Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2021 г. N 09АП-27816/21 по делу N А40-107204/2020

г. Москва

22 июня 2021 г.

Дело N А40-107204/20

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июня 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лепихина Д.Е.,

судей:	Кочешковой М.В., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной

инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2021 по делу N А40-107204/20

по заявлению ООО "Газпром нефть шельф" (ИНН: 7725610285)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2,

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Шелкунов А.Д. по доверенности от 28.12.2020, Юсупова Э.Г. по доверенности от 28.12.2020;
от заинтересованного лица:	Опарина Е.И. по доверенности от 10.06.2021, Инькова Т.И. по доверенности от 12.01.2021;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром нефть шельф" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 19.12.2019 N 14-14/112р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 121 692 139 руб. 32 коп., пени в размере 15 443 661 руб. 88 коп. и штрафа в размере 12 169 213 руб. 93 коп.

Решением суда от 18.03.2021 заявление общества удовлетворено.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

В судебном заседании апелляционного суда представители инстанции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представители общества поддержали решение суда.

Апелляционный суд, выслушав представителей инспекции и общества, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 09.07.2019 N 14-13/112 и принято решение от 19.12.2019 N 14-14/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 12 169 213 руб. 93 коп., ему доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 121 692 139 руб. 32 коп. и пени в размере 15 443 661 руб. 88 коп., предложено их уплатить, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу по г. Москве.

Решением ФНС России по г. Москве от 01.04.2020 N КЧ-4-9/5523@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы инспекции об отсутствии у общества права на вычет по НДС по приобретенным для реализации инвестиционного проекта с ОАО "Газпром" обсадным трубам вследствие пропуска срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным решения от 19.12.2019 N 14-14/112р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 121 692 139 руб. 32 коп., пени в размере 15 443 661,88 руб. и штрафа в размере 12 169 213 руб. 93 коп. суд первой инстанции, руководствуясь статьей 122 НК РФ правомерно исходил из следующего.

Как указал суд первой инстанции, из оспариваемого решения усматривается, что налоговый орган счел, что расходы общества, связанные с приобретением обсадных труб, в сумме 676 249 643,44 руб., кроме того НДС 121 692 139,32 руб. (в рамках агентского договора N 50-014/09-446а от 14.09.2009 с ООО "Газпром комплектация"), не относятся к реализации инвестиционного проекта по инвестиционному договору N 1/СЗ.-0.72.09 от 02.12.2009, заключенному между обществом и ОАО "Газпром".

В связи с чем инспекция пришла к выводу, что трехлетний срок для предъявления обществом к вычету сумм НДС следует отсчитывать с даты принятия на учет приобретенных товарно-материальных ценностей (2011-2012), а не с даты соглашения о расторжении указанного инвестиционного договора (соглашение от 15.12.2016 N 6/Р о расторжении договора на реализацию инвестиционных проектов от 02.12.2009 N 1 (далее - соглашение о расторжении инвестиционного договора).

Поскольку общество спорные суммы НДС предъявило к вычету в 2016 (по итогам расторжения инвестиционного договора), то в этой связи, инспекция пришла к выводу о пропуске трехлетнего срока на их заявление.

Из оспариваемого решения усматривается, что: 1) взаимоотношения между обществом и ООО "Газпром комплектация" по поставке материально-производственных запасов возникли задолго до заключения инвестиционного договора; 2) общество имело финансово-хозяйственные отношения с ООО "Газпром комплектация" в рамках и иных договоров; 3) поставка материально-производственных запасов в рамках агентского договора от 14.09.2009 N 50-014/09-0446а за 2010-2012 произведена в значительно большем объеме, чем отражено в справке о поступлении и выбытии денежных средств по инвестиционному договору за период с 01.01.2009 по 31.12.2012; 4)использование приобретенных бесшовных обсадных труб якобы осуществлялось не только при строительстве скважин в рамках инвестиционного договора, но и при строительстве собственных эксплуатационных скважин РН7, IH4, SHL1, PHS2, IHSl; 5) стоимость спорных обсадных труб, переданных обществом в адрес ООО "Газпром Бурение" на сумму около 345 млн. руб., вошла в первоначальную стоимость скважин в виде услуг ООО "Газпром Бурение" на бурение и крепление по счету 08; 6) помимо целевого финансирования, полученного в рамках инвестиционного договора, в адрес ООО "Газпром комплектация" перечислялись и собственные средства; 7) числовое изменение кода стройки по письму в апреле 2011 по агентскому поручению от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9 не нашло своего отражения в сводной заказной спецификации, в спорных счетах-фактурах и в платежных поручениях по их оплате; 8) на дату перечисления аванса ООО "Газпром комплектация" в размере 190 млн. руб. за поставку материально-технических ресурсов действовала редакция агентского поручения, где источником финансирования являлись собственные денежные средства; 9) указанные трубы не перечислены в Приложениях N 1 и N 2 к соглашению о расторжении инвестиционного договора; 10) отсутствие в регистрах бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости по счетам 08.3 и 08.5) за 2010 -2014 информации о включении в первоначальную стоимость объектов, создаваемых в рамках инвестиционного договора, стоимости товарно-производственных запасов, включая затраты по агентскому вознаграждению и по их доставке; стоимость объектов якобы отражена по счету 08.3 "Вложения в собственные объекты - бурение скважин"; 11) данные статистической отчетности по формам 34-Год и 77-Год якобы полностью не отражают рассматриваемого целевого финансирования инвестора.

По мнению инспекции, обществом неправомерно заявлены к вычету суммы НДС по следующим счетам-фактурам N 1135200955 от 22.07.2011, N 1135201048 от 31.08.2011, N 1135201138 от 08.09.2011, N 1135201142 от 13.09.2011, N 1135201143 от 14.09.2011, N 1135201294 от 30.09.2011, N 1135201333 от 07.10.2011, N 1135201367 от 14.10.2011, N 1135201385 от 18.10.2011, N 1135201436 и N 1135201437 от 24.10.2011; N 1135201582, N 1135201584 и N 1135201585 от 10.11.2011, N 1135201586 от 11.11.2011, N 1135201631, N 1135201635, N 1135201636, N 1135201637 от 21.11.2011, N 1135201642 от 22.11.2011, N 1135201646 и N 1135201648 от 24.11.2011, N 1135201675 и N 1135201676 от 30.11.2011, N 1135201683 от 06.12.2011, N 1135200873-А, N 1135200875-А, N 1135201022-А, N 1135201023-А от 21.07.2011, N 1135200874-А, N 1135201021-А от 20.07.2011, N 1135200880-А от 22.07.2011, N 1135201048-А, N 1135201243-А, N 1135201244-А, N 1135201245-А, N 1135201246-А, N 1135201247А, N 1135201248-А, N 1135201249-А, N 1135201250-А, N 1135201251-А, N 1135201252-А, N 1135201253-А от 18.08.2011, N 1135201138-А, N 1135201222-А, N 1135201229А, N 1135201230-А, N 1135201231-А, N 1135201232-А, N 1135201233А, N 1135201234-А, N 1135201235-А, N 1135201236-А, N 1135201237-А, N 1135201238-А, N 1135201239-А, N 1135201240-А, N 1135201241-А, N 1135201242-А от 22.08.2011, N 1135201142-А, N 1135201143-А, N 1135201195-А, N 1135201196-А, N 1135201197-А, 1135201198-А, N 1135201199-А, N 1135201200-А, N 1135201201-А, N 1135201202-А, N 1135201203-А, N 1135201204-А, N 1135201205-А, N 1135201206-А, N 1135201207-А от 31.08.2011, N 1135201294-А, N 1135201333-А, N 1135201354-А, N 1135201355-А, N 1135201356-А, N 1135201369-А, N 1135201370-А, N 1135201379-А, N 1135201385-А, N 113 5201404-А, N 1135201405-А, N 1135201406-А, N 1135201407-А, N 1135201408-А, N 1135201409-А, N 1135201410-А, N 1135201411-А, N 1135201412-А, N 1135201413-А от 15.09.2011, N 1135201367-А, N 1135201470-А, N 1135201475-А, N 1135201480-А, N 1135201485-А, N 1135201472-А, N 1135201477-А, N 1135201482-А, N 1135201505-А, от 01.11.2011, N 1135201675-А, N 1135201691-А N 1135201711-А, N 1135201732-А, N 1135201760-А, N 1135201676-А, N 1135201692-А, N 1135201712-А, N 1135201733-А, N 1135201683-А, N Ш5201708-А, N 1135201713-А, N 1135201734-А, N 1135201689-А, N 1135201710-А, N 1135201731-А, N П35201736-А, N 1135201510-А, N И35201511-А, N 1135201512- А,N 1135201514-А от 18.10.2011, N 1135201582-А, N 1135201584-А, N 1135201585-А, N N 1135201586-А, N 1135201590-А, N 1135201597-А, N 1135201598-А, N 1135201599-А, N 1135201600-А, N N 1135201603-А, N 1135201631-А, N 1135201635-А, N 1135201637-А, N 1135201648-А, N 1135201688-А, N 1135201709-А, N 1135201730-А, N 1135201735-А, N 1135201761-А, N 1135201762-А, 1135201773-А от 09.11.2011, N 1135201636-А, N 1135201646-А, N 1135201714-А, N 1135201716-А, N 1135201717-А, N 1135201718-А, N 1135201719-А, N 1135201720-А, N 1135201721-А от 10.11.2011, N 1135201642-А от 08.11.2011, N 1235200184-А от 20.02.2012, N 1235200267-А от 24.04.2012, N 1235200268-А от 23.04.2012, N 1235200279-А от 25.04.2012, N 1235200292-А от 28.04.2012, N 1235200295-А, N 1235200296-А, N 1235200297-А, 123 5200300-А от 02.05.2012.

