Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2021 г. N 07АП-4883/21 по делу N А03-945/2020

город Томск

1 июля 2021 г.

Дело N А03-945/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июля 2021 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Бородулиной И. И., Хайкиной С. Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мельниковой М. Л. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень" (N 07АП-4883/2021) на решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.04.2021 по делу N А03-945/2020 (судья Трибуналова О.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень" (656922, г. Барнаул, ул. Трактовая, 11, ИНН 2222796556, ОГРН 1112223006378) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N14 по Алтайскому краю (656098, г. Барнаул, пр. Социалистический, 47), о признании недействительным решения NРА-16-015 от 30.09.2019 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение,

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: Ермолаева Е. А. по дов. от 21.06.2021, Тюрин Д. В. по дов. от 21.06.2021,

от заинтересованного лица: Головнева О. А. по дов. от 15.12.2020, Седовичева Н. Л. по дов. от 04.06.2021, Шишкина Н. В. от 15.12.2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень" (далее -заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "УКЩ") обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, Налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 14 по Алтайскому краю) о признании недействительным решения от 30.09.2019 РА-16-015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 02.04.2021 требования удовлетворены частично: решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 NРА-16-015 отменено в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2015 года в размере 708 158,88 руб. и соответствующей сумме пени, в остальной части обществу с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень" в удовлетворении требовании отказано.

В апелляционный суд поступила апелляционная жалоба заявителя, в которой просит отменить решение суда полностью, его требования удовлетворить, ссылаясь на следующее:

- в судебном акте нет оценки доводам общества относительно нарушения налоговым органом требований законодательства к составлению и оформлению акта выездной налоговой проверки;

- операции, осуществляемые обществом по технологической схеме, представляют собой извлечение минерального сырья из недр и "доведение" его до полезного ископаемого, то есть до товарной продукции, в виде камня строительного; строительный камень поименован в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, как вид полезного ископаемого;

* получаемый в процессе переработки полезного ископаемого щебень отвечает требованиям ГОСТ 8267-93 лишь частично, в связи с чем обществом разработаны и зарегистрированы в ФБУ "Алтайский ЦСМ" Технические условия ТУ 5711001-9219488-2013;

* суд в решении не дал соответствующую оценку ответу от Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края N 241549950 от 20.08.2020;

* суд необоснованно критически отнесся к стандарту организации "Строительный камень" Каменского месторождения, введенного в действие с 01.10.2014, утвержденного директором Э.В. Колертом;

* суд неправомерно исходил из анализа Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (далее - ОКВЭД) "ОК 029-2014" для целей отнесения процессов дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых к видам экономической деятельности, а щебня - к продукции определенной отрасли промышленности;

* судом необоснованно не принят во внимание контррасчет общества (произведенные расходы).

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу, ее представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, считая решение суда законным и обоснованным; возражений против признания недействительным части решения не заявлено.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 24.05.2019 N АП-16-015 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 N РА-16-015, в соответствии с которым установлены: неуплата НДПИ в сумме 23 964 988,69 руб., начислены пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 8 239 062,76 руб.; общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 460 748,48 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), всего: 32 664 799,93 руб.

Решением Управления ФНС России по Алтайскому краю от 30.12.2019 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Общество, посчитав нарушенными свои права и законные интересы, обратилось в суд с заявлением об оспаривании решения Инспекции.

Принимая решение, суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о том, что добытая горная масса (строительный камень) не является полезным ископаемым, заявитель в проверяемом периоде фактически осуществлял добычу и реализацию полезного ископаемого - щебень различных фракций, в связи с чем необоснованным является применение обществом в 2015 - 2017 г.г. способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, в то же время признал необоснованным решение Инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2015 года в размере 708 158,88 руб. и соответствующей суммы пени, в связи с тем, что налоговый орган ошибочно не учел при расчете цены за единицу полезного ископаемого реализацию материалов, приобретенных у иных лиц в апреле, мае, июле, августе, ноябре 2015 года.

