Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2021 г. N 18АП-4249/21 по делу N А76-52849/2020

г. Челябинск

09 июня 2021 г.

Дело N А76-52849/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 июня 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Киреева П.Н., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.03.2021 по делу N А76-52849/2020.

В судебном заседании приняли участие представители:

Крестьянского (фермерского) хозяйства "Марково-1" - Махмутов Р.С. (паспорт, доверенность от 27.11.2020, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Амелин А.С. (удостоверение, доверенность N 06-31//002555 от 31.12.2020, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области - Корепанов С.А. (удостоверение, доверенность N 03-11/00031 от 11.01.2021, диплом).

Крестьянское (фермерское) хозяйство "Марково-1" (далее - заявитель, КФХ "Марково-1", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, УФНС по Челябинской области, Управление) о признании недействительным решения N 18-13/004398 от 03.11.2020.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее - третье лицо, МИФНС N 15 по Челябинской области, инспекция).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 03.03.2021 (резолютивная часть решения объявлена 03.03.2021) заявленные требования удовлетворены, решение УФНС по Челябинской области N 18-13/004398 от 03.11.2020 признано недействительным, с УФНС по Челябинской области в пользу КФХ "Марково-1" взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

УФНС по Челябинской области (далее также - податель жалобы) не согласилось с вынесенным решением и обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований КФХ "Марково-1" отказать.

В обоснование жалобы податель жалобы указывает, что суд первой инстанции допустил неправильное истолкование нормы п.3 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в части отсутствия у вышестоящего налогового органа права отменить решение о возмещении сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), вынесенное в порядке ст. 176 НК РФ, в том числе в случае его несоответствия установленному законом порядку возмещения НДС, в целях восстановления такого порядка. Отмена решения инспекции от 08.07.2020 N 64, не соответствующего п.3 ст. 176 НК РФ, являлась необходимой для восстановления законного порядка возмещения НДС и устранения возможности неправомерного использования бюджетных средств налогоплательщиком до принятия МИФНС России N 15 по Челябинской области соответствующего решения по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, считает решение суда законным и обоснованным.

Инспекцией представлен отзыв, в котором просит апелляционную жалобу Управления удовлетворить.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзывах на нее.

Заявитель заявлено ходатайство о приобщении к материалов дела требования инспекции N 3042 о предоставлении пояснений от 07.05.2021.

С учетом положений ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции полагает ходатайство заявителя не подлежащим удовлетворению, поскольку данное требование не относится к предмету спора, выставлено инспекцией в рамках камеральной проверки за иной налоговый период 1 квартал 2021 г., вынесено после вынесения обжалуемого решения суда.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 27.04.2020 заявителем в инспекцию подана налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2020 года, с суммой налога, заявленного к возмещению в размере 316 277 руб.

08.07.2020 инспекцией в порядке ст. 176 НК РФ вынесены решения:

- N 64 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 204 717 руб. и о необоснованности применения налоговых вычетов по НДС в размере 111 560 руб.,

- N 66408 о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 204 717 руб.,

- N 3500 об отказе в возврате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа) в размере 111 560 руб.

10.07.2020 платежным поручением N 765116 заявителю перечислены денежные средства в сумме 204 717 руб.

14.07.2020 инспекцией составлен акт налоговой проверки N 2589.

03.11.2020 Управлением вынесено решение N 18-13/004398 об отмене решения инспекции N 64 от 08.07.2020.

Основанием для вынесения решения явились выводы Управления о том, что после вынесения инспекцией решения N 64 от 08.07.2020 о частичном возмещении НДС, установлено, что заявителем 15.01.2019 представлено уведомление об освобождении от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

11.01.2021 инспекцией вынесено решение N 2 об отказе в привлечении к ответственности, в котором отказано в возмещении НДС на сумму 316 277 руб.

Общество, не согласившись с правомерностью решения Управления, обратилось с заявлением в суд с требованием признания его недействительным.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение Управления не соответствует нормам действующего законодательства и нарушает законные права и интересы заявителя.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства по делу, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Статьей 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Таким образом, налоговым законодательством установлен общий порядок возмещения НДС, установленным статьей 176 НК РФ и предусматривающим возможность вынесения налоговым органом решения о возмещении налога только по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации.

Как следует из материалов дела и судом установлено, 27.04.2020 заявителем в инспекцию подана налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2020 года, с суммой налога, заявленного к возмещению в размере 316 277 руб.

По результатам проверки представленной декларации 08.07.2020 инспекцией вынесены решения:

- N 64 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 204 717 руб. и о необоснованности применения налоговых вычетов по НДС в размере 111 560 руб.,

- N 66408 о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 204 717 руб.,

- N 3500 об отказе в возврате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа) в размере 111 560 руб.

При проведении камеральной проверки инспекцией в адрес заявителя 26.06.2020 направлено требование N 3437 о предоставлении пояснений, в котором инспекция просила представить письменные пояснения о том, с какого времени К(Ф)Х "Марково-1" применяет общую систему налогообложения. По какой причине ранее К(Ф)Х "Марково-1" не подавало декларацию к возмещению НДС.

13.07.2020 КФХ в лице его руководителя Бурылова С.Н. в инспекцию по ТКС представлено электронное обращение, которым в ответ на требование инспекции от 26.06.2020 N 3437 КФХ сообщило, что налоговые декларации по НДС за 2019 г. не представляло, так как ранее направило уведомление об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС. У инспекции имеется подлинник ранее направленного уведомления КФХ от 15.01.2019.

Инспекцией 14.07.2020 инспекцией составлен акт налоговой проверки N 2589.

