Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2021 г. N 08АП-14491/20 по делу N А81-2813/2020

г. Тюмень

29 июня 2021 г.

Дело N А81-2813/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Алексеевой Н.А. Буровой А.А.

с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Реском-Инжиниринг" на решение от 14.10.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 15.02.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-2813/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Реском-Инжиниринг" (ОГРН 1078901000694, ИНН 8901019428) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048900005890, ИНН 8901014300) о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Реском-Инжиниринг" - Распопов К.Н. по доверенности от 10.10.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу -Соколова Е.Ю. по доверенности от 25.12.2020 N 44.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Реском-Инжиниринг" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 07.10.2019 N2078 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 15.04.2020 N КЧ-4-9/6339@ в части (далее - решение от 07.10.2019 N2078, оспариваемое решение).

Решением от 14.10.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 15.02.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального (статьи 88, 89, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статья 704 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее-ГК РФ)) и процессуального (статьи 71 АПК РФ) права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование требований Общество указывает на то, что при проведении камеральной проверки Инспекцией был исследован только вопрос правомерности заявления вычета по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7 без учета обстоятельств одновременного восстановления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по ранее оплаченному авансу, вычет по которому в сумме 934 773, 15 руб. был принят по счету -фактуре от 24.03.2014 N А1 в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года и восстановлен в спорной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года. Налогоплательщик утверждает, что вычет по счетам-фактурам от 24.03.2014 N А1 в налоговой декларации за 4 квартал 2015 года и от 27.10.2015 N 7 в налоговой декларации за 4 квартал 2018 года осуществлен фактически по одной хозяйственной операции, в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года (корректировка N 2) осуществлялась замена ранее принятого налоговым органом вычета с аванса на вычет по состоявшейся хозяйственной операции.

Общество считает несостоятельными выводы судов о том, что в рамках камеральной налоговой проверки Инспекция не имеет возможности проверить обоснованность восстановления сумм НДС, принятых к вычетам в 2014-2015 годах; указывает, что по смыслу положений статьи 82, пункта 2 статьи 87, пункта 1 статьи 88 НК РФ назначение камеральной проверки состоит в определении действительного размера налоговых обязательств, положениями статей 88, 89 НК РФ не предусмотрено исследование разного объема обстоятельств при решении вопроса обоснованности начисления налогов в зависимости от вида проверки; право налогоплательщика на уплату налога в соответствии с фактической обязанностью не может быть поставлено в зависимость от решения Инспекции о проведении выездной налоговой проверки.

Заявитель полагает необоснованным вывод апелляционного суда о непредставлении Обществом документов, подтверждающих, что сумма восстановленного НДС была принята к вычету именно в связи с перечислением предварительной оплаты, зачтенной в счет поставки оборудования по счету - фактуре от 27.10.2015 N 7, считает ошибочной квалификацию договора подряда от 14.03.2014 N 14001 как смешанного договора подряда и поставки, неверным примененный порядок исчисления срока на предъявление к вычету НДС, поскольку, по его мнению, договором подряда от 14.03.2014 N СК140101 поставка товара не предусмотрена в качестве самостоятельной цели. Утверждает, что товарно-материальные ценности (далее-ТМЦ) по товарной накладной от 27.10.2015 N 7 переданы в рамках исполнения обязательств подрядчика по договору подряда и предназначены для выполнения работ, в связи с чем ТМЦ были приняты на ответственное хранение и хранились до 01.10.2018 (до принятия Обществом решения о самостоятельном завершении работ с их использованием), после чего было осуществлено фактическое оприходование ТМЦ и их принятие к учету; с даты принятия товаров к учету Общество в соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ исчислило срок на предъявление НДС к вычету.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнительных пояснениях Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В порядке части 3 статьи 18 АПК РФ в составе суда произведена замена судьи Кокшарова А.А., отсутствующего по уважительной причине, на судью Алексееву Н.А., в связи с чем на основании части 5 статьи 18 АПК РФ рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и возражения, изложенные в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, исходя из следующего.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что 17.05.2019 Обществом в Инспекцию представлена уточненная налоговая декларация (корректировка N 2) по НДС за 4 квартал 2018 года с исчисленной суммой НДС (с учетом восстановленных сумм налога) в размере 14 242 220 руб., заявленной суммой налоговых вычетов по НДС в размере 7 354 825 руб. и исчисленной суммой НДС к уплате в бюджет в размере 6 887 395 руб.

