Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2021 г. N 08АП-14720/20 по делу N А70-12281/2019

город Омск

17 июня 2021 г.

Дело N А70-12281/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2021 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Рыжикова О.Ю., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-14720/2020) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 10.11.2020 по делу N А70-12281/2019 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стерх" (ОГРН 1027201295461, ИНН 7225002480) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (ОГРН 1027201290786, ИНН 7206025202) об оспаривании в части решения N 13 от 25.12.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - представитель Михалькова Д.Д. (по доверенности N 38/20 от 23.12.2020 сроком действия до 31.12.2021), представитель Тихоненко А.А. (по доверенности N 7/21 от 13.01.2021 сроком действия по 31.12.2021),

от общества с ограниченной ответственностью "Стерх" - представитель Орлова Е.Л. (по доверенности от 21.01.2021 сроком действия до 31.12.2021),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Стерх" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Стерх") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - Инспекция, МИФНС России N7 по Тюменской области, налоговый орган) об оспаривании решения N13 от 25.12.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 08.11.2019, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2020, требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2020 отменены решение Арбитражного суда Тюменской области от 08.11.2019 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2020 по делу N А70-12281/2019 в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 24 488 263 руб., начисления штрафа в размере 1 530 516 руб. 45 коп. и пени в сумме 6 167 764 руб. 75 коп. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Тюменской области от 10.11.2020 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение от 25.12.2018 N 13 Инспекции, принятое в отношении Общества в части доначисления налога на прибыль в размере 24 488 263 руб., соответствующих указанной сумме пени и штрафа.

Суд обязал Инспекцию исключить из состава задолженности налогоплательщика сумму налога, пени и налоговых санкций, указанные в признанной недействительной части решения, после вступления решения суда в законную силу.

Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке, просит решение суда первой инстанции отменить, вынести по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, ее податель настаивает на том, что при новом рассмотрении дела согласно указаниям суда округа проверена правильность расчета подлежащих уплате обществом сумм налога, пени, штрафов, вместе с тем, судом первой инстанции не учтены выводы суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении по настоящему делу, допущено неправильное применение правовых норм, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность обстоятельств, которые суд счел установленными; выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, представленным в дело доказательствам. Полагает, что безосновательно отклонены доводы налогового органа, приняты расчеты налогоплательщика.

Инспекция отмечает, что судом кассационной инстанции не признаны незаконными выводы налогового органа о занижении суммы привлеченных обществом средств целевого финансирования в целях расчета экономии на 47 265 455 руб. по договорам долевого участия, оплаченным в 2012 г., соответственно, как и ранее, размер полученных средств дольщиков - 257 140 709 руб. 40 коп. По мнению налогового органа, налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций должна составлять 112 844 296 руб., сумма налога на прибыль организаций - 22 568 859 руб. (согласно решению Инспекции - 27 621 326 руб.).

Инспекция указывает, что заявленные в декларациях расходы превышают суммы спорных затрат, а в период применения обществом УСН с объектом налогообложения доходы (2010-2011 гг.) налог исчислялся по ставке 6% - пониженной по сравнению со ставкой, применяемой лицами, применяющими УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (15%) - статья 346.20 НК РФ.

По мнению налогового органа, Обществом не представлено надлежащим доказательств, что спорные затраты ранее не отражены в отчетности при исчислении налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды (Общество в рассматриваемом периоде являлось налогоплательщиком налога на прибыль по общей системе налогообложения - с 2006 по 2009 гг., налогоплательщиком УСН, в том числе с объектом налогообложения доходы, уменьшенные па величину расходов, за период с 2012 г.); не представлено первичных документов, подтверждающих затраты, включенные в декларации за периоды 2006-2012 гг.

Инспекция полагает, что в рассматриваемом случае имеет место недобросовестное поведение (злоупотребление правом) со стороны налогоплательщика.

Общество, в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве, не согласилось с доводами и требованиями апелляционной жалобы, просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от Инспекции поступили письменные пояснения и письменные пояснения N 2.

