Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2021 г. N 18АП-4857/21 по делу N А76-40589/2020

г. Челябинск

17 мая 2021 г.

Дело N А76-40589/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Ивановой Н.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.02.2021 по делу N А76-40589/2020.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Черных Елены Николаевны - адвокат Воробьев А.В. (доверенность от 21.10.2019, удостоверение адвоката);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска - Аверьянова Е.Ю. (доверенность N 05-18/002040 от 05.02.2021, диплом), Шувалов М.Ю. (доверенность N 05-18/028436 от 30.12.2020, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Шувалов М.Ю. (доверенность N 06-31/1/002579 от 31.12.2020, диплом).

Индивидуальный предприниматель Черных Елена Николаевна (далее - заявитель, ИП Черных Е.Н., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - ИФНС РФ по Курчатовскому району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС РФ по Челябинской области, управление) о признании недействительным решения ИФНС РФ по Курчатовскому району г. Челябинска от 25.06.2020 N 2257 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края (далее - ИФНС РФ по г. Новороссийску).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 24.02.2021 требования ИП Черных Е.Н. удовлетворены частично, решение ИФНС по Курчатовскому району г. Челябинска от 25.06.2020 N 2257 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 1032914, соответствующих пени и штрафа, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Также с инспекции в пользу заявителя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по оплате госпошлины.

Не согласившись с этим решением суда в части удовлетворения заявленных требований, ИФНС РФ по Курчатовскому району г. Челябинска обжаловала его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований, в удовлетворении требований заявителя отказать в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права. Приводит следующие доводы: в 2018 году заявитель в отсутствие регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществлял предпринимательскую деятельность по продаже квартир и имущественного права на квартиру (что подтверждается систематическим характером реализаций, множественностью операций по реализации, и коротким сроком нахождения квартир в собственности заявителя); ввиду использования указанных объектов в предпринимательской деятельности заявитель не вправе применять имущественный налоговый вычет по подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а вследствие отсутствия у него статуса индивидуального предпринимателя - не вправе также применять профессиональный налоговый вычеты по статье 221 НК РФ и уменьшать доходы от реализации указанных объектов на величину расходов на их приобретение, иное толкование закона поощряет недобросовестное поведение налогоплательщика; также отсутствует документальное подтверждение расходов на сумму 1293490 руб. (на приобретение квартир N 143 и N 63, а также имущественного права на квартиру N 111), поскольку оплата произведена иным лицом - ООО "Стройподряд" и расходы возникли именно у этого общества (оплата указанным лицом произведена в счет заключенных с заявителем договоров займа, по которым заявитель предоставил займы для погашения своих обязательств перед продавцами недвижимости; целесообразность заключения таких договоров займа отсутствует; имеется взаимозависимость между заявителем и указанным лицом, так как супруг заявителя является директором ООО "Стройподряд"; ООО "Стройподряд" внесенные заявителем в кассу денежные средства не оприходовало; доказательств возврата займов не представлено; письма ООО "Стройподряд" об уточнении назначения платежей датированы ранее заключения договоров займа).

В судебном заседании представители ИФНС РФ по Курчатовскому району г. Челябинска и УФНС РФ по Челябинской области доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представитель предпринимателя в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции возражал, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалованной части.

Представители ИФНС РФ по г. Новороссийску, извещенной о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явились. Апелляционная жалоба рассмотрена без их участия.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Черных Е.Н. зарегистрирована в качестве предпринимателя Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 16 по Краснодарскому краю 24.09.2020 за основным государственным регистрационным номером записи о государственной регистрации 320237500276797 и с указанного момента состоит на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по г. Новороссийску.

12.07.2019 Черных Е.Н., как физическим лицом, не обладающим статусом индивидуального предпринимателя, в ИФНС РФ по Курчатовскому району г. Челябинска (по месту своей прежней регистрации) представлена уточненная (корректировка N 1) налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2018 год, согласно которой доход составил 7 975 490 руб. (7965490 руб. - доход от реализации квартир и имущественного права на объект недвижимого имущества; 10000 руб. - доход от реализации доли в уставном капитале), а также заявлены сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением недвижимого имущества, имущественных прав и доли в уставном капитале в размере 7955490 руб. и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в размере 2600 руб. Налоговая база по НДФЛ налогоплательщиком определена в размере 20000 руб. (7975490 руб. - 7955490 руб.).