Инспекция указывает на то, что спорные товарно-материальные ценности были приобретены у ООО "Газпром комплектация" вне рамок реализации инвестиционного договора с ОАО "Газпром", и сумма налогового вычета по НДС в размере 121 692 139,32 руб. заявлена обществом неправомерно.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, спорные суммы НДС были непосредственно связаны с реализацией инвестиционного договора с ОАО "Газпром", а выводы оспариваемого решения о том, что спорные расходы общества по товарно-производственным запасам не относятся к реализации инвестиционного договора с ОАО "Газпром", не соответствует фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Материалами дела подтверждено, что в целях реализации инвестиционных проектов между обществом и ОАО "Газпром" был заключен инвестиционный договор N 1 от 02.12.2009.

В соответствии с приложениями N 1 и N 4 к инвестиционному договору в периметр договора вошел перечень объектов эксплуатационного бурения на Приразломном нефтяном месторождении, включая до сорока скважин различного типа.

В соглашении N 5/204-3 от 30.07.2012 между обществом и ОАО "Газпром" был утвержден перечень скважин, входящих в инвестиционный проект.

В соответствии с пунктами 7.1 и 7.3 инвестиционного договора общество во исполнение своих обязательств перед ОАО "Газпром" по инвестиционному договору обязано заключать соответствующие договоры с генеральным проектировщиком, генеральным подрядчиком и иными организациями от своего имени.

Согласно проектной документации на строительство вышеуказанных скважин, являющихся предметом инвестиционного договора, разработанной в 2010 в установленном порядке и утверждённой ОАО "Газпром", обсадные трубы являются неотъемлемой частью проекта строительства этих скважин (расчет N 1 к проектной документации).

В соответствии с пунктом 7.4 инвестиционного договора общество обязано обеспечить строящиеся объекты оборудованием и материалами.

Во исполнение пункта 7.4 инвестиционного договора, в соответствии с положениями проектной документации, в соответствии с агентским поручением от N 0446а-006/52-9 с учетом изменений и агентским поручением от N 044ба-006/52-30 и прилагаемыми к поручениям сводными заказными спецификациями (заявками на МТР), заключенными между обществом и ООО "Газпром комплектация" обществом в период 2010-2012 были приобретены товарно-материальные ценности - обсадные трубы диаметром 660,4*25,4 мм, 473,1*11,05 мм, 339,7*10,92 мм, 244,5*11,05 мм, 168,3*8,94 мм., а также понесены сопутствующие транспортные и агентские расходы.

Сумма спорных расходов по указанным обсадным трубам (далее - материалы) составила 676 067 437,69 руб., кроме того НДС 121 692 139,32 руб.

При этом, соответствующие счета, отчеты агента и заявки содержат указания на агентские спецификации либо агентские поручения на приобретение материалов для целей инвестиционного договора. В частности, об этом свидетельствует ссылка на номер и дату спецификации либо агентского поручения, в рамках исполнения которых поставлялись соответствующие обсадные трубы.

Например, в отчете агента и счете к счету-фактуре N 113 5201631 от 21.11.2011 имеется ссылка на спецификацию N 0446а-006/52-9-0066 от 09.09.2011, которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками.

В отчетах агента и счетах к счетам-фактурам N 1135201637 от 21.11.2011, N 1135201689-А, N 1135201691-А, N 1135201692-А, N 1135201708-А, N 1135201709-А, N 1135201710-А, N 1135201711-А, N 1135201712-А, N 1135201713-А от 09.11.2011 имеется ссылка на спецификацию N 0446а-006/52-9-0056 от 18.02.2011 (с учетом изменения от 19.04.2011), которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками. В отчетах агента и счетах к счетам-фактурам N 1135201646-А, N 1135201636-А от ЮЛ 1.2011 имеется ссылка на спецификацию N0446а-006/52-9-0053 от 18.02.2011, которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками.

В отчетах агента и счетах к счетам-фактурам N N 1135201385-А, 1135201404-А, 1135201405-А, 1135201406-А, 1135201407-А, 1135201408-А, 1135201409-А от 15.09.2011 имеется ссылка на спецификацию N0446а-006/52-9-0051 от 18.02.2011, которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками.

В отчете агента и счете к счету-фактуре N 123 5200184-А от 20.02.2012 имеется ссылка на спецификацию N0446а-006/52-9-0052 от 18.02.2011, которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками. Аналогичные ссылки имеются в отчетах агента и счетах к остальным счетам-фактурам.

В Приложении N 5 к инвестиционному договору сторонами установлен план финансирования на соответствующий год, в том числе на 2010 - 210 млн. руб., на 2011 8 202,35 млн. руб., который был уточнен соглашением N4/2011-2, до 5 479,74 млн. руб.

В соответствии с пунктом 6.1 инвестиционного договора инвестор осуществляет финансирование проекта путем перечисления денежных средств на расчетный счет заказчика, при этом инвестор может использовать удобные для сторон схемы финансирования по указанному договору. Финансирование осуществляется в объемах, необходимых для оплаты работ, в соответствии с планом финансирования.

В целях обеспечения финансирования проектов в рамках инвестиционного договора общество направляло в ОАО "Газпром" соответствующие заявки на финансирование, с указанием наименования контрагента и реквизитов соответствующих поручений/спецификаций (включая спецификации по спорным расходам).

Финансирование инвестиционного проекта осуществлялось ОАО "Газпром" с учетом заявок общества с указанием в платежных поручениях цели финансирования и ссылки на инвестиционный договор (Бурение эксплуатационное, код-2).

Сводные сведения о финансировании спорных расходов с указанием реквизитов заявки на финансирование, платежного поручения на перечисление финансирования от ОАО "Газпром" в пользу общества и платежного поручения на оплату обществом спорных расходов в пользу ООО "Газпром комплектация", составленные на основании договорных, первичных учетных и расчетных документов, были представлены в инспекцию.