До начала судебного заседания от ООО "Стерх" поступили письменные возражения на пояснения налогового органа.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители МИФНС России N 7 по Тюменской области поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе с учетом дополнений, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель ООО "Стерх" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу с учетом дополнений, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, иные поступившие документы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2014-2016 годы, налога на доходы физических лиц за 2014- 30.09.2017, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 12.10.2018 N 09-44/13.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 25.12.2018 N 13, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности на общую сумму 24 489 753 руб., в том числе налог на прибыль организаций - 24 488 263 руб., минимальный налог, зачисляемый в бюджет субъектов Российской Федерации, - 1490 руб., пени в общей сумме 6 178 212 руб. 71 коп., штрафы с учетом статей 112, 114 НК РФ в общем размере 1 537 981 руб. 27 коп., в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 612 225 руб. 21 коп., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 918 372 руб. 37 коп., по статье 123 НК РФ - 7339 руб. 94 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 12 руб. 50 коп., по статье 126.1 НК РФ - 31 руб. 25 коп.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вследствие неполного включения в налоговую базу дохода в виде сумм экономии инвестиционных средств по договорам долевого строительства; об утрате заявителем права на применение УСН со 2 квартала 2016 года.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган).

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 12.04.2019 N 198, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 488 263 руб., пени в размере 6 178 212 руб. 71 коп., штрафов в общем размере 1 530 578 руб. 95 коп. не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о законности принятого налоговым органом решения в оспариваемой части.

При этом суды исходили из того, что налоговым органом обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома на дату его исполнения; отрицательный результат застройщика рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, не признается убытком и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следовательно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен; налоговые обязательства Общества определены налоговым органом достоверно с учетом представленных заявителем документов и результатов проведенных контрольных мероприятий.

Суд кассационной инстанции, отменяя состоявшиеся судебные акты, указал, что избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ); являются не основанными на нормах права выводы судов о том, что в случае определения экономии отдельно по каждому участнику долевого строительства правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют; финансовый результат от деятельности застройщика определяется по окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.

В ходе нового рассмотрения дела сторонами были дополнительно представлены уточнения своих позиций. Заявитель уточнил размер заявленных требований, просил признать недействительным оспариваемое решение в части, поддержал доводы о предоставлении им всех первичных документов по спорным затратам. Указал на документальное подтверждение ведение раздельного учета, обоснованное ведение учета затрат на счете 20, а также на то, что в расходы по налогу на прибыль спорные затраты не принимались.

10.11.2020 Арбитражным судом Тюменской области было принято решение, являющееся предметом оспаривания в суде апелляционной инстанции.

При принятии решения суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Общество не утратило право применения УСН за 2016 год, поскольку в рамках рассмотрения настоящего спора заявитель подтвердил, что финансовый результат Общества за 2016 год составил 67 497 240 руб. 38 коп., что не превышает 79 740 000 руб.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, с 01.01.2010 Общество применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно статье 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным системам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса (пункт 2 статьи 346.11 Кодекса).

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как следует из материалов дела, Обществом получено разрешение от 11.10.2006 N 137 на строительство жилищного комплекса по адресу: город Тобольск, 10 микрорайон, состоящего из трех 9-ти этажных домов: 63А, 63Б, 63В.

В проверяемом периоде заявителем осуществлялось строительство дома N 63А с привлечением денежных средств дольщиков. При строительстве часть работ выполнена собственными силами Общества, а часть - с привлечением подрядных организаций.

В соответствии с положениями учетной политики на 2014 год Общество строит жилые дома, привлекая средства дольщиков, оказывает им услуги, связанные с организацией строительства и последующей передачей построенных объектов.

Цена договора участия в долевом строительстве определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта (кредит 86 счета) и оплату услуг застройщика (кредит 62 счета).

Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления признается по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом, т.е. для определения финансового результата используется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

Сумма экономии признается в качестве выручки единовременно по окончании строительства, когда можно установить сумму поступлений от дольщиков и фактические затраты на строительство; средства экономии остаются в распоряжении заказчика-застройщика и после уплаты в бюджет соответствующих налогов используются им по своему усмотрению.

