Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2024 г. N 04АП-6093/23 по делу N А19-20073/2022

г. Чита

13 февраля 2024 г.

Дело N А19-20073/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 февраля 2024 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Будаевой Е.А., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Жевтневым Р.А.,

при участии в судебном заседании представителей индивидуального предпринимателя Кокшарова Константина Владимировича: Черняковой Р.Р., Чернякова Е.Н. (доверенность от 09.01.2024), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области Царегородцевой М.В. (доверенность от 14.11.2022), Поповой А.Н. (доверенность от 26.10.2023),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседание) апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кокшарова Константина Владимировича на решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 октября 2023 года по делу N А19-20073/2022,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кокшаров Константин Владимирович (ОГРНИП 304380518800042, далее - заявитель, предприниматель, ИП Кокшаров К.В.) обратился в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области (ОГРН 1043800848959, 665708, Иркутская область, Братск город, Пионерская (Центральный ж/р) ул, 6 а) N 12-28/8 от 06.06.2022 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 24 октября 2023 года по делу N А19-20073/2022 в удовлетворении требований отказано.

ИП Кокшаров К.В. обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт по мотивам, изложенным в жалобе.

В апелляционной жалобе указано на допущенные налоговым органом существенные нарушения процедуры проведения проверки, необоснованность выводов инспекции о создании схемы уклонения от уплаты налогов, а также на неправильное определение действительного налогового обязательства предпринимателя.

Межрайонная ИФНС России N 23 по Иркутской области, Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области в отзыве и в дополнениях на отзыв с доводами апелляционной жалобы не согласились.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 29.12.2023. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва и дополнения на отзыв на жалобу, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области выездная налоговая проверка деятельности ИП Кокшарова К.В. за период с 01.01.2017 г. по 31.12.2018 г. по результатам которой вынесено решение от 06.06.2022 г. N 12-28/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом смягчающих обстоятельств), предусмотренной:

- пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за умышленную неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018 год в виде штрафа в размере 1 131 603,50 руб.;

- пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов (сведений) необходимых для осуществления налогового контроля, в виде штрафа в размере 1 950 руб.;

- пунктом 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов в течение более одного налогового периода, в виде штрафа в размере 7 500 руб.

Также данным решением предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2017-2018 года в размере 28 690 274 руб. и соответствующая сумма пени по данному налогу в размере 10 049 741,32 руб.; НДФЛ за 2017-2018 годы в размере 24 685 215 руб. и соответствующая сумма пени в размере 7 047 092,17 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 19.09.2022 г. N 26-14/0016720@ апелляционная жалоба индивидуального предпринимателя Кокшарова Константина Владимировича на решение инспекции N 12-28/8 от 06.06.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Заявитель, полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области N 12-28/8 от 06.06.2022 г. не соответствует требованиям закона, а также нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, обратился в арбитражный суд первой инстанции с заявлением.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).

Основанием для оспариваемых доначислений налога, пени и штрафа по решению N 12-28/8 от 06.06.2022 явились выводы налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком пределов прав, установленных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, поскольку индивидуальным предпринимателем Кокшаровым К.В. создана схема уклонения от уплаты налогов путем включения в финансово-хозяйственную деятельность формальных контрагентов ИП Мурга С.П., ИП Кукуруза Л.В., ИП Полухиной Н.Л., подконтрольных налогоплательщику и использовавшихся для неправомерного увеличения расходов при исчислении налога на доходы физических лиц на суммы агентского вознаграждения, выплаченного агентам.

Так, выездной налоговой проверкой установлено, что ИП Кокшаровым К.В. создана схема уклонения от уплаты налогов путем включения в финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных лиц ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В., которые не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности и не оказывали услуги ИП Кокшарову К.В. как сторонние контрагенты, а являлись полностью подконтрольными ему лицами и использовались им для неправомерного увеличения расходов при исчислении НДФЛ на суммы агентского вознаграждения, выплаченного агентам.

Также в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком представлены в налоговый орган недостоверные сведения о доходах, полученных от реализации товаров через агентов: занижена выручка от реализации товаров (работ, услуг)), что привело к занижению налоговой базы, как по НДС, так и по НДФЛ.

В проверяемом периоде ИП Кокшаров К.В. находился на общей системе налогообложения, в свою очередь подконтрольные лица применяли упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы" (ставка при которой 6%), соответственно, налоговая экономия от применения данной схемы составила 7% (13% - 6%) от суммы комиссионного вознаграждения, перечисленного ИП Кокшаровым К.В.

Суд первой инстанции признал выводы налогового органа законными и обоснованными.

По результатам повторного рассмотрения дела суд апелляционной инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 АПК РФ на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований.

В соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель Кокшаров Константин Владимирович является плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В целях пункта 1 указанной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 Кодекса).

Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности не существующих сделок, а также сделок, не отражающих действительную сущность, является искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, причем не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В обоснование выводов налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком пределов прав, установленных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган ссылается на установленные в ходе проверки факты подконтрольности вовлеченных в схему по агентским договорам ИП Мурги С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузы Л.В., применение схемы уклонения в течение нескольких налоговых периодов с последовательным созданием и использованием нескольких подконтрольных лиц в результате чего ИП Кокшаров К.В. минимизировал свой доход от предпринимательской деятельности, а также ушел от обязанности по уплате НДС, НДФЛ при реализации товаров через своих агентов - подконтрольных предпринимателей, которые в силу применения специального налогового режима не являются плательщиками данных налогов.

Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, применительно к фактическим обстоятельствам взаимоотношений предпринимателя и хозяйствующих субъектов, установив отсутствие в проверяемом периоде самостоятельной деятельности ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В., их подконтрольность ИП Кокшарову К.В., и полное влияние последнего на хозяйственную деятельность указанных лиц, принимая во внимание обстоятельства реализации товаров, наличие у хозяйствующих субъектов единого управленческого персонала и контролирующего лица, отсутствие у подконтрольных лиц имущественной самостоятельности, суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что деятельность ИП Кокшарова К.В. и подконтрольных предпринимателей ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В. следует расценивать как действия единого субъекта предпринимательской деятельности; создав фиктивный документооборот, ИП Кокшаров К.В. путем согласованных действий с вышеупомянутыми предпринимателями при отсутствии реальной деловой цели имитировали самостоятельность хозяйственной деятельности агентов и предпринимателя, что позволило незаконно минимизировать налоговые платежи посредством неуплаты НДС и НДФЛ.

По мнению судебной коллегии, налоговым органом доказана схема, направленная на создание искусственной ситуации, при которой видимость действий формально зарегистрированных лиц ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В. и формально привлеченного ИП Мурга С.П., находящихся под полным финансовым и управленческим контролем заявителя, прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - ИП Кокшарова К.В.

Согласно материалам дела в проверяемый период (2017-2018 годы) ИП Кокшаров К.В. осуществлял оптовую торговлю незамороженными пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями на территории г. Братска, Братского района, г. Усть-Илимска, г. Железногорска-Илимского, Нижнеилимского района, г. Усть-Кута, г. Северобайкальска, г. Тулуна и Тулунского района, г. Тайшета, г. Нижнеудинска.

