Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2021 г. N 07АП-3365/21 по делу N А03-8328/2020

город Томск

12 мая 2021 г.

Дело N А03-8328/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 11 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 мая 2021 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Логачева К.Д.,

судей Павлюк Т.В.,

Хайкиной С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т.А., с использованием средств аудиозаписи видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Новая Сибирь" (N 07АП-3365/2021) на решение от 25.02.2021 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-8328/2020 (судья Трибуналова О.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новая Сибирь" (ИНН 2225073650, ОГРН 1052202357184, г. Барнаул, ул. Мерзликина, дом 5, офис 702) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N15 по Алтайскому краю (ИНН 2225777777, ОГРН 1102225000019, г. Барнаул, пр. Социалистический, 47), о признании недействительным решения от 05.12.2019 N719 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы Алтайского края.

В судебном заседании приняли участие:

от заинтересованного лица и третьего лица: Жукова М.В., доверенности от 21.12.2020.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Новая Сибирь" (далее по тексту - Общество) обратилось в арбитражный суд, с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (далее - заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительным решения 05.12.2019 N 719 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 5 153 311 руб.

Решением от 25.02.2021 Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общества с ограниченной ответственностью "Новая Сибирь" обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение, принять по делу новый судебный акт, которым признать решение налогового органа не соответствующим действующему законодательству.

Апелляционная жалоба мотивирована несогласием с изложенными в оспариваемом решении выводами Инспекции относительно отсутствия оснований для применения ускоренного коэффициента амортизации, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации, к объектам основных средств - помещения магазинов розничной торговли, сдаваемых Обществом в аренду и эксплуатируемых арендаторами в режиме повышенной сменности. Общество полагает, что не имеет значения, какое именно количество смен - две, три или более в сутки работали в помещении магазинов сотрудники арендатора, если в совокупности это количество смен дает общий результат отработанного времени, соответствующий установленному графику работы магазина. Все магазины работали более 80 часов в неделю, т.е. помещения эксплуатировались в режиме повышенной сменности (две смены).

Инспекция в порядке статьи 262 АПК РФ представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица и третьего лица доводы апеллянта отклонила за необоснованностью по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и установлено судом, что в отношении налогоплательщика проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, представленной 29.03.2019, по итогам которой составлен акт налоговой проверки от 15.07.202019 N 31102, дополнение к акту налоговой проверки от 23.10.2019 N 17 и 05.12.2019 вынесено решение N 719 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 5 254 295 рубля.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой, которая решением Управления от 13.03.2020 оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения и признано вступившим в законную силу.

Поскольку досудебный порядок урегулирования спора в порядке ст.ст. 101.2, 138-141 НК РФ к полному восстановлению нарушенных прав не привел, налогоплательщик обратился в суд с данным заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности выводов инспекции налогоплательщик заявляет расходы без оправдательных документов, что противоречит условиям включения в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд находит выводы суда первой инстанции обоснованными и соответствующими действующему законодательству, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными.

Согласно пункту 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий: - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

В пункте 6 статьи 258 НК РФ установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Из постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 следует, что классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, связана с классификацией объекта по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359.

В силу пункта 2 статьи 259 Кодекса сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации. Порядок начисления амортизации определяется в учетной политике организации.

В целях реализации инновационного сценария развития экономики Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в главу 25 НК РФ введена ст. 259.3 "Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации".

До введения вышеуказанной указанной нормы, на территории Российской Федерации ускоренная амортизация стала применяться с принятием Правительством Российской Федерации постановления от 19 августа 1994 года N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", целью принятия которого было создание благоприятных экономических условий для активного обновления основных фондов и ускорения научно-технического прогресса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.

Из системного анализа указанных норм налогового законодательства следует, что ускоренная амортизация - это один из видов амортизации, представляющий собой совокупность методов, практическое применение которых позволяет начислять на объекты эксплуатации суммы износа с повышающим коэффициентом.