Данные указанных сводных таблиц наглядно показывают связь поступлений денежных средств от ОАО "Газпром" и направление указанных средств в этот же или на следующий рабочий день в качестве оплаты (аванса) ООО "Газпром комплектация" за поставку материально-технических ресурсов, включая материалы.

Исходя из вышеуказанного, суд первой инстанции обоснованно указал на следующее:

а) Приобретение материалов для целей инвестиционного договора подтверждается документами, составленными в рамках договорных отношений между обществом и ООО "Газпром комплектация" в целях реализации инвестиционного договора, в частности:

изменение (дополнение) N 2 от 14.04.2011 к агентскому поручению от 19.07.2010 N0446а-006/52-9, заключенное между принципалом обществом и агентом ООО "Газпром комплектация", где отражено, что поставка материально-технических ресурсов связана со стройкой объектов по инвестиционному договору (указана ссылка на код стройки 02), а финансирование осуществляется за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром"; такое изменение уточнило источник финансирования;

агентское поручение от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30, заключенное между принципалом обществом и агентом ООО "Газпром комплектация", где отражено, что поставка материально-технических ресурсов связана со стройкой объектов по Инвестиционному договору (указана ссылка на код стройки 02), а финансирование осуществляется за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром";

письмо от 12.04.2011 N АК-979, направленное обществом в адрес ООО "Газпром комплектация", содержит прямое указание на использование спорных материально-технических ресурсов в целях реализации Инвестиционного договора за счет источника финансирования ОАО "Газпром";

счета-фактуры и отчеты агента к ним, выставленные ООО "Газпром комплектация" за материалы, в которых указаны номер и дата агентских поручении (от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9, от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30), номер и дата спецификации, номера сводных заказных спецификаций (12158 и 13008), ссылка на код стройки 02 (код инвестиционного проекта согласно Приложению N 1 к инвестиционному договору), свидетельствующие об инвестиционной направленности покупки материалов обществом;

сводная заказная спецификация (Заявка на МТР) N 12158 (Приложение к агентскому поручению от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9), в которой отражена цель приобретения материально-технических ресурсов, в том числе труб бесшовных, труб обсадных - обеспечение строительства на МЛСП "Приразломное", где инвестором является ОАО "Газпром";

сводная заказная спецификация (Заявка на МТР) N 13008 (Приложение к агентскому поручению от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30), в которой отражена цель приобретения МТР, в том числе обсадных бесшовных труб - для строительства скважин Приразломного НМ по инвестиционному договору (код стройки 02) за счет инвестиционных средства ОАО Газпром";

изменения к спецификациям (приложение к агентскому поручению от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9 с учетом изменений (дополнений) от 14.04.2011 N 2), заключенные между обществом и ООО "Газпром комплектация", на каждую поставку трубы с учетом транспортных расходов и агентского вознаграждения, в которых указан объект стройки для их использования - строительство скважин Приразломного нефтяного месторождения по инвестиционному договору (указан код стройки 02), за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром" согласно ссылке на сводную заказную спецификацию N 12158. Кроме того, в пункте 10 данных изменений к спецификациям предусмотрено условие финансового авансирования ОАО "Газпром" ввиду длительного цикла изготовления;

изменения к спецификациям (приложения к агентскому поручению от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30), заключенные между обществом и ООО "Газпром комплектация", на каждую поставку трубы с учетом транспортных расходов и агентского вознаграждения, в которых указан объект стройки для их использования -строительство скважин Приразломного нефтяного месторождения по инвестиционному договору (указан код стройки 02), за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром" согласно ссылке на сводную заказную спецификацию N 13008. Кроме того, в пункте 10 данных изменений к спецификациям предусмотрено условие финансового авансирования ОАО "Газпром" ввиду длительного цикла изготовления;

назначения в платежных поручениях по оплате обществом материально-технических ресурсов, расходов по агентскому вознаграждению и транспортных расходов по их доставке агенту ООО "Газпром комплектация", указывающие на отнесение спорных расходов к реализации инвестиционного договора.

В соответствии с п. 1.3 и 1.4 соглашения о расторжении инвестиционного договора общая сумма полученного инвестиционного финансирования составила 2 155 104 522,24 руб. (возвращаемые целевые средства в размере 2 106 568 343,09 руб. + не возвращаемые средства в размере 48 536 179,15 руб.).

Как указал суд первой инстанции, утверждая, что общество приобрело материалы у ООО "Газпром комплектация" вне рамок реализации инвестиционного договора, инспекция не приводит документального и обоснованного пояснения иной цели финансирования, направленного ОАО "Газпром" в адрес общества, в размере 867 782 155,65 руб. (2 155 104 522,24 руб. - 736 135 404,47 руб. (стоимость объектов незавершенного строительства в Приложении N 1 к соглашению о расторжении инвестиционного договора, оставшихся у общества) - 502 650 782,97 руб. (стоимость оборудования Приложении N 2 к соглашению о расторжении инвестиционного договора, оставшегося у общества) - 48 536 179,15 руб. (стоимость объектов незавершенного строительства, переданных инвестору в 2012-2013 в п. 1.3 соглашения о расторжении инвестиционного договора).

Установлено, что указанная сумма финансирования как раз и была направлена, в том числе, для целей проведения спорных расходов.

При этом согласно решению инспекция не ставит под сомнение объем денежных средств, подлежащих возврату инвестору в связи с расторжением инвестиционного договора, за счет которых и были приобретены материалы.

В силу п. 1.3 соглашения о расторжении инвестиционного договора общество из целевого финансирования не вернуло только сумму в размере 48 536 179,15 руб., приходящуюся на стоимость переданных в 2012-2013 объектов незавершенного строительства.

Таким образом, спорные затраты, в отношении которых инспекция оспорила вычет, в общей сумме 797 759 577,01 руб. были возвращены инвестору в полном объеме.

Кроме того, инспекцией не учтено, что в период действия инвестиционного договора, включая период приобретения обществом материалов у ООО "Газпром комплектация", у общества отсутствовали договоры с иными поставщиками на аналогичные товарно-материальные ценности (обсадные трубы, с установленными в проектной документации характеристиками), приобретаемые для целей инвестиционного договора.

ООО "Газпром комплектация" являлось единственной организацией, осуществлявшей поставку спорных обсадных труб, являющихся необходимым элементом конструкции скважин по инвестиционному договору. В качестве документального подтверждения данного обстоятельства обществом были направлены регистры бухгалтерского учета за 2010, 2011, 2012: сводная шахматная ведомость по счету 60* в разрезе контрагентов, шахматные ведомости по счету 60* с развернутой аналитикой по кредиту счета 60*, расшифровки проводок Дт 10* Кт 60* по каждому контрагенту.

Заключение обществом агентского договора N 50-014/09-0446а (СЗ.-4.739.09) от 14.09.2009 с ООО "Газпром комплектация" до подписания инвестиционного договора с ОАО "Газпром" не исключает инвестиционной направленности приобретения и использования спорных материалов, поскольку инспекцией не учтено, что порядок взаимоотношений между агентом и принципалом регулировался дополнительным подписанием агентских поручений к данному договору, который в том числе предусматривал обеспечение инвестиционных объектов товарно-материальными ресурсами путем подписания после заключения инвестиционного договора агентских поручений: агентское поручение от 19.07.2010 N0446а-006/52-9, изменение (дополнение) N 2 от 14.04.2011; агентское поручение от 24.08.2011 N0446а-006/52-30.

Вопреки доводам жалобы, спорные обсадные трубы были приобретены на инвестиционные средства для реализации инвестиционного договора, что подтверждается доказательствами представленными обществом в материалы дела.

