Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2021 г. N 18АП-2288/21 по делу N А76-10767/2020

г. Челябинск

15 июня 2021 г.

Дело N А76-10767/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июня 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Ивановой Н.А., Арямова А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "Специальное конструкторское бюро "Турбина" и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.01.2021 по делу N А76-10767/2020.

В заседании приняли участие представители:

акционерного общества "Специальное конструкторское бюро "Турбина" - Осин Е.А. (адвокат, доверенность от 11.01.2021), Филипцев В.М. (доверенность от 02.11.2020, диплом), Апалькова Т.А. (адвокат, доверенность от 11.01.2021),

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Челябинской области - Баранова И.Ю. (доверенность от 23.12.2020, диплом), Крупенко А.Ю. (доверенность от 23.12.2020), Фролова О.П. (доверенность от 23.12.2020), Агапова Н.И. (доверенность от 23.12.2020), Затеев А.Н. (доверенность от 22.01.2021, копия диплома),

инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска - Затеев А.Н. (доверенность от 24.12.2020, копия диплома),

общества с ограниченной ответственностью "Авионика-ВПК" - Гагауз В.Д. (доверенность от 09.10.2020, диплом).

Акционерное общество "Специальное конструкторское бюро "Турбина" (далее - заявитель, налогоплательщик, АО "СКБ "Турбина") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Челябинской области (далее - заинтересованное лица, МИФНС России N 24 по Челябинской области налоговый орган, инспекция) от 06.12.2019 N 59 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 95 850 125 рублей;

- привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом положений статей 112, 113, 114 НК РФ, за неуплату НДС в сумме 699 302 рублей;

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 38407043,66 рублей;

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 47 225 314 рублей;

- привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112, 113, 114 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в сумме 2285 342,48 рублей;

- начисления пени по налогу на прибыль в сумме 14 854 710,85 рублей;

- в части уменьшения убытков по пункту 3.2.4 решения N 59 от 06.12.2019 (с учетом уточнений требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом первой инстанции привлечены к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, ООО "Авионика-ВПК", ИП Яценко Игорь Евгеньевич, ПАО "Агрегат".

Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены частично, признано недействительным решение МИФНС России N 24 по Челябинской области от 06.12.2019 N 59 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 59 126 532 рубля, налога на прибыль организаций в сумме 44 188 385 рублей, соответствующих пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также в части предложения об уменьшении убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 195 724 319 рублей, в остальной части в удовлетворении требования отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, налогоплательщик и налоговый орган обратились с апелляционными жалобами.

В апелляционной жалобе АО "СКБ "Турбина" указывает на несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что в результате капитального ремонта созданы неотделимые улучшения арендованного имущества. Так, по мнению налогоплательщика, неотделимыми улучшениями являются те, которые получены в ходе модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования основного средства. Между тем, налоговой проверкой повышение эксплуатационных качеств арендованного имущества не установлено и материалами дела не подтверждено. В связи с указанным полагает отсутствующим факт неуплаты НДС и налога на прибыль в данной части. Отмечает, что арендатор, проводивший капитальные вложения в арендуемый объект, не утрачивает право на признание части расходов на произведенные неотделимые улучшения по причине прекращения действия договора аренды. Полагает возможным применение положений статьи 265 НК РФ и принятие при исчислении налога на прибыль расходов в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в порядке, аналогичном порядку для основных средств при их списании. Отдельно отмечает, что расходы на проведение капитального ремонта арендуемого имущества общество ранее не учитывало при исчислении налога на прибыль. Податель жалобы указывает, что безвозмездная передача неотделимых улучшений не является реализацией по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в свою очередь налоговым органом действительная стоимость неотделимых улучшений на момента передачи их арендодателю не установлена.

