Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2021 г. N 08АП-772/21 по делу N А70-829/2019

город Омск

17 мая 2021 г.

Дело N А70-829/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2021 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лотова А.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-772/2021) индивидуального предпринимателя Медведева Сергея Юрьевича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2020 по делу N А70-829/2019 (судья Сидорова О.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Медведева Сергея Юрьевича (ОГРНИП 319723200002669, ИНН 720500062920) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (ОГРН 1047200043406, ИНН 7205010965, 627756, Тюменская область, г. Ишим, ул. Суворова, 32/1) об оспаривании решения от 24.09.2018 N 2.7.-23/2651 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в деле в качестве третьего лица, - финансового управляющего Заморовой Марины Владимировны,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Медведева Сергея Юрьевича - Болтунова Екатерина Евгеньевна (по доверенности N 72/55-н/72-2019-1-197 от 21.01.2019 сроком действия 5 лет);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Григорьева Ирина Геннадьевна (по доверенности N 1 от 11.01.2021 сроком действия по 31.12.2021), Михалькова Дина Дмитриевна (по доверенности N 8 от 23.12.2020 сроком действия по 31.12.2021); Ходаковская Светлана Владимировна (по доверенности N 17 от 16.04.2021 сроком действия по 31.12.2021),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Медведев Сергей Юрьевич (далее - заявитель, предприниматель, ИП Медведев С.Ю., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании решения от 24.09.2018 N 2.7.-23/2651 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части недоимки по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 160 316 руб., пени в размере 22 519,36 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 150,10 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 17.04.2019 по делу N А70- 829/2019, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2019 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.11.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Определением Верховного суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019 судебные акты судов первой, апелляционной и кассационной инстанции отменены полностью, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

В ходе нового рассмотрения дела определением Арбитражного суда Тюменской области от 17.11.2020 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена финансовый управляющий Заморова Марина Владимировна.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2020 по делу N А70-829/2019 заявленные требования предпринимателя удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал незаконным и отменил решение Инспекции от 24.09.2018 N 2.7.-23/2651 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Тюменской области от 17.12.2018 N 216) в части доначисления недоимки по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 1 442 руб., в части доначисления соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Медведев С.Ю. обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что суд первой инстанции неверно применил пункт 1 статьи 346.16 и пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ и не учел остаточную стоимость объектов основных средств, доход от реализации которых был получен заявителем в рамках упрощенной системы налогообложения. Полагает, что остаточную стоимость 1/2 объекта основных средств по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К. Маркса, 49А/3, неправомерно определена без учета деноминации, девальвации и инфляции рубля в их совокупности, что привело к неверному определению размера налоговых обязательств заявителя.

В дополнении к апелляционной жалобе предприниматель отмечает, что 1/2 доли нежилого помещения по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К. Маркса, 49А/3, приобреталась им именно с целью дальнейшей продажи; сама по себе реализация нежилого помещения уже является предпринимательской деятельностью. Кроме того, суд первой инстанции отнес доход от реализации объекта по ул. К. Маркса к УСН в полном объеме, что обязывало его также учесть расходы по всему объекту в целом. Заявитель также настаивал на том, что включению в состав расходов по УСН подлежит остаточная стоимость не только объекта основных средств по ул. К. Маркса, но и объектов по ул. Бригадная, определенная на основании отчета ООО "Вега" от 22.08.2018 об оценке рыночной стоимости объектов.

Инспекция в представленном отзыве на апелляционную жалобу не согласилась с доводами апелляционной жалобы, просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2020 по делу N А70-829/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель ИП Медведева С.Ю. поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогового органа просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Финансовый управляющий Заморова Марина Владимировна, надлежащим образом извещенная о времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила, ходатайства об отложении слушания по делу не заявила, в связи с чем суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в порядке статьи 156 АПК РФ в отсутствие представителя указанного лица по имеющимся в деле доказательствам.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией на основании уточненной налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2017 год, представленной предпринимателем 09.04.2018, проведена камеральная налоговая проверка декларации в соответствии со статьей 88 НК РФ.

По результатам проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ налоговым органом составлен акт от 23.07.2018 N 2.7-23/1600. По итогам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 24.09.2018 N 2.7.-23/2651 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено и материалами дела подтверждается, что с 12.01.2004 по 31.10.2016 предприниматель применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств).