Так, во исполнение пункта 7.4 инвестиционного договора, в соответствии с положениями Проектной документации (т. 6 л. 74-150, т. 7 л. 1-135, т. 8 л. 1-86), в соответствии с 1) агентским поручением от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9 с учетом изменений и 2) агентским поручением от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30 и прилагаемыми к поручениям сводными заказными спецификациями (заявками на МТР), заключенными между обществом и ООО "Газпром комплектация", обществом в период 2010-2012 были приобретены товарно-материальные ценности - обсадные трубы диаметром 660,4*25,4 мм, 473,1*11,05 мм, 339,7*10,92 мм, 244,5*11,05 мм, 168,3*8,94 мм, а также понесены сопутствующие транспортные и агентские расходы. Сумма спорных расходов по указанным материалы составила 676 067 437,69 руб., кроме того НДС 121 692 139,32 руб.

В изменении (дополнении) N 2 от 14.04.2011 к агентскому поручению от N 0446а-006/52-9 (т. 9 л. 28-38), заключенном между принципалом ООО "Газпром нефть шельф" и агентом ООО "Газпром комплектация", прямо уточнен пункт 13 и указано, что поставка материально-технических ресурсов связана со стройкой объектов по инвестиционному договору (указана ссылка на код стройки 02), а финансирование осуществляется за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром"; такое изменение уточнило источник финансирования в соответствии с письмом от N АК-979 (т. 9 л. 39), направленным обществом в адрес ООО "Газпром комплектация".

Установлено, что агентское поручение от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30 (т. 9 л. 28-38), заключенное между принципалом обществом и агентом ООО "Газпром комплектация", в пункте 13 содержит прямое указание, что поставка материально-технических ресурсов связана со стройкой объектов по инвестиционному договору (указана ссылка на код стройки 02), а финансирование осуществляется за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром".

Спорные счета-фактуры с соответствующими счетами, отчетами агента и заявками (т. 10 л. 141-150, т. 11 л. 1-150, т. 12-18, т. 19 л. 1-72) содержат указания на агентские спецификации либо агентские поручения (т. 9 л. 28-38, т. 9 л. 40-83) на приобретение материалов для целей инвестиционного договора.

В частности, об этом свидетельствует ссылка на номер и дату агентских поручений (от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9, от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30), номер и дату спецификации к данным поручениям (каждая спецификация имеет аналогичное начало номера, как у агентского поручения, например - N0446а-006/52-9-0003 от 10.11.2010, N0446а-006/52-9-0005 от 22.10.2010, N0446а-006/52-9-0007 от 26.10.2010, N0446а-006/52-30-0030 от 02.11.2011 и т.д.), номера сводных заказных спецификаций (12158 и 13008), ссылка на код стройки 02 (код инвестиционного проекта согласно Приложению N1 к инвестиционному договору), свидетельствующие об инвестиционной направленности покупки материалов обществом.

Например, в отчете агента N 1135200873 от 29.07.2011 к счету-фактуре N 202/1 от 21.07.2011 имеется ссылка на агентское поручение N 0446а-006/52-9 от 19.07.2010 и спецификацию N 0446а-006/52-9-0007 от 26.10.2010, а в самом счете-фактуре - ссылка на спецификацию N 0446а-006/52-9-0007.

В отчете агента к счету-фактуре N 201/1 от 20.07.2011 имеется ссылка на агентское поручение N 0446а-006/52-9 от 19.07.2010 и спецификацию N 0446а-006/52-9-0006 от 22.10.2010, а в самом счете-фактуре - ссылка на спецификацию N 0446а-006/52-9-0006.

В отчете агента к счету-фактуре N 202/1 от 21.07.2011 имеется ссылка на агентское поручение N 0446а-006/52-9 от 19.07.2010 и спецификацию N 0446а-006/52-9-0013 от 10.11.2010, а в самом счете-фактуре - ссылка на спецификацию N 0446а-006/5 2-9-0013.

В частности, в отчете агента и счете к счету-фактуре N 1135201631 от 21.11.2011 имеется ссылка на спецификацию N 0446а-006/52-9-0066 от 09.09.2011, которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками.

В отчетах агента и счетах к счетам-фактурам N 1135201646-А, N 1135201636-А от 10.11.2011 имеется ссылка на спецификацию N0446а-006/52-9-0053 от 18.02.2011 (с учетом изменения от 19.04.2011), которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками.

В отчетах агента и счетах к счетам-фактурам N N 1135201385-А, 1135201404-А, 1135201405-А, 1135201406-А, 1135201407-А, 1135201408-А, 1135201409-А от 15.09.2011 имеется ссылка на спецификацию N0446а-006/52-9-0051 от 18.02.2011 (с учетом изменения от 19.04.2011), которая прямо предусматривала поставку части рассматриваемых труб с соответствующими техническими характеристиками.

Аналогичные ссылки имеются в отчетах агента и счетах к остальным счетам-фактурам.

Указание в счетах-фактурах и товарных накладных ООО "Газфлот" в качестве грузополучателя было обусловлено тем, что ООО "Газфлот" с февраля 2011 оказывало услуги по приему, хранению и обработке оборудования, материалов необходимых при освоении Приразломного месторождения на Мурманской базе по Договору N СЗ.-1.610.11 от 11.02.2011.

Кроме того, позицию общества подтверждают: сводная заказная спецификация (Заявка на МТР) N 12158 (Приложение к агентскому поручению от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9), в которой отражена цель приобретения материально-технических ресурсов, в том числе труб бесшовных, труб обсадных - обеспечение строительства на МЛСП "Приразломное", где инвестором является ОАО "Газпром"; сводная заказная спецификация (Заявка на МТР) N13008 (Приложение к агентскому поручению от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30), в которой отражена цель приобретения МТР, в том числе обсадных бесшовных труб - для строительства скважин Приразломного НМ по инвестиционному договору (код стройки 02) за счет инвестиционных средства ОАО Газпром"; изменения к спецификациям (приложение к агентскому поручению от 19.07.2010 N0446а-006/52-9 с учетом изменений (дополнений) от 14.04.2011 N 2), заключенные между обществом и ООО "Газпром комплектация", на каждую поставку трубы с учетом транспортных расходов и агентского вознаграждения, в которых указан объект стройки для их использования - строительство скважин Приразломного нефтяного месторождения по инвестиционному договору (указан код стройки 02), за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром" согласно ссылке на сводную заказную спецификацию N 12158.

Кроме того, в пункте 10 данных изменений к спецификациям предусмотрено условие финансового авансирования ОАО "Газпром" ввиду длительного цикла изготовления; изменения к спецификациям (приложения к агентскому поручению от 24.08.2011 N 0446а-006/52-30), заключенные между обществом и ООО "Газпром комплектация", на каждую поставку трубы с учетом транспортных расходов и агентского вознаграждения, в которых указан объект стройки для их использования - строительство скважин Приразломного нефтяного месторождения по Инвестиционному договору (указан код стройки 02), за счет инвестиционных средств ОАО "Газпром" согласно ссылке на сводную заказную спецификацию N 13008.

Указанные изменения и спецификации представлены в т. 9 л. 40-83, т. 9 л. 28-38: назначения в платежных поручениях (т. 9 л. 84-150, т. 10 л. 1-99) по оплате обществом материально-технических ресурсов, расходов по агентскому вознаграждению и транспортных расходов по их доставке агенту ООО "Газпром комплектация", указывающие на отнесение спорных расходов к реализации инвестиционного договора.

В рассматриваемый период общество было держателем только двух лицензий на участки недр - Приразломное НМ и Штокмановское ГКМ. При этом лицензия на право пользования недрами Штокмановского ГКМ получена 02.10.2009 и переоформлена на ОАО "Газпром" 14.03.2013. Полевых работ, для которых могли бы использоваться спорные обсадные трубы, на Штокмановском ГКМ ГПН-Шельф не проводилось.