Согласно представленным к налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2018 год документам, Черных Е.Н. в 2018 году получен доход от продаж объектов недвижимого имущества в общей сумме 7965490 руб., в том числе: 1) от реализации квартиры N 143, расположенной по адресу: г. Челябинск, пр. Краснопольский, 19 (договор купли-продажи квартиры от 19.03.2018), на сумму 2220000 руб.; 2) от реализации квартиры N 37, расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Александра Шмакова, 29 (договор купли-продажи квартиры от 19.03.2018), на сумму 2120000 руб.; 3) от реализации квартиры N 33, расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Александра Шмакова, 23 (договор купли-продажи объекта недвижимости с использованием кредитных средств от 22.03.2018), на сумму 1000000 руб.; 4) от реализации квартиры N 63, расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Мусы Джалиля, 1 (договор купли-продажи квартиры от 14.12.2018 N1-63), на сумму 1175490 руб.; 5) от реализации имущественного права - право требования уступлено новому участнику Гура Э.М. в сумме 1450000 руб. (по договору уступки права требования от 17.07.2018 NКП30-111) на объект недвижимости в виде двухкомнатной квартиры N 111 (строительный) расположенной на 14 этаже в 16-ти этажном жилом доме N 30 (строительный), расположенном по адресу: Челябинская область, г. Челябинск, Курчатовский район, жилой район N 12 Краснопольской 11 площадки N 1, микрорайон N 52, на земельных участках с кадастровыми номерами: 74:36:0714001:20499 и 74:36:0714001:20500 (адрес строительный).

По итогам проведенной инспекцией в период с 12.07.2019 по 14.10.2019 камеральной налоговой проверки указанной уточненной налоговой декларации составлены акт проверки от 28.10.2019 N 2756 с дополнением от 06.03.2020 N 1 (т.2 л.д.19-23, 34-430, а также вынесено решение от 25.06.2020 N 2257 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.12-23, т.2 л.д.7-18), которым Черных Е.Н. доначислены НДФЛ за 2018 год в сумме 1032914 руб., пени по НДФЛ в сумме 75798,67 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) за неполную уплату НДФЛ в результате занижения налоговой базы - в сумме 103291,4 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм обязательных платежей послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении налогоплательщиком доходов от реализации указанных выше объектов недвижимости и имущественного права на произведенные в связи с приобретением этих объектов расходы.

Черных Е.Н. обжаловала указанное решение инспекции в апелляционном порядке в УФНС РФ по Челябинской области.

Решением УФНС РФ по Челябинской области от 02.11.2020 N 16-07/005605 решение инспекции от 25.06.2020 N 2257 утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель оспорил его в судебном порядке.

Поскольку самостоятельных требований к УФНС РФ по Челябинской области предпринимателем не заявлено в удовлетворении требований заявителя к этому органу судом первой инстанции правомерно отказано. Каких-либо возражений в отношении решения суда в этой части сторонами не заявлено.

Требования заявителя в части признания незаконным решения инспекции от 25.06.2020 N 2257 судом первой инстанции удовлетворены. Именно с этой частью судебного акта не согласен налоговый орган.

Оценивая позицию суда первой инстанции в обжалованной части, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта, решения или действий закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно статье 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных этим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом в том числе следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подпункт 2). В то же время положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (подпункт 4).

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ также установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Как следует из оспариваемого решения, заявителем в 2018 году реализовано 4 объекта недвижимого имущества (квартир) и одно имущественное право (по договору уступки права требования) на квартиру в г. Челябинске на общую сумму 7965490 руб. При декларировании подлежащей обложению НДФЛ суммы доходов от указанной реализации заявитель в качестве имущественных налоговых вычетов учел сумму фактически произведенных расходов, связанных с приобретением указанных недвижимого имущества и имущественных прав (7945490 руб.), что привело к уменьшению налогооблагаемой суммы доходов.

По итогам камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что действия Черных Е.Н. по приобретению и реализации спорных объектов обладают признаками предпринимательской деятельности, в связи с чем на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ отказала заявителю в праве на имущественные налоговые вычеты. Поскольку в период совершения сделок по приобретению и реализации указанных объектов Черных Е.Н. не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, инспекция на основании пункта 3 статьи 210 и пункта 1 статьи 221 НК РФ также отказала заявителю в праве на уменьшение доходов, полученных от реализации спорных объектов, на профессиональные налоговые вычеты в виде понесенных расходов. Указанные обстоятельства и послужили основанием для доначисления заявителю спорных сумм НДФЛ, пеней и налоговых санкций.

Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что подпунктом 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей. В случае получения налогоплательщиками доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на имущественный налоговый вычет либо уменьшить суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно позиции Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск юридическим лицом (индивидуальным предпринимателем). Поскольку ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на ее получение. Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг) (пункт 13).