С 01.01.2017 года ИП Медведев С.Ю. в соответствии со статьей 346.12 НК РФ применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов". 13.12.2018 предпринимательская деятельность налогоплательщиком прекращена. С 18.01.2019 заявитель вновь поставлен на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя в Межрайонной ИФНС России N 12 по Тюменской области.

Проверкой установлено, что предприниматель являлся собственником 1/2 нежилого помещения, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, приобретенного на основании договора долевого участия в строительстве от 22.02.1996.

Предпринимателю на праве собственности также принадлежали:

- 1/2 в праве долевой собственности на нежилое здание (офис), расположенное по адресу Тюменская область, г. Ишим, ул. Бригадная, д. 169;

- 1/2 в праве долевой собственности на нежилое строение (ангар), расположенное по адресу Тюменская область, г. Ишим, ул. Бригадная, д. 169 строение 1;

- 1/2 в праве долевой собственности на нежилое строение (строжка), расположенное по адресу Тюменская область, г. Ишим, ул. Бригадная, д. 169 строение 2;

- 1/2 в праве долевой собственности на нежилое строение (магазин), расположенное по адресу Тюменская область, г. Ишим, ул. Бригадная, д. 169 строение 3;

- 1/2 в праве долевой собственности на нежилое строение (административно-торгово-производственное), расположенное по адресу Тюменская область, г. Ишим, ул. Бригадная, д. 169-Б;

- 1/2 в праве долевой собственности на нежилое строение (цех металлоизделий), расположенное по адресу Тюменская область, г. Ишим, ул. Бригадная, д. 169-Б строение 1.

Из представленного договора мены от 24.11.2016, заключенного между заявителем и индивидуальным предпринимателем Черепановым В.А., следует, что предпринимателю принадлежат указанные выше объекты недвижимости, расположенные на ул. Бригадной в г. Ишиме. При этом Черепанову В.А. на праве собственности принадлежит 1/2 нежилого помещения, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3. Стороны договора пришли к соглашению об обмене указанным имуществом. В результате заключения договора мены в собственность индивидуального предпринимателя Черепанова В.А. перешли указанные выше объекты недвижимости, расположенные на ул. Бригадной г. Ишима. В собственность предпринимателя поступила 1/2 нежилого помещения, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, ранее принадлежавшего Черепанову В.А.

В соответствии с условиями договора мены Черепанов В.А. доплачивает ИП Медведеву С.Ю. 11 500 000 руб. ежемесячными платежами не менее 150 000 руб. в месяц. Первый платеж должен быть осуществлен в срок до 05.12.2016, последний - до 05.05.2023.

Поскольку 1/2 нежилого помещения, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, была приобретена предпринимателем на основании договора долевого участим в строительстве от 22.02.1996, в результате заключения договора мены налогоплательщик стал единоличным собственником нежилого помещения, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3.

Всего общая площадь помещения, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, составила 77,9 кв.м.

Согласно договору купли-продажи от 02.02.2017 предприниматель продал Щепанюку Е.В. нежилое помещение общей площадью 77,9 кв.м., расположенное по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3.

26.03.2018 предприниматель представил первичную декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2017 год, где суммы дохода и расхода равны нулю.

09.04.2018 налогоплательщиком представлена уточненная декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2017 год, где сумма дохода отражена в размере 3 810 000 руб., сумма расхода составила 4 000 000 руб.

Таким образом, в связи с получением убытка в размере 190 000 рублей, предприниматель исчислил и уплатил сумму минимального налога при УСН в размере 38 100 рублей.

В уточненной налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2017 год, согласно пояснениям налогоплательщика, отражены доходы и расходы, связанные с реализацией недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности. В доход (3 810 000 руб.) включена реализация недвижимого имущества, которая осуществлялась в рассрочку, в силу чего оплата траншами налогоплательщиком учитывалась по мере поступления денежных средств на расчетный счет от покупателей. В состав расходов (4 000 000 руб.) вошла покупная стоимость реализованного недвижимого имущества (нежилых помещений), которая была учтена предпринимателем при определении налогооблагаемой базы по единому налогу.