Исходя из положений части 5 статьи 268 АПК РФ, с учетом разъяснений, изложенных в пункте 27 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в отсутствие возражений Инспекции, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта в пределах доводов апелляционной жалобы Общества.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик в проверяемом периоде, выбрав в качестве объекта налогообложения полезное ископаемое - строительный камень, в нарушение пункта 1 статьи 337 НК РФ, пункта 2 статьи 338 НК РФ, пункта 7 статьи 339 НК РФ и пунктов 1 и 4 статьи 340 НК РФ неправомерно занизил налоговую базу при исчислении НДПИ. При этом проверкой установлено, что общество добывало полезное ископаемое - щебень, соответствующий ГОСТу. 826793 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия".

Общество полагает, что налоговым органом не доказано, что добываемое полезное ископаемое (строительный камень) не соответствует Стандарту организации; щебень как продукт переработки полезных ископаемых не может быть признан объектом налогообложения по НДПИ; при расчете налоговой базы по НДПИ в отношении добытого полезного ископаемого (строительного камня) необходимо использовать расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого, определенную исходя из добытого объема и расходов на добычу.

Поддерживая позицию Инспекции и признавая необоснованными доводы общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Соответственно, в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Исходя из буквального толкования вышеуказанного пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

В силу статьи 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N , от 25.06.2019 N 1517-О следует, что в статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Следовательно, при проверке правомерным являлся вопрос установления, что является добытым полезным ископаемым - строительный камень или щебень.

Согласно результатам проверки, основным видом деятельности общества в ЕГРЮЛ заявлен ОКВЭД - 08.11 - добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев; дополнительными видами деятельности заявлены: 08.1 - добыча камня, песка и глины, 08.9 - добыча полезных ископаемых, не включенных в другие группировки, 46.9 - торговля оптовая неспециализированная, 49.4 - деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам.

В проверяемом периоде общество имело действующую лицензию БАР N 80048 ТЭ от 09.11.2011 на добычу строительного камня. Добычу полезного ископаемого общество осуществляло на Каменском месторождении в Залесовском районе Алтайского края.

Согласно пункту 3.3 лицензионного соглашения, являющегося неотъемлемой частью лицензии, полезным ископаемым являются порфиры, которые соответствуют ГОСТ 2345-86 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ" и могут быть использованы в качестве сырья для производства щебня для строительных работ. Щебень из этих пород соответствует требованиям ГОСТ 8267-82 и пригоден для устройства оснований и покрытий автомобильных дорог.

На основании статьи 334 НК РФ в проверяемом периоде общество являлось налогоплательщиком НДПИ.

Согласно представленных деклараций по НДПИ общество в проверяемом периоде отчитывалось по объекту налогообложения - камень строительный (код - 10012), единица измерения - м3 (код - 113), стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, количество добытого полезного ископаемого определено прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) в соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ.

Налоговый орган при проверке установил, что на Каменском месторождении в Залесовском районе Алтайского края обществом ведется добыча щебня, для его получения применяются специальные дробильно-сортировочные установки; доведение щебня до требований ГОСТ 8267-93 за пределами карьера не является существенным обстоятельством, поскольку наличие необходимого вспомогательного производства в непосредственной близости от карьера предусмотрено рабочим проектом; согласно общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности щебень является продуктом горнодобывающего производства, а в соответствии с общероссийским классификатором видов экономической деятельности добыча камня включает дробление и измельчение строительного камня.

Налоговый орган пришел к выводу, что добытая горная масса (строительный камень) не является полезным ископаемым. Заявителем в проверяемом периоде фактически осуществлялась добыча и реализация полезного ископаемого - щебень различных фракций, в связи с чем необоснованным является применение обществом в 2015 - 2017 г.г. способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень), следовало применить способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, с чем согласился суд первой инстанции.

При этом судом учтено следующее.