По результатам камеральной проверки указанной декларации Инспекцией составлен акт от 19.08.2019 N 1161 и вынесено решение от 07.10.2019 N 2078, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 183 959 руб.; ему доначислен НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 935 562 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 13.01.2020 N 17 решение Инспекции оставлено без изменения.

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 15.04.2020 N КЧ-4-9/6339@ в связи с применением смягчающих обстоятельств уменьшены суммы налоговых санкций в два раза- до 91 979,40 руб.

Не согласившись с решением Инспекции (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 15.04.2020 N КЧ-4-9/6339@), Общество оспорило его в судебном порядке.

Судами установлено, что основанием для доначисления НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 935 562 руб., соответствующей санкции послужил вывод Инспекции о неправомерном заявлении налогоплательщиком вычета по НДС в размере 935 562 руб. по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7, выставленному ООО "ВЕСТ-БИЛДИНГ", в связи с истечением трехлетнего периода заявления права на налоговый вычет.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правомерности доначисления НДС в связи с истечением трехлетнего срока, в течение которого налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС.

Отклоняя доводы Общества о том, что в случае отказа в вычете по НДС в спорной сумме Инспекции следовало одновременно исключить восстановление НДС в 4 квартале 2018 года с аванса по счету-фактуре от 24.03.2014 N А1, ранее заявленного к вычету в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, суды исходили из отсутствия у Инспекции права проверять обоснованность восстановления НДС, принятого к вычетам в 2014-2015 годах, поскольку налог по спорной декларации не заявлен к возмещению, а также из отсутствия доказательств идентичности хозяйственных операций, по которым НДС предъявлен к вычету и восстановлен в 4 квартале 2018 года. Апелляционный суд дополнительно указал на возможность самостоятельной корректировки заявителем налоговых обязательств в части восстановленного по спорной операции НДС.

Поддерживая вывод судов двух инстанций об истечении трехлетнего срока предъявления к вычету НДС в размере 935 562 руб. по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7, суд округа исходит из следующего.

Судами установлено, что между Обществом (Заказчик) и ООО "ВЕСТ-БИЛДИНГ" (Подрядчик) заключен договора подряда от 14.03.2014 N СК140101 (далее-Договор), согласно которому подрядчик выполняет комплекс работ по установке системы архитектурного освещения здания в соответствии с техническими заданиями и сметой на объекте "Детский сад на 300 мест в микрорайоне N 3 г. Лабытнанги", в том числе: поставку светотехнических изделий и материалов на объект, в соответствии со спецификацией на поставку оборудования (пункт 1.1.1 договора) и производство работ по монтажу и наладке оборудования на объекте на основании утвержденного проекта и сметного расчета (пункт 1.1.2 договора). Условиями договора предусмотрено три этапа выполнения работ (I этап-прокладка кабельно-проводниковой продукции; II этап-монтаж осветительного и коммутационного оборудования, III этап -пуско-наладочные работы (пункты 2.1, 2.1.1,2.1.2,2.1.3 Договора).

В соответствии с пунктом 2.3. Договора тип и количество оборудования указаны в спецификации на поставку оборудования (приложение N 3).

Пунктом 3.1 договора предусмотрено, что стоимость работ по нему составляет 8 386 312,02 руб., в том числе НДС в размере 1 279 267,93 руб.

Пунктами 3.2, 3.3 Договора установлено условие о предварительной оплате в сумме 8 286 312,02 руб. (в срок до 24.03.2014) с последующим удержанием стоимости выполненных работ из суммы полученной предварительной оплаты.

В соответствии со спецификацией на поставку оборудования (Приложение N 3 к договору) поставке подлежат прожекторы, светодиодные ленты, блоки питания, кронштейны (далее - ТМЦ) на общую сумму 4 588 305,02 руб., в том числе НДС в размере 699 909,38 руб.

24.03.2014 в адрес Общества выставлен счет-фактура N А1 на предварительную оплату к платежно-расчетному документу от 24.03.2014 N 440 на сумму 8 286 312,02 руб., в том числе НДС в размере 1 264 013,70 руб.

