретало мясную продукцию как замороженную, так и охлажденную, упакованную в коробках, полиблоках, лотках, подложках, контейнерах из полимерных материалов, в том числе: курица б/к грудка, курица б/к грудка ГОСТ, свинина б/к 70/30 (блочное), свинина б/к 75/25 (блочное), свинина б/к 80/20 (блочное), свинина б/к 85/15 (блочное), свинина б/к 90/10 (блочное), свинина б/к голяшка, свинина б/к лопатка, свинина б/к окорок, свинина н/ж.

То есть при производстве готовой продукции налогоплательщиком использовалось не только мясо в блоках, но и иного вида сырье (не в блоках), что исключает возможность применения Приказа N 395 ко всем видам сырья, используемого налогоплательщиком.

В процессе производства своей продукции Общество использовало 2 установки для дефростации мясного сырья фирмы "AUTOTHERM". Дефростация с помощью таких установок производится в паровоздушной среде.

Однако, по утверждению Общества, которое не опровергнуто налоговым органом, в процессе производства готовой продукции размораживание мясного сырья осуществлялось Обществом не только с использованием установок для дефростации, но данный процесс осуществлялся и в естественных условиях методом простого оттаивания мясного сырья на стеллажах.

Обществом в материалы дела представлена разработанная налогоплательщиком Технологическая инструкция по размораживанию мясного сырья от 24.12.2013, в которой предусмотрена дефростация и в естественных условиях.

Использование разных способов размораживания мясного сырья подтвердили Степанова О.И., заместитель исполнительного директора Общества (протокол допроса свидетеля от 22.06.2018), Гусева Н.С., ведущий технолог Общества (протокол допроса свидетеля от 22.06.2018).

При размораживании мясного сырья в естественных условиях нормы, установленные Приказом N 395, не могут быть применены.

Вопреки позиции Инспекции, порядок определения нормативов технологических потерь определен налогоплательщиком.

Так, в Обществе разработана Методика определения технологических безвозвратных потерь на предприятии, учитывающая два вида технологических потерь: потери на подготовку (отепление) и потери на изготовление готового продукта. Обществом применяется расчетный способ определения каждого вида потерь. В Обществе создана постоянно действующая комиссия (приказ от 01.05.2014 N 212/1), которая периодически проводит контрольное взвешивание сырья и готовой продукции до и после проведения нормируемой операции согласно разработанной Методике определения технологических безвозвратных потерь. Совокупные технологические потери в проверяемом периоде оформлялись приказами об установлении соответствующих нормативов безвозвратных потерь на подготовку (отепление) по видам сырья. На каждую партию мясного сырья оформлялись технологические карты дефростации.

Общество пояснило, что исходя из технологических особенностей производственного цикла, процесс дефростации мясного сырья у налогоплательщика является одним из начальных технологических этапов производства варено-копченых колбас, поэтому связанные с таким процессом потери являются технологическими потерями при производстве.

Повторно исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции считает верной позицию налогоплательщика о том, что процесс дефростации мясного сырья в Обществе является частью производственного процесса по выпуску готовой продукции, а связанные с таким процессом потери являются технологическими, в связи с чем в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ Общество правомерно отнесло данные потери к материальным расходам в объеме, определенном на основании внутренних технологических документов.

Отнесение процесса размораживания мяса к части технологического процесса по производству мясных продуктов подтвердили и учебные заведения на запрос налогового органа (ответы ФГБОУ ВО "Кемеровский государственный университет", ФГБОУ ВО "Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А.Тимирязева").

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ налогоплательщик обоснованно руководствовался действовавшими в организации приказами "Об установлении норм потерь", которыми установлены максимально допустимые нормы потерь на дефростацию по каждому наименованию сырья.