В апелляционной жалобе налоговый орган не согласен с частичным удовлетворением требований. Инспекция полагает доказанным факт систематического искажения налогоплательщиком сведений в учете и налоговой отчетности по притворным сделкам поставки топливомасляных агрегатов, документально оформленных с ООО "Авионика-ВПК", при том, что ООО "Авионика-ВПК" включено в цепочку поставщиков формально, фактически обязательств по сделкам не исполняло, доработку не осуществляло, доработанные товары не поставляло, каких-либо затрат, влекущих увеличение стоимости спорного товара не несло. Налоговый орган, ссылаясь на материалы проверки, указывает, что правоотношения по поставке топливомасляных агрегатов складывались напрямую между налогоплательщиком и ПАО "Агрегат": предложения о заключении договоров не с ПАО "Агрегат", а с ООО "Авионика-ВПК" поступали именно от директора налогоплательщика; условия договоров поставки между ПАО "Агрегат" и ООО "Авионика-ВПК", АО "СКБ "Турбина" и ООО "Авионика-ВПК" идентичны, отсутствует акт сдачи приемки конструкторской документации от ПАО "Агрегат" к ООО "Авионика-ВПК", ООО "Авионика-ВПК" являлось единственным участником закупок, закупки на площадках, на которых может принимать участие ПАО "Агрегат", налогоплательщиком не размещались, ООО "Авионика-ВПК" не проводило маркетинговых исследований и не было инициатором подбора производителя двигателей; налогоплательщиком не представлены акты о соответствии продукции требованиям технических условий, у ООО "Авионика-ВПК" отсутствует лицензия на разработку, производство, испытание, установку, монтаж, техническое обслуживание, ремонт, утилизацию и реализацию вооружения и военной техники, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о невозможности ООО "Авионика-ВПК" дорабатывать агрегаты; из условий договоров поставки следует, что агрегаты не требовали доработки. Инспекция также указывает, что представлены доказательства искусственного занижения сумм налогов, поскольку в налоговых декларациях ООО "Авионика-ВПК" неправомерны отражены суммы налоговых вычетов и расходов по организациям, которые фактически доработку документации не осуществляли. Денежные средства, поступившие в ООО "Авионика-ВПК" от налогоплательщика, в дальнейшем выводились через физических лиц.

В представленных отзывах стороны возражали против приведенных оппонентами доводов.

ООО "Авионика-ВПК" в представленных отзывах возражало против доводов налогового органа.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 24 по Челябинской области проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) в отношении АО "СКБ "Турбина", период проверки - с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам ВНП составлен акт от 19.04.2019 N 9, с учетом внесения изменений в акт проверки письмом от 30.04.2019 N 12-22/05313 об устранении допущенной технической ошибки (опечатки) в части неотражения суммы налога на имущество, исчисленной в завышенных размерах, а также дополнение к акту налоговой проверки от 19.07.2019 N 5 по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, инспекцией вынесено решение от 06.12.2019 N 59 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено уплатить:

- НДС за 1 - 4 кварталы 2015 года, 1 - 4 кварталы 2016 года, 1 - 3 кварталы 2017 года в сумме 95 850 125 рублей,

- пени по НДС в сумме 38 407 043,66 рублей,

- штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 699 302 рублей (снижен инспекцией в восемь раз) за неуплату НДС,

- налог на прибыль организаций за 2015, 2016 годы в сумме 47 225 314 рублей,

- пени по налогу на прибыль организаций в сумме 14 854 710,85 рублей,

- штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 75 923,23 рубля (снижен инспекцией в восемь раз) за неуплату налога на прибыль организаций,

- штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 209 419,25 рублей (снижен инспекцией в восемь раз) за неуплату налога на прибыль организаций.

Кроме того, в решении инспекции от 06.12.2019 N 59 налогоплательщику предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2015, 2017 годы в завышенном размере, в сумме 205079 484 рублей.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 05.03.2020 N 16-07/001127 (т. 2 л.д. 29) апелляционная жалоба АО "СКБ "Турбина" оставлена без удовлетворения.

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 06.12.2019 N 59.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводам о реальности взаимоотношений между налогоплательщиком и ООО "Авионика-ВПК", однако затраты, понесенные АО "СКБ "Турбина" на создание неотделимых улучшений имущества, дважды учтены в расходах в виде общей стоимости приобретенных основных средств, что привело к необоснованному включению в расходы для исчисления налога на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы амортизационных отчислений в размере 13176288,98 рублей, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций, а также о том, что материалами проверки подтвержден факт передачи арендатором (заявитель) арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, поэтому доначисление НДС за 2 квартал 2015 года в размере 36723593 рубля является правомерным.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, лицо вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта органа, осуществляющего публичные полномочия, если полагает, что оспариваемый акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

По эпизоду приобретения заявителем агрегатов у ООО "Авионика-ВПК" установлены следующие обстоятельства.