Приразломное НМ - единственное разрабатываемое в арктическом регионе морское месторождение. Снабжение месторождения осуществлялось с базы обеспечения, расположенной в г. Мурманск, на которой были размещены спорные обсадные трубы. Все скважины, указанные в Инвестиционном договоре, включая отдельно упоминаемые проверяющим РН7, IH4, SHL1, PHS2, IHSl, являются скважинами, относящимися исключительно к разработке Приразломного нефтяного месторождения.

Помимо проектов, реализуемых обществом в качестве недропользователя, общество выполняло работы по договорам с ОАО "Газпром", в частности, от 25.05.2009 N СЗ.-5.01.09, от 26.02.2009 N СЗ.-5.04.09 на строительство скважин и проведение геологоразведки на сухопутных месторождениях полуострова Ямал и Республики Саха (Якутия).

В 2011 деятельность по договорам, связанная с проведением работ на указанных участках недр, была передана иному дочернему обществу группы Газпром.

Учитывая изложенное, с точки зрения географического расположения, сроков выполнения работ на "сторонних" месторождениях, а также учитывая уникальную специфику Приразломного месторождения (морское), приобретенные спорные обсадные трубы не были предназначены для использования на других проектах общества, не передавались третьим лицам для реализации других проектов и фактически были задействованы и размещены на Приразломном нефтяном месторождении, либо оставались на складах общества в Мурманске или на МЛСП Приразломное по состоянию на дату расторжения инвестиционного договора.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил выводы инспекции о том, что авансовый платеж, перечисленный обществом 30.12.2010 в размере 190 млн. руб. в пользу ООО "Газпром комплектация" был произведен якобы за счет собственных средств общества. Поскольку, инспекция принимает во внимание только дату подписания изменения (дополнения) от 14.04.2011 N 2 к агентскому поручению от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9, вносящего соответствующие уточнения относительно источника финансирования, без учета фактических выполненных хозяйственных операций и иных документов.

Инспекцией не учтено, что денежные средства на уплату аванса в размере 190 млн. руб., направленные агенту ООО "Газпром комплектация" по платежным поручениям от 30.12.2010 N 1535 и от 30.12.2010 N 1536 (при этом сумма аванса по оплате спорных Материалов составила 128 млн. руб.), были получены обществом от инвестора ОАО "Газпром" по платежному поручению от 29.12.2010 N 48599 в размере 190 млн. руб. назначение: целевое финансирование по договору на реализацию инвестиционных проектов М 1 от 02.12.2009 (бурение эксплуатационное на м/р, Код-2).

Фактическая реализация материалов ООО "Газпром комплектация" в адрес общества в счет указанного аванса согласно первичным документам была осуществлена в июле и в августе 2011, то есть после даты внесения уточнений в агентское поручение от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9 (изменение (дополнение) от 14.04.2011 N 2): счет-фактура от 22.07.2011 N 1135200880-А, отчет агента от 29.07.2011 N 11135200880 (код стройки 02, СЗС12158, платежное поручение от 30.12.2010 N 1536) (Приложение N 27 к настоящему заявлению); счет-фактура от 18.08.2011 N 1135201048-А, отчет агента от 31.08.2011 N 1135201048 (код стройки 02, СЗС 12158, платежное поручение от 30.12.2010 N 1536).

Позиция инспекции об отсутствии кода стройки "02" в сводной заказной спецификации (СЗС) 12158, в спорных счетах-фактурах и платежных поручениях по оплате материально-технических ресурсов не опровергает их оформления для целей исполнения инвестиционного договора, поскольку в изменении (дополнении) от 14.04.2011 N 2 к агентскому поручению от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9, в рамках исполнения которого они оформлялись, указан код стройки "02".

В самом изменении (дополнении) от 14.04,2011 N 2 к агентскому поручению от 19.07.2010 N 0446а-006/52-9 указано дословно: "13. Статья платежного баланса: КС, инвестиционные средства ОАО "Газпром", МСЗС12158, "Строительство скважин Приразломного ИМ", код стройки 02".

Вывод инспекции о подписании обществом с ООО "Газпром комплектация", кроме агентского договора, иных договоров, не касается реализации инвестиционного договора и не имеет взаимосвязи с налоговым вычетом по НДС по спорным счетам-фактурам. Заключение налогоплательщиком нескольких договоров с одним контрагентом это распространенная практика коммерческого оборота.

Вывод об использовании спорных материалов не только в рамках реализации инвестиционного договора, но и для строительства собственных эксплуатационных скважин РН7, IH4, SHL1, PHS2, IHSl, ошибочен, поскольку сформирован исходя из некорректной оценки произведенных операций, что подтверждается следующим:

обеспечение строительства эксплуатационных скважин РН7, IH4, SHL1, PHS2, IHSl материально-техническими ресурсами (трубы обсадные) производилось обществом за счет поставок через агента ООО "Газпром комплектация" по иному агентскому поручению, то есть агентскому поручению N 0446а-006/52-41 от 24.08.2011 к Агентскому договору N 50-014/09-0446а (СЗ.-4.739.09) от 14.09.2009, по спецификациям к нему, по сводной заказной спецификации N 14117, по неоспариваемым счетам-фактурам (Приложение N28 к настоящему заявлению), то есть вне рамок реализации инвестиционного договора и за счет собственных денежных средств общества. Данные документы были направлены обществом в инспекцию сопроводительным письмом от 27.09.2019 N БСН-01/12074 в ответ на требование о представлении документов (информации) от 05.09.2019 N 14/2414.

В актах спуска обсадных труб на скважинах РН7, ГН4 в 2013-2014, отражены обсадные трубы, которые были приобретены обществом в 2013, как указано выше, по неоспариваемым счетам-фактурам к агентскому поручению N 0446а-006/52-41 от 24.08.2011 за счет собственных средств. Указанные акты спуска обсадных трубы были представлены в инспекцию со стороны ООО "Газпром Бурение" сопроводительным письмом от 20.09.2019 N 1304/19-АУП в порядке ст. 93.1 НК РФ.

Обозначенное инспекцией отсутствие в стоимости объектов незавершенного строительства и оборудования, перечисленных в Приложении N 1 и N 2 соглашения о расторжении инвестиционного договора, стоимости материально-технических ресурсов, приобретенных у ООО "Газпром комплектация", не может быть основанием для признания спорных расходов на приобретение материалов не связанными с инвестиционным договором в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1.4 соглашения о расторжении инвестиционного договора общество перечислило в пользу ПАО "Газпром" всю сумму финансирования, за вычетом переданных в 2012-2013 объектов незавершенного строительства (т. 10 л. 124-125). При этом, с момента заключения указанного соглашения ПАО "Газпром" утратило возможность получения права собственности также и на материалы, поскольку указанные материалы не передавались в ПАО "Газпром", а денежные средства за них вернулись в распоряжение ПАО "Газпром" в составе общей суммы, указанной в пункте 1.4 соглашения.

Рассматриваемый инвестиционный договор не предусматривал обязанность инвестора принимать имущество, приобретенное заказчиком на средства инвестора для целей инвестиционного договора, но оказавшееся не использованным в строительстве инвестиционного объекта на момент расторжения инвестиционного договора. Общество действовало в качестве заказчика по инвестиционному договору и до разрешения вопроса о принадлежности имущества права на принятие к вычету НДС по данным материалам у него не было.

В соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1996 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" единственная цель, с которой заключается инвестиционный договор со стороны инвестора, состоит в получении завершенных капитальным строительством сложных объектов. Именно для этой цели привлекается заказчик, принимающий на себя полную функцию управления и руководства проектом.