Ссылка Инспекции на ответы иных организаций, осуществляющих аналогичный вид деятельности, подлежит отклонению. Из полученных ответов не следует, что общество с ограниченной ответственностью "Делко", открытое акционерное общество "Мясокомбинат Раменский" и закрытое акционерное общество "Хаме Фудс" имеют аналогичные особенности производства мясной продукции (включая процесс дефростации) и используют такое же сырье как Общество. Применительно к подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ каждый налогоплательщик самостоятельно определяет технологические потери при производстве.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обосновано признал недействительным решение Инспекции от 10.07.2019 N 3 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по данному эпизоду.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу об умышленном создании Обществом фиктивного документооборота путем оформления дополнительных соглашений к договорам займа с Аникеевым А.В.

По мнению налогового органа, указанное обстоятельство привело к получению Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения внереализационных расходов в результате включения в их состав отрицательной курсовой разницы.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

На основании пункта 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Таким образом, при возникновении у организации обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте, положительные или отрицательные разницы, возникающие при переоценке таких обязательств (требований), учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов соответственно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору, или закону.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что в 2015 году между Обществом и Аникеевым А.В. заключены договоры займов от 28.08.2015 N Д-2015-09-7317, от 25.09.2015 N Д-2015-11-10658, от 14.10.2015 N Д-2015-11-10660, от 15.10.2015 N Д-2015-11-10661, от 19.10.2015 N Д-2015-11-10662, от 26.10.2015 N Д-2015-11-10663, от 26.11.2015 N Д-2016-01-0006, от 0.11.2015 N Д-2016-01-0007.

Согласно данным договорам Аникеев А.В. (заимодавец) передает Обществу (заемщик) заем, а заемщик обязуется вернуть заем в обусловленный срок и уплатить проценты за пользование им в размере, сроки и на условиях данных договоров (пункт 1.1 договоров займа).

В дальнейшем стороны заключили дополнительные соглашения к договорам займа. Исходя из дополнительного соглашения от 28.08.2015 N Д-2015-09-7317/0001, стороны договора займа от 28.08.2015 N Д-2015-09-7317 внесли следующие изменения в договор:

- изложить пункт 1.1 договора в следующей редакции: "По настоящему договору заимодавец передает заемщику денежные средства в размере 494 712,17 у.е. под 7% годовых, а заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в обусловленный срок и уплатить проценты за пользование им в размере, сроки и на условиях, определенных настоящим договором. Указанная сумма займа должна быть возвращена заемщиком заимодавцу в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. В рамках настоящего договора под 1 условной единицей понимается 1 доллар США";

- изложить пункт 2.1 договора в следующей редакции: "Заимодавец обязан передать заемщику указанную сумму займа единовременно, путем перечисления на банковский счет заемщика. Сумма займа перечисляется займодавцем в рублях по курсу ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Датой выдачи займа считается дата списания денежных средств с расчетного счета заимодавца";

- изложить пункт 2.3 договора в следующей редакции: "Уплата процентов заемщиком заимодавцу производится в течение 30 дней с момента предъявления требования об уплате процентов".

Все дополнительные соглашения к указанным договорам займов по содержанию идентичны дополнительному соглашению от 28.08.2015 N Д-2015-09-7317/0001 к договору займа от 28.08.2015N Д-2015-09-7317. Отличием данных дополнительных соглашений друг от друга является сумма займов в условных единицах.

При принятии решения налоговый орган посчитал, что Обществом не соблюдены требования подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, поскольку дополнительные соглашения к договорам займов заключены между взаимозависимыми лицами исключительно для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Как следует из пояснений Общества, целью заключения договоров займа и использования денежных средств, полученных по указанным договорам, являлось пополнение оборотных средств организации в условиях дефицита банковских кредитов в рыночных условиях во второй половине 2015 года.

Согласно пояснениям налогоплательщика целью заключения дополнительных соглашений об изменении валюты займов рассматривалась экономия на процентах за пользование денежными средствами и личные обстоятельства заимодавца.

Деловая цель заключения Обществом с Аникеевым А.В. рассматриваемых договоров займа и дополнительных соглашений не опровергнута налоговым органом.