По данным налогового органа сумма полученного ИП Медведевым С.Ю. в 2017 году дохода, подлежащего отражению в налоговой декларации, составила: 2 200 000,00 руб. (от Щепаняка Е.В. по договору купли - продажи) + 1 800 000,00 руб. (12*150 000 руб. от Черепанова В.А. по договору мены) = 4 000 000,00 руб., что подтверждено платежными документами, представленными в рамках проверки.

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что согласно декларациям по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015-2016 года Предпринимателем осуществлялась предпринимательская деятельность по адресам: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса,49а/3; г. Ишим, ул. Бригадная, д. 169Б, 169, 169/1, 169/2, 169/3, 169Б, 169Б/1.

1/2 нежилого помещения по адресу: г. Ишим, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3 (приобреталась Предпринимателем на основании договора долевого участия в строительстве от 22.02.1996) использовалось как торговая площадь в целях розничной торговли товарами строительной группы с использованием специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход.

При проведении камеральной проверки Инспекция пришла к выводу о том, что у предпринимателя не имеется оснований к учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, расходов, понесенных на приобретение объектов недвижимости, которые приобретались им как физическим лицом до начала применения УСН и использовались для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках иного режима налогообложения (ЕНВД).

В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения доходы уменьшенные на величину расходов, в размере 161 900 руб.. начислены пени за неуплату УСН по состоянию на 24.09.2018 в размере 22 708 руб., также предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 290 руб.

Не согласившись с принятым решением, предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области) с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом вынесено решение N 216 от 17.12.2018. УФНС России по Тюменской области апелляционная жалоба предпринимателя удовлетворена частично, оспариваемое решение Инспекции отменено в части доначисления налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расхода в сумме 1 584 руб., пени - в сумме 188,64 руб., штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ - 139,90 руб.

Управление определило налоговую базу по УСН за 2017 год исходя из выручки от реализации основных средств, уменьшенной на понесенные предпринимателем в данном налоговом периоде расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, банковских комиссий, а также сумм начисленной амортизации, всего в общем размере 31 690 руб.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением по настоящему делу.

Арбитражный суд Тюменской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований решением от 17.04.2019, исходил из того, что поскольку реализованное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в рамках УСН, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы от его реализации не могут быть уменьшены на расходы на его приобретение.

Указанные выводы были поддержаны судами апелляционной и кассационной инстанции.

Верховный суд Российской Федерации, отменяя судебные акты судов трех инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований, указал, что глава 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности, либо до начала применения данного специального налогового режима.

С учетом изложенного, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.

Если до реализации объекта основных средств налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения или специального налогового режима (ЕНВД), расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСН не полностью, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения - начисленной по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса, а за период применения ЕНВД - по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса).

В определении Верховного суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019 указано судам при новом рассмотрении дела проверить доводы предпринимателя и возражения налогового органа относительно правильности определения недоимки по УСН без учета расходов на приобретение основных средств и завышения размера недоимки, предложить сторонам произвести расчет остаточной стоимости, выполненный в соответствии с положениями пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ.

При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции признал подлежащей учету в качестве расходов на приобретение основных средств остаточную стоимость 1/2 нежилого помещения, расположенного по адресу: Тюменская обл., г. Ишим, ул. К.Маркса, д.49А/3, приобретенной предпринимателем на основании договора долевого участим в строительстве от 22.02.1996, в размере 31 620 руб.

Также суд указал, что в нарушение требований статьи 65 АПК РФ предпринимателем не представлены относимые, допустимые и достаточные доказательства, подтверждающие цену приобретения остальных объектов недвижимости, в связи с реализацией которых в 2017 году налогоплательщиком была получена указанная сумма дохода (1/2 нежилого помещения, расположенного по адресу: Тюменская обл., г. Ишим, ул. К.Маркса, д.49А/3, приобретенной предпринимателем по договору мены от 24.11.2016, и объектов недвижимости, расположенных на ул. Бригадной г. Ишима).

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции усматривает основания для его изменения, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

При этом в силу требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Как верно указано судом первой инстанции, доходы от продажи недвижимого имущества к доходам, не учитываемым при применении упрощенной системы налогообложения, не относятся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, исчисленные в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, на предусмотренные статьей 346.16 НК РФ расходы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи).

В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 НК РФ (абзац 7 подпункта 3 пункт 3 статьи 346.16 НК РФ).