Для целей применения положений главы 21 НК РФ инвестор не получает приобретаемые заказчиком товарно-материальные ценности, приобретенные в рамках строительства, в собственность автоматически, в периоде их приобретения, а равно к учету их не принимает, поскольку указанные ценности ему не передаются.

Таким образом, до завершения строительства объектов либо его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора право на вычет у инвестора в отношении "входного" НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для целей инвестиционного договора, возникнуть не может.

Соответственно, до момента завершения либо прекращения инвестиционного проекта инвестор не обладает правом на вычет в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для целей реализации инвестиционного проекта.

Следовательно, только в момент успешного завершения инвестиционного проекта либо в момент его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора возникают условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в ходе реализации заказчиком строительства соответствующих объектов. Данные условия возникают либо у инвестора - если он получает объекты (товарно-материальные ценности) и не получает обратно инвестиционные денежные средства, либо у заказчика - если объекты (товарно-материальные ценности) остаются у него, и он возвращает за них денежные средства инвестору.

Исходя из конклюдентных действий сторон в момент расторжения инвестиционного договора, рассматриваемые товарно-материальные ценности стали собственностью общества как заказчика, поскольку не были переданы инвестору, а израсходованные на их приобретение инвестиционные денежные средства были ему возвращены.

Исключение инспекцией стоимости приобретенных у ООО "Газпром комплектация" материалов из общего объема финансирования инвестора, одновременно с указанием сопоставимой суммы финансирования, как "неосвоенной" обществом, противоречит инвестиционной модели сложившихся отношений между обществом и ОАО "Газпром", не подтверждается фактическими обстоятельствами и совокупностью представленных документов.

Кроме того, в заявках на финансирование, указывался необходимый объем оплаты именно поставки спорных материалов у ООО "Газпром комплектация" по конкретному агентскому поручению.

Какие-либо претензии в части нецелевого использования денежных средств, перечисленных обществом агенту ООО "Газпром комплектация" за поставку материалов, со стороны инвестора, на которого на основании пункта 6.9 инвестиционного договора была возложена функция контроля за целевым использованием, отсутствуют.

Таким образом, отсутствие в соглашении о расторжении инвестиционного договора прямого письменного указания на материалы не подтверждает довод инспекции об отсутствии связи данных материалов с указанным инвестиционным договором, и не опровергает, что материалы явились собственностью заказчика при расторжении инвестиционного договора.

Кроме того, факт неисполненного обязательства общества как заказчика перед инвестором по состоянию на 01.12.2016 до даты расторжения договора в размере 2 106 568 тыс. руб. в виде отражения на счете 76 "Прочие расчеты с различными дебиторами и кредиторами" бухгалтерского учета кредиторской задолженности, также свидетельствует о приобретении материалов у ООО "Газпром комплектация" в рамках реализации инвестиционного договора.

Тот факт, что спорные обсадные трубы и услуги, связанные с ними, прямо не поименованы в Приложениях 1 и 2 к соглашению о расторжении инвестиционного договора не означает, что указанными приложениями должны были охватываться абсолютно все не востребованные инвестором товарно-материальные ценности, денежные средства за которые были ему возвращены заказчиком.

Также общество дополнительно представило в материалы дела письмо из ПАО "Газпром" от 06.08.2020 N 03/07-5467, подтверждающее, что спорные обсадные трубы стали собственностью общества при расторжении инвестиционного договора от 02.12.2009 N 1/СЗ.-0.72.09 с приложениями и запросом от общества. Указанное письмо подтверждает момент получения обществом спорных материалов и момент возникновения реализации права на налоговый вычет.

Кроме того, обществом представлены в материалы дела приказы о постановке на учет в качестве основных средств законченных строительством скважин, при строительстве которых использовались обсадные трубы и иные товарно-материально ценности, не востребованные ПАО "Газпром" как инвестором при расторжении указанного инвестиционного договора. Данные приказы дополнительно подтверждают, что спорные обсадные трубы в дальнейшем использовались обществом для дальнейших облагаемых операций по реализации нефти, добытой из указанных скважин.

Перечисление обществом, как принципалом, в адрес агента ООО "Газпром комплектация" как инвестиционных денежных средств ОАО "Газпром", так и собственных средств (а равно поставка со стороны ООО "Газпром комплектация" материально-производственных запасов в большем объеме, чем для инвестиционного проекта) не опровергает финансирование инвестором спорных счетов-фактур по приобретению материалов, поскольку за счет собственных средств для своей производственной деятельности общество осуществляло приобретение:

а) товаров, оборудования (оборудование энергетического комплекса, оборудование комплекса навигации, телекоммуникации и связи; инструменты контрольно-измерительных приборов, средства индивидуальной защиты, спецодежды, средства связи, IT-ресурсы, химические реагенты, горюче-смазочные материалы, противопожарные оборудования и средства и др.) для обеспечения вахтового поселка, палубного снабжения на МЛСП "Приразломное", для оснащения рабочих мест на основании иных агентских поручений и спецификаций в рамках агентского договора N 50-014/09-0446а (СЗ-4739.09) от 14.09.2009, по счетам-фактурам, товарным накладным, не связанным с объектами строительства по инвестиционному договору;

б) обсадных труб, насосно-компрессорных труб по агентскому поручению N 0446а-006/52-41 от 24.08.2011 к агентскому договору N 50-014/09-0446а (СЗ- 4.739.09) от 14.09.2009, по спецификациям к нему, по сводной заказной спецификации N 14117, по неоспариваемым счетам- фактурам, для осуществления совместной деятельности: спецификация N 0446а-006-52-41-0001 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0002 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0003 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0004 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0005 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0006 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0007 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0008 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0009 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41 -0010 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0011 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0012 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41 -0013 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0014 от 08.12.2011; спецификация N 0446а-006-52-41-0015 от 08.12.2011.

Установлено, что данные агентские поручения и спецификации (т. 19 л. 73-150, т. 20 л. 1-124) были направлены обществом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля сопроводительными письмами от 27.09.2019 N БСН-01/12074 в ответ на требование о представлении документов (информации) от 05.09.2019 N 14/2414 и от 02.10.2019 NБСН-01/12251 в ответ на требование о представлении документов (информации) от 10.09.2019 N 14/2457.

Вывод инспекции об отсутствии в регистрах учета за 2010 - 2014 информации о включении в первоначальную стоимость объектов, создаваемых в рамках инвестиционного договора (оборотно-сальдовые ведомости счетов 08.3 и 08.5), стоимости товарно-производственных запасов, приобретенных у ООО "Газпром комплектация", включая затраты по агентскому вознаграждению и по их доставке, не может быть свидетельством отсутствия связи приобретения материалов и реализации инвестиционного договора.

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

В связи с тем, что по состоянию на 01.03.2015 (дату прекращения обязательств по условиям пункта 5 соглашения о расторжении инвестиционного договора) объекты не подлежали достройке в рамках инвестиционного договора и их окончательная стоимость не была сформирована, то, следовательно, у общества в 2010-2014 отсутствовали основания для отражения на счете 08* расходов, которые не успели сформировать стоимость недостроенного объекта на момент расторжения инвестиционного договора.

В случае завершения строительства объектов в рамках инвестиционного договора материалы, вовлеченные в производство таких объектов, и профинансированные за счет средств инвестора, были бы учтены в стоимости такого законченного строительством объектов.

Кроме того, как указал суд первой инстанции, инспекция в решении ошибочно указывает на наименование счета 08.3 "Вложения в собственные объекты - бурение скважин", так как согласно плану счетов общества: в 2010-2014 наименованием счета 08030100 было "Строительство собственных объектов"; в 2010-2014 наименованием счета 08030200 было "Строительство по инвестиционным договорам".

