Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2024 г. N 14АП-9905/23 по делу N А44-4663/2023

г. Вологда

13 февраля 2024 г.

Дело N А44-4663/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2024 года.

В полном объёме постановление изготовлено 13 февраля 2024 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Зеленцовой Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус" Куприй А.В. по доверенности от 22.08.2023, Свиридовой А.В. по доверенности от 22.08.2023, от Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области Ларионовой Т.В. по доверенности от 11.01.2023 N 174,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 24 октября 2023 года по делу N А44-4663/2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус" (ОГРН 1195321003822, ИНН 5321199845; адрес: 173008, Великий Новгород, улица Большая Санкт-Петербургская, дом 130, помещение 4-10; далее - общество, ООО "ТА Липпе Русс") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Новгородской области (ОГРН 1045300659986, ИНН 5321100630; адрес: 173002, Великий Новгород, улица Октябрьская, дом 17, корпус 1; далее - управление, УФНС, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.05.2023 N 2.15-19/2903 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислено 5 114 084 руб. налога на прибыль организаций за 2021 год, а также 255 704 руб. 20 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 24 октября 2023 года по делу N А44-4663/2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "ТА Липпе Русс" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Изложенные в жалобе доводы сводятся к отсутствию основания для вывода о злоупотреблении правом, денежные средства по полученным займам израсходованы на осуществление основной деятельности общества, что, по его мнению, исключает увеличение налоговых обязательств.

Управление в отзыве на эту жалобу считает, что решение суда следует оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом 07.11.2022 уточненной налоговой декларации (N 3) по налогу на прибыль организаций за 2021 год налоговым органом составлен акт от 21.02.2023 N 2.15-14/1188 (том 2, листы 9-16), а также с учетом возражений общества (том 2, листы 18-19) вынесено решение от 29.05.2023 N 2.15-19/2903 о привлечении ООО "ТА Липпе Русс" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 255 704 руб. 20 коп. (том 1, листы 10-26).

Кроме того, этим решением обществу доначислено 5 114 084 руб. налога на прибыль организации за 2021 год.

Основанием вынесения такого решения послужили выводы управления о неправомерном, в нарушение положений пунктов 2, 3, 4 статьи 269, подпункта 2 пункта 1 статьи 265, статьи 274 НК РФ, включении обществом в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности в размере 25 570 421 руб. 24 коп. по долговым обязательствам перед иностранной компанией Industrial Technologies Bielefeld GmbH (Германия), что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2021 год в сумме 5 144 084 руб. 25 коп.

Решением Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по Северо-Западному Федеральному округу принято от 28.07.2023 N 08-19/3049@ решение управления от 29.05.2023 N 2.15-19/2903 оставлено без изменений, а апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения (том 1, листы 27-30).

Не согласившись с решением управления от 29.05.2023 N 2.15-19/2903, общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу статей 198 и 201 АПК РФ для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо одновременное наличие двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) относятся к внереализационным расходам.

Внереализационные расходы, учитываемые для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как и любые другие расходы, должны соответствовать общим условиям отнесения затрат к расходам, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, истолкованным применительно к разъяснениям, приведенным в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, то есть должны быть обоснованы, документально подтверждены, связаны с реальной предпринимательской (экономической) деятельностью.

Документы, подтверждающие несение расходов, должны отражать содержание и действительный экономический смысл того факта хозяйственной деятельности, в подтверждение которого они представлены.

Помимо общих требований, предъявляемых к расходам для целей налогообложения, в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса определено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2017) в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.1 упомянутого Кодекса предусмотрено, что в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

В случае, если задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям пункта 3 статьи 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ.

Так, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5) (пункт 4 статьи 269 НК РФ).

Учитывая изложенное, если задолженность по займам признается контролируемой, то начисленные по ней проценты могут быть включены в состав расходов не более рассчитанной в соответствии с этой нормой предельной суммы.