Согласно пункту 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как установлено Инспекцией и не оспаривается налогоплательщиком, в 2017 г. ИП Медведевым С.Ю. получены доходы:

- 2 200 000 руб. - от реализации объекта недвижимого имущества по адресу: г. Ишим, ул. К. Маркса, д. 49А/3 (по договору купли-продажи от 02.02.2017 с Щепаняком Е.В.);

- 1 800 000 руб. - от реализации 1/2 доли в объектах недвижимого имущества по адресам: г. Ишим, ул. Бригадная, д.169, д.169 стр.1, д.169 стр.2, д.169 стр.3, д.169 Б, д.169 Б стр.1 (по договору мены от 24.11.2016 N 72АА1187492 с ИП Черепановым B.A., в свою очередь передавшим ИП Медведеву С.Ю. 1/2 доли помещения по адресу: г. Ишим, ул. К.Маркса, д. 49А/3, с доплатой в общей сумме 11 500 000 руб. траншами до 2023 г., в том числе за 2017 г. - 1 800 000 руб.).

Нежилое помещение по адресу: г. Ишим, ул. К.Маркса, д. 49А/3 приобретено налогоплательщиком: 1/2 доли - на основании договора долевого участия в строительстве от 22.02.1996, 1/2 доли - на основании договора мены от 24.11.2016 с ИП Черепановым В.А.

1/2 доли помещений по адресам по адресам: г. Ишим, ул. Бригадная, д.169, д.169 стр.1, д.169 стр.2, д.169 стр.3, д.169 Б, д.169 Б стр.1 приобретены налогоплательщиком путем их возведения хозяйственным способом в 1997, 1999, 2003 гг. (подтверждено заключениями ООО "Ишимгражданпроект"), помещения введены в эксплуатацию на основании распоряжений главы г. Ишима от 28.10.2005 N 962-р и от 08.12.2005 N 1112-р, за предпринимателем зарегистрировано право долевой собственности, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 20.01.2006 сделаны записи N 72-72-06/031/2005-312, N 72-72-06/031/2005-316.

Апелляционный суд признает верным произведённый Инспекцией и принятый судом первой инстанции расчет расходов, подлежащих учету для целей налогообложения в рамках применяемого налогового режима, в отношении 1/2 объекта, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, указанный объект приобретен предпринимателем на основании договора долевого участия в строительстве от 22.02.1996.

Согласно представленной в материалы дела Инспекцией выписке из ЕГРН правоустанавливающим документом для объекта недвижимости по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, является договор долевого участия в строительстве от 22.02.1996, заключенный между ИЧП "Автогаз", с одной стороны, и Медведевым С.Ю. и Черепановым В.А., с другой стороны. Цена договора составила 208 382 500 руб.

Следовательно, с учетом деноминации, стоимость 1/2 доли нежилого помещения, расположенного по адресу Тюменская обл., г. Ишим, ул. К. Маркса, 49А/3 составляет 104 191,25 руб. (208 382,50 руб./2).

С учетом отсутствия в материалах дела иных достоверных данных о цене приобретения указанного объекта, суд первой инстанции обоснованно принял в качестве таковой сведения из ЕГРН.

По расчету налогового органа, выполненному в соответствии с пунктом 2.1 статьи 346 НК РФ и не опровергнутому налогоплательщиком, остаточная стоимость 1/2 доли нежилого помещения, расположенного по адресу г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А, полученного на основании договора долевого участия в строительстве от 22.02.1996, составила 31 620 руб.

Апелляционный суд признает необоснованными доводы апелляционной жалобы о том, что остаточная стоимость 1/2 объекта основных средств по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К. Маркса, 49А/3, неправомерно определена без учета деноминации, девальвации и инфляции рубля в их совокупности.

На основании пункта 1 Указа Президента РФ от 04.08.1997 N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен" с 01.01.1998 произведено укрупнение российской денежной единицы с деноминацией рубля и заменой обращающихся рублей на новые по соотношению 1 000 рублей в деньгах старого образца на 1 рубль в новых деньгах.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 18.09.1997 N 1182 "О проведении мероприятий в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен" организациям независимо от организационно-правовой формы, а также гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, предписывалось произвели с 01.01.1998 пересчет всех оптовых и розничных цен на товары и работы, тарифов на услуги, закупочных цен на сельскохозяйственные продукты, а также надбавок, наценок и скидок исходя из нового масштаба цен: 1 000 рублей в деньгах старого образца на один рубль в новых деньгах.