13.04.2016 Обществом получено разрешение N 72-303-137-2006 на ввод объекта - дома N 63А, в эксплуатацию.

С учетом утвержденного учетной политикой порядка Обществом определен внереализационный доход в виде разницы между общей суммой средств целевого финансирования и общей суммой затрат на строительство объекта недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договоров долевого участия в строительстве жилого дома (экономия), по объекту (многоквартирному дому) в целом.

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом дохода от осуществления деятельности в виде суммы экономии в связи с неправомерным ее определением в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (помещению, квартире); установленный налоговым органом размер экономии составил 118 225 320 руб. 40 коп.

В связи с этим Инспекцией проверено соблюдение Обществом условий для применения УСН, установлено, что со 2 квартала 2016 года размер полученного налогоплательщиком дохода превысил 79 740 000 руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ) и налогоплательщик утратил право на применение УСН.

Соответственно, Инспекцией произведено начисление налогов по общей системе налогообложения.

Вместе с тем, как было указано ранее, судом кассационной инстанции избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) признан не противоречащим положениям НК РФ и Закона N 214-ФЗ.

Привлечение денежных средств населения для строительства многоквартирных жилых домов осуществляется в соответствии с Законом N 214-ФЗ.

Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пункт 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.

Следовательно, в данном случае действительные налоговые обязательства Общества подлежат установлению путем определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по строительству многоквартирного дому.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, при определении себестоимости помещений налоговым органом учтены расходы, понесенные заявителем, только начиная с 2013 года.

При этом материалами дела подтверждено, что разрешение на строительство жилищного комплекса по адресу: город Тобольск, 10 микрорайон, состоящего из трех 9-ти этажных домов: 63А, 63Б, 63В, получено Обществом еще в 2006 году.

Строительство жилого дома "63А в 10 мкр" Общество вело длительный период времени с 2006 года по 2016 год (10 лет), за время строительства долгостроя Общество применяло различные методики учета затрат на строительство с учетом действующего в те периоды законодательства и сложившейся практики.

Сумма затрат, понесенных Обществом на строительство жилого дома "63 А в 10 мкр" за период с 2006 по 2012 г.г., накопленных на счете 20 "Основное производство", составила 68 964 811 руб. 29 коп.

Как следует из пояснений заявителя, с 2013 года Общество для учета затрат по строительству применяло счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Так, учетной политикой за 2014-2016 года предусмотрено, что для учета затрат по строительству применяется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом в период накопления спорных затрат (2006-2012 гг.) действовали нормы учетной политики 2005 года, в которой закреплен порядок учета затрат, связанных со строительством многоквартирного дома на средства дольщиков, на счете 20 "Основное производство".

Согласно положениям учетной политики (пункт 16) (действовавшей с 2005 по 2012 годы) Общество определило, что на счете 08 учитываются затраты в собственные объекты.

Пункт 19 учетной политики Общества гласит, что организация учета затрат на производство осуществляется в соответствии с рабочим планом счетов на счетах 20 "Основное производство" и 26 "Общепроизводственные расходы".

Порядок учета затрат, понесенных заказчиком-застройщиком по долевому строительству, не предусмотрен нормативными бухгалтерскими документами.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 установлено, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Следовательно, в отсутствие нормативного регулирования порядка учета операций заказчиком-застройщиком при осуществлении долевого строительства Обществом правомерно самостоятельно разработаны правила бухгалтерского учета соответствующих операций.

Как верно указано судом первой инстанции, учет Обществом на счете 20 затрат, связанных со строительством многоквартирного дома на средства дольщиков, является правомерным, учитывая, что такой порядок бухгалтерского учета закреплен в учетной политике Общества.

Само по себе накопление затрат на счете 20 "Основное производство", вместо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", вопреки доводам налогового органа, не свидетельствует об отсутствии оснований для учета спорных расходов.

В силу положений налогового законодательства для принятия затрат в составе расходов необходимо, чтобы данные затраты были подтверждены первичными документами и реально понесены налогоплательщиком при строительстве спорного объекта.