Оплата в сумме 8 286 312,02 руб. (80% от согласованной сторонами Договора общей стоимости) подтверждена платежным поручением от 24.03.2014 N 440.

ООО "ВЕСТ-БИЛДИНГ" выполнило часть работ по указанному договору (первый этап), на оплату которых выставило счета -фактуры от 25.07.2014 N 26 на сумму 475 462, 58 рублей, в том числе НДС в сумме 72 528, 19 рублей, от 31.10.2014 N 37 на сумму 1 682 892, 15 рубля, в том числе НДС в сумме 256 712, 36 руб., а также реализовало Обществу оборудование и оказало транспортные услуги по товарной накладной от 27.10.2015 N 7 и счету-фактуре от 27.10.2015 N 7, согласно которым налогоплательщику переданы электротовары и оказаны транспортные услуги на общую сумму 6 133 130,61 руб., в том числе НДС в размере 935 562,29 руб.

Акт приема-передачи подтверждает факт приема-передачи на временное хранение грузов, полученных представителем ООО "ВЕСТ-БИЛДИНГ" Соколовым В.В., в количестве 53 мест (коробки) на склад Общества.

По утверждению Общества, в период с 27.10.2015 по 01.10.2018 ТМЦ, полученные по товарной накладной от 27.10.2015 N 7, находились у него на временном хранении, были оприходованы 01.10.2018 согласно приходному ордеру N 2470 о получении на склад "Детский сад" от поставщика ООО "ВЕСТ-БИЛДИНГ" в связи с принятием решения о завершении выполнения работ с использованием данных ТМЦ собственными силами.

Общество в 4 квартале 2018 года по уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка N 2) заявило вычет по указанному выше счету-фактуре от 27.10.2015 N 7 на сумму 6 133 130,61 руб. в том числе НДС в размере 935 562,29 руб., ссылаясь на оприходование ТМЦ 01.10.2018 и на то, что налогоплательщик получил счет-фактуру от 27.10.2015 N 7 на оплату товаров и услуг по товарной накладной от 27.10.2015 N 7 лишь 15.03.2019.

Отказывая Обществу в предоставлении права на вычет по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7 на сумму 6 133 130,61 руб., в том числе НДС в размере 935 562,29 руб., Инспекция исходила из пропуска трехлетнего срока, в течение которого налогоплательщик может реализовать право на вычет, исчислив указанный срок с даты совершения хозяйственной операции (передачи ТМЦ по товарной накладной от 27.10.2015 N 7).

Указанный вывод соответствует положениям пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ, пункта 1 статьи 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ, согласно которым право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС в случае документального подтверждения их обоснованности установлено главой 21 НК РФ и может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (договор, товарную накладную, счет-фактуру, акт приема-передачи, приходный ордер), суды обоснованно поддержали вывод налогового органа о том, что трехлетний срок, в течение которого может быть реализовано право на предъявление НДС к вычету по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7, в данном случае следует исчислять с даты совершения хозяйственной операции по передаче ТМЦ (по товарной накладной от 27.10.2015 N 7), а не с даты фактического оприходования его обществом (01.10.2018) или получения от контрагента счета-фактуры от 27.10.2015 N 7.

В обоснование своего вывода в данной части суды указали, что обязательства сторон Договора в части поставки товара (передачи ТМЦ) выполнены 27.10.2015, ТМЦ, а также транспортные услуги приняты по товарной накладной от 27.10.2015 N 7, то есть отношения сторон в части поставки товара фактически состоялись 27.10.2015 (в 4 квартале 2015 года), в связи с чем с указанной даты у Общества возникла обязанность по оприходованию спорных ТМЦ и право на предъявление налогового вычета по НДС по данной хозяйственной операции по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7, которая могла быть реализована в последующих периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных ТМЦ, в том числе через представление уточненной налоговой декларации.

Довод Общества о том, что ТМЦ переданы его контрагентом (ООО "ВЕСТ БИЛДИНГ") в рамках исполнения подрядчиком своих обязательств по обеспечению выполнения работ, в связи с чем должны быть оприходованы после принятия результата работ, а до их выполнения ТМЦ приняты на временное хранение, что не образует налоговую базу по НДС, а оприходованы они лишь в 4 квартале 2018 года (01.10.2018), являлся предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций.