Исходя из Рабочего проекта отработки Каменского месторождения строительного камня в Залесовском районе Алтайского края, подготовленном ООО "Дальта" в 2004 г. (далее - Рабочий проект), Отчета о поисковых работах на строительный камень в Залесовском районе Алтайского края, выполненный геологической партией в 1981 г., Пояснительных записок к планам развития горных работ по Каменскому месторождению строительного камня ООО "Усть-Каменский щебень", сырьевой базой служит Каменское месторождение строительного камня.

В Отчете о поисковых работах на строительный камень в Залесовском районе Алтайского края (Работы Каменского отряда за 1979-1980 гг.) указано на то, что добываемый в карьере строительный камень является сырьем для производства щебня (стр.30,, стр.35).

В разделе Общие сведения Рабочего проекта указано, что месторождение представлено пироксеновыми порфиритами (порода) и предназначается для обеспечения сырьем производства щебня; сырье месторождения рекомендовано для производства щебня; по вещественному и качественному составу порфириты соответствуют требованиям ГОСТ-8267-93 Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия и могут быть использованы как щебень из естественного камня для строительных работ.

Как правильно указал суд, на основании Рабочего проекта невозможно идентифицировать иную продукцию, извлеченную из недр и соответствующую требованиям ГОСТ, кроме щебня.

В соответствии с пунктом 3.7.2 Рабочего проекта добычные работы на месторождении осуществляется следующим способом: предварительное разрыхление массива производится с применением буровзрывных работ; в дальнейшем производится экскавация горной массы; из забоя горная масса транспортируется автосамосвалами Камаз и Маз к приемному бункеру ДСУ. Обработка и сортировка поступающего строительного камня, разрыхленной массы на дробильно-сортировочной установке (ДСУ) меняет только его геометрические параметры, иные физические, а также химические свойства горной массы при получении щебня не меняются.

В пункте 3.9 Рабочего проекта указано, что с целью создания нормальных условий для работы предусмотрен комплекс работ подсобно-вспомогательного назначения. На промплощадке карьера в соответствии с ранее утвержденным проектом отстроена дробильно-сортировочная фабрика по переработке щебня с комплексом вспомогательных сооружений.

В соответствии с пунктом 5.3 Рабочего проекта конечной продукцией Усть-Каменского карьера является нефракционированный щебень.

На основании изложенного, суд пришел в правильному выводу о том, что доставка горной массы к приемному бункеру дробильно-сортировочной установки и непосредственно ее дробление является частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведение фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ), указанного в Рабочем проекте. При этом суд правильно указал, что нахождение дробильно-сортировочного комплекса за пределами горного отвода, карьера, земельного участка, на котором расположен горный отвод, не имеет определяющего значения для отнесения дробления строительного камня к добывающим или обрабатывающим процессам.

Соглашаясь с выводом Инспекции о том, что технологические операции по получению продукции относятся к операциям горнодобычи, а не переработки, суд первой инстанции правомерно принял во внимание данные подраздела СВ "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических" приложения А "Описание группировок" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС), утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст, по группировке 14.11 "Добыча камня для строительства" подкласса 14.1 "Разработка каменных карьеров" класса 14 "Добыча полезных ископаемых" включает в себя добычу открытым способом, первичную обработку, распиловку и измельчение мрамора, гранита, песчаника и другого камня для строительства, внутренней и внешней облицовки зданий и сооружений, изготовления художественных, декоративных и хозяйственных изделий.

В ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС) в подразделе СВ группировка включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (например, песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (например, глины, гипса и т.п.), в производстве химикатов и т.п. Указанная группировка включает также дробление, измельчение, обогащение, сушку, сортировку и смешивание добываемых полезных ископаемых;

Кроме того, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), щебень (08.12.12.140) также отнесен к группе "Гравий, песок, глины и каолин", классу "Продукция горнодобывающих производств прочая" раздела "Продукция горнодобывающих производств".