Напротив, из составленного налоговым органом расчета налоговых обязательств по договорам займа (приложение N 13 к акту проверки от 22.08.2018 N 7) усматривается, что по первоначальным договорам займа Обществом были бы выплачены проценты за пользованием заемными денежными средствами в размере, превышающем 13 миллионов рублей за каждый год, тогда как с учетом спорных дополнительных соглашений размер процентов составил 5 миллионов рублей за каждый год.

При этом право выбора сторонами договора займа валюты расчетов не зависит от способа включения в договор данного условия и может быть реализовано как при заключении договора займа, так и при внесении в него изменений путем подписания дополнительного соглашения к договору.

Налоговый орган утверждает, что колебания курса доллара в январе 2016 года послужили поводом для изменения условий договоров займа и заключения дополнительных соглашений к ним.

Между тем, убедительных и достаточных доказательств того, что спорные дополнительные соглашения составлены в более позднюю дату (предположительно, в феврале 2016 года или при составлении налогоплательщиком годовой бухгалтерской отчетности), Инспекцией не представлены.

Из текста решения Инспекции от 10.07.2019 N 3 следует, что отражение курсовой разницы, возникшей в результате изменения курса иностранной валюты, по договорам займа, произведено налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете в декабре 2015 года. Первоначально Общество отражало ежемесячное начисление процентов по договорам займа за август - ноябрь 2015 года на счете 67.4 N проценты по долгосрочным займам", но в декабре 2015 года эти проценты были сторнированы и отражены на счете 67.24 "Расчеты по долгосрочным займам (в валюте)".

Таким образом, в ходе налоговой проверки сам налоговый орган установил, что исправительные проводки были сделаны в декабре 2015 года.

Как следует из имеющихся в материалах дела документов, за исключением одного платежа по возврату суммы займа 23.10.2015, возврат займов производился в период с января по июль 2016 года.

То обстоятельство, что возврат займов производился частями, не противоречит условиям заключенных Обществом с Аникеевым А.В. договоров займа.

Сами по себе ошибки по отражению операций по дополнительным соглашениям не свидетельствуют о направленности действий налогоплательщика на неуплату налога.

В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие осведомленность налогоплательщика об итоговом уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с включением в состав внереализационных доходов и расходов положительных и отрицательных курсовых разниц по каждой операции по возврату суммы займа по каждому договору займа (в редакции дополнительного соглашения) на протяжении всего периода их исполнения.

Колебания курса иностранной валюты в 2016 году привели в отдельных периодах к уценке обязательств по договорам займа (в редакции дополнительных соглашений) и образованию положительной курсовой разницы, увеличивающей налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль Общества.

По итогам 2016 года Обществом учтена в доходах положительная курсовая разница, превышающая 30 миллионов рублей, что противоречит позиции налогового органа о наличии у налогоплательщика основной цели при заключении спорных дополнительных соглашений, заключающейся в неуплате налога на прибыль.

Ссылка Инспекции на подписание дополнительных соглашений с использованием факсимиле Аникеева А.В. бездоказательна, визуально установить данное обстоятельство без специальных познаний не представляется возможным.

Взаимозависимость Аникеева А.В. с налогоплательщиком через Аникеева Г.В. и закрытое акционерное общество "АБИ Продакт" не оказала влияние на результаты хозяйственных сделок налогоплательщика. Иного из материалов дела с очевидностью не следует.

При наличии доказательств реального исполнения сторонами условий договоров займа, взаимозависимость сторон рассматриваемых договоров в данном м случае не свидетельствует о том, что изменение валюты расчетов по договорам займа произведено исключительно для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку с учетом динамики изменения курса иностранной валюты в 2015-2016 годах финансовый результат внесения изменений в договоры займа для целей налогообложения был различным, как в большую, так и в меньшую сторону.

С учетом установленных по делу обстоятельств суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции от 10.07.2019 N 3 по данному эпизоду.

Всем доводам Инспекции судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции соглашается.

Оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Арбитражный суд Владимирской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Инспекция от уплаты государственной пошлины освобождена.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 02.02.2021 по делу N А11-3752/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N13 по Владимирской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

М.Б. Белышкова Т.В. Москвичева