Поскольку гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 N 59-КГ15-2 также указано, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

По результатам проверки уточненной налоговой декларации заявителя по форме 3-НДФЛ за 2018 год инспекцией отказано Черных Е.Н. в предоставлении задекларированного имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в размере 7945490 руб. и доначислен к уплате налог в сумме 1032914 руб., поскольку Черных Е.Н. в 2018 году без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществляла предпринимательскую деятельность. При этом, инспекция ссылается на множественную систематическую реализацию квартир и имущественных прав, находившихся в собственности заявителя короткий срок - от 5 дней до 88 дней (заявителем реализованы квартиры и имущественные права на жилые помещения (квартиры): в 2016 году - 2 сделки на общую сумму 4700000 руб.; в 2017 году - 2 сделки на общую сумму 3620000 руб.; в 2018 году - 5 сделок на общую сумму 7965490 руб.).

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о наличии в действиях заявителя по приобретению и реализации в 2018 году квартир и имущественных прав на квартиру признаков предпринимательской деятельности, поскольку материалами дела подтверждено, что: 1) реализация налогоплательщиком спорных объектов недвижимого имущества (4 квартир) и имущественного права (на 1 квартиру) обладает признаком множественности и повторяемости, как в части количества сделок по реализации, так и в части количества реализованных объектов; 2) спорные объекты реализованы через незначительный промежуток времени и с наценкой; 3) спорные сделки купли-продажи осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер; 4) квартиры, как жилые объекты не использовались налогоплательщиком для проживания членов его семьи и в целях улучшения своих жилищных условий; 5) отсутствовала уплата налогоплательщиком налога на имущество за спорные объекты недвижимого имущества. То есть, налогоплательщик приобретал объекты недвижимости и имущественное право без намерения использовать их в личных целях как физическое лицо, а использовал их исключительно для дальнейшей перепродажи с целью извлечения прибыли.

Позиция суда первой инстанции в указанной части участвующими в деле лицами не оспаривается, оснований для ее переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется.

Таким образом, вывод налогового органа об отсутствии у Черных Е.Н. права на имущественный налоговый вычет в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ является верным.

В то же время представляется ошибочной позиция инспекции об отсутствии у заявителя права на уменьшение полученного от реализации спорных объектов дохода на произведенные в связи с приобретением таких объектов документально подтвержденных расходов ввиду отсутствия у заявителя статуса индивидуального предпринимателя.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2015 N 1770-О разъяснено, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

Содержание правоотношений, возникающих при осуществлении деятельности физическим лицом, определяется не фактом наличия у лица статуса индивидуального предпринимателя, а самим характером правоотношений. Физические лица, которые ведут предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве предпринимателей, фактически приравниваются к таковым (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 27.12.2012 N 34-П).

Действующее законодательство связывает необходимость исчисления налогов в соответствии с определенным режимом налогообложения не со статусом индивидуального предпринимателя, а непосредственно с осуществлением лицом предпринимательской деятельности, о наличии которой в действиях гражданина может свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О, в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

Установленный пунктом 1 статьи 221 НК РФ запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает право налогоплательщика на применение профессионального вычета в сумме документально подтвержденных расходов.

Как верно отмечено судом, ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, установив, что Черных Е.Н. фактически ошибочно не относила выручку, полученную от реализации объектов недвижимости и имущественного права, к предпринимательской деятельности и, соответственно, не вела учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, суд первой инстанции с учетом фактических обстоятельств дела пришел к верному выводу о том, что налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие у него статуса индивидуального предпринимателя.

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о том, что доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с фактическим осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, в связи с чем такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ. Уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог должен определяться исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при реализации квартир и имущественного права на квартиру расчет налоговой базы по НДФЛ должен производиться исходя из фактически полученного дохода от реализации квартир и имущественного права, уменьшенного на фактически произведенные расходы на их приобретение и реализацию.

Как следует из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, претензий по документальному подтверждению произведенных налогоплательщиком расходов на сумму 6652000 руб. и их соответствию критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в отношении двух объектов недвижимого имущества инспекцией не заявлено.

Расходы в сумме 129349 руб. на приобретение трех объектов (квартира N 143 - 420000 руб., квартира N 63 - 423 490 руб., имущественное право на квартиру N111 - 450 000 руб.) инспекция полагает не подтвержденными, в связи с осуществлением оплаты иным лицом - ООО "Стройподряд".