Следовательно, из указанных группировок ОКВЭД2 и ОКПД2 следует, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, является первым по своему качеству соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ", и его получение предусмотрено Рабочим проектом Каменского месторождения, в связи с чем для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

Ссылка общества на неправомерное применение судом классификаторов видов экономической деятельности подлежит отклонению, поскольку ОКВЭД, согласно его содержанию, используется при решении основных задач, связанных не только с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за субъектами национальной экономики и социальной сферы и классификацией и кодированием видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, но и с определением основного и дополнительных видов экономической деятельности, осуществляемых хозяйствующими субъектами, о чем свидетельствует и судебная практика (дела N А60-3386/2017, N А65-25826/2019).

Довод общества о том, что стандартом, определяющим качество полезного ископаемого, добываемого на Каменском месторождении, является не ГОСТ, а Стандарт, разработанный самим обществом, поскольку его положения соотнесены с лицензией на право пользования недрами и не противоречат Рабочему проекту, правомерно не принят судом первой инстанции.

Обществом при проверке на требование Инспекции от 11.04.2019 N 5285 представлен стандарт организации "Строительный камень" Каменского месторождения, введенный в действие с 01.10.2014 и утвержденный директором Э.В. Колертом (далее - Стандарт организации).

При этом ранее на требование Инспекции от 14.01.2019 N 16-002/3 общество пояснило, что качественные характеристики полезного ископаемого, добываемого на Каменском месторождении определены по результатам проведения поисковых работ Каменским отрядом Нерудной партии ПГО "Запсибгеология" в 1979-1980 гг. и отражены Отчете о поисковых работах, датированном 1981 г., который является стандартом организации, в целях признания продукции строительный камень - полезным ископаемым в соответствии с п.1 ст.336 НК РФ.

Как правильно указал суд, в ходе проверки обществом представлялась противоречивая информация о документах, определяющих основы технологии осуществляемой им производственной деятельности.

При этом проверка обоснованности, производственной необходимости принятия Стандарта организации, отличающегося от ГОСТа, показала недоказанность такой необходимости.

Учитывая, что качество полезного ископаемого должно удовлетворять требованиям действующих государственных стандартов, принятие пользователем недр "технических условий", отличных от требований ГОСТа, допускается при отклонении качественных характеристик полезного ископаемого по согласованию с потребителем. Требования (нормы) технического условия по качеству полезного ископаемого действительны только для конкретного недропользования. При направлении добытого полезного ископаемого другому потребителю, необходимо получить соответствующее согласие, в противном случае - необходимо доводить качество полезного ископаемого до требований соответствующего ГОСТа. Такие разъяснения даны Министерством природных ресурсов и экологии Алтайского края N 24/П/11059 от 10.09.2019.

Между тем, обществом реализация продукта, по качеству отличающегося от требований ГОСТа, что могло бы повлечь необходимость разработки и использования собственного Стандарта организации для направления добытого полезного ископаемого (строительного камня) другому потребителю, не производилась; строительный камень не реализовывался обществом в адрес каких-либо покупателей, что подтвердил в судебном заседании суда первой инстанции представитель общества Тюрин Д.В.

К тому же, суд установил признаки формальности составления Стандарта организации.

Приказ о создании комиссии (коллегии) по созданию, согласованию и утверждению стандартов организации, технических условий на виды полезных ископаемых, добываемых на Каменском месторождении, в соответствии с требованиями Рабочего проекта, обществом не представлен.

Согласно Стандарту организации, он распространяется на строительный камень, добываемый из плотных горных пород Каменского участка, расположенного в Залесовском районе Алтайского края, с объемной массой свыше 1,8 г/см3; строительный камень применяется для получения щебня путем дробления с последующим рассевом продуктов дробления, камень добывают путем проведения комплекса вскрышных и буро-взрывных работ на карьере в соответствии с Рабочим проектом; взвешивание строительного камня производят в автомобилях на автомобильных весах.

Между тем, анализ технологического процесса, отраженного в Рабочем проекте Каменского месторождения строительного камня, показал, что схема отработки карьера цикличная (экскаватор-автосамосвал-приемный бункер дробильной установки), то есть выпуск строительного камня по технологическому процессу не предусмотрен в Рабочем проекте.