Для реализации товаров на северных территориях Иркутской области (за пределами г. Братска и Братского района) ИП Кокшаров К.В. привлекает ИП Мурга С.П., ИППолухину Н.Л., ИП Кукуруза Л.В. в качестве агентов, осуществляющих реализацию товара, принадлежащего ИП Кокшарову К.В., от его имени и за его счет на основании заключенных агентских договоров.

ИП Кокшаровым К.В. заключены агентские договоры с ИП Мурга С.П. от 01.01.2015 N 1-2015 (дополнительным соглашением от 30.12.2016 срок действия данного договора продлен до 31.01.2017); с ИП Полухиной Н.Л. от 01.01.2017 N 1-2017; с ИП Кукуруза Л.В. от 01.01.2016 N 1-2016, от 01.01.2018 N 1-2018.

Все предприниматели, включая проверяемого налогоплательщика, осуществляют оптовую и мелкооптовую торговлю пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями. ИП Кокшаров К.В. реализовывал собственный товар, а ИП Мурга С.П., ИП Лопухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.В. как агенты осуществляли торговлю товаром ИП Кокшарова К.В.

Инспекцией установлено, что деятельность проверяемого налогоплательщика и его подконтрольных лиц в проверяемом периоде разделена территориально. ИП Кокшаров К.В. осуществляет торговлю на территории г. Братска и Братского района. ИП Мурга С.П. (в 1 квартале 2017 года), а затем ИП Полухина Н.Л. (2017-2018 годы) осуществляют торговлю на территории г. Северобайкальска и Северобайкальского района, г. Железногорска-Илимского и Нижнеилимского района, г. Усть-Кута, г. Тулуна и Тулунского района, г. Тайшет и г. Нижнеудинска. ИП Кукуруза Л.В. осуществляет торговлю на территории г. Усть-Илимска и Усть-Илимского района.

Под подконтрольностью понимается как взаимозависимость лиц по критериям, указанным в НК РФ, а также способность одного лица каким-либо образом определять действия и решения другого лица, добиваясь тем самым получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговым органом доказано, что налогоплательщик является бенефициарным владельцем, выгодоприобретателем и осуществляет влияние и контроль деятельности всех участников схемы, что подтверждается следующим.

ИП Кокшаров К.В. является инициатором регистрации Полухиной Н.Л., Кукурузы Л.В. в качестве индивидуальных предпринимателей. Кроме того, ИП Мурга С.П. совместно с ИП Кокшаровым К.В. участвуют в качестве учредителей и руководителей ЗАО "Компания Даллас", ООО "МАГНАТ" и ООО ТК "Семь верст", предоставляющих имущество (складские и офисные помещения, транспортные средства) для осуществления предпринимательской деятельности всеми участниками схемы. Более того, в разные периоды времени руководителями, участниками данных организаций являлись Кокшаров К.В., ИП Мурга С.П., Петров О.П. (супруг ИП Полухиной Н.Л.), супруга проверяемого лица Кокшарова Л.А. В то же время, исходя из сведений, полученных в ходе проведения допросов свидетелей (Мурга С.П., Михальченко П.Е., Паутов А.В., Чертовой О.А.) установлено, что ИП Мурга С.П. фактически являлся одним из директоров ИП Кокшарова К.В. Часть долей от участия в ООО ТК "Семь Верст", ООО "МАГНАТ", ЗАО "Компания Даллас" в 2017 году Мурга С.П. реализовал Кокшарову К.В. С февраля 2017 года на той же территории, с использованием наработанной базы ИП Мурга С.П. осуществляет деятельность ИП Полухина Н.Л. (зарегистрированная, как и ИП Кукуруза Л.В., по инициативе проверяемого лица и ранее являвшиеся (либо считавшие себя) работниками ИП Кокшарова К.В.), в отличие от Мурга С.П., который самостоятельно начинал осуществлять предпринимательскую деятельность. Прием-передача от ИП Мурги С.П. к ИП Полухиной Н.Л. наработанной базы документально не оформлена и не подтверждена. ИП Полухина Н.Л. не принимала никакого участия в приеме-передаче дел от предыдущего предпринимателя, показания данные ею в ходе проверки были сбивчивы и противоречивы. Предположительное высказывание о том, что компьютеры приобретены у ИП Мурга С.П., не подтверждено никакими документами и фактами: оплата по расчетному счету отсутствует, в налоговой отчетности ИП Мурга С.П. не отражены какие-либо доходы, полученные от ИП Полухиной Н.Л.

О подконтрольности агентов свидетельствует и то, что согласно материалам проверки деловая активность у подконтрольных лиц отсутствует (осуществляется торговля только товаром ИП Кокшарова К.В., и только на территориях, предусмотренных условиями договоров с проверяемым налогоплательщиком). Деятельность ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В. не отличается от торговой деятельности, осуществляемой ИП Кокшаровым К.В. самостоятельно на территории г. Братска; принцип работы по продажам товаров ИП Кокшарова К.В. идентичен между всеми участниками схемы.