В соответствии с пунктом 1.4 соглашения о расторжении инвестиционного договора Общество перечислило в пользу ПАО "Газпром" всю сумму финансирования, за вычетом переданных в 2012-2013 объектов незавершенного строительства. При этом, с момента заключения указанного соглашения ПАО "Газпром" утратило возможность получения права собственности также и на материалы, поскольку указанные материалы не передавались в ДАО "Газпром", а денежные средства за них вернулись в распоряжение ПАО "Газпром" в составе общей суммы, указанной в пункте 1.4 соглашения.

Установлено, что рассматриваемый инвестиционный договор не предусматривал обязанность инвестора принимать имущество, приобретенное заказчиком на средства инвестора для целей инвестиционного договора, но оказавшееся не использованным в строительстве инвестиционного объекта на момент расторжения инвестиционного договора. Общество действовало в качестве заказчика по инвестиционному договору и до разрешения вопроса о принадлежности имущества права на принятие к вычету НДС по данным материалам у него не было.

Как отмечается в сложившейся практике, учитывая специфику инвестиционных отношений между заказчиком и инвестором, статус оборудования, приобретенного в ходе инвестиционной деятельности, определяется даже не фактическим завершением взаиморасчетов между сторонами (хотя как указано выше, денежные средства были возвращены обществом инвестору в полном объеме), а завершением самого хода реализации инвестиционного проекта, после чего становится ясно, относится ли тот или иной материально-технический ресурс к завершенному и переданному инвестору объекту или нет (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2015 по делу N А40-100008/14, от 28.07.2015 N А40-147656/14).

Соответственно, исходя из конклюдентных действий сторон в момент расторжения инвестиционного договора, рассматриваемые товарно-материальные ценности стали собственностью общества как заказчика, поскольку не были переданы инвестору, а израсходованные на их приобретение инвестиционные денежные средства были ему возвращены.

Ссылка в решении инспекции на письмо ПАО "Газпром" от 18.03.2019 N 09-1823 о подтверждении стоимости незавершенного строительства и оборудования в размере 1 238 786 187,44 руб. не опровергает факт финансирования ОАО "Газпром" приобретения обществом материалов для целей инвестиционного договора. Кроме того, в заявках на финансирование, указывался необходимый объем оплаты именно поставки спорных материалов у ООО "Газпром комплектация" по конкретному агентскому поручению.

Таким образом, отсутствие в соглашении о расторжении инвестиционного договора прямого письменного указания на материалы не подтверждает довод инспекции об отсутствии связи данных Материалов с указанным инвестиционным договором, и не опровергает, что материалы явились собственностью заказчика при расторжении инвестиционного договора.

Тот факт, что спорные обсадные трубы и услуги, связанные с ними, прямо не поименованы в Приложениях 1 и 2 к соглашению о расторжении инвестиционного договора не означает, что указанными Приложениями должны были охватываться абсолютно все не востребованные инвестором товарно-материальные ценности, денежные средства за которые были ему возвращены заказчиком.

Вывод инспекции об отражении стоимости приобретенных обсадных труб, переданных 28.12.2011 обществом в адрес ООО "Газпром Бурение" на сумму 345176 076,15 руб., в первоначальной стоимости скважин в виде стоимости "работ по бурению и креплению по счету 08*" не соответствует действительности.

Первоначальная стоимость скважин, построенных ООО "Газпром Бурение", была сформирована за счет стоимости работ указанного подрядчика. Реализация подрядчиком работ по строительству скважин является самостоятельным объектом НДС, по которому исчисляется и принимается к вычету соответствующая сумма НДС.

Стоимость работ ООО "Газпром Бурение" определялась условиями договора подряда N СЗ.-1.660.11/255/11 от 06.07.2011 с учетом изменений, внесенных дополнительными соглашениями (Приложение N 31 к настоящему заявлению).

В то же время, рассматриваемая сумма вычетов по НДС была предъявлена по обсадным трубам как товарам, реализованным внешним поставщиком. При этом сумма НДС, исчисленная и предъявленная при их реализации поставщиком, к моменту расторжения инвестиционного договора не была и не могла быть предъявлена к вычету ни инвестором, ни обществом как заказчиком.

Таким образом, реализация обсадных труб поставщиком и реализация работ по бурению и креплению скважин - это два самостоятельных объекта НДС, по которым в каждом случае подлежала исчислению и дальнейшему вычету сумма НДС.

Соответственно, принятие к вычету НДС, уплаченного в адрес поставщика (ООО "Газпром комплектация") и НДС, уплаченного ООО "Газпром Бурение" за работы по бурению и креплению скважин, соответствует нормам главы 21 НК РФ.

Та часть обсадных труб, которые были переданы ООО "Газпром Бурение", в действительности использовались им как подрядчиком в рамках выполнения работ при реализации инвестиционного проекта.

Положения п. 5 дополнительного соглашения N 3 от 30.12.2011 к договору подряда N СЗ.-1.660.11/255/11 от 06.07.2011 (Приложение N 32 к настоящему заявлению) прямо предусматривали передачу данных труб обществом подрядчику для целей ведения строительства рассматриваемых скважин в рамках исполнения инвестиционного договора.

Таким образом, передача части обсадных труб подрядчику для целей их использования данным подрядчиком при выполнении работ для общества в рамках выполнения инвестиционного проекта не опровергает приобретение данных труб как товаров для использования при осуществлении инвестиционного проекта и самостоятельную уплату по ним поставщику спорных сумм НДС, заявленных обществом к вычету.

Кроме того, установлено, в целях реализации инвестиционного договора обществом за счет денежных средств ОАО "Газпром" спорные материально-технические ресурсы были приобретены у ООО "Газпром комплектация" на большую сумму - а именно в размере 676 067 437,69 руб. (без НДС).

Отражение в бухгалтерском учете НДС, предъявленного продавцом ООО "Газпром комплектация" по приобретенным спорным трубам, а также по сопровождающим услугам (агентское вознаграждение, услуги автомобильного транспорта) производилось на специальном счете 19020100 "НДС 18% инвестиционные проекты".

Количество поступивших спорных труб на склад составляет 38 345,253 м. Формирование себестоимости поступивших труб отражалось по счету 10* "Материалы": 10020102 "Полуфабрикаты и комплектующие - ПМ/ПС" - стоимость трубы и стоимость агентского вознаграждения; 10020100 "Полуфабрикаты и комплектующие" - стоимость услуг автомобильного транспорта по доставке трубы.

Списание себестоимости спорных труб согласно данным бухгалтерского учета производилось в связи с передачей указанных труб подрядчику (ООО "Газпром Бурение") для размещения на инвестиционных объектах незавершенного строительства, о чем свидетельствует в том числе отражение операций движения с завода 0105 "ООО "Газпром нефть шельф" МЛСП инв". Списание спорных материалов на иные объекты, не относящиеся к Приразломному месторождению, не осуществлялось.

Списание себестоимости спорных материалов проводилось по счету 91120401 проводкой Дт 91120401 Кт 10020100 в рамках реализации указанного давальческого взаимодействия с подрядчиком.

С даты поступления спорных материалов до 01.03.2015 было списано всего 16 730,705 м. в связи с передачей указанных труб подрядчику (ООО "Газпром Бурение") для размещения на инвестиционных объектах незавершенного строительства. Впоследствии по окончании этапов работ и в течение действия инвестиционного договора подрядчик передавал обществу результаты работ с указанными трубами.

На 31.12.2014 остатки по бухгалтерским счетам, в связи с переходом на новое программное обеспечение SAP ERP были перенесены в другую балансовую единицу БЕ 5855. В результате переноса запасов спорных труб в новой программе были заведены другие номенклатурные номера материалов (труб) и новые партии поставки.