В ходе ВНП налоговым органом сделан вывод о наличии в действиях заявителя признаков получения необоснованной налоговой экономии в виде включения в состав налоговых вычетов по НДС за 1 - 4 кварталы 2015 года, 1 - 4 кварталы 2016 года, 1 - 3 кварталы 2017 года суммы НДС в размере 59 126532 рубля по счетам-фактурам, выставленным ООО "Авионика-ВПК", а также завышения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015, 2016, 2017 годы в размере 330 169 875,54 рублей, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы за налоговые периоды 2015, 2016 годов в сумме 44188 385 рублей, к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2015, 2017 годы в сумме 195 724 319 рублей.

Инспекций сделан вывод о создании формального документооборота, о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных АО "СКБ "Турбина" в обоснование расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Авионика-ВПК", о согласованности и умышленности действий заявителя и ООО "Авионика-ВПК".

В соответствии с пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, должны содержать достоверную информацию, в том числе о характере хозяйственных операций.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Согласно пунктам 3 - 5 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом под искажением сведений понимается отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Таким образом, возможность учета вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль обусловлена реальным осуществлением хозяйственных операций и при отсутствии такового налоговый орган вправе отказать в принятии вычетов. Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели выбора контрагента. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия, а сама сделка должна быть исполнена лицом, указанным в первичных документах.

Оспариваемые по рассматриваемом эпизоду доначисления налогов основаны на выводе налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "Авионика-ВПК" и налогоплательщиком, поскольку ООО "Авионика-ВПК" было звеном между АО "СКБ "Турбина" и ПАО "Агрегат".

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и ООО "Авионика-ВПК" в проверяемый период было заключено 15 договоров.

С учетом организационно-правового статуса АО "СКБ "Турбина" для удовлетворения потребностей, возникающих при осуществлении деятельности, общество обязано приобретать товары, работы и услуги в соответствии с положениями Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" (далее - Закон N 223-ФЗ).

Следовательно, у налогоплательщика отсутствует правовая и фактическая возможность для заключения договора напрямую с ПАО "Агрегат" без соблюдения и проведения конкурентных процедур, обратное образует в действиях АО "СКБ "Турбина" нарушение Закона N 223-ФЗ, а также Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ) и, как следствие, применение мер публично-правовой ответственности.

Все 15 договоров поставки между АО СКБ "Турбина" (заказчик) и ООО "Авионика-ВПК" (поставщик) были заключены сторонами по результатам оценки электронных аукционов, объявленных соответствующими извещениями на официальном сайте www.zakupki.gov.ru и на официальной электронной торговой площадке государственной корпорации "Ростех" www.Etprf.ru на основании соответствующих протоколов.

Более того, в силу части 1 статьи 17 Закона N 135-ФЗ со стороны АО СКБ "Турбина" является невозможным координация деятельности участников электронных аукционов, а также заключение соглашений между заказчиком с участниками этих торгов, если такие соглашения имеют своей целью либо приводят или могут привести к ограничению конкуренции и (или) созданию преимущественных условий для каких-либо участников, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации; создание участнику торгов, запроса котировок, запроса предложений или нескольким участникам торгов, запроса котировок, запроса предложений преимущественных условий участия в торгах.

Следовательно, в силу антимонопольного запрета являлось невозможным со стороны АО СКБ "Турбина" создание таких преимущественных условий для ПАО "Агрегат", при которых понудить ПАО "Агрегат" к участию в конкурентных процедурах и обеспечить ему победу в электронных аукционах. На налогоплательщика законодательством Российской Федерации не возлагалась обязанность по выяснению причин непринятия участия ПАО "Агрегат" в торгах после размещения на соответствующей электронной торговой площадке извещений, обусловленных необходимостью удовлетворения производственных потребностей заявителя, общество правомерно заключало договоры поставки с лицом, победившим по результатам оценки заявок, поданных для участия в электронных аукционах.

Поскольку проводимые налогоплательщиком закупки являлись открытыми, любой и каждый мог принять участие в таких торгах, то АО СКБ "Турбина" обязано было заключить договор только с победителем торгов, которым и являлось в ряде случаев ООО "Авионика-ВПК".

Кроме того, заявитель не наделен правом контролировать цены, по которым поставщик приобретал товар для поставки заказчику, в том время как заказчик (налогоплательщик) обязан заключить договор поставки в соответствии с условиями извещения, с лицом, чья заявка победила, что прямо следует из положений Закона N 223-ФЗ.

Судом первой инстанции установлено, что ООО "Авионика-ВПК" является реально действующей организацией, имеющей интернет-сайт http://www.aviovpk.ru/, где указаны множественные направления видов деятельности общества.