Также подконтрольность агентов подтверждается номинальным участием ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузы Л.В. в качестве предпринимателей - агентов, поскольку выездной налоговой проверкой ИП Кокшарова К.В. установлено, что всю организационную и управленческую деятельность в подразделениях осуществляют директора, выполняя все необходимые управленческие функции, как если бы это функционировали подразделения ИП Кокшарова К.В. на удаленных от г. Братска территориях. Наличие вышестоящего звена над директорами в форме дополнительно зарегистрированного индивидуального предпринимателя - агента, никаким образом не отражается на функционировании подразделений, и необходимо только для легализации схемы и формирования документооборота по агентскому договору. Подконтрольные предприниматели ИП Мурга С.П., ИП Полухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.В. и их бухгалтерия не владеют информацией о фактически осуществляемых поставках товара в адрес покупателей, не контролируют денежные потоки. Учет реализации, решения о ее отражении в отчетности, контроль движения товаров и денежных средств осуществляется на уровне принципала ИП Кокшарова К.В. Сотрудники офиса в г. Братск (ИП Кокшаров К.В.) осуществляют контролирующие функции по отношению к работникам указанных агентов, осуществляют управление товарными и финансовыми потоками по подконтрольным лицам, контроль ведется вплоть до анализа расходов агента, несмотря на то, что возмещение расходов не осуществляется. Составлялись сводные отчеты по продажам, включая данные, полученные от подконтрольных предпринимателей - агентов. Сотрудники подконтрольных лиц активно взаимодействуют в своей работе с сотрудниками ИП Кокшарова К.В. располагающимися в г. Братске, по различным направлениям деятельности (техническое обеспечение, юридические консультации, кадровое дело, охрана труда, обучение и контроль работы торговых представителей, отчетность по продажам подготавливают им по запросу отчеты, различную сводную информацию и т.д.), что подтверждается допросами Ковалевой Г.А. (директор ИП Мурга С.П. и Полухиной Н.Л. в г. Железногорск-Илимский), Беляевской Т.Г. (бухгалтер ИП Полухиной Н.Л. и ИП Кукуруза Л.В.), Мукиной Ю.А. (работник ИП Мурга С.П.), Ладик А.В. (торговый представитель ИП Мурга С.П.) и другими. ИП Кокшаров К.В. через свою кадровую службу участвует при найме сотрудников для всех участников схемы (оформление документов по трудоустройству, хранение трудовых книжек), проводит проверку своей службой безопасности ими же проводится аудит дебиторской задолженности всех участников схемы, а также лично контролирует переход сотрудников при смене одного подконтрольного предпринимателя-агента на другого (ИП Мурга С.П. на ИП Полухину Н.Л.). Указанный вывод следует из допросов Прудникова А.В. (директор подразделения ИП Мурга С.П., Полухиной Н.Л.), Ковалевой Г.А. (работник Полухиной Н.Л.), Максимовой Л.В. (главный бухгалтер ИП Кокшарова К.В.), Лола Е.И. (директор ИП Кукурузы Л.В.). Миграция работников между подконтрольными лицами при прекращении деятельности одного предпринимателя (ИП Мурги С.П.) и регистрации другого (ИП Полухиной Н.Л.) происходила не по волеизъявлению самих работников (им предлагалось написать заявления об увольнении и приеме на работу, при этом трудовые книжки на руки не выдаются, условия труда не изменяются), что подтверждается допросами Ковалевой Г.А., Гантц А.П., Пудовой О.А., Марманова К.К. и другими. В штате ИП Кокшарова К.В. имеются такие должности, как аналитик, начальник и заместитель службы безопасности, инженер по охране труда, программисты, мерчендайзеры, руководитель направления, юрисконсульт. Аналогичные должности отсутствуют в штате подконтрольных лиц, у них есть только работники, непосредственно осуществляющие уставную деятельность - продажи (бухгалтера, менеджеры, торговые представители, логисты, операторы, кладовщики, грузчики, экспедиторы, бухгалтеры кредитного контроля). При необходимости получения помощи по узкому направлению (ремонт компьютера, оформление кадровых документов, юридическая консультация) сотрудники подконтрольных лиц обращались к работникам ИП Кокшарова К.В.

О подконтрольности свидетельствует и то, что в сети интернет и других общедоступных источниках информация об оптово-розничных точках, в которых осуществляют деятельность участники схемы (ИП Кокшаров К.В. и подконтрольные предприниматели ИП Мурга С.П., ИП Полухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.В.), размещена как о "торговой фирме Даллас", в объявлениях о приеме на работу также в качестве работодателя указан "Филиал ГК "Даллас", в первичных документах, выписываемых предпринимателями при отгрузке товара покупателям, указывается информация о "Группе компаний Даллас", как работники подконтрольных предпринимателей, так и покупатели ассоциируют поставщиков как фирму "Даллас", что свидетельствуют о сформированном общем имидже компании как о "Компании Даллас" создателем схемы по уходу от налогообложения - проверяемым налогоплательщиком.

Все участники схемы (ИП Кокшаров К.В., ИП Полухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.В.), ООО ТК "Семь Верст", ЗАО "Компания Даллас", а также ИП Клюшин В.В., ИП Скорук Е.Н., ООО "Компания Даллас", ООО "ПРОДАЛЬЯНС" входят в АС "СБЕРБАНК КОРПОРАЦИЯ", которая позволяет управлять финансовыми потоками группы компаний из одной системы. Клиентом, подавшим заявление на заключение договора о предоставлении услуг с использованием системы "СБЕРБАНК КОРПОРАЦИЯ" и осуществляющим ежемесячные платежи, является проверяемый налогоплательщик - Кокшаров К.В., что свидетельствует о его лидирующем положении в группе и осуществлении контроля, в том числе, и за финансовыми потоками всех участников схемы.

Расчетные счета всеми участниками схемы открыты в одном банке, право распоряжаться счетами всех участников группы, предоставлено одним и тем же доверенным лицам (главный бухгалтер ИП Кокшарова К.В., доверенное лицо Журкина С.В.). Все участники схемы при заключении договоров с банком указывали одни и те же телефонные номера, принадлежащие Максимовой Л.В. (главный бухгалтер ИП Кокшарова К.В.), Журкиной С.В. (доверенное лицо проверяемого налогоплательщика). Также расчетные счета ИП Кокшарова К.В., ИП Мурга С.П., ЗАО "Компания Даллас" открыты в один день, имеют последовательную нумерацию. Доступ к системе "Банк-клиент" указанных всех участников схемы осуществляется с единых IP-адресов, предоставленных ИП Кокшарову К.В., и его доверенному лицу Журкиной С.В.; установленные клиентами (участниками схемы) логины для работы в системе дистанционного банковского обслуживания, имеют сходный формат, отличаются только порядковым номером к префиксу "swet": swet914, swet915, swet916, swet920, swet922 swet9225, что свидетельствует о генерации данных логинов одним лицом для облегчения доступа и навигации в системе дистанционного банковского обслуживания по каждому из участников схемы.

Налоговая отчетность всех участников схемы осуществляется с единых IP-адресов, предоставленных ИП Кокшарову К.В., и его доверенному лицу Журкиной С.В. Проверкой установлено, несмотря на то, что агенты проверяемого налогоплательщика в проверяемом периоде не располагалась по адресу г. Братск, ж/р Энергетик, ул. Юбилейная, 14/3, выход в интернет для отправки налоговой отчетности и осуществления банковских платежей (выхода в интернет для осуществления доступа к системе "Банк-Клиент") от их имени осуществлялся с IP-адреса, выделенного проверяемому налогоплательщику и его доверенному лицу Журкиной С.В. провайдером ООО "Логика" по данному адресу (IP-адрес 91.189.162.114).

Более того, участниками схемы используются единые телефонные номера всей группой взаимозависимых лиц. В представленной отчетности также указаны номера телефонов, выделенных проверяемому налогоплательщику. Письма, направляемые всеми участниками схемы в налоговый орган, идентичны по оформлению, направляются с одних IP-адресов всеми лицами.

Представителями по доверенности у ИП Кокшарова К.В. и его подконтрольных лиц являются одни и те же лица (работники и доверенные лица ИП Кокшарова К.В) Журкина С.В., Максимова Л.В., Петров О.П. (супруг Полухиной Н.Л.).

Таким образом, о подконтрольности данных лиц свидетельствуют такие обстоятельства как то, что вся финансово-хозяйственной деятельность данной группы лиц контролируется административно-управленческим персоналом и доверенными лицами ИП Кокшарова К.В. Фактически все участники схемы являлись единой торговой сетью, имеющей головной офис и склад в г. Братске, и четыре филиала с офисами и складами на удаленной территории в г. Усть-Илимск, г. Железногорск-Илимский, г. Северобайкальск, г. Тулун.