В соответствии со статьями 23, 252 НК РФ, содержащими общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающими обязанность самостоятельного исчисления налога, на момент представления налоговой декларации, налоговой проверки, налогоплательщик обязан располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговом учете определенных данных.

Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных ст. пп.1.п.1 ст. 259.3 НК РФ, возложена на налогоплательщика.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде 2017 года Общество являлось собственником ряда объектов основных средств, которые предоставляло в аренду ООО "Розница К-1".

При исчислении налога на прибыль организаций за 2017 год Общество на основании приказа от 04.03.2019 N 1 "О применении специального коэффициента начисления амортизации" применило предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации специальный коэффициент 2 к норме амортизации, в том числе, по объектам основных средств:

- здание магазина, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Есенина, 41;

- здание магазина, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Зорге, 179;

- здание магазина, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Петухова, 122/3;

- здание магазина, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Никитина, 64;

- здание магазина, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Курчатова, 11/1;

- здание магазина, расположенное по адресу: г. Томск, ул. Смирнова, 15;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Софийская, 1;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Сибиряков-гвардейцев, ул. 57/2;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. К. Маркса, 37/2;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, мкр. Горский, 64 (12,8 кв.м);

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, мкр. Горский, 64 (1345,6 кв.м.);

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, мкр. Горский, 64 (19,6 кв.м.);

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, пр-т Дзержинского, 18;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Станиславского, 12;

- здание, расположенное по адресу: г. Болотное ул. Забабонова, 19;

- здание, расположенное по адресу: г. Колывань, ул. Советская, 71;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, пр-т Дзержинского, 75;

- здание, расположенное по адресу: г. Томск, пр-т Мира, 21;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Новоуральская, стр. 17;

- здание, расположенное по адресу: г. Болотное, ул. Ленина, 17;

- здания ТВК с автостоянкой, расположенное по адресу: г Новосибирск, ул. Рассветная 13;

- здание, расположенное по адресу: р.п. Посевная, ул. Островского, 51;

- здание, расположенное по адресу: г. Черепаново, ул. Заводская, 3;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Воловская, 28;

- здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Объединеня, 29;

- здание ТЦ, здание, расположенное по адресу: г. Новосибирск, ул. Немировача-Данченко;

- система вентиляции и кондиционирования (инвентарный номер 103749);

- охранно-пожарная сигнализация (инвентарный номер 134138);

- кабельная линия 04КВ, 10 КВ (инвентарный номер 135136);

- охранно-пожарная сигнализация (инвентарный номер 211841);

- сети водопровода (инвентарный номер ЗУ010221);

- сети теплоснабжения (инвентарный номер ЗУ010218);

- система вентиляции (инвентарный номер 220712);

- охранно-пожарная сигнализация (инвентарный номер 223888);

- система вентиляции (инвентарный номер 222257);

- инженерные сети водоснабжения (инвентарный номер ЗУ0008924);

- инженерные сети канализация (инвентарный номер ЗУ00008947);

- инженерные сети теплоснабжения (инвентарный номер ЗУ00008947);

- охранно-пожарная сигнализация (инвентарный номер ЗУ00005389);

- система вентиляции (инвентарный номер 222223);

- инженерные сети теплоснабжения (инвентарный номер ЗУ00008985);

- инженерные сети теплоснабжения (инвентарный номер ЗУ00009010);

- кабельная линия 0,4 КВ, г.Новосибирск, ул. Немировича-Данченко (инвентарный номер (ЗУ013124);

- охранная и тревожная сигнализация (инвентарный номер ЗУ003305);

- пожарная сигнализация (инвентарный номер ЗУ003306);

- система вентиляции (инвентарный номер ЗУ004071);

- охранно-пожарная сигнализация (инвентарный номер ЗУ00002233);

- система вентиляции (инвентарный номер ЗН00008628).

В качестве основания для применения повышающего коэффициента амортизации основных средств Общество заявляет использование вышеуказанного имущества в режиме повышенной сменности.

Налоговое законодательство не раскрывает, какой режим работы признается "повышенной сменностью". При применении специального коэффициента для основных средств, которые работают в условиях повышенной сменности, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1, установлены исходя из режима работы в две смены.