Также согласно пояснениям ООО "Авионика-ВПК", деловые отношения между ООО "Авионика-ВПК" и АО "СКБ "Турбина" установились в августе 2012 года, когда ООО "Авионика-ВПК" по договору поставки от 31.08.2012 N 31/08 начало поставлять топливомасляные агрегаты для АО "СКБ "Турбина", импортируемые из Украины в рамках соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации о производственной и научно-технической кооперации предприятий (том 34, л.д.12-27).

ООО "Авионика-ВПК" представлены пояснения и доказательства, обосновывающие выбор в качестве контрагента для поставки агрегатов ПАО "Агрегат", а также подтверждающие наличие финансово-хозяйственной заинтересованности в продолжении отношений с налогоплательщиком, принятие мер для продолжения такой работы. В свою очередь налоговым органом доказательства, позволяющие усомниться в реальности правоотношений с учетом их длительности (с 2012 года) между ООО "Авионика-ВПК" и АО "СКБ "Турбина" не представлено, также как и доказательств, опровергающих реальность деятельности третьего лица.

Опровергая реальность исполнения ООО "Авионика-ВПК" договоров поставки, заключенных с заявителем, и, указывая на фактическое исполнение контрактов ПАО "Агрегат", минуя ООО "Авионика-ВПК", налоговый орган не учитывает представленные налогоплательщиком доказательства реальности такого исполнения: транспортировка продукции силами третьего лица, включая оформленные пропуска на контрольно-пропускных пунктах, командировки, подтвержденные расходы третьего лица на приобретение горюче-смазочных материалов, расходы на отправку продукции транспортными компаниями, на страхование груза (пропуски для проезда на территорию, приказы направлении работников третьего лица в командировку, транспортные накладные об отправке груза транспортными компаниями); переписка технического характера, первичная документация о закупке деталей узла сильфона, входящего в состав агрегатов; протоколы допросов сотрудников ООО ООО "Авионика-ВПК" (Рогов Д.Д., Слободян Е.Б., Ласкина О.Ю.); документы о передаче конструкторской документации и иные доказательства.

Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что ООО "Авионика-ВПК" является номинальной организацией, фактически не осуществляющей деятельность и не уплачивающей налоги.

Также налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "Авионика-ВПК" является подконтрольной заявителю.

Само по себе отсутствие лицензии на разработку, производство, испытание, установку, монтаж, техническое обслуживание, ремонт, утилизацию и реализацию вооружения и военной техники как таковое влечет применение мер ответственности в соответствии с законодательством о лицензировании и Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, однако, в отсутствие иных доказательств не исключает исполнение ООО "Авионика-ВПК" договоров поставки.

Фактически выводы налогового органа о необходимости доначисления спорных сумм НДС и налога на прибыль основаны на возможности, по мнению инспекции, приобретения агрегатов напрямую у производителя по более низкой цене, чем установлена договором по результатам конкурентных процедур.

Между тем, данные доводы приведены без учета специфики осуществления финансово-хозяйственной деятельности АО "СКБ "Турбина", а также без учета представленных налогоплательщиком доказательств реального исполнения заключенных договоров поставки ООО "Авионика-ВПК", формирования правоотношений по поставке между заявителем задолго до проверяемого периода налоговым органом.

С учетом изложенного, следует согласиться с выводами суда первой инстанции о признании недействительным решения МИФНС России N 24 по Челябинской области от 06.12.2019 N 59 в части доначисления НДС в сумме 59126 532 рубля, налога на прибыль организаций в сумме 44 188 385 рублей, соответствующих пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также в части предложения заявителю уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в сумме 195 724 319 рублей.

По эпизоду неотделимых улучшений арендованного имущества установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в ходе ВНП сделан вывод о наличии оснований для доначисления НДС за 2 квартал 2015 г. в сумме 36 723 593 рубля, налога на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы в общей сумме 3 036 929 рублей, соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также о завышении налогоплательщиком убытков по налогу на прибыль за 2017 г. в общей сумме 9 355 165,18 рублей.

Как следует из материалов ВНП, между АО "СКБ "Турбина" (арендатор) и ОАО "Электромашина" (арендодатель) были заключены следующие договоры аренды:

1) договор от 01.01.2009 N 702Д-0127-09/00, в соответствии с которым арендодателем переданы АО "СКБ Турбина" в аренду нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Челябинск, пр. Ленина, 2 Б:

- производственно-экспериментальный корпус-1 - нежилое помещение площадью 11 164,30 кв.м;

- корпус серийного производства площадью 9 041,30 кв.м.