В материалах дела имеются документы, подтверждающие несения спорных расходов:

- реестр расходов по счету 20 за весь период с 2006 по 2012 год (л.д.4-24 том N 7);

- первичные документы (акты, товарные накладные, счета-фактуры, платежные документы) (л.д. 25-150 том 7, л.д. 1-152 том 8, л.д. 1-151 том 9, л.д. 1-153 том 10, л.д. 1-150 том 11, л.д. 1-102 том 12, л.д. 1-151 том 13, л.д. 1-151 том 14, л.д. 1-140 том 15, л.д. 1-104 том 16);

- оборотно-сальдовые ведомости по счету 20 "Основное производство", Журналы-ордера по счету 10 "Материалы" в разрезе каждого объекта, которые также подтверждают ведение раздельного учета (л.д. 3-154 том 17, л.д. 1-20 том 18);

- отчеты о расходе материалов и материальные отчеты (л.д. 10-71 том 20), подтверждающие факт списания материалов на строительство дома;

- налоговые декларации и книги доходов и расходов (л.д.72-101 том 20), подтверждающие то, что спорные затраты не были учтены ранее в расходах при исчислении налоговых обязательств;

- расшифровка переходящего сальдо по счету 08.3 по состоянию на 01.01.2014 на сумму 69 344 433 рублей (л.д.59-75 том 18), подтверждающая отсутствие двойного отражения спорных расходов на счетах 20 и 08.

Как обоснованно установлено судом первой инстанции, материалы на строительство либо сразу при покупке приходовались на конкретный объект, либо перемещались с основного склада на объект; с этой целью в бухгалтерской программе учет материальных ценностей осуществлялся в разрезе мест хранения; каждому объекту строительства присваивалось свое место хранения. Заявитель также пояснил, что по объекту "Жилой дом 63А в 10 мкр", приобретенные материальные ценности и услуги приходовались непосредственно на "место хранения", имеющее наименование: "Жилой дом 10 мкр д.63" с 2006 по 2011 год.

Материалы, собранные по данному месту хранения за 2006-2011 годы были списаны в 2011 году, о чем свидетельствуют журналы-ордера. В 2012 году материальные ценности приобретались только для объекта: "Жилой дом 63А в 10 мкр", и приходовались на склад (место хранения) - "Тазеев Т.А.".

Как установлено судом первой инстанции и следует из пояснений заявителя, с 2006 года и по 2012 год строительство велось только по одному объекту: дом 63А., по другим объектам (домам Б и В) строительство в период 2006-2012 годов не велось.

Судом первой инстанции правомерно учтено, что учет приобретенных материальных ценностей осуществлялся Обществом в бухгалтерской программе в разрезе складов (мест хранения) по каждому объекту строительства в отдельности. Каждому объекту строительства присваивалось свое место хранения для осуществления раздельного учета.

Из представленных в материалы дела Журналов-ордеров усматривается детализация по субконто "Места хранения": Жилой дом 10 мкр. д.63.

Строительство велось с 2006 года и методика учета предполагает ведение учета доходов и расходов нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до даты окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию (пункт 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В письменных возражениях, а также ранее (л.д.1-4 том 20) Обществом представлен сравнительный анализ суммы расходов, осуществленных в 2006-2012 г.г. с расходами, признанными в налоговых декларациях по налогу на прибыль и при применении УСН в указанных налоговых периодах. Заявителем подтверждено, что затраты по дому 63А в 10 мкр. не отражались в расходах по налогу на прибыль. Доводы заявителя также подтверждают представленные в материалы дела налоговые регистры затрат на строительство за период 2006-2012 годы.

Заявитель также указал, что наличие переходящего сальдо счета 20 "Основное производство" по субконто "Жилой дом 10 мкр. д.63", учитываемое в бухгалтерском учете в период с 2006-2012г.г., списание которого в дебет счета 90 "Продажи" в данный период времени не осуществлялось.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Списание накопленных по дебету счета 20 "Основное производство" затрат производится при формировании фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Как следует из пояснений заявителя и подтверждается материалами дела, в течение 2006-2012 г.г. строительство объекта "Жилой дом N 63А" не было окончено, Общество согласно учетной политике только накапливало затраты по дебету счета 20 "Основное производство", которые оставались на остатке данного счета по состоянию на каждое последнее число отчетного периода.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что спорные затраты в сумме 68 964 811 руб. 29 коп. не были ранее учтены в целях налогообложения и должны быть признаны в расходах при исчислении налоговых обязательств в рамках настоящего спора.