Также суд установил, что Стандарт организации по своему содержанию идентичен ГОСТу 22132-76 "Бутовый камень. Технические условия", утратившему силу с 1987 года, при этом в его тексте имеются ссылки на ГОСТ 8269-76 "Щебень из естественного камня, гравий и щебень из гравия для строительных работ. Методы испытаний", являющийся не действующим.

Кроме того, сотрудники налогоплательщика, в должностные обязанности которых входит проверка качества добываемого полезного ископаемого (лаборанты, мастера), при допросе в ходе проверки не подтвердили принятие и использование в работе названного Стандарта организации.

Таким образом, обществом не обоснована необходимость принятия и применения Стандарта организации, отличающегося от требований ГОСТа.

Судом также установлено, что общество, ссылаясь на то, что добытым полезным ископаемым является строительный камень, в то же время соответствующих доказательств, подтверждающих испытания и исследования строительного камня, контроля количества добытого строительного камня, его учет как полезного ископаемого согласно инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, не представило.

Ссылка общества на статистические отчеты, представляемые в органы статистического наблюдения, согласно которым добытым полезным ископаемым обществом заявлен строительный камень, отклоняется, учитывая, что такие сведения представляются не для целей налогового учета, понятие полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений. По данному основанию не принимается во внимание и ссылка общества на письмо Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края N 241549950 от 20.08.2020, в котором перечень общераспространенных полезных ископаемых составлен без учета норм налогового законодательства.

Довод общества о том, что первой продукцией, по своему качеству соответствующей ГОСТ, является не только щебень, но и ЩПС, не может быть принят во внимание. Убедительных доказательств того, что производство ЩПС по техническому процессу первично по отношению к производству и проверке качества щебня, обществом не представлено.

При таких обстоятельствах правильным является вывод суда первой инстанции о том, что поскольку Рабочим проектом предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого по своему качеству до поименованных в технической и проектной документации ГОСТов для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень, как первый по своему качеству соответствующий международному стандарту ГОСТу 8267-93.

При установленных в настоящем дела обстоятельствах ссылка общества на то, что строительный камень прямо поименован в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, как вид полезного ископаемого, не может быть принята во внимание.

Названные обстоятельства также послужили основанием для отказа в удовлетворении судом первой инстанции ходатайства общества о назначении судебной экспертизы по вопросам определения фактически добываемого обществом полезного ископаемого, определению процессов, относящихся к добыче и переработке полезных ископаемых, достоверности сведений о технологии отработки в Рабочем проекте, либо несоблюдении обществом технологии, предусмотренной Рабочим проектом. При этом суд правильно отметил, что фактически добываемое обществом полезное ископаемое не тождественно понятию полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения, вопрос об установлении которого входит к компетенцию суда, поскольку является правовым, а не техническим вопросом (статья 82 АПК РФ), в связи с чем соответствующий довод не принимается апелляционным судом.

Аналогичная правовая позиция по существу спора содержится в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 10.06.2021 по делу N А76-8659/2020.

Доводам общества о неверном исчислении Инспекцией размера налоговых обязательств в связи с нарушением требований пункта 3 статьи 340 НК РФ, представленным в подтверждение данных доводов документам и контррасчету, дана надлежащая оценка судом первой инстанции.

Общество ссылается на то, что налоговым органом при определении налоговой базы по НДПИ в ходе проверки необоснованно не приняты расходы по доставке полезного ископаемого до покупателя посредством автомобильной перевозки, а также иные расходы, связанные с погрузкой и доставкой.

