Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2021 г. N 13АП-20430/21 по делу N А56-18960/2021

г. Санкт-Петербург

21 июля 2021 г.

Дело N А56-18960/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июля 2021 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Третьяковой Н.О., Трощенко Е.И.

при ведении протокола судебного заседания: до перерыва секретарем судебного заседания Пиецкой Н.С.

после перерыва секретарем судебного заседания Борисенко Т.Э.

при участии:

от истца (заявителя): Кирюшенков А.Е. - доверенность от 19.02.2021 (до и после перерыва)

от ответчика (должника): Журавлева А.Е. - доверенность от 12.01.2021 Федотов А.В. - доверенность от 21.04.2021 (до и после перерыва)

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-20430/2021) ООО "Электрострой" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2021 по делу N А56-18960/2021 (судья Устинкина О.Е.), принятое

по заявлению ООО "Электрострой"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЭЛЕКТРОСТРОЙ" (адрес: 192012, Санкт-Петербург, ул. Мурзинская, дом 11, литер А, пом/оф 15-Н/807, ОГРН: 1117847392662, далее -Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС N 10 по г. Санкт-Петербургу (адрес: 190103, г. Санкт-Петербург, пр-кт. Лермонтовский д. 47, литер А, ОГРН: 1047843000534, далее - налоговый орган, Инспекция) N 3000 от 30 сентября 2020 года.

Решением суда первой инстанции от 30.04.2021 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования. Податель апелляционной жалобы полагает, что устранение ошибки в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны и связано с уменьшением ранее исчисленных сумм по налогу на прибыль, следовательно, исправление в текущей налоговой декларации, а не посредством направления уточненной декларации за предыдущий налоговый период, допустимо. По мнению подателя жалобы, в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик был вправе учесть в 2019 году расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2018 году, поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.

В судебном заседании представитель Общества доводы жалобы поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель инспекции с доводами жалобы не согласился, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела налоговым органа проведена камеральная налоговая проверка декларации по налогу на прибыль за 2019 год, представленной Обществом.

По итогам проверки инспекцией составлен акт N 2419 от 14.07.2020. На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение N 3000 от 30.09.2020 о привлечении Общества к ответственности, определенной пунктом 1 статьи 122 НК РА за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 200 533 рубля. Указанным решением Обществу доначислен налога на прибыль в сумме 1002 667 рублей, пени в сумме 38468,99 рублей.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пени и санкций явился вывод налогового органа о необоснованности расходы в сумме 12 783 097,87 рублей, отразив их в декларации как корректировку налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога. Данная сумма расходов представляет собой безнадежную к взысканию сумму задолженности перед налогоплательщиком, имевшуюся у общества с ограниченной ответственностью ООО "Строй-КА" (ИНН 7723868440), сведения о котором исключены из единого государственного реестра юридических лиц в 2018 году.

Основанием для отказа в признании рассматриваемой суммы затрат в 2018 году и доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что безнадежная к взысканию задолженность должна была быть списана обществом с учета в 2016 году при ликвидации контрагента и в том же налоговом периоде учтена для целей налогообложения, в связи с чем ее отражение в налоговой декларации за 2018 год является неправомерным.

Апелляционная жалоба Общества решением Управления ФНС по Санкт-Петербурга от 11.01.2021 N 16-19/00195 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу об отсутствии всей совокупности условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса, при которой расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период. По мнению суда, в данном случае не выполнено условие об излишней уплате налога за 2018 год.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает ее подлежащей удовлетворению.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 Налогового кодекса расходами в целях применения главы 25 Налогового кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Федеральный законодатель, установив в Налоговом кодексе Российской Федерации налог на прибыль организаций (глава 25), определил порядок учета доходов и расходов налогоплательщика для целей исчисления и уплаты данного налога. В частности, им введено понятие безнадежного долга, который приравнивается к внереализационным расходам и сумма которого учитывается в расходах налогоплательщика как убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 пункта 2 статьи 265).

При этом безнадежными долгами, имея в виду нереальность их взыскания, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (абзац первый пункта 2 статьи 266). Тем самым данное регулирование в качестве одного из оснований признания долга безнадежным для целей налогообложения указывает на невозможность исполнения обязательства перед налогоплательщиком в результате ликвидации организации-должника, что объективно характеризует образовавшуюся задолженность как нереальную ко взысканию для налогоплательщика.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 26.11.2018 N 3056-О, указанная норма по своему содержанию предназначена для реализации налогоплательщиками права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в условиях осуществления ими законной предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, и подлежит применению во взаимосвязи с иными положениями НК РФ, в которых предусмотрены общие критерии отнесения затрат к расходам для целей налогообложения, включая их обоснованность, в частности с пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Как следует из материалов дела дебитор Общества ООО "Строй-КА" исключен из ЕГРЮЛ 12.03.2018. Датой возникновения безнадежного долга является дата ликвидации юридического лица, то есть март 2018 года.