В частности проверкой установлены следующие обстоятельства:

- по квартире N 143 в доме N 19 по Комсомольскому проспекту г. Челябинска, приобретенной Черных Е.Н. у ООО "ПК "Каскад" за 2200000 руб. в качестве доказательств оплаты представлены: чек-ордер от 19.02.2018, по которому Черных Е.Н. передала ООО "ПК "Каскад" 1800000 руб.; платежное поручение от 19.02.2018 N 182, по которому ООО "Стройподряд" перечисляет ООО "ПК "Каскад" 420000 руб. с назначением платежа "Оплата по договору уступки права требования б/н от 19.02.2018 за 3 комн. Квартиру N 143 по ул. Комсомольский проспект, 32"; письмо ООО "Стройподряд" об изменении назначения платежа на следующее: "Оплата по договору уступки права требования б/н от 19.02.2018 за 3 комн. Квартиру N 143 по ул. Комсомольский проспект, 32 за Черных Елену Николаевну";

- по квартире N 63 в доме N 1 по ул. Мусы Джалиля в г. Челябинске, приобретенной Черных Е.Н. у ООО "КПД Заказчик" на основании договора от22.11.2018 N 153 за 1175490 руб. в качестве доказательств оплаты представлены: чек-ордер от 24.11.2018, по которому Черных Е.Н. передала ООО "КПД Заказчик" 752000 руб. со ссылкой на договор N 153 от 22.11.2018; платежные поручения от 22.11.2018 N 164 и от 22.11.2018 N 234, по которым ООО "Стройподряд" перечислило ООО "КПД Заказчик" 318000 руб. и 105490 руб. соответственно с назначением платежа "оплата по договору N 153 купли-продажи квартиры от 22.11.2018"; письмо ООО "Стройподряд" об изменении назначения платежей по платежным поручениям от 22.11.2018 N 164 и от 22.11.2018 N 234 на следующее: "Оплата за Черных Елену Николаевну по договору N 153 купли-продажи квартиры от 22.11.2018";

- по праву требования на квартиру N 111 (строительный) ), расположенную по адресу: Челябинская область, г. Челябинск, Курчатовский район, жилой район N 12 Краснопольской 11 площадки N 1, микрорайон N 52, на земельных участках с кадастровыми номерами: 74:36:0714001:20499 и 74:36:0714001:20500 (адрес строительный), приобретенному у ИП Глушковой Е.С. по договору уступки права требования от 14.06.2018 N30-111 за 1450000 руб. в качестве доказательств оплаты представлены: квитанция к приходному кассовому ордеру от 29.08.2018 N277, по которой ИП Глушковой Е.С. от Черных Е.Н. принято 1000000 руб. по договору уступки права требования от 14.06.2018 N30-111; платежное поручение от 14.06.2018 N47, по которому ООО "Стройподряд" перечислило ИП Глушковой Е.С. 450000 руб. с назначением платежа "Договор уступки права требования N30-111 г. Челябинск, от 14 июня 2018 года за квартиру N111 в доме N30 по ул. Краснопольский проспект"; договор целевого займа от 14.06.2018, по которому Черных Е.Н. (займодавец) предоставляет ООО "Стройподряд" в лице директора Черных Р.М. (заемщик) заем в размере 450000 руб. и квитанция к приходному кассовому ордеру от 14.06.2018 N3, по которой Черных Е.Н. вносит денежные средства в размере 450000 руб. в кассу ООО "Стройподряд" с указанием основания - "оплата по договору целевого займа от 14.06.2018".

Кроме того, Черных Е.Н в инспекцию представлены договоры целевого займа от 19.02.2018 и от 22.11.2018, в соответствии с которыми Черных Е.Н. предоставляет ООО "Стройподряд" займы на суммы 420000 руб. и 423490 руб. соответственно в целях погашения обязательств Черных Е.Н. перед продавцами объектов недвижимости.

Поскольку оплата произведена ООО "Стройподряд" в счет заключенных с заявителем договоров займа, по которым заявитель предоставил займы для погашения своих обязательств перед продавцами недвижимости, целесообразность заключения таких договоров займа отсутствует, имеется взаимозависимость между заявителем и указанным лицом (так как супруг заявителя является директором ООО "Стройподряд"), ООО "Стройподряд" внесенные заявителем в кассу денежные средства не оприходовало, доказательств возврата полученных от заявителя займов не представлено, инспекция пришла к выводу об отсутствии надлежащего документального подтверждения расходов заявителя на приобретение указанных спорных объектов.

Отклоняя указанные доводы инспекции, суд первой инстанции правомерно указал на недоказанность недостоверности содержащихся в представленных налогоплательщиком документах сведений либо отсутствие соответствующих хозяйственных операций.

Так, в силу статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом, если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.