Согласно условиям договора от 01.01.2009 N 702Д-0127-09/00 АО "СКБ "Турбина" вправе производить неотделимые улучшения арендуемого имущества только с предварительного согласия арендодателя (ОАО "Электромашина"); при расторжении договора арендатор обязан передать арендодателю безвозмездно все неотделимые улучшения, а также стоимость этих неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя. Указанный договор расторгнут 31.03.2012.

2) договор от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00, в соответствии с которым арендодателем переданы АО "СКБ Турбина" в аренду нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Челябинск, пр. Ленина, 2 Б:

- нежилое помещение N 3 общей площадью 5 649,40 кв.м;

- нежилое помещение N 2 общей площадью 12 827,10 кв.м;

- нежилое помещение N 1 общей площадью 5 088,10 кв.м;

- нежилое помещение N 51 общей площадью 10 076,90 кв.м.

Согласно условиям договора от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00 ОАО "Электромашина" (арендодатель) обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду недвижимого имущества, предварительно согласовав с АО "СКБ "Турбина" (арендатор) перечень работ и график их выполнения.

Пунктом 2.2.19 договора от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00 установлено, что арендатор имеет право производить капитальный ремонт переданного ему в пользование имущества, предварительно согласовав с арендодателем перечень работ и график их выполнения.

Дополнительным соглашением от 01.01.2014 N 11 пункт 2.2.19 договора аренды изложен в новой редакции: "арендатор осуществляет за свой счет капитальный ремонт, предварительно согласовав с арендодателем перечень и график их выполнения".

В период аренды названного недвижимого имущества АО "СКБ "Турбина" производило своими силами капитальный ремонт, строительно-монтажные работы, реконструкцию арендуемого имущества здания ПЭК (нежилое помещение N 51), здания ПЭК (нежилое помещение N 3), здания КСП (нежилые помещения NN 1, 2) (реконструкция гальванического участка, кровли здания, электроснабжения, столовой, монтаж оборудования, строительно-монтажные работы и монтажные работы на литейном участке, строительно-монтажные работы по подключению к энергосетям технологического оборудования, строительно-монтажные работы по устройству вентиляции на участке вакуумной печи, строительно-монтажные работы по устройству комплекса вакуумной печи, устройство электроснабжения, электроосвещения вакуумной печи, строительно-монтажные работы по устройству ж/б полов для трубопроводов отопления, строительно-монтажные работы по устройству фундамента под технологическое оборудование, строительно-монтажные работы по устройству воздухоснабжения технологического оборудования, устройство ж/д пола, устройство противопожарного водопровода, устройство фасада).

Фактически понесенные затраты на капитальный ремонт арендованных помещений АО "СКБ "Турбина" учитывало на счете Д 08.03 "Вложения во внеоборотные активы" (за период 2010 - 2015 годы), общая сумма затрат составила 204 019 958,34 рублей. Амортизация неотделимых улучшений за время действия договоров аренды помещений не начислялась.

Соглашением от 09.04.2015 о расторжении договора аренды недвижимого имущества от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00 все обязательства сторон по договору прекращены. 09.04.2015 АО "СКБ "Турбина" на основании акта приема-передачи (возврата) нежилые помещения переданы ОАО "Электромашина", помещения приняты арендодателем без изъятия созданных арендатором неотделимых улучшений.

Таким образом, АО "СКБ "Турбина" при расторжении договоров аренды возмещение затрат на проведение неотделимых улучшений, связанных с капитально-восстановительным ремонтом, реконструкцией и различными переделками с целью улучшения состояния недвижимого имущества, от ОАО "Электромашина" не получило.

Указанные нежилые помещения на основании договора купли-продажи от 03.04.2015 N 1/1 ОАО "Электромашина" проданы ОАО "НПО "Электромашина" по стоимости 357 166 343 рубля, в том числе, НДС - 54483001 рубль.

При этом цена недвижимого имущества по договору от 03.04.2015 N 1/1 определена по результатам проведенной независимой оценки рыночной стоимости имущества на основании фактического состояния имущества на дату оценки, то есть, включая все произведенные неотделимые улучшения недвижимого имущества.

В дальнейшем между АО "СКБ "Турбина" (покупатель) и ОАО "НПО "Электромашина" (продавец) заключен договор купли-продажи от 07.05.2015 N 1 нежилых помещений (ранее арендуемых у ОАО "Электромашина"), общая стоимость приобретенного АО "СКБ "Турбина" имущества по договору купли-продажи от 07.05.2015 N 1 составила 357 166 343 рубля, в том числе, НДС - 54 483 001 рубль.