Суд первой инстанции, проанализировав положения пункта 3 статьи 340 НК РФ, правильно указал на то, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

При проверке Инспекция истребовала у общества документы в подтверждение обоснованности сумм расходов по доставке, погрузке и разгрузке, в том числе: оборотно-сальдовая ведомость счета 44 "Расходы на продажу" для бухгалтерского и налогового учета за период с 01.01.2016 по 31.12.2017 помесячно, в разрезе транспортных услуг, контрагента; развернутая расшифровка сумм транспортных расходов, включенных в состав расходов за 2016 - 2017 гг. (в разрезе статей расходов и по контрагентам); товарно-транспортные накладные (форма N 1-Т) к счетам-фактурам, выставленным Обществом в адрес покупателей за 2016 - 2017 гг.; счета-фактуры, выставленные от контрагентов в адрес Общества на оказание транспортных услуг, за 2016-2017 годы; акты выполненных работ (оказанных услуг) к данным счетам-фактурам; товарные накладные и товарно-транспортные накладные (форма N 1-Т) к данным счетам-фактурам.

Указанные документы обществом не представлены; согласно его пояснениям, данные документы не имеют отношения к предмету проверки, применяемые методы рассчитываются по себестоимости добытого полезного ископаемого или по стоимости реализации, заявлять транспортные расходы - это право налогоплательщика.

Представление обществом в налоговый орган базы 1С, без подтверждающих первичных документов (в частности, товарных накладных), не подтверждает расходы, учитывая, что расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, что следует из положений пункта 3 статьи 340 НК РФ, статьи 252 НК РФ, это должен подтвердить налогоплательщик первичными документами.

Согласно пояснениям общества, доставку реализованного полезного ископаемого до покупателя в 2015-2017 г.г. осуществляли: ООО "ТЛК Сибирь" (ИНН 2204069741), ООО "Автологистика" (ИНН 04111743317), ООО "Новотранс" (ИНН 5406974356). Данные контрагенты заявлены в книгах покупок общества.

Заявки о перевозке принимались на электронную почту bgpk.logist@mail.ru, грузоперевозчики контактировали с логистом ООО "ТЛК "Сибирь" по электронной почте bgpk.logist@mail.ru, по ней же и велись переговоры.

Таким образом, из пояснений перевозчиков следует, что заявки на транспортные услуги реальные перевозчики (транспортные компании) получали от ООО "ТЛК" Сибирь" по электронной почте bgpk.logist@mail.ru, принадлежащей Татьяне Апрускиной.

Апрускина Татьяна, которую руководители транспортных организаций указывают представителем ООО "Автологистика", действительно не являлась работником общества, а являлась логистом ООО "БГПК", организации, входящей в группу компаний и взаимозависимой с проверяемым налогоплательщиком; в ее должностные обязанности входили подбор и поиск организаций-грузоперевозчиков.

Собственники транспортных средств, номера которых указаны в транспортных накладных, содержащихся в базе 1С общества, показали, что ни с кем из должностных лиц ООО "ТЛК Сибирь" не знакомы, лицом, представляющим интересы ООО "ТЛК Сибирь", свидетели назвали Апрускину Татьяну. Со слов свидетелей, офис данной организации располагался по адресу офиса ООО "Усть-Каменский щебень" и ООО "БГПК".

В подтверждение факта оказания ООО "ТЛК Сибирь" транспортных услуг Обществом представлены товарные накладные, в которых со стороны отправителя имеется печать ООО "ТЛК Сибирь" и подпись без расшифровки и указания должности. Со стороны грузополучателя общества товарные накладные никем не подписаны, печать отсутствует. Следовательно, факт оказания услуг ООО "ТЛК Сибирь" по организации грузоперевозок для общества документально не подтверждается.

Таким образом, ни налогоплательщиком, ни ООО "ТЛК Сибирь", ни иными организациями, заявленными обществом в качестве перевозчиков реализованной продукции до покупателя в ходе проверки не представлены надлежаще оформленные транспортные накладные, предусмотренные постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272; в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие стоимость данных (предполагаемых) транспортных услуг, а также доказательства оплаты за транспортные расходы, а из представленных документов не усматривается, какому покупателю и в рамках какого договора осуществляется доставка (указан грузополучатель, покупатель не указан).