Пунктом 12 указанного постановления предусмотрено, что организациям независимо от организационно-правовой формы и сфер деятельности следовало пересчитать по состоянию на 01.01.1998 статьи бухгалтерских балансов, исходя из нового масштаба цен.

Порядок пересчета статей бухгалтерского баланса в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен утвержден Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.1997 N 76н "О порядке пересчета статей бухгалтерской баланса в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен", в соответствии с пунктом 5 которго начиная с 01.01.1998 в бухгалтерском учете записи хозяйственных операций, в том числе расчетов за товары, отгруженные до 01.01.1998, оказанные до этого срока услуги и выполненные работы, а также расчетов по другим видам операций, платежи по которым не произведены, осуществляются исходя из новой нарицательной стоимости российских денежных знаков и нового масштаба цен.

Таким образом, при принятии к бухгалтерскому и налоговому учету основного средства, приобретенного до 01.01.1998, стоимость, по которой данное имущество было приобретено, должна быть уменьшена в 1 000 раз.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.03.2011 N 03-03-07/4.

С учетом вышеизложенного стоимость доли в праве общей долевой собственности на нежилое помещение, находящееся по адресу: г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, на основании договора долевого участия в строительстве, заключенного 22.02.1996 с Медведевым С.Ю. и Черепановым В.А., верно определена судом первой инстанции в размере 104 191,50 руб.

Между тем, апелляционный суд соглашается с доводами апелляционной жалобы о необходимости учета в целях налогообложения расходов в размере остаточной стоимости остальных объектов основных средств, доход от реализации которых был получен ИП Медведевым С.Ю. в рамках УСН.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им в ходе проведения проверки, а также полученных налоговым органом самостоятельно.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 15.05.2020 N 304-ЭС20-1243).

При оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Как было указано ранее, по общему правилу, предусмотренному подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением, такие расходы в данном случае подлежали учету при получении дохода от их реализации в рамках УСН. Обратное толкование приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСН.

Соответственно, в момент получения дохода от реализации основных средств ИП Медведев С.Ю. вправе учесть расходы на их приобретение. Иное привело бы к нарушению пункта 3 статьи 3 НК РФ и определению объекта налогообложения ИП Медведева С.Ю. по УСН в отрыве от экономического смысла УСН с объектом налогообложения "доходы - расходы".

Конституционный суд РФ неоднократно отмечал, что необоснованное обложение доходов без учета понесенных расходов приравнивается к налогообложению не полученных налогоплательщиком доходов, что неконституционно (Определение Конституционного суда РФ от 07.02.2002 г. N 29-О).

Доказательств того, что заявитель учитывал расходы на приобретение объектов основных средств ввиду применения им специального налогового режима ЕНВД, в материалы дела не представлено.

Несмотря на то, что реализация основных средств, расположенных на ул. Бригадная в г. Ишиме в адрес Черепанова В.А. была произведена по договору мены от 24.11.2016, доход от данной реализации был получен и учтен ИП Медведевым С.Ю. в отчетном периоде 2017 года в рамках УСН (1 800 000 руб.).

Ввиду отсутствия первичных документов, на основании которых было бы возможно определить цену приобретения объектов недвижимости, расположенных на ул. Бригадная в г. Ишиме, в подтверждение понесенных расходов на приобретение объектов недвижимости в целях определения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, предпринимателем в материалы дела был представлен отчет ООО "Вега" от 22.08.2018, составленный в целях оценки рыночной стоимости каждого объекта, которые были оценены по состоянию на 31.12.2006 и рассчитаны в рамках затратного подхода (далее также - Отчет).

Судом первой инстанции обоснованно указано, что стоимость объектов недвижимости, указанная в отчете ООО "Вега", определенная по состоянию на 31.12.2006, не может являться ценой приобретения основных средств.

Как указано в самом Отчете, он достоверен лишь для указанных в нем целей (стр.9), при этом целью исследования является определение рыночной стоимости объектов оценки, а предполагаемое использование результатов оценки - в рамках разрешения имущественных споров; отчет предназначен для обоснования рыночной стоимости объекта оценки только для решения указанной задачи и не может использоваться заказчиком для решения иных задач (стр.8).

Соответственно, по справедливому замечанию налогового органа, данные Отчета не могут быть использованы в целях определения размера налоговых обязательств предпринимателя.