В силу положений ст. 265, 266 НК РФ безнадежная задолженность подлежала включению в состав внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2018 году.

Материалами дела установлено, что сумма безнадежного долга в сумме 12 783 097,87 рублей в состав расходов при предоставлении декларации по налогу на прибыль за 2018 год учена не была.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год налоговая база составила 287 950 рублей. Сумма исчисленного к уплате налога на прибыль за 2018 год составила 57 590 рублей.

При оформлении налоговой декларации за 2019 год Обществом сумма безнадёжных долгов в размере 12 783 097,87 рублей учтена в составе расходов.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.

Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019).

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 Налогового кодекса о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12).

При этом, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы.

Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04).

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Положения абзаца 3 части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде, а именно в 2018 году.

В данном случае, при условии отражения налогоплательщиком расходов в виде безнадежных долгов в декларации за 2018 год, финансовый результат деятельности Общества составил бы убыток в сумме 12 495 149 рублей (287 950 - 12 783 097,87). Сумма налога на прибыль за 2018 год в сумму 57 590 рублей являлась бы излишне уплаченной.

Таким образом, увеличение убытка за 2018 год на сумму вновь выявленных расходов (12 783 097,87 рублей) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса.

При этом, в силу разъяснений, изложенных в Определении ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307, Писем ФНС России от 07.12.2020 N СД-4-3/20120@, Приложения к Письму ФНС России от 11.04.2018 N СА-4-7/6940, Писем Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327) значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

В рассматриваемом случае данное влияние подлежит определению в отношении налогового периода 2018 года.

Поскольку ошибки налогоплательщика привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде, а именно в 2018 году, Общество обоснованно воспользовавшись правом, предоставленным абзацем третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, учло в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год безнадежные к взысканию долги в сумме 12 783 097,87 рублей.

Доводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции о том, что учет Обществом спорных расходов в 2019 году влечет негативные последствия для бюджета и занижение налоговых обязательств налогоплательщика за 2019 год признаются апелляционным судом ошибочными, поскольку в рассматриваемом случае право исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, при условии, что ошибка повлияла на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет, то есть в рассматриваемом случае до 2019 года.

Материалами дела установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год Обществом отражена налогооблагаемая прибыль в сумме 2 756 428 рублей, исчислив налог на прибыль в сумме 551 286 рублей.

В ходе камеральной проверки инспекция исключила из состава внеарелизационных расходов безнадежный долг в сумме 12 783 097,87, включив в состав расходов 2019 года предельный объем переносимого убытка (не более 50 процентов налоговой базы) в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса, в сумме 7 769 763 рубля, образовавшегося в связи с принятием инспекцией решения о корректировке налоговых обязательств 2018 года на сумму безнадежных долгов в сумме 12 783 097,87 рублей. Размер доначисленного с учетом указанных обстоятельств налога на прибыль за 2019 год составил 1 002 667 рублей.

Вместе с тем, в связи с тем, что в рассматриваемом случае проведена камеральная проверка налоговой декларации за 2019 год у налогового органа отсутствовали правовые основания для проведения корректировок налоговых обязательств Общества за 2018 год.

Ссылка налогового органа на Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 признается несостоятельной, поскольку в рамках указанного дела вывод о необходимости определения действительного размера налогового обязательства за несколько налоговых периодов сделан с учетом фактических обстоятельств дела, а именно с учетом проведения в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки за 3 года.

Кроме того, поскольку в рассматриваем случае для применения положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ имеет правовое значение состояние расчетов с бюджетом з 2018 год, а именно излишнее исчисление и уплата налога за 2018 год, исчисление Обществом к уплате в бюджет налога на прибыль за 2019 год в сумме 551 286 рублей вместо исчисленных инспекцией 1 553 953 руб. не свидетельствует о наличии препятствий для применения указанной нормы и возможности исправления ошибки в текущем налоговом периоде.

Таким образом, рассмотрев апелляционную жалобу Общества и изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, допущено несоответствие выводов, обстоятельствам дела, в связи с чем на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции подлежит отмене, а заявление налогоплательщика - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2021 по делу N А56-18960/2021 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Санкт-Петербургу N 3000 от 30.09.2020.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Санкт-Петербургу в пользу Общество с ограниченной ответственностью "Электрострой" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

Н.О. Третьякова Е.И. Трощенко