Об этом указывает Минэкономразвития России в разъяснениях, содержащихся в письме от 20.03.2007 N Д-19-284, 13.01.2011 N 13-13, основанных на Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N1072, усматривается, что при подготовке Классификации сроки полезного использования основных средств, используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Поэтому для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация машин и оборудования в три смены и круглосуточно. В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, предусмотренные Классификацией сроки их полезного использования уже учитывают данную специфику эксплуатации названных основных средств, вследствие чего коэффициент повышенной амортизации применению не подлежит. Таким образом, режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например трехсменный или круглосуточный режим работы.

Из материалов дела следует, что налоговый орган неоднократно в ходе налоговой проверки, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, истребовал у налогоплательщика пояснения и первичные документы, подтверждающие эксплуатацию основных средств в условиях повышенной сменности: требования N 127242 от 16.04.20109, N 128144 от 10.06.2019, N 128164 от 19.06.2019 о предоставлении графиков сменности, ведомостей начисления заработной платы, выписок из коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка работников по круглосуточной работе, табели (таблицы) учета рабочего времени лиц, работающих в многосменном режиме, о предоставлении данных об энергопотреблении и других документов, подтверждающих работу основных средств в условиях повышенной сменности.

В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции также было предложено заявителю представить графики сменности, табели учета рабочего времени и иные документы, подтверждающие позицию заявителя, однако представитель заявителя пояснил, что документы кадрового учета не являются документами, подтверждающими режим эксплуатации основных средств, поскольку они отражают продолжительность рабочего времени конкретных работников арендатора в определенные дни и не отражают продолжительность работы в целом подразделений, в которых соответствующие работники выполняли свои трудовые обязанности.

Кроме того, при анализе представленных в материалы дела договоров аренды нежилых помещений, указанных в Приложении N 1 оспариваемого решения, заключенных между ООО "Новая Сибирь" и арендатором ООО "Розница К-1", и являющихся основными средствами при расчете амортизации Обществом за 2017 год, судом установлено, что во всех договорах отсутствуют условия, которые определяли бы особый режим использования передаваемого в аренду имущества.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик заявляет расходы без оправдательных документов, что противоречит условиям включения в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом довод апеллянта о том, что не имеет значения, какое именно количество смен - две, три или более в сутки работали в помещении магазинов сотрудники арендатора, если в совокупности это количество смен дает общий результат отработанного времени, соответствующий установленному графику работы магазина, отклоняется судом апелляционной инстанции как основанный на неправильном толковании совокупности положений норм Трудового кодекса Российской Федерации о сменности и нормальной продолжительности рабочего времени и вышеизложенных положениях писем Минэкономразвития.

Так, нормы трудового законодательства, положения Классификации, буквальное толкование положений подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат расчетного способа формирования сменного режима работы в часах, например "более двух смен, но до трех смен", "более 80 часов". Режим сменности определяется в количестве смен установленной продолжительности.

На основании изложенного, содержащееся в статьей 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации понятие "повышенной сменности" к эксплуатации основных средств, с учетом закрепленной в Классификации нормальной эксплуатации при двухсменном режиме, не может толковаться отдельно от установленных законодательством правил режимов сменной работы (статья 103 Трудового кодекса Российской Федерации), и понимается в значении числа смен, превышающих две, т.е. три и далее.

Суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по указанным в ней причинам.

Оценивая изложенные в апелляционной жалобе доводы, суд апелляционной инстанции установил, что в них отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения суда первой инстанции, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта при рассмотрении заявленного требования по существу.

Суд апелляционной инстанции полагает, что, исходя из заявленных требований, с учетом обстоятельств, входящих в предмет доказывания и установленных судом, оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон и оценив все в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции нарушений норм материального и норм процессуального права не допущено.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены решения у суда апелляционной инстанции не имеется. Апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 25.02.2021 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-8328/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Новая Сибирь" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

К.Д. Логачев

Судьи

Т.В. Павлюк С.Н. Хайкина