Исследовав содержание Договора от 14.03.2014 с учетом положений статей 421, 431, 506, 702, 703 ГК РФ и установив, что он содержит в себе элементы как договора подряда, так и договора поставки, то есть является смешанным (что подтверждается содержанием пунктов 1.1.1, 2.3 Договора и спецификации к договору), фактически при исполнении Договора ТМЦ приняты Обществом не как результат подрядных работ (по актам КС-2,КС-3), а как товар по товарной накладной ТОРГ-12, используемой при исполнении договоров купли - продажи (поставки), суды правомерно, руководствуясь статьей 458 ГК РФ, исходили из того, что право собственности на товары в рассматриваемом случае считается перешедшим к покупателю не с момента монтажа данных товаров (который так и не выполнен подрядчиком), а с момента их получения от поставщика.

На основании представленных в материалы дела первичных документов (товарная накладная от 27.10.2015 N 7, счет-фактура от 27.10.2015 N 7) судами установлено, что Общество получило товар в 2015 году, ТМЦ приняты 27.10.2015, в связи с чем суды обоснованно согласились с позицией налогового органа о наличии у Общества права и реальной возможности своевременного предъявления налогоплательщиком налогового вычета по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод Общества о принятии им товара от ООО "ВЕСТ-БИЛДИНГ" на временное хранение как противоречащий условиям договора (в части поставки товара) и содержанию первичных документов (товарной накладной по форме ТОРГ-2, предназначенной для передачи товара при совершении сделки купли-продажи (поставки)). Кроме того, суд апелляционной инстанции отметил, что счет-фактура от 27.10.2015 N 7 включает в себя также сумму НДС по транспортным расходам, которая в любом случае должна была быть принята к вычету в 2015 году, так как зависит только от даты осуществления услуг, а не от даты принятия товаров к учету.

Доводы Общества относительно позднего получения счета-фактуры от 27.10.2015 N 7 (15.03.2019) также получили правовую оценку суда апелляционной инстанции, который указал, что данное обстоятельство не изменяет момента фактического совершения хозяйственной операции, с совершением которой связано возникновение права на вычет (принятия товара от поставщика 27.10.2015), кроме того, невозможно сделать однозначный вывод о том, что счет-фактура от 27.10.2015 N 7 действительно впервые получена налогоплательщиком 15.03.2019.

С учетом изложенного, установив, что Общество представило уточненную декларацию 17.05.2019, суды правомерно согласились с выводом Инспекции о пропуске трехлетнего периода заявления права на налоговый вычет по указанному счету-фактуре.

Вместе с тем, отклоняя доводы Общества о необходимости корректировки его налоговых обязательств с учетом отраженных в налоговой декларации по НДС хозяйственных операций как по вычету, так и по восстановлению НДС в 4 квартале 2018 года с аванса по счету-фактуре от 24.03.2014 N А1, суды необоснованно исходили из отсутствия у Инспекции права на проверку обоснованности восстановления НДС в рамках камеральной проверки, отсутствия доказательств идентичности хозяйственных операций и не дали оценку всем представленным Обществом доказательствам в данной части.

По смыслу положений главы 21 НК РФ объем налоговых обязательств плательщика НДС перед бюджетом за конкретный налоговый период определяется с учетом: налоговой базы (выручки от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, являющихся объектом налогообложения), налоговых вычетов, а также сумм НДС, ранее принятых к вычетам и восстановленных при наличии предусмотренных законом оснований. Все перечисленные сведения, в совокупности формирующие сумму подлежащего уплате (возмещению) НДС, отражаются в налоговой декларации за конкретный период.

Вопреки выводам Инспекции и судов, по смыслу статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки и вынесении решения по ее итогам налоговый орган не должен ограничиваться исключительно проверкой обоснованности применения указанных в декларации налоговых вычетов по НДС, а обязан проверить правильность всех сведений, указанных в проверяемой декларации, на основании всех документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в том числе и обоснованность восстановления ранее принятых к вычетам сумм НДС по декларации. По итогам проверки Инспекцией должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика за конкретный налоговый период применительно к сведениям, указанным в декларации.

Праву налогового органа на корректировку налоговых обязательств плательщика в сторону увеличения в связи с отказом в применении налогового вычета по НДС корреспондирует обязанность корректировки в сторону уменьшения, в том числе в случае необоснованного восстановления ранее принятого к вычету НДС при отсутствии оснований для такого восстановления.