Вместе с тем, судебная коллегия отмечает следующее.

При рассмотрении апелляционной жалобы в суд апелляционной инстанции от ООО "Стерх" поступили письменные пояснения от 14.05.2021, в которых расчет финансового результата за 2016 год осуществлен из экономии от строительства дома N 63А в размере 108 628 302 руб. 40 коп., кроме того, налогоплательщиком учтены дополнительно заявленные расходы в размере 68 964 811 руб. 29 коп. за вычетом документально не подтвержденных расходов на аренду башенного крана в сумме 4 003 409 руб. 44 коп. и расходов по взаимоотношениям с ЗАО "ЗССК", в общей сумме 19 614 346,23 руб., то есть всего: 45 347 055 руб. 62 коп. (68 964 811 руб. 29 коп. - 4 003 409 руб. 44 коп. - 19 614 346 руб. 23 коп.).

При это апелляционной суд отмечает, что кассационной инстанцией в постановлении по настоящему делу признаны обоснованными выводы судов об отсутствии оснований для принятия расходов на аренду башенного крана, поскольку указанные расходы документально не подтверждены; непринятие Инспекций расходов, понесенных Обществом по взаимоотношениям с ЗАО "ЗССК" ранее признано обоснованным, в связи с тем, что в отношении указанного контрагента установлен фиктивный документооборот. Кроме того, Обществом в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по УСН за 2016 год, согласно которой расходы по взаимоотношениям с ООО "ЗССК" исключены, соответствующая сумма налога исчислена и уплачена. При новом рассмотрении дела доводов, опровергающие выводы налогового органа заявителем не приведено.

Проверив представленный заявителем расчет, апелляционный суд признает его неверным.

Так, как следует из реестра первичных документов на строительство Жилого дома N 63А (т.7 л.д.4-24), представленным Обществом в материалы дела, затраты по взаимоотношениям с ЗАО "ЗССК" отражены в размере 23 048 594 руб. 25 коп. и сложились из следующих сумм:

- 3 434 248 руб. 02 коп. за 2006 г.

- 8 971 165 руб., 880 622 руб. 23 коп., 1 830 289 руб., 7 932 270 руб. за 2008 г.

Таким образом, сумма расходов, заявленная по взаимоотношениям с ЗАО "ЗССК", составляет 23 048 594 руб. 25 коп. (3 434 248 руб. 02 коп. (2006 г., N п/п 3) + 8 971 165 руб.+ 880 622 руб. 23 коп. + 1 830 289 руб. + 7 932 270 руб. (2008 г., N п/п 1-4)), а не 19 614 346 руб. 23 коп. (как в расчете налогоплательщика). С учетом документально не подтвержденных расходов на аренду башенного крана в сумме 4 003 409 руб. 44 коп. (2009 г., N п/п 98) общая сумма дополнительно заявленных апеллянтом затрат - 41 912 807 руб. 60 коп. (на 3 434 248 руб. 02 коп. меньше по сравнению с расчетом налогоплательщика).

В целом финансовый результат за 2016 г. подлежит определению следующим образом.

Общая сумма привлеченных целевых средств устанавливается по объектам долевого строительства (помещениям/квартирам) в полном объеме от суммы зарегистрированных договоров долевого участия в строительстве (что соответствует положениям учетной политики налогоплательщика - т.д.23 л.д.63) и составляет 278 530 636 руб. (приложение к пояснениям налогового органа от 20.05.2021, реестр договоров по объекту Жилой дом 63 A.pdf, представленный налогоплательщиком в электронном виде); сумма услуг застройщика по договорам участия в долевом строительстве - 7 950 349 руб., соответственно, сумма целевых средств на строительство - 270 580 287 руб. (278 530 636 - 7 950 349).