В ходе мероприятий налогового контроля проведены допросы подконтрольных предпринимателей, а также лиц, являющихся согласно данным справок по форме 2-НДФЛ, расчетов страховых взносов, в проверяемом периоде их работниками, которые подтверждают подконтрольность участников схемы (ИП Мурга С.П., ИП Полухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.В.) ИП Кокшарову К.В., являющемуся ее организатором и основным выгодоприобретателем.

Из свидетельских показаний работников предпринимателей, являвшихся участниками схемы уклонения от налогообложения в проверяемом периоде (ИП Кокшаров К.В., ИП Мурга С.П., ИП Полухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.В.) следует:

1. Работники разных подразделений активно взаимодействуют с работниками ИП Кокшарова К.В., располагающимися в г. Братске, по различным направлениям деятельности;

2. Сотрудники офиса в г. Братск (ИП Кокшаров К.В.) осуществляют контролирующие функции по отношению к работникам филиалов;

3. Подразделения подконтрольных лиц функционируют не как самостоятельные предприятия, а как филиалы ИП Кокшарова К.В. на территории области;

4. Проверка работников перед приемом на работу осуществлялась сотрудниками службы безопасности ИП Кокшарова К.В., ими же проводится аудит дебиторской задолженности;

5. Технические вопросы, установку, обновление, настройку программ осуществляли технические работники, находящиеся в г. Братске;

6. Сотрудники и доверенные лица ИП Кокшарова К.В. осуществляют управление товарными и финансовыми потоками по подконтрольным лицам. Контроль ведется вплоть до анализа расходов агента, несмотря на то, что возмещение расходов не осуществляется.

Также налоговым органом установлены признаки формальности составления и исполнения агентских договоров, агентские договоры и отчетные документы, которые составляются в их исполнение, имеют идентичное содержание по всем агентам.

Так, в ходе проведенной проверки налоговым органом достоверно установлено, что:

- агентские договоры, заключенные всеми участниками схемы, имеют идентичный вид, как по нумерации и содержанию пунктов, так и по стилю оформления, вплоть до совпадения типа шрифта и расположения пунктов на странице;

- договоры с покупателями, заключенные подконтрольными предпринимателями и ИП Кокшаровым К.В. не отличаются ни по составу реквизитов, ни по оформлению, имеют одинаковые условия и идентичный вид;

- отчеты агента, составленные участниками схемы, абсолютно одинаковы и имеют одинаковый набор реквизитов, идентичный внешний вид;

- отчеты агента содержат минимальное количество информации об исполнении агентского договора;

- отчеты агента не содержат информации об объеме и стоимости принятого на реализацию и проданного в отчетном периоде товара.

Нельзя не принять во внимание и то обстоятельство, что доля выручки, получаемой проверяемым налогоплательщиком от реализации товаров через подконтрольных лиц, составляет почти 70% от всего объема. Кроме того, ИП Кокшаров К.В. является практически единственным источником дохода для подконтрольных предпринимателей.

Так, доходы ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузы Л.В. практически на 100% состоят из агентского вознаграждения, полученного от ИП Кокшарова К.В. В то же время, расчеты по агентским договорам между ИП Кокшаровым К.В. и его подконтрольными лицами ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузы Л.В. имеют не свойственный нормальному ведению предпринимательской деятельности характер: агентское вознаграждение, перечисленное проверяемым налогоплательщиком его подконтрольным лицам, возвращается ими на счет проверяемому налогоплательщику за вычетом расходов на обеспечение своей деятельности.

Более того, при анализе выписок по расчетным счетам предпринимателей участников схемы ИП Кокшарова К.В., установлено, что фактически ИП Кукуруза Л.В. и ИП Полухина Н.Л. все полученные на расчетный счет денежные средства, в том числе, комиссионное вознаграждение перечисляют на расчетный счет принципала ИП Кокшарова К.В. Самостоятельно денежными средствами, полученными ими от осуществления предпринимательской деятельности, не распоряжаются, не тратят на личные цели, не копят, не использует самостоятельно каким-либо иным способом.

Действительно, как указывает налогоплательщик, ИП Мурга С.П., в отличие от ИП Кукурузы Л.В. и ИП Полухиной Н.Л., ранее не являлся работником ИП Кокшарова К.В.

Между тем, Мурга С.П. являлся учредителем в организациях, обеспечивающих имуществом деятельность подконтрольных лиц и проверяемого налогоплательщика, что апеллянтом не опровергнуто.

Исходя из сведений, полученных в ходе проведения допросов свидетелей (Мурга С.П., Михальченко П.Е., Паутов А.В., Чертовой О.А.), Мурга С.П. совместно с Кокшаровым К.В. и несколькими другими лицами вложили денежные средства в организации, деятельность которых обеспечивала определенную сферу работы индивидуальных предпринимателей, а также, только объединив усилия, они могли приобретать необходимое имущество, транспортные средства. ООО "Магнат" создавалось для аренды складских помещений на территории г. Усть-Илимска, ЗАО "Компания Даллас" - для аренды складских помещений на территории г. Братска и сопровождения грузов, ООО "ТК Семь Верст" - для создания автопарка, который обеспечит стабильную доставку грузов до покупателей. Мурга С.П. был назначен руководителем ЗАО "Компания Даллас" и руководил всем производственным процессом, а также осуществлял предпринимательскую деятельность самостоятельно и независимо от других лиц.

Таким образом, Мурга С.П. участвовал в создании подконтрольных организаций (ЗАО "Компания Даллас", ООО "ТК Семь Верст", ООО "Магнат"), обеспечивающих производственный процесс по реализации товаров, участником которого он, в том числе, являлся, а также осуществлял непосредственное участие и руководство в финансово-хозяйственной деятельности одной из указанных организаций. В то же время, из показаний работников следует, что Мурга С.П. был одним из директоров в офисе ИП Кокшарова К.В., а также контролировал рабочий процесс на складе на территории КБЖБ, на местах осуществления деятельности в качестве ИП (г. Северобайкальск, г. Железногорск-Илимский, г. Тулун).

При этом, согласно представленным ИП Мургой С.П., а также АО "ВТБ Регистратор" в ходе мероприятий налогового контроля документам, часть долей от участия в ООО ТК "Семь Верст", ООО "МАГНАТ", ЗАО "Компания Даллас" реализована проверяемому налогоплательщику.

По результатам проверки налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что смена Мургой С.П. направления деятельности с самостоятельного участия в качестве индивидуального предпринимателя в реализации товара на деятельность по реализации того же товара в качестве агента ИП Кокшарова К.В. обусловлена решением поставщиков товара по укрупнению бизнеса и передаче территорий для товара под контроль единого центра, в рассматриваемом случае - ИП Кокшарова К.В.

При этом, в целях сохранения дохода от осуществления деятельности на переданных ИП Кокшарову К.В. ИП Мургой С.П. территорий, последнему выплачивается причитающийся доход от реализации товара под видом агентского вознаграждения. Так, в ходе проверки установлено, что условия договора, заключенного ИП Кокшаровым К.В. с ИП Мургой С.П., отличаются от условий договоров, заключенных с ИП Полухиной Н.Л. и ИП Кукурузой Л.В. (в части территории, на которой агенты должны осуществлять деятельность, и в размере агентского вознаграждения). У ИП Мурга С.П. 5% от стоимости реализованных товаров за отчетный период (месяц), а у ИП Полухиной Н.Л. и ИП Кукуруза Л.В. - 4% от стоимости реализованных товаров за отчетный период (месяц).