Размер исчисленной налоговым органом суммы налога должен соответствовать реальному объему неисполненной обязанности налогоплательщика перед бюджетом с учетом не только выявленных обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговых обязательств в связи с необоснованным заявлением налоговых вычетов, но и обстоятельств, свидетельствующих о завышении плательщиками показателей, увеличивающих сумму подлежащего уплате НДС, в числе которых восстановление НДС, ранее принятого к вычету.

Неуплата налога (наличие недоимки в бюджете) в силу положений статей 11, 122 НК РФ является необходимым условием и для начисления налоговой санкции.

Пунктом 8.1 статьи 88 НК РФ при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, налоговому органу предоставлено право истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к таким операциям независимо от того, заявлен НДС по такой декларации в возмещению или к уплате.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, происходит при наличии обстоятельств, свидетельствующих об утрате налогоплательщиком права на вычет, перечень которых определен подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170, пунктом 12 статьи 171 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету по авансовым платежам, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором осуществляется поставка товара (выполнение работ), то есть в периоде фактического совершения хозяйственной операции, за которую уплачен аванс. По смыслу указанных норм восстановление НДС, ранее принятого к вычету с аванса, может быть произведено как полностью, так и частично в размере, пропорциональном сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг).

Применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

В рассматриваемой ситуации Обществом на основании счета-фактуры от 24.03.2014 N А1 уплачен авансовый платеж в пользу ООО "ВЕСТ -БИЛДИНГ" в сумме 8 286 312,02 руб., в том числе НДС в размере 1 264 013,70 руб.

Вопреки выводам судов двух инстанций, в деле нет доказательств предъявления Обществом к вычету НДС со всей указанной суммы авансового платежа по счету-фактуре от 24.03.2014 N А1 единовременно, в том числе в 4 квартале 2015 года.

Из пояснений налогоплательщика следует, что вычет по НДС с части авансового платежа, соответствующей стоимости выполненных контрагентом работ, на основании по счета-фактуры от 24.03.2014 N А1 им не заявлялся вовсе, вследствие чего не восстанавливался после выполнения работ и выставления контрагентом счетов -фактур на их оплату от 25.07.2014 N 26, от 31.10.2014 N 37.

НДС от стоимости выполненных работ по счетам-фактурам от 25.07.2014 N 26, от 31.10.2014 N 37 заявлен Обществом к вычету после совершения хозяйственных операций в 3 квартале 2014 года (позиция 60) и в 1 квартале 2015 года (позиция 45), в подтверждение чего в дело представлены налоговые декларации и книги покупок за соответствующие периоды.

В 4 квартале 2015 года Обществом заявлен вычет по счету-фактуре от 24.03.2014 N 1 А на оставшуюся после оплаты работ часть авансового платежа в сумме 6 127 957, 29 рублей, в том числе НДС в размере 934 773,15 рубля (позиция 53 раздела 8 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года (сведения из книги покупок)).

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года (корректировка N 2), являвшейся предметом камеральной проверки, Обществом восстановлена идентичная сумма НДС в размере 934 773,15 рубля по тому же счету-фактуре от 24.03.2014 N 1 А на аналогичную сумму авансового платежа 6 127 957, 29 рублей (позиция 1 раздела 9 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года (сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период).

Таким образом, материалами дела (электронного) подтверждено восстановление в 4 квартале 2018 года НДС в размере 934 773,15 рубля по счету-фактуре от 24.03.2014 N 1 А, ранее принятого к вычету согласно имевшейся в распоряжении Инспекции декларации за 4 квартал 2015 года.

Поскольку обоснованность восстановления НДС по декларации за 4 квартал 2018 года (корректировка N 2) наряду с обоснованностью применения налоговых вычетов входит в предмет камеральной проверки, в отсутствие контроля в указанной части со стороны налогового органа судам в целях установления действительного объема неисполненных налоговых обязательств налогоплательщика, размера его недоимки следовало включить данный вопрос в предмет исследования по настоящему делу, проверив обоснованность восстановления НДС в размере 934 773,15 рубля с авансового платежа в сумме 6 127 957, 29 рублей по счету-фактуре от 24.03.2014 N 1 А.