Себестоимость строительства дома N 63А согласно данным карточки счета 08.03 (т.д.20-23) составила 146 659 527,36 руб. (т.23 л.д.62), из них затраты на строительство не переданных дольщикам квартир, реализованных по договорам купли-продажи в 2016-2017 гг. (квартиры N N 5, 56, 97, 99) - 6 109 035,61 руб. (из них квартира N 5 -2 027 487 руб. 68 коп., квартира N 99 - 1 389 745 руб. 81 коп., квартира N 97 - 1 336 600 руб. 66 коп., квартира N 56 - 1 355 201 руб. 46 коп.) (страница 360 карточки счета 08.03); без учета себестоимости квартир, переданных по договорам купли-продажи в 2016-2017 гг., затраты на строительство объекта - 140 550 491 руб. 75 коп.

Таким образом, экономия по дому в целом (без учета затрат по счету 20) составит 130 029 795 руб. 67 коп. (270 580 287 руб. 42 коп. - 140 550 491 руб. 75 коп).

При расчете налоговых обязательств Общества по результатам проведенной выездной налоговой проверки были установлены доходы от реализации (страницы 65 144 решения Инспекции) в размере 5 801 799 руб., расходы, связанные с производством и реализацией, - 7 190 653 руб. (страницы 134-143 решения Инспекции), внереализационные расходы - 207 232 руб. (страницы 143-144 решения Инспекции).

С учетом дополнительно заявленных налогоплательщиком затрат в размере 68 964 811 руб. 29 коп., за вычетом документально не подтвержденных расходов на аренду башенного крана в сумме 4 003 409 руб. 44 коп. и расходов, несение которых заявлено Обществом на основании взаимоотношений с ЗАО "ЗССК" в сумме 23 048 594 руб. 25 коп., всего в размере 41 912 807 руб. 60 коп., экономия от строительства дома N 63А составляет 88 116 988 руб. 07 коп. (130 029 795 руб. 67 коп. - 41 912 807 руб. 60 коп.), а налоговая база по налогу на прибыль организаций - 86 535 879 руб. 86 коп. (5 801 799 руб. + 88 116 988 руб. 07 коп. - 7 175 675 руб. 21 коп. - 207 232 руб.), сумма налога на прибыль организаций (20%) - 17 307 176 руб.

Апелляционная коллегия отмечает также, что вопреки доводам общества, указанным в возражениях на пояснения налогового органа, согласно положениям Учетной политики для целей бухгалтерского учета, утвержденной приказом от 31.12.2013 N 1 (далее - учетная политика налогоплательщика), сумма экономии признается в качестве выручки единовременно по окончании строительства, когда можно установить сумму поступлений от дольщиков и фактические затраты на строительство (пункт 34 учетной политики налогоплательщика, л.д. 68 т. 23). Выручка (вознаграждение застройщика) признается в момент регистрации договора долевого строительства в полном объеме от суммы зарегистрированного договора в том периоде, в котором договор был зарегистрирован (пункт 33 учетной политики налогоплательщика).

Таким образом, по завершении строительства должна быть определена сумма экономии в полном объеме исходя из цены договоров.

Судом первой инстанции вышеуказанные обстоятельства не были учтены при определении финансового результата от строительства многоквартирного дома, что привело к установлению неверных налоговых обязательств заявителя.

Следовательно, полученный налогоплательщиком доход превысил 79 740 000 руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ) и налогоплательщик утратил право на применение УСН. При этом исходя из вышеприведенного расчета обоснованным является доначисление налога на прибыль организаций в размере 17 307 176 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Тюменской области от 10.11.2020 по делу N А70-12281/2019 подлежит изменению с изложением резолютивной части в новой редакции.

В соответствии со статьей 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе инспекции не распределяется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 10.11.2020 по делу N А70-12281/2019 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.12.2018 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области, принятое в отношении общества с ограниченной ответственностью "Стерх", в части доначисления налога на прибыль в размере, превышающим 17 307 176 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Стерх" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

О.Ю. Рыжиков Н.Е. Иванова