Отличается также характер расчетов, производимых в проверяемом периоде между принципалом и агентами (в части распоряжения денежными средствами, полученными от ИП Кокшарова К.В., а именно - вознаграждение не возвращается принципалу). Пунктом 3 договора от 01.01.2015 г. N 1-2015 (заключенного между принципалом ИП Кокшаровым К.В. и агентом ИП Мурга С.П.) установлено, что вознаграждение агента составляет 5% от стоимости реализованных товаров за календарный месяц. Вознаграждение выплачивается банковским переводом на расчетный счет. В тоже время ИП Мурга С.П., позиционируя себя индивидуальным предпринимателем, оказывающим агентские услуги и получающим вознаграждение, в проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "Доходы", налогообложение при которой осуществляется по налоговой ставке 6%. Доходы ИП Мурга С.П. по УСН в проверяемом периоде на 100% состоят из агентского вознаграждения, полученного от ИП Кокшарова К.В., в представленной Книге учета доходов и расходов за 2017 год ИП Мурга С.П. доход по УСН сформирован только за счет агентского вознаграждения, полученного от ИП Кокшарова К.В. в сумме 49 379 099,02 руб., иные доходы отсутствуют. При этом, согласно отчетам агента, данным выписки по расчетному счету предпринимателя, актам сверки с ИП Кокшаровым К.В., в 2017 году сумма агентского вознаграждения составила 8 114 тыс. руб., на 01.01.2017 г. у ИП Кокшарова К.В. имелась дебиторская задолженность перед ИП Мурга С.П. по выплате агентского вознаграждения в сумме 41 265 тыс. руб., что составляет практически половину суммы вознаграждения, начисленного за 2016 год (84 799 156,40 руб.).

В этой связи перечисленные обстоятельства в своей совокупности и взаимной связи свидетельствует о необеспечении нормального осуществления предпринимательской деятельности агента, лишении его оборотных средств, необходимых на текущие расходы, то есть услуги оказывались им для принципала без выплаты вознаграждения, какой-либо материальной компенсации в течение длительного периода времени, что не соответствует нормальному характеру предпринимательской деятельности двух самостоятельных независимых хозяйствующих субъектов.

Расчет по выплате агентского вознаграждения произведен ИП Кокшаровым К.В. в полном размере только после прекращением ИП Мурга С.П. деятельности по агентскому договору, при этом, денежные средства, которые ИП Мурга С.П. считает агентским вознаграждением - доходом от предпринимательской деятельности, поступали ему в основном на счета физического лица. Только 1 504 тыс. руб. из 49 379 тыс. руб. (3%) поступили на расчетный счет предпринимателя, и последним в адрес ИП Кокшарова К.В. не возвращались. Несмотря на то, что Мурга С.П. прекратил деятельность (агентскую) в 1 квартале 2017 года, фактически он снят с учета в качестве ИП только 20.10.2021 г., расчетный счет его не закрыт. Однако, денежные средства, полученные от Кокшарова К.В., используются Мургой С.П. для приобретения имущества, размещения во вкладах в целях получения процентного дохода, совершаются переводы на оплату обучения сына Мурги С.П., на приобретение квартиры и машиноместа в г. Москва за Мурга Светлану Валерьевну (супруга), на уплату налогов и страховых взносов в бюджет, на личный счет Мурга С.П., то есть используются по своему усмотрению в личных целях.

Таким образом, налоговым органом установлено, что ИП Мурга С.П. в установленной схеме ухода от налогообложения в части распоряжения денежными средствами, полученными от ИП Кокшарова К.В., имел значительное отличие от ИП Кукурузы Л.В., ИП Полухиной Н.Л., а именно - вознаграждение не возвращается принципалу, что обусловлено, в том числе, тем обстоятельством, что фактически период прекращения финансово-хозяйственных взаимоотношений между ИП Кокшаровым К.В. и ИП Мургой С.П. совпадает с периодом отчуждения последним долей от участия во взаимозависимых организациях, входящих в корпоративную структуру бизнеса.

Таким образом, проверкой обоснованно установлено, что заключенный ИП Мургой С.П. с ИП Кокшаровым К.В. агентский договор носит формальный характер с целью создания видимости осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности подконтрольным индивидуальными предпринимателями. Материалы налоговой проверки безусловно свидетельствуют о том, что ИП Мургой С.П. не осуществлялась самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, а отношения между ИП Мургой С.П. и ИП Кокшаровым К.В. позволяют последнему определять решения, принимаемые ИП Мургой С.П. по рассматриваемым взаимоотношениям.

Вывод, изложенный в оспариваемом решении о том, что денежные средства, в отношении которых участниками схемы создается видимость дохода от предпринимательской деятельности, подлежащего налогообложению УСН (6%), фактически являлись доходом физического лица Мурги С.П. и поступали на его вклады как физического лица, основан на материалах дела и является обоснованным.

В ходе проверки установлено, что ИП Кокшаровым К.В. в налоговый орган представлены недостоверные сведения о доходах, полученных от реализации товаров через агентов: занижена выручка от реализации товаров (работ, услуг)), что привело к занижению налоговой базы как по НДС, так и по НДФЛ. Так, в ходе проверки установлено, что в отчетности проверяемого налогоплательщика отражены операции не по всем покупателям, с которыми заключены договоры подконтрольными агентами, не все покупатели отражены в книгах продаж ИП Кокшарова К.В., в журналах счетов-фактур, выставленных ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В., часть товара покупатели оплачивали наличными денежными средствами, при этом, в книгах продаж и налоговой отчетности ИП Кошарова К.В. выручка от реализации товаров в адрес покупателей за наличный расчет (осуществляемой подконтрольными агентами ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В.) не отражена. По сведениям, полученным от операторов фискальных данных, установлено, что выручка, полученная наличными денежными средствами, инкассируется на расчетные счета ИП Полухиной Н.Л., Кукурузы Л.В. не в полном объеме и, соответственно, не вся перечисляется ИП Кокшарову К.В. Указанное обстоятельство также подтверждается допросами Беляевской Т.Г. (бухгалтер ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузы Л.В.). Согласно допросу Шипиной А.Ю. (работник ИП Полухиной Н.Л.) на основании списков дебиторов ей собирались долги наличными денежными средствами, а затем перечислялись на карту Кукурузы Л.В. К протоколу допроса приложен список дебиторов, в котором контрагентов значительно больше, чем в книге продаж. В ходе допросов Подваркова Т.Ю., Зайцева И.А., Ладик А.В., Гвоздилина Е.В. (работники ИП Полухиной Н.Л.) указали контрагентов, которые также отсутствуют в книге продаж. Анализ выписок по расчетным счетам налогоплательщика и ИП Мурга С.П., ИП Полухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.В. показал, что оплата по расчетному счету превышает реализацию по книгам продаж. В соответствии с документами (пояснение, реестры счетов-фактур и товарных накладных, платежные поручения), представленными контрагентами проверяемого лица и агентов (Мехдиевой У.С.К., Шунковой О.П., Афанасьевой И.Ю., Колмакова С.Д. и др.), осуществлялась реализация товара ИП Кокшарова К.В., при этом, в налоговой отчетности ИП Кокшарова К.В. (по НДС), выручка не отражена.