Делая вывод об отсутствии доказательств идентичности хозяйственных операций, по которым НДС предъявлен к вычету и восстановлен в 4 квартале 2018 года, в связи с несовпадением суммовых показателей вычета, заявленного по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7 (935 562 руб.) и НДС с аванса, восстановленного по счету-фактуре от 24.03.2014 N 1 А (934 773,15 руб.), суды не установили хозяйственную операцию, совершение которой явилось основанием для восстановления НДС с аванса; не дали оценку доводам налогоплательщика о зачете остатка авансового платежа, превышающего стоимость выполненных подрядчиком работ по договору, в счет оплаты товара по счету-фактуре от 27.10.2015 N 7; не выяснили, прекращены ли гражданско-правовые отношения между Обществом и ООО "ВЕСТ-БИЛДИНГ" по Договору от 14.03.2014, в счет выполнения работ и поставки оборудования по которому Обществом производилась предварительная оплата по счету-фактуре от 24.03.2014 N 1 А; как следствие, не установили, утратил ли платеж в сумме 6 127 957, 29 рублей по счету-фактуре от 24.03.2014 N 1 А, НДС с которого восстановлен в спорной декларации, характер авансового и возникла ли у Общества обязанность по его восстановлению в 4 квартале 2018 года.

Указанные обстоятельства являются существенными для дела, поскольку из положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170, пункта 12 статьи 171 НК РФ следует, что обязанность налогоплательщика по восстановлению в бюджет НДС, ранее принятого к вычету с аванса, корреспондирует его праву на вычет НДС от стоимости поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Операции по предъявлению НДС от оплаты к вычету и восстановлению НДС с авансов в налоговом учете отражают трансформацию авансового платежа в оплату за фактически поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги) в гражданско-правовых отношениях, в связи с чем осуществляются одновременно, определяющим условием их совершения является факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

По смыслу подпункта 3 пункта 3 статьи 170, пункта 12 статьи 171 НК РФ по тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет оплаты товаров, выполненных работ, оказанных услуг и не возвращены налогоплательщику в связи с прекращением договорных отношений), НДС восстановлению не подлежит.

По тем авансам, которые зачтены в счет в оплаты товаров, работ, услуг, поскольку от контрагента в гражданских правоотношениях получено встречное исполнение, восстановление НДС с аванса корреспондирует вычетам НДС с оплаты товаров (работ, услуг).

В противном случае на налогоплательщика, фактически уплатившего подлежащую вычету сумму НДС в составе аванса, будет возложена обязанность по восстановлению и повторной уплате налога в отсутствие оснований зачета ранее внесенного аванса в счет оплаты товара (работ, услуг), что противоречит назначению института восстановления НДС с авансов, принципу недопустимости двойного налогообложения.

Вопреки выводам апелляционного суда, право налогоплательщика на самостоятельную корректировку налоговых обязательств, а также возможность установления данных обстоятельств в ходе выездной налоговой проверки (что затруднительно с учетом давности совершения хозяйственных операций) не исключают обязанность Инспекции и судов по установлению обоснованности восстановления НДС в рамках камеральной проверки, поскольку по ее результатам Обществу начислены налог и налоговая санкция, уплата которых может привести к необоснованному изъятию денежных средств налогоплательщика. Кроме того, последующая корректировка обязательств не приведет к отмене начисленной Обществу по решению санкции.

То обстоятельство, что доводы о необходимости определения налоговых обязательств по НДС за 4 квартал 2018 года без учета операции по восстановлению НДС с аванса по счету-фактуре от 24.03.2014 N А1 не были заявлены при рассмотрении камеральной проверки, в силу разъяснений, приведенных в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", не является препятствием для их рассмотрения и оценки как вышестоящим налоговым органом в процедуре досудебного обжалования, так и судами при рассмотрении настоящего спора.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций не в полном объеме установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а у суда кассационной инстанции ответствуют полномочия по самостоятельному сбору доказательств, установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует установить перечисленные выше обстоятельства, входящие в предмет доказывания, оценить представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, после чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить судебные расходы за рассмотрение апелляционной и кассационной жалобы по итогам рассмотрения спора.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14.10.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 15.02.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-2813/2020 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

Н.А. Алексеева А. А. Бурова