Согласно Отчету, определена рыночная стоимость - то есть наиболее вероятная цена, по которой объекты оценки могут быть отчуждены, которая включает в себя расчет прибыли предпринимателя (стр.31-32), в то время как соответствующие помещения не являлись товаром для перепродажи.

Кроме того, дата, на которую определена рыночная стоимость объектов оценки (31.12.2006), не соответствует датам приобретения объектов имущества налогоплательщиком, датам фактического несения соответствующих затрат; при этом только на эту дату (31.12.2006) оценщик допускает действительность собственного мнения относительно величины рыночной стоимости объектов оценки (стр.9); ООО "Вега" определена восстановительная стоимость объектов недвижимости, а не величина расходов при их строительстве (стр.3, 26).

Соответственно, вопреки доводам заявителя, данные Отчета о восстановительной стоимости объектов оценки на 31.12.2006 не подтверждают размер расходов налогоплательщика на их приобретение/создание, не могут быть использованы для определения цены приобретения объектов недвижимости в целях установления остаточной стоимости объектов недвижимости и учета в составе расходов.

Между тем, в материалы дела представлены технические паспорта на объекты недвижимого имущества по адресам: г. Ишим, ул. Бригадная, д.169, д.169 стр.1, д.169 стр.2, д.169 стр.3, д.169 Б, д.169 Б стр.1.

Технический паспорт представляет собой документ, оформляемый по итогам проведения технической инвентаризации объектов капитального строительства и служащий основанием технического учета (пункт 7 ранее действовавшего Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 N 921).

Данные технические паспорта составлены в соответствии с приказом министерства жилищно-коммунального хозяйства РСФСР от 29.12.1971 N 576, которым утверждена Форма технического паспорта на здание.

Согласно утвержденной форме в разделе XIV "Общая стоимость" технического паспорта подлежит отражению действительная стоимость основного строения.

На основании сведений, содержащихся в разделе XIV "Общая стоимость" технических паспортов на указанные объекты, налоговым органом произведен в соответствии с положениями пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ расчет остаточной стоимости основных средств (1/2 доли), расположенных по адресам: г. Ишим, ул. Бригадная, д.169, д.169 стр.1, д.169 стр.2, д.169 стр.3, д.169 Б, д.169 Б стр.1, и переданных по договору мены от 24.11.2016 N 72АА1187492 с ИП Черепановым B.A. Согласно указанному расчету остаточная стоимость составила 1 245 050,50 руб. (т.6 л.д.14).

Судом первой инстанции оценка данному расчету не дана, мотивы, по которым не может быть приведенная остаточная стоимость учтена в составе расходов, в судебном акте не указаны.

Между тем, в отсутствие первичных и иных документов, подтверждающих расходы на создание (цену приобретения) указанных объектов недвижимости, апелляционный суд считает, что сведения о действительной стоимости объектов основных средств, содержащиеся в документах технического учета, отвечают признаку достоверности и могут быть в данном случае учтены для установления действительных налоговых обязательств предпринимателя.

Как было указано ранее, за отчетный период 2017 г. ИП Медведев С.Ю. получил доход от реализации 1/2 доли объектов основных средств по ул. Бригадной по договору мены от 24.11.2016 г. в общем размере 1 800 000 руб. Всего стоимость реализованных объектов по ул. Бригадной согласно договору мены от 24.11.2016 г. составляет 11 500 000 рублей. Соответственно, в 2017 г. ИП Медведевым С.Ю. было получено 15,65 % дохода от стоимости объектов по ул. Бригадная, предусмотренной договором мены от 24.11.2016.

Следовательно, 15,65 % расходов от остаточной стоимости 1/2 доли объектов основных средств по ул. Бригадной составит 193 729,83 руб. (1 245 050,30 руб. х 15,65%).

Судом первой инстанции также не усмотрено оснований к принятию в составе расходов остаточной стоимости 1/2 доли нежилого помещения, расположенного по адресу г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, приобретенной по договору мены.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, в силу прямого указания названной нормы расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Инспекцией установлен факт использования в предпринимательской деятельности только 1/2 объекта расположенного по адресу г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, приобретенного предпринимателем по договору долевого участия в строительстве 1996. Объект использовался при осуществлении деятельности по ЕНВД.