Таким образом, поведение налогоплательщика и подконтрольных ему лиц при оформлении сделок по оказанию услуг агента продиктовано целью уменьшения их совокупного налогового бремени: уменьшение НДС и НДФЛ за 2017-2018 годы. Налоговым органом произведен расчет скрытой выручки от реализации товаров, как при исчислении НДС, так и при исчислении НДФЛ, в том числе, реализации товаров через агентские договоры, оснований не согласиться с которым судебная коллегия не усматривает.

Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о недобросовестности проверяемого налогоплательщика и сокрытии выручки от реализации в адрес значительного количества покупателей.

В ходе проведенной проверки достоверно установлено, что ИП Кокшаров К.В. умышленно, осознавая противоправный характер своих действий, скрывал доходы и увеличивал расходы за счет агентов ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузы Л.В., с последующим возвратом части агентского вознаграждения и обналичиванием скрытых доходов через счета физических лиц, с намерением искажения объектов налогообложения и неправомерного снижения налогового бремени, что свидетельствует о нарушении пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между вышеуказанными предпринимателями создан формальный документооборот с целью прикрытия реальных обстоятельств хозяйственной жизни единого субъекта - ИП Кокшарова К.В. Установленная совокупность совершенных преднамеренных действий ИП Кокшарова К.В. по привлечению подконтрольных лиц и созданию видимости ведения финансово-хозяйственной деятельности с их участием направлена на минимизацию налоговых платежей посредством неуплаты НДС и НДФЛ.

В связи с чем в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом объединены доходы и расходы всех взаимосвязанных лиц (ИП Кокшаров К.В., ИП Мурга С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукуруза Л.В.) в рамках установленной схемы. По итогам проверки ИП Кокшарова К.В. налоговым органом в составе доходов при исчислении НДФЛ учтены суммы скрытой выручки, из состава прочих расходов исключены суммы агентского вознаграждения, учтены действительные расходы, понесенные при осуществлении деятельности подразделений ИП Кокшарова К.В., оформленных на подконтрольных лиц, суммы материальных расходов приняты в соответствии с представленными к возражениям книгами учета доходов и расходов.

Кроме того, налоговым органом в целях определения действительного размера налоговых обязательств ИП Кокшарова К.В. с учетом установленной схемы уклонения от налогообложения с привлечением подконтрольных лиц при исчислении НДФЛ учтены суммы фактически уплаченных подконтрольными лицами ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузой Л.В. налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (УСН).

Уплаченные ИП Мурга С.П. суммы УСН учтены при определении налоговых обязательств ИП Мурга С.П. в ходе проведения выездной проверки в отношении указанного лица за 2017 год.

Использованный инспекцией метод исчисления налогов с учетом финансовых показателей предпринимателей - участников схемы и совершенных ими хозяйственных операций обеспечил установление реальной налоговой обязанности предпринимателя по НДФЛ и НДС за 2017, 2018 годы, исходя из подлинного экономического содержания осуществляемой деятельности по реализации товаров конечным потребителям.

В отношении довода налогоплательщика о ненадлежащей оценке судом заключения специалиста от 19.09.2023 N 19/2023 судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Как следует из обжалуемого решения суда, оценка представленного заключения специалиста от 19.09.2023 N 19/2023 содержится на стр. 39-41 решения.

По смыслу статей 55.1, 87.1 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд вызывает специалиста. При этом ответ на вопрос о правомерности расчетов, т.е. вопросы права, в компетенцию специалиста не входит.

В этой связи суд первой инстанции в решении пришел к верному выводу о том, что заключение специалиста не основано на нормах действующего законодательства РФ, выводы сделаны без учета материалов проверки, расчеты произведены без применения какой-либо закрепленной законодательством методики.

Суд обращает внимание на то, что доводы относительно неверного определения сумм расходов агентов соответствуют доводам, изложенным в заключении специалиста от 19.09.2023 N 19/2023, представленном Кокшаровым К.В. при рассмотрении дела судом первой инстанции. Так, на стр. 52 заключения указано, что расходы агентов, учтенные налоговым органом, необоснованно занижены.

Между тем, такие выводы не были основаны на материалах проверки, тогда как в распоряжение эксперту были предоставлены документы проверяемого налогоплательщика и только решение N 12-28/8. Иные материалы, на основании которых основаны выводы налогового органа, представлены не были.

В свою очередь, экспертом не учтено, что расходы определены налоговым органом на основании сведений и документов, представленных самими предпринимателями Кукурузой Л.В., Полухиной Н.Л., Мургой С.П.

В решении от 06.06.2022 N 12-28/8 на стр. 210-211 указано: "Проверкой установлено и отражено в акте проверки от 26.08.2021 N 11/5, ИП Кокшаровым К.В. в составе прочих расходов неправомерно учтены выплаченные агентам суммы агентского вознаграждения в следующем размере:

Агент	2017	2018
ИП Мурга С.П.	49 379 099.00	-
ИП Полухина Н.Л.	44 219 864.20	67 989 121.41
ИП Кукуруза Л.В.	21 887 655.86	27 901 031.02
Итого	115 486 619.06	95 890 152.43

В то же время, учитывая, что фактически формально зарегистрированная на подконтрольных лиц деятельность по реализации товара ИП Кокшарова К.В. на удаленных территориях являлась деятельностью самого проверяемого налогоплательщика в подразделениях на территории г. Железногорск-Илимский, г. Усть-Илимск, г. Северобайкальск, г. Тулун и соответствующих районов, расходы, понесенные подконтрольными предпринимателями - агентами при осуществлении деятельности, следует учесть в составе расходов проверяемого лица при исчислении НДФЛ.

В ходе проверки на основании информации, имеющейся в налоговом органе в отношении агента ИП Мурга С.П. (налоговая отчетность, выписки о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателей, документы, представленные контрагентами и учреждениями, документы и пояснения, представленные участниками схемы и др.) определены затраты указанного подконтрольного лица, подлежащие включению в состав расходов проверяемого лица при исчислении НДФЛ (в т.ч. суммы расходов на выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, страховые взносы, прочие расходы).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 93.1 НК РФ истребованы документы (информация) у агентов проверяемого налогоплательщика Полухиной Н.Л., Кукурузы Л.В.

В числе прочих у них истребованы регистры учета расходов, понесенных при осуществлении предпринимательской деятельности за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, а также документы, подтверждающие понесенные расходы в рамках предпринимательской деятельности во исполнение агентских договоров с ИП Кокшаровым К.В. в период с 01.01.2017 по 31.01.2018.

Указанными лицами представлены регистры понесенных расходов за 2017, 2018, а также подтверждающие их первичные документы.