Заключение договора займа может быть доказано любыми письменными документами, позволяющими установить факт передачи денег займодавцем заемщику или иному лицу по его указанию.

Статьей 814 этого же Кодекса предусмотрено, что если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

В силу пункта 1 статьи 313 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

По смыслу указанной нормы должник вправе исполнить обязательство, не требующее личного исполнения, самостоятельно или, не запрашивая согласия кредитора, передать исполнение третьему лицу. Праву должника возложить исполнение на третье лицо корреспондирует обязанность кредитора принять соответствующее исполнение.

В силу положений статей 209, 307-309, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны не лишены возможности изменения порядка исполнения взаимных обязательств по соглашению между ними, в том числе и посредством изменения назначения платежа, осуществленного по исполнению иного, существовавшего между ними обязательства. Изменение назначения платежа на основании письма, адресованного контрагенту, закону не противоречит.

В соответствии с заключенными Черных Е.Н. с ООО ПК "Каскад", ООО "КПД Заказчик" и ИП Глушковой Е.С. договорами купли-продажи квартир и уступки права требования, приобретение квартир и имущественного права осуществляется Черных Е.Н. на платной основе.

Оплата двух приобретенных заявителем объектов недвижимости и одного имущественного права на объект недвижимости произведена частично за заявителя ООО "Стройподряд" из полученных от заявителя заемных средств, о чем свидетельствуют письма об изменении назначений платежа в платежных поручениях N 47 от 14.06.2018 на сумму 450000 руб., N 182 от 19.02.2018 на сумму 420000 руб., N234 от 22.11.2018 и N164 от 22.11.2018 на общую сумму 423 490 руб., а также договорами целевого займа от 14.06.2018, от 19.02.2018, от 22.11.2018 и соответствующие договорам целевого займа квитанции к приходным кассовым ордерам от 14.06.2018, от 19.02.2018, от 22.11.2018 о перечислении налогоплательщиком денежных средств в суммах 450000 руб., 420000 руб. и 423490 руб. соответственно. Такой способ оплаты соответствует также условиям договоров купли-продажи и уступки права требования от 19.02.2018, от 22.11.2018 и от 14.06.2018 из которых следует, что оплата части стоимости спорных объектов недвижимого имущества и имущественного права на объект недвижимого имущества производится иным лицом в безналичном порядке (пункты 2.1 и 3 договоров).

Кроме того, представителем налогоплательщика в ходе судебного разбирательства даны пояснения о том, что частичная оплата именно в безналичном порядке была обусловлена требованиями продавцов объектов недвижимого имущества и соответствовала условиям заключенных договоров купли-продажи, то есть, вызвана разумными причинами. При этом фактически возврат заемных средств ООО "Стройподряд" в адрес предпринимателя не производился, под таким возвратом при заключении договоров займа понималось именно перечисление обществом денежных средств продавцам объектов недвижимости во исполнение обязательств предпринимателя.

Довод инспекции о том, что переданные налогоплательщиком по договорам займа денежные средства не оприходованы на счета ООО "Стройподряд" рассмотрен и обоснованно отклонен судом первой инстанции, как не имеющий правового значения для рассмотрения настоящего спора (значимым обстоятельством для рассмотрения спора является факт передачи денежных средств заявителе, что инспекцией не опровергнуто, тогда как соблюдение обществом кассовой дисциплины правового значения не имеет).

То есть, оснований для признания расходов заявителя в рассматриваемой сумме документально неподтвержденными у суда не имеется.

Также судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводу инспекции о наличии признаков взаимозависимости заявителя и ООО "Стройподряд". Судом, в частности, правомерно отмечено, что влияние такой взаимозависимости на содержание оцениваемых в рамках настоящего дела спорных правоотношений инспекцией в ходе налоговой проверки надлежащим образом не исследовано и не доказано, что исключает возможность признания указанного обстоятельства основанием для отказа в предоставлении заявителю права на профессиональный налоговый вычет.

При таких обстоятельствах следует согласиться с выводом суда первой инстанции о необоснованности произведенного налоговым органом доначисления заявителю НДФЛ в размере 1032914 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых.

Поскольку решение инспекции в указанной части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности (ввиду необоснованного возложения на заявителя обязанности по оплате обязательных платежей), суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования о признании такого решения недействительным.

Таким образом, спор рассмотрен судом первой инстанции правильно, выводы суда основаны на законе и соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, а приведенные в апелляционной жалобе налогового органа возражения подлежат отклонению.

Нарушений процессуальных требований, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.02.2021 по делу N А76-40589/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

Н.А. Иванова Н.Г. Плаксина