1/2 объекта расположенного по адресу г. Ишим, ул. К.Маркса, 49А/3, приобретенного предпринимателем по договору мены от 24.11.2016, в предпринимательской деятельности ни по ЕНВД, ни при применении УСН, по утверждению налогового органа, не использовалась.

Указанный вывод поддержан судом первой инстанции, который заключил, что поскольку 1/2 доли нежилого помещения, расположенного по адресу г. Ишим, ул. К. Маркса, приобретенная 24.11.2016 и отчужденная 02.02.2017, не использовалась в предпринимательской деятельности, остаточная стоимость указанного объекта в составе расходов налогоплательщика не учитывается.

Апелляционный суд с указанным выводом не соглашается в силу следующего.

По справедливому указанию заявителя, сама по себе реализация нежилого помещения уже является предпринимательской деятельностью. Это подтверждается фактом существования кода ОКВЭД 68.10.22 "покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений".

При этом по утверждению заявителя, не опровергнутому Инспекцией, 1/2 доли нежилого помещения по адресу: Тюменская область, г. Ишим, ул. К. Маркса, 49А/3, приобреталась ИП Медведевым С.Ю. именно с целью дальнейшей продажи. В подтверждение данного обстоятельства заявитель указывает на то, что в конце 2016 г. ИП Медведев С.Ю. прекратил деятельность по розничной торговле стройматериалами, реализовал принадлежащее ему имущество и какой-либо иной предпринимательской деятельностью в дальнейшем не занимался. Впоследствии заявитель прекратил свою регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя.

Нежилое помещение по ул. К. Маркса реализовано предпринимателем целиком и одному покупателю, а не по отдельным долям, что исключает возможность учета доходов от его реализации к разным системам налогообложения, т.к. данный порядок учета доходов не предусмотрен действующим налоговым законодательством.

Кроме того, доход от реализации объекта по ул. К. Маркса в полном объеме учтен Инспекцией в целях налогообложения по УСН, что порождает обязанность также учесть расходы по всему объекту в целом, а не только по его половине.

Соответственно, остаточная стоимость оставшейся 1/2 доли нежилого помещения по ул. К. Маркса также должна быть учтена в составе расходов ИП Медведева С.Ю., как понесенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по реализации собственного нежилого помещения.

По расчету налогоплательщика и налогового органа размер неучтенной остаточной стоимости 1/2 доли нежилого помещения по ул. К. Маркса составляет 897 502,50 руб. (900 000 руб. (стоимость объекта в соответствии с договором мены от 24.11.2016) - 2 497,50 руб. (начисленная амортизация)).

С учетом включения налоговым органом в расходы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере в Пенсионный фонд РФ на выплату страховой пенсии в размере 23 400 руб. от 25.12.2017, на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере в бюджет Федерального фонда ОМС в размере 4 590 руб. от 25.12.2017 (подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), банковской комиссия 912,53 руб. (подпункт 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), всего 28 903 руб., а также остаточной стоимости объектов основных средств, доход от реализации которых был получен заявителем по УСН (31 620 руб.+ 897 502,50 руб. +193 729,83 руб.), сумма налога составила 142 412 руб. ((4 000 000 - 28 903 - 31 620 - 897 502,50 - 193 729,83) х 5%), что превышает сумму минимального налога с дохода 4 000 000 руб.*1*= 40 000 руб.

Учитывая самостоятельно уплаченный налог в минимальном размере 38 100 руб., сумма налога к уплате составляет 104 312 руб., что на 56 004 руб. меньше суммы исчисленного налога на основании решения Инспекции (в редакции решения Управления) (160 316 руб.).

Таким образом, предпринимателю необоснованно доначислена недоимка по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 56 004 руб., а также суммы пени и штрафа на указанную сумму недоимки.

С учетом вышеизложенного решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2020 по делу N А70-829/2019 подлежит изменению. Апелляционная жалоба удовлетворена частично.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы распределяются в соответствии с правилами статьи 110 АПК РФ и подлежат отнесению на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Медведева Сергея Юрьевича удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2020 по делу N А70-829/2019 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции.

Заявление индивидуального предпринимателя Медведева Сергея Юрьевича удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области от 24.09.2018 N 2.7.-23/2651 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 56 004 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя Медведева Сергея Юрьевича судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 900 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Н.Е. Иванова Н.А. Шиндлер