Количество запасов спорных труб на 01.03.2015, то есть на дату вступления в силу Соглашения о расторжении рассматриваемого инвестиционного договора с ПАО "Газпром", по данным бухгалтерского учета составляет 21 565,715 м.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, вывод инспекции о якобы неполном отражении целевого финансирования со стороны инвестора не соответствует действительности.

Обществом был представлен свод данных по периодам освоения и финансирования с НДС (тыс. руб.) по данным форм, согласно которым следует, что основная часть оборудования была приобретена в 2011, что соответствует рассматриваемым счетам-фактурам, предъявленным к вычету за 4 квартал 2016 и 1 квартал 2017.

Поскольку спорные суммы НДС относятся к материалам, приобретенным для инвестора с целью реализации инвестиционного договора, а средства за них были возвращены инвестору в момент расторжения инвестиционного договора, и сами материалы не были востребованы инвестором, то трехлетний срок на их заявление к вычету следует отсчитывать с даты подписания соглашения о расторжении инвестиционного договора от 15.12.2016 N 6/Р.

Рассматриваемый инвестиционный договор предполагал, что общество выступает в качестве посредника, реализующего проект на строительство и сдачу в эксплуатацию нефтяных скважин на Приразломном нефтяном месторождении с морской ледостойкой стационарной платформы "Приразломное" в интересах ОАО "Газпром" как инвестора. Данный статус общества не подлежит переоценке вследствие заключения договора с ООО "Газпром Бурение" от 06.07.2011 г. N СЗ-1.660.11 с учетом представленного в материалы дела дополнительного соглашения N 5 к данному договору от 06.05.2013.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда о том, что общество не имело возможности реализовать материалы ООО "Газпром Бурение", так как не являлось их собственником, их передача по данному договору имела формальный характер и была направлена на обеспечение рисков утраты (повреждения) материалов, переданных подрядчику.

Как отмечено выше, общество возвратило инвестору всю спорную сумму расходов, в отношении которых инспекцией оспорен вычет по НДС.

В соответствии с пунктом 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 для целей налогообложения НДС во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника.

Соответственно право на налоговые вычеты возникает у инвестора после реализации инвестиционного проекта, но не у застройщика (заказчика).

Являясь посредником до момента расторжения указанного инвестиционного договора, общество не имело права на предъявление к вычету спорных сумм НДС. Право на применение рассматриваемых вычетов возникло у общества в момент расторжения инвестиционного договора.

Также инспекцией в решении признается правомерность указанных выводов для вычетов по товарам, относящимся к реализации указанного инвестиционного договора.

Вопреки доводам жалобы, спорные суммы вычетов по НДС в отношении приобретенных обсадных труб не идентичны суммам вычетов по НДС в отношении стоимости работ по возведению скважин, выполненных подрядчиком. В этой связи какое-либо задвоение вычетов по НДС отсутствует.

Реализация товаров и реализация работ являются совершенно разными объектами обложения НДС, разными хозяйственными событиями (ст. 146 НК РФ).

Спорные суммы вычетов по НДС это суммы НДС, предъявленные продавцом ООО "Газпром комплектация" обществу при приобретении обсадных труб на инвестиционные средства в 2011-2012. То есть это суммы НДС с объекта налогообложения в виде реализации товаров.

Условия для их применения обществом в 2011-2012 не соблюдались, поскольку трубы были приобретены обществом как заказчиком на средства инвестора.

В свою очередь, суммы вычетов по НДС, предъявленные иным контрагентом - ООО "Газпром бурение" по результатам выполнения работ по возведению инвестиционных объектов незавершенного строительства, это суммы НДС, предъявленные обществу при реализации работ.

В этой связи суммы НДС, предъявленные по хозяйственной операции в виде реализации товаров, не идентичны суммам вычетов, предъявленным по другой хозяйственной операции в виде реализации работ.

Тот факт, что в стоимость работ подрядчик включал стоимость приобретенных обсадных труб, не означает, что происходит задвоение вычетов.

При приобретении труб подрядчик уплачивал НДС, который в дальнейшем был перечислен в бюджет, что не оспаривалось инспекцией в суде первой инстанции.

Также, при реализации работ налоговая база по НДС была исчислена подрядчиком исходя из стоимости работ без учета суммы налога по спорным трубам, предъявленной ему при их приобретении.

Таким образом, никакого задвоения вычетов между спорными вычетами по приобретенным обществом трубам и вычетами по работам по строительству скважин, приобретенным обществом у подрядчика, не возникло.

Кроме того, часть спорных труб, приобретенных для реализации инвестиционного проекта, осталась в остатках к моменту расторжения инвестиционного договора и не была физически использована при строительстве скважин.

Довод инспекции об отсутствии связи между авансовым платежом в сумме 190 млн. руб., перечисленным обществом в адрес ООО "Газпром комплектация", также опровергается материалами дела, в частности, платежными поручениями о получении и перечислении указанного аванса.

Денежные средства на уплату аванса в размере 190 млн. руб., направленные агенту ООО "Газпром комплектация" по платежным поручениям от 30.12.2010 N 1535 и от 30.12.2010 N 1536 (при этом сумма аванса по оплате спорных Материалов составила 128 млн. руб.), были получены обществом от инвестора ОАО "Газпром" по платежному поручению от 29.12.2010 N 48599 в размере 190 млн. руб.

Довод инспекции о том, что приобретение спорных труб не нашло отражения в Форме 34-год и 77-год был опровергнут обществом.

Обществом был представлен свод данных по периодам освоения и финансирования с НДС (тыс. руб.) по данным форм 34-год и 77-год (т. 21 л. 112-118).

Согласно данным из указанных форм следует, что основная часть оборудования была приобретена в 2011, что соответствует рассматриваемым счетам-фактурам.

Довод инспекции о том, что регистрами учета общества не подтверждается приобретение и использование спорных труб для целей реализации инвестиционного проекта, опровергается содержанием регистров общества, представленных в материалы дела.

Движение труб по складам (поступление материала, перемещение материала между складами и кладовщиками, списание материала) в 2011-2014 отражалось в учете отдельной балансовой единицы общества БЕ1000 в архивной программной базе SAP TPP, предназначенной для отражения операций по инвестиционной деятельности общества. Количество поступивших спорных труб на склад составило 38 345,253 пог.м.

Списание себестоимости спорных труб согласно данным бухгалтерского учета производилось в связи с передачей указанных труб подрядчику (ООО "Газпром Бурение") для размещения на инвестиционных объектах незавершенного строительства, о чем свидетельствует в том числе отражение операций движения с завода 0105 обществом. Списание спорных материалов на иные объекты, не относящиеся к Приразломному месторождению, не осуществлялось.

Довод инспекции о том, что спорные трубы были приобретены для использования в строительстве собственных скважин, и что данный факт не опровергается обществом, не соответствует действительности.

Судом первой инстанции, по результатам исследования представленных регистров учета, было установлено, что та часть обсадных труб, которые были переданы подрядчику (ООО "Газпром Бурение") в действительности использовались им как подрядчиком в рамках выполнения работ при реализации инвестиционного проекта.

Такая передача в рамках иждивения со стороны общества как заказчика была прямо предусмотрена положениями договора подряда N СЗ.-1.660.11/255/11 от 06.07.2011 с учетом дополнительных соглашений к нему.

Таким образом передача части обсадных труб подрядчику для целей их использования данным подрядчиком при выполнении работ для общества осуществлялось в рамках выполнения инвестиционного проекта.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что требования общества о признании недействительным решения от 19.12.2019 N 14-14/112р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость подлежат удовлетворению.

Правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в порядке ч.1 ст.268 АПК РФ апелляционный суд не усматривает.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не влияют на законное по своей сути оспариваемое решение суда.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 18.03.2021 по делу N А40-107204/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Е. Лепихин

Судьи

М.В. Кочешкова
О.С. Сумина

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.