В результате проведенных мероприятий налоговым органом определены затраты подконтрольных лиц, подлежащие включению в состав расходов ИП Кокшарова К.В. при исчислении НДФЛ:

Показатель	ИП Мурга С.П.	ИП Полухина Н.Л.		ИП Кукуруза Л.В.		Итого
	2017	2017	2018	2017	2018	2017	2018
Сумма расходов на выплаты и вознаграждения в пользу ФЛ	255 949.38	11 124 004.63	11 079 913.44	5 643 030.17	6 259 185.19	17 022 984.18	17 339 098.63
Сумма прочих расходов	1 365 654.78	16 106414.93	18 442 201.72	3 002 826.34	3 174 344.24	20 474 896.05	21 616 545.96
Итого	1 621 604.16	27 230 419.56	29 522 1 15.16	8 645 856.51	9 433 529.43	37 497 880.23	38 955 644.59

Итого по данным проверки в составе доходов при исчислении НДФЛ учтены суммы скрытой выручки, из состава прочих расходов исключены суммы агентского вознаграждения, учтены действительные расходы, понесенные при осуществлении деятельности филиалов ИП Кокшарова К.В., оформленных на подконтрольных лиц, суммы материальных расходов приняты в соответствии представленными к возражениям книгами учета доходов и расходов.

Первичные документы, подтверждающие расходы, а также справки о понесенных расходах, составленные на их основании, представлены предпринимателями Полухиной Н.Л. и Кукурузой Л.В. в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в ответ на требования налогового органа от 08.02.2022 N 12/1063 и N 12/1064 соответственно (в материалах проверки являются приложениями NN 1, 2 к дополнению к акту от 29.03.2022 N 12-24/3, вручены Кокшарову К.В. 04.04.2022).

Так, вышеуказанными требованиями предпринимателям было предложено представить регистры учета расходов, понесенных в рамках предпринимательской деятельности период с 01.01.2017 по 31.12.2018; документы, подтверждающие понесенные расходы в рамках предпринимательской деятельности во исполнение агентского договора с ИП Кокшаровым К.В. период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

В качестве регистров Полухиной Н.Л. и Кукурузой Л.В. представлены справки о понесенных расходах за 2017, 2018, аналогичные представленным при рассмотрении дела судом первой инстанции Кокшаровым К.В. с письменными пояснениями в апреле 2023.

При этом Кокшаровым К.В. в письменных пояснениях указано, что представлены документы, на которых пояснения основаны, то есть предприниматель признает данные документы достоверными и подтверждает ими свои доводы.

При таких установленных обстоятельствах у судебной коллегии не имеется оснований полагать, что понесенные предпринимателями расходы (подтвержденные документально) были выше, как указывает в заключении эксперт (не приводя при этом ссылок на соответствующие доказательства), ведь ни Кокшаровым К.В., ни его агентами в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела судом первой инстанции не были раскрыты дополнительные сведения и доказательства, позволяющие сделать вывод о том, что агенты понесли расходы в большем размере, чем указано в представленных справках и первичных документах, и учтено налоговым органом при расчете действительных налоговых обязательств.

Ссылка налогоплательщика на постановление об отказе в возбуждении уголовного дела также несостоятельна и не имеет для суда правового значения при оценке законности проведенных мероприятий налогового контроля.

В отношении довода налогоплательщика о том, что решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении физического лица не может включать в себя проверку правильности начисления и уплаты налогов и сборов индивидуального предпринимателя суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Приказом ФНС России от 07.11,2018 N ММВ-7-2/628@ утверждена форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с указанием обязательных реквизитов. Согласно данной форме в решении указывается наименование лица в отношении которого вынесено решение.

В решении Инспекции от 06.06.2022 N 12-28/8 указано, что проверка проведена в отношении Кокшарова Константина Владимировича.

Между тем, из описательной части решения следует, что Кокшаров К.В. является индивидуальным предпринимателем, что налогоплательщиком и не оспаривается.

Как индивидуальный предприниматель Кокшаров К.В. находится на общей системе налогообложения и является плательщиком НДС, НДФЛ. В связи с чем, начисление ИП Кокшарову К.В. по результатам проведенной проверки данных налогов, не противоречит действующему законодательству, соответственно указанный довод апелляционной жалобы несостоятелен.

Довод налогоплательщика о самостоятельном определении единственным дистрибьютором товаров определённой марки, схемы построения сети продаж подлежит отклонению как необоснованный, поскольку указанная позиция не отражает взаимоотношений Кокшарова К.В. с взаимозависимыми контрагентами. В рамках рассмотрения материалов налоговой проверки и рассмотрения дела судом первой инстанции не установлено, что Кокшаров К.В. являлся единственным дистрибьютором товаров определённой марки и, следовательно, указанная им в апелляционной жалобе правовая позиция не подлежит применению.

ИП Кокшаров К.В. в апелляционной жалобе указывает, что из материалов дела, и решения суда первой инстанции, а также пояснений налогового органа следует, что товар от Кокшарова К.В. в адрес Полухиной H.Л., Кукурузы JI.B., Мурги С.П. поставлялся, условия агентского договора в этой части исполнялись сторонами, кроме того, Полухина H.Л, Кукуруза Л.В., Мурга С.П. реализовывали товар в пользу третьих лиц, заключали с ними договоры, выписывали товарные накладные, осуществляли поставки. Для осуществления указанной деятельности у каждого предпринимателя есть соответствующий персонал, заключены договоры аренды имущества, услуги оплачиваются самостоятельно. Налогоплательщик полагает, что указанные обстоятельства не опровергнуты налоговым органом. Указанные доводы налогоплательщика относятся к нарушению, квалифицируемому в качестве "Схемы дробление бизнеса" (по п.1 ст.54.1 НК РФ), либо нарушению в связи с вовлечением в хозяйственную деятельность "недобросовестных" поставщиков (п.2 ст.54.1 НК РФ).

В то же время, в ходе выездной проверки установлено, что Кокшаровым К.В. создана схема уклонения от уплаты налогов путем включения в финансово-хозяйственную деятельность формальных контрагентов ИП Мурга С.П., ИП Полухина Н.Л., ИП Кукуруза Л.B., которые не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности и не оказывали услуги для ИП Кокшарова К.В. самостоятельно как сторонние контрагенты, а являлись полностью подконтрольными ИП Кокшарову К.В. лицами и использовались им для неправомерного увеличения расходов при исчислении НДФЛ на суммы агентского вознаграждения, выплаченного агентам, а также сокрытия выручки от реализации товаров покупателям через агентов. Спорные агенты применяют упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", соответственно, налоговая экономия от применения данной схемы в части завышения расходов составляет 7% (13% - 6%) от суммы агентского вознаграждения, перечисленного ИП Кокшаровым К.В. Налогоплательщиком и его подконтрольными лицами представлены в налоговый орган недостоверные сведения о доходах, полученных от реализации, которые не раскрывают фактических объемов реализации товаров ни в количественном, ни в стоимостном выражении. Предпринимателем скрываются и не отражаются реально полученные доходы от реализации покупателям товаров через агентов): занижена выручка от реализации товаров (работ, услуг)) через агентов, что привело к занижению налоговой базы по НДС и по НДФЛ. В ходе проверки установлено, что проверяемый налогоплательщик является выгодоприобретателем и полностью контролирует деятельность агентов ИП Мурги С.П., ИП Полухиной Н.Л., ИП Кукурузы Л.В., он является бенефициарным владельцем, осуществляет влияние на подконтрольных предпринимателей: являлся инициатором регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, осуществляет контроль расходов, понесенных ими при осуществлении деятельности и пр. Также ИП Кокшаров К.В. через подконтрольные ему организации (ЗАО "Компания Даллас", ООО "ТК Семь верст") обеспечивает необходимым имуществом (складские и офисные помещения, транспортные средства) деятельность подконтрольных предпринимателей.

Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что установленные в решении факты подтверждают именно данную схему.

Соответственно, налоговым органом в целях доказывания установленной схемы проведены мероприятия налогового контроля в пределах предоставленных НК РФ полномочий. Установленные проверкой нарушения подлежат квалификации по п.1 ст.54.1 НК РФ: не отражение налогоплательщиком доходов (выручки) от реализации товаров (работ услуг, имущественных прав), в т.ч. в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения".

В свою очередь, наличие оформленных должным образом документов (регистрация в качестве ИП, заключение от своего имени трудовых договоров с работниками, с покупателями и поставщиками, оформление товаросопроводительных документов по передвижению товара со складов Кокшарова К.В. на склады агентов и т.д.), прикрывающих фактические обстоятельства (ведение деятельности единым хозяйствующим субъектом на нескольких территориях: товар перемещался между центральным складом и удаленными складами, на местах деятельностью руководили директора, находящиеся в постоянном взаимодействии с работниками Кокшарова К,В., а предприниматели-агенты являлись лишь формальной прослойкой между директором и проверяемым налогоплательщиком для легализации расходов в виде агентского вознаграждения), лишь доказывает умысел проверяемого налогоплательщика и его подконтрольных лиц в создании и сокрытии схемы уклонения от налогообложения (т.к. в ходе проверки доказано, что именно Кокшаров К.В. был инициатором заключения агентских договоров).

Несостоятельным является и довод налогоплательщика об отсутствии оценки доказательств, представленных в материалы дела.

Как следует из материалов дела, все представленные бухгалтерские справки, акты сверок, договор займа, договоры купли-продажи долей, являлись предметом проверки, в решении им дана соответствующая оценка, каких-либо новых обстоятельств указанные документы не подтверждают. В свою очередь, налогоплательщик в апелляционной жалобе не указывает какие конкретно обстоятельства такие документы должны подтвердить.

Так, по бухгалтерским справкам приведен анализ на стр.29-31, 37-40 решения. Расходы агентов учтены при определении действительных налоговых обязательств Кокшарова К.В. Данные актов сверок по агентскому вознаграждению соответствуют данным в иных материалах проверки. Факт купли-продажи долей описан на стр. 10-12 решения.

Взаимоотношениям по выдаче Полухиной H.Л. займа Кокшарову К.В. дана оценка на стр.38-39, 182, 190, 202-206, 229-230 решения.

При этом, согласно представленному в суд первой инстанции дополнительному соглашению от 30.06.2022 к договору займа, стороны пришли к соглашению о продлении срока договора до 01.07.2025, т.е. исходя из условий договора займа, доп.соглашения, Полухиной H.Л. переданы Кокшарову К.В. денежные средства в сумме 30 000 000 руб. на срок более 6.5 лет.

В договоре от 17.12.2018 указано, что сумма процентов составляет 7,75% и должна быть выплачена в срок окончания договора 31.12.2021 вместе с основным долгом.

В дополнительном соглашении указано, что проценты выплачиваются в размере не менее 500 000 руб. ежемесячно, не позднее 25 числа каждого месяца, начиная с.01.04.2023.

Учитывая дату представления Кокшаровым К.В. в суд первой инстанции документов и пояснений (12.04.2023), суд апелляционной инстанции критически относится к указанному соглашению, поскольку такой документ при проведении проверки не представлялся, а даты выплат в нем указаны с тем расчетом, чтобы осуществить платеж по выплате процентов. То обстоятельство, что в течение 4 лет проценты не выплачивались, а срок возврата займа переносился на более поздний период именно в момент проведения контрольных мероприятий, представление при рассмотрении настоящего дела дополнительного соглашения с новыми условиями, свидетельствует лишь о том, что налогоплательщик со своим подконтрольным лицом создает видимость реальности взаимоотношений по получению займа, т.к. сумма является спорной по проверке и не признана налоговым органом в качестве заемных денежных средств.

Более того, достоверных доказательств того, что фактически между указанными лицами имеется намерение вернуть долг, получить проценты за предоставление денежных средств, материалы дела не содержат.

Товарные накладные, выписанные Кокшаровым К.В. в адрес агентов, соответствуют информации в актах сверки, представленных налогоплательщиком в ответ на требование от 01.06.2021 N 1 1/2351. Также в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в ответ на требование от 07.02.2022 N 12/1034 Кокшаровым К.В. по отдельным товарным позициям представлены товарные накладные аналогичного вида и содержания. Налоговым органом в целом проведен анализ документов, сформулированы выводы по информации в актах сверок (в т.ч. на стр. 190 решения).

Представленные накладные не опровергают выводы налогового органа об организации проверяемым налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения с привлечением агентов.

Так, фактически с центрального склада Кокшарова К.В. в г.Братске производилась подтоварка складов филиалов. При этом все склады функционировали как один хозяйствующий субъект. Документы по взаимоотношениям агентов с организациями ЗАО "Компания Даллас", ООО "ТК Семь верст", ООО "Магнат" были исследованы в ходе проверки, им дана соответствующая оценка, выводы сформулированы на стр. 12-18 решения. Документы в приложениях N N 38-40, 42-44 к акту проверки, N N 7, 8 к дополнению к акту проверки.

Всем иным доводам судом первой инстанции дана надлежащая оценка, оснований для несогласия с которой, суд апелляционной инстанции не усматривает.

При таких обстоятельствах заявленные требования индивидуального предпринимателя Кокшарова Константина Владимировича о признании недействительным решения налогового органа являются необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств, а также неправильным толкованием приведенных норм материального права.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

Индивидуальным предпринимателем Кокшаровым Константином Владимировичом по платежному поручению от 25.12.2023 N 3581 уплачена государственная пошлина за рассмотрения апелляционной жалобы в размере 3000 рублей.

На основании статьи 333.40 Налогового кодекса РФ излишне уплаченная по платежному поручению от 25.12.2023 N 3581 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 2850 рублей подлежит возврату заявителю апелляционной жалобы из федерального бюджета.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 октября 2023 года по делу N А19-20073/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Кокшарову Константину Владимировичу (ОГРНИП 304380518800042) из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 25.12.2023 N 3581 государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 2 850 рублей.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.А. Будаева Н.В. Ломако