Приобретенное АО "СКБ "Турбина" по договору купли-продажи ОАО "НПО "Электромашина" имущество, введено заявителем в эксплуатацию во 2 квартале 2015 года и оприходовано на счет 01.01 "Основные средства".

Таким образом, АО "СКБ "Турбина" приобретены в качестве основных средств нежилые помещения с учетом неотделимых улучшений, которые произведены им же в период аренды данных помещений.

Одновременно накопленные затраты на счете Д 08.03 "Вложения во внеоборотные активы" в размере 204 019 958,34 рублей учтены АО "СКБ "Турбина" (списаны в Дт 01.01) при вводе в эксплуатацию помещений, увеличив тем самым остаточную стоимость имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании абзаца 4 пункта 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что затраты, понесенные АО "СКБ "Турбина" на создание неотделимых улучшений имущества, дважды учтены в расходах в виде общей стоимости приобретенных основных средств, что привело к необоснованному включению в расходы для исчисления налога на прибыль организаций за 2015-2016 годы амортизационных отчислений в размере 13 176 288,98 рублей, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций 3 036 929 рублей, соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, завышению налогоплательщиком убытков по налогу на прибыль за 2017 г. в сумме 9 355 165,18 рублей.

Гражданское законодательство Российской Федерации не дает определение понятию неотделимые улучшения и не определяет собственника неотделимых улучшений, указывая лишь на то, что собственником отделимых улучшений, по общему правилу, признается арендатор (пункт 1 статьи 623 ГК РФ), который, производя за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Следовательно, неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее. Неотделимые улучшения не образуют самостоятельного объекта гражданских прав. После того как произведены неотделимые улучшения новой вещи не возникает.

Из характера проводимых налогоплательщиком работ следует, что такие улучшения являются неотделимыми.

Согласно подпунктам 2 и 3 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно материалам проверки, неотделимые улучшения арендатором (АО "СКБ "Турбина") к возмещению не предъявлялись и арендодателем (ОАО "Электромашина") не возмещались.

Со стороны ОАО "Электромашина" прямого согласия на проведение АО "СКБ "Турбина" неотделимых улучшений объектов аренды не имеется, также отсутствует обращение арендатора за согласованием осуществления строительных работ арендованного имущества.

Следовательно, передача неотделимых улучшений арендованного имущества произведена АО "СКБ "Турбина" арендодателю на безвозмездной основе, при этом АО "СКБ "Турбина" произвело улучшение арендованного имущества без согласия арендодателя, то есть на свой страх и риск.

Последующее приобретение АО "СКБ "Турбина" по договору купли-продажи недвижимого имущества (ранее арендованного) от 07.05.2015 N 1 в собственность свидетельствует о том, что произведенные неотделимые улучшения представляли для арендодателя (ОАО "Электромашина") материальную ценность и экономический интерес, выражающийся в формировании стоимости передаваемого имущества по договору купли-продажи от 03.04.2015 N 1/1.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В целях главы 21 НК РФ безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьей 164 Кодекса.

Из указанного следует, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения на безвозмездной основе, произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, что согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации (определение от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В ходе выездной налоговой проверки взаимозависимость арендодателя (ОАО "Электромашина") и арендатора (АО "СКБ "Турбина") налоговым органом не установлена, соответственно, цены, примененные в сделках между данными лицами, признаны инспекцией рыночными.

Поскольку материалами проверки подтвержден факт передачи арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что доначисление НДС за 2 квартал 2015 года в размере 36 723 593 руб. (204 019 958,34 х 18%) является правомерным.

Довод заявителя о необоснованности вывода суда первой инстанции о доначислении налога на прибыль по эпизоду занижения налоговой базы по неотделимым улучшениям, ввиду признания недействительным решения налогового органа по эпизоду приобретения заявителем агрегатов у ООО "Авионика-ВПК", подлежит отклонению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Таким образом, убыток в размере 195 724 319 рублей, а также размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату по налогу прибыль подлежат учету на момент вступления в законную силу решения суда по настоящему делу и относится к стадии исполнения решения суда.

Поскольку доводы апелляционных жалоб выражают несогласие с судебным актом, но не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.01.2021 по делу N А76-10767/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества "Специальное конструкторское бюро "Турбина" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов Н.А. Иванова