Соответственно, рассчитать либо оценить достоверность стоимости транспортных расходов, исходя из представленных документов, не представляется возможным.

Таким образом, поскольку в Инспекцию не предоставлены документы, подтверждающие транспортные расходы поставщика - общества, при проверке стоимость единицы продукции правомерно рассчитана без учета расходов по доставке.

Из материалов дела следует также, что в расчете заявителя, представленном в арбитражный суд, обществом заявлены расходы, которые не являлись предметом проверки, в том числе: заработная плата, в частности, администрации и работников складов, специнвентарь и спецодежда, тонер, фоторецептор, картриджи, обслуживание кондиционеров, профилактика ксерокса и ремонт редуктора к нему и его заправка, вилки и розетки, кабель и т.п.

Как правильно указал суд первой инстанции, со ссылкой на положения статьи 340 НК РФ, критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя, поэтому отнесение общехозяйственных расходов к расходам в целях исчисления НДПИ возможно только в той части, которая связана с доставкой, а не всех расходов (общехозяйственных, производственных и т.д.).

При этом суд принял во внимание наличие двух способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы в зависимости от того, имела ли место реализация добытых полезных ископаемых в отчетном периоде (пункт 3 статьи 340 НК РФ): оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки; при этом в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 4 статьи 340 НК РФ предусмотрен способ оценки стоимости для случаев, когда реализация не производилась: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. руководствуясь положениями главы 25 НК РФ.

Принимая во внимание правовую позицию Верховного Суда РФ, изложенную в определении от 27.03.2020 N 310-ЭС20-2777, из которой следует, что разница в подходах к оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого обусловлена тем, что общехозяйственные расходы, в том числе касающиеся внутреннего перемещения добытого полезного ископаемого внутри карьера до ДСУ, связаны с завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов) по его добыче, соответственно, расходы на доставку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезного ископаемого, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от ее реализации; расходы на транспортировку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы, подлежат включению в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем. Следовательно, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией добытого полезного ископаемого. Поскольку транспортировка обществом добытого полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до пункта отгрузки потребителю) не относятся к расходам на доставку (транспортировку), поскольку данный этап транспортировки сырья является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, соответственно, расходы на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезного ископаемого, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

К тому же, обществом не представлены доказательства наличия связи между заявленными расходами и операциями по доставке добытого полезного ископаемого до потребителя; не представлено доказательств ведения раздельного учета расходов, связанных и не связанных с доставкой товара до покупателя.

При изложенных обстоятельствах, поскольку наличие и направленность расходов на доставку продукции до конечного покупателя обществом не подтверждена, суд правомерно принял во внимание расчет Инспекции, исчислившей НДПИ без учета указанных обществом расходов.

Кроме того, анализируя контррасчет общества, суд установил, что из налогооблагаемой базы им необоснованно исключены объемы реализованного щебня в части ЩПС мелких фракций, чему дана соответствующая оценка.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении его заявления по существу требований (за исключением неоспариваемой Инспекцией части расходов по товарам, приобретенным обществом у сторонних организаций).

Оснований для снижения размера штрафа суд не установил, принимая во внимание, что налоговым органом применено снижение его размера при проверке с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Довод общества относительно нарушения налоговым органом требований Приказа ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ к составлению и оформлению акта выездной налоговой проверки (в акте указаны документы в обобщенном виде, а не перечень проверенных документов) не принимается апелляционным судом, учитывая, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным актом, который подлежит обжалованию в судебном порядке в соответствии со статьей 198 АПК РФ. К тому же, данное обстоятельство не относится к нарушениям существенных условий процедуры проверки, являющихся основанием для отмены решения Инспекции согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ. Кроме того, обществу предоставлена возможность ознакомиться со всеми материалами проверки, представить объяснения.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Учитывая результат рассмотрения жалобы, судебные расходы за ее рассмотрение относятся на заявителя (статья 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.04.2021 по делу N А03-945/2020 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень"- без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

И. И. Бородулина С. Н. Хайкина