Уведомлением от 20.07.2020 N 08-39/09719 инспекция сообщило заявителю о том, что описательную часть в акте N 2589 от 14.07.2020 г., отправленную К(Ф)Х "Марково-1" по ТКС 14.07.2020 г. считать недействительной, действительной считать описательную часть врученную главе К(Ф)Х "Марково-1" 20.07.2020 г., изложенную в полном объеме акта N 2589 от 14.07.2020.

Управление, установив, что после вынесения инспекцией решения N 64 от 08.07.2020 о частичном возмещении НДС заявителем 15.01.2019 представлено уведомление об освобождении от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, вынесло решение N 18-13/004398 об отмене решения инспекции N 64 от 08.07.2020.

11.01.2021 инспекцией вынесено решение N 2 об отказе в привлечении к ответственности, в котором отказано в возмещении НДС на сумму 316 277 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, пришел к выводу об отсутствии у Управления полномочий на принятие оспариваемого решения; осуществление вышестоящим налоговым органом контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной ст.ст. 88, 100, 101 НК РФ неправомерно; не обеспечение возможности представления проверяемым лицом объяснений (возражений) по фактам, выявленным управлением, лишило заявителя возможности при вынесении решения управления от 03.11.2020 реализовать свои права, предусмотренные НК РФ.

Между тем выводы суда первой инстанции являются ошибочными.

Согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах) и пункта 3 статьи 31 НК РФ вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Статьей 1 Закона о налоговых органах определено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции Российской Федерации).

Согласно статье 2 Закона о налоговых органах единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.04.2010 N 595-0-0 и постановлении от 24.03.2017 N 9-П отметил, что пункт 3 статьи 31 НК РФ допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов.

Анализ приведенного показывает, что законодательством допускается возможность отмены вышестоящим налоговым органом такого решения нижестоящего налогового органа, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), в том числе решения о возмещении НДС (статья 176 НК РФ), в случае, когда оно было принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672 отметил, что вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль за нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных налоговым законодательством (в виде выездных, повторных выездных налоговых проверок, когда проверке подвергается как налогоплательщик, так и полнота мероприятий налогового контроля, осуществленных налоговым органом), но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

В данном случае, Управлением установлено нарушение законодательства о налогах и сборах допущенное при проведении налогового контроля, которое заключается в проверки инспекции соответствия представленных налогоплательщиком документов для обоснования права на вычет по НДС, требованиям НК РФ, при том, что налогоплательщиком в порядке статьи 145 НК РФ подано уведомление и используется право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Кроме того, соблюдение установленного законом порядка возмещения сумм НДС безусловно относится к соблюдению территориальным налоговым органом режима законности, так как согласно п.2 ст. 176 НК РФ решение о возмещении соответствующих сумм принимается инспекцией в течение 7 дней после окончания камеральной проверки, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки, отраженных в акте камеральной проверки, решение о возмещении суммы налога или решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению, принимается одновременно с решением, выносимым по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.3 ст. 176 НК РФ).

При этом, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что отмена решения нижестоящего налогового органа не предполагает вынесение вышестоящим органом какого-либо иного процессуального документа, кроме решения, содержащего обоснование отмены.

Следовательно, Управление, установив нарушение налоговой инспекцией норм НК РФ при вынесении решения от 08.07.2020 о возмещении частично НДС, не переоценивая фактические обстоятельства, установленные камеральной налоговой проверкой, не доначисляя дополнительно суммы налогов, пеней и штрафов, в строгом соответствии с предоставленными пунктом 3 статьи 31 НК РФ и статьей 9 Закона о налоговых органах правомочиями с целью восстановления законности обжалованным решением правомерно отменило незаконное решение инспекции, принятые в нарушение положений статьи 145, пункта 3 статьи 176 НК РФ.

Кроме того, оспоренное решение Управления от 03.11.2020 не упраздняло обязанности (полномочия) инспекции после отмены решения от 08.07.2020 N 64 о возмещении НДС в части осуществить в установленном ст. 101 НК РФ порядке рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки и по его результатам самостоятельно вынести решения, определенные в п.3 ст. 176 НК РФ, в том числе о возмещении или об отказе в возмещении суммы, указанной в отмененном решении N 64.

В результате отмены решения от 08.07.2020 N 64 о возмещении НДС в части Управлением восстановлен законный порядок возмещения НДС (п.3 ст. 176 НК РФ) и устранена возможность неправомерного использования бюджетных средств налогоплательщиком до принятия соответствующего решения о возмещении (отказе в возмещении) указанной в нем суммы НДС.

Доводы заявителя о грубых нарушениях требований при составлении акта налогового проверки, а также не подписании главой К(Ф)Х "Марково-1" уведомления об освобождении от уплаты НДС, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку не относится к предмету рассматриваемого спора. Данные доводы могут быть заявлены налогоплательщиком при обжаловании решения инспекции от 11.01.2021 N 2 об отказе в привлечении к ответственности, в котором отказано в возмещении НДС на сумму 316 277 руб.

При таких обстоятельствах, решение Управление от 03.11.2020 N 18-13/004398 вынесено в соответствии с требованиями налогового законодательства, и не нарушает права и законные интересы заявителя.

Принимая во внимание вышеизложенное, апелляционная жалоба Управления подлежит удовлетворению, решение суда подлежит отмене (пункт 3 части 2 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). В удовлетворении заявленных К(Ф)Х "Марково-1" требований о признании недействительным решения УФНС России по Челябинской области N 18.13/004398 от 03.11.2020 следует отказать.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по уплате государственной пошлине распределяются в соответствии со ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.03.2021 по делу N А76-52849/2020 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

П.Н. Киреев А.П. Скобелкин