Согласно пункту 6 статьи 269 Налогового кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 названной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В связи с этим суд первой инстанции правильно отметил, что проценты по контролируемой задолженности в части, не превышающей предельный размер, учитываются во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ), а в части, превышающей предельный размер, -приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, и облагаются в соответствии с пунктом 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В рассматриваемом случае в ходе проверки обществом представлены заключенные между Industrial Technologies Bielefeld GmbH (займодавец) и ООО "ТА Липпе Рус" (заемщик), договор займа (беспроцентный) от 22.07.2019, дополнительное соглашение N 1 от 10.09.2019 к договору займа от 22.07.2019, дополнительное соглашение N 2 от 16.09.2019 к договору займа от 22.07.2019, дополнительное соглашение N 3 от 01.07.2020 к договору займа от 22.07.2019, дополнительное соглашение N 4 от 19.03.2021 к договору займа от 22.07.2019; договор займа (беспроцентный) от 02.09.2019, дополнительное соглашение N 1 от 02.09.2019 к договору займа от 02.09.2019, дополнительное соглашение N 2 от 16.09.2019 к договору займа от 02.09.2019, дополнительное соглашение N 3 от 01.07.2020 к договору займа от 02.09.2019, дополнительное соглашение N 4 от 19.03.2021 к договору займа от 02.09.2019 года.

Предметом договора займа от 22.07.2019 являются денежные средства в виде займа с лимитом выдачи 3 000 000 евро (три миллиона евро), а договора займа от 02.09.2019 - денежные средства в виде займа с лимитом выдачи 3 000 000 евро (три миллиона евро).

Условия договоров займа идентичные.

Срок действия договоров займа определен по 31.07.2020 включительно (пункт 1.2 договоров). Пунктом 1.4 этих договоров стороны определили, что проценты на сумму займа не уплачиваются. В силу пункта 1.5 договоров заем предоставляется заемщику на пополнение оборотных средств с целью запуска операционной деятельности заемщика, в том числе расчеты с контрагентами, оплата арендных, налоговых платежей и прочее. Согласно пункту 1.6 договоров валютой предоставления и погашения займа является евро.

Дополнительными соглашениями продлевался срок действия договоров (пункт 1.2) на "ежегодно", а в пункте 1.4 установлены проценты (6 % годовых) на сумму займов и процентные периоды (оплата процентов происходит на основании выставленного инвойса и подлежит оплате в валюте евро), в пункте 1.7 договоров - изменены условия по расходам, связанным с переводом займов.

Из материалов дела следует, что общество поставлено на учет 24.06.2019, руководителем его является ООО "УК БизнесКонсалт" (ИНН 5321199394). Основным видом деятельности отражено ОКВЭД 47.29 "Торговля розничная прочими пищевыми продуктами в специализированных магазинах". Учредителем общества является ООО "Липпе" (ИНН 6027198126) - 100%. Уставный капитал: 600 000 руб.

ООО "Липпе" поставлено на учет 16.05.2019. Руководителем зарегистрирован Радченко А.Г., основным видом является ОКВЭД: 46.33 "Торговля оптовая молочными продуктами, яйцами и пищевыми маслами и жирами". Учредителем ООО "Липпе" выступают Industrial Technologies Bielefeld GmbH ИНН HRB 42113 - 99 % (1 120 308 руб. 80 коп. уставного капитала) и ООО "Управляющая Компания ИТБ", ИНН 7810434217 - 1 % (11 316 руб. 52 коп. уставного капитала). Уставный капитал: 1 131 625 руб. 32 коп.

При этом, учредителем ООО "Управляющая Компания ИТБ" (ИНН 7810434217), где генеральным директором явялется Радченко А.Г., выступает Industrial Technologies Bielefeld GmbH ИНН HRB 42113 - 100 % (10 000 руб. уставного капитала).

Учредителями ООО "УК БизнесКонсалт" являются Industrial Technologies Bielefeld GmbH ИНН HRB 42113 - 99% (297 000 руб. уставного капитала) и ООО "Управляющая Компания ИТБ" ИНН 7810434217 - 1% (3 000 руб. уставного капитала).

Согласно представленным обществом регистров бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости по счетам 44.01, 66, 67, 68 (по налогу на прибыль - расчеты с бюджетом), 91 (курсовые разницы), 99 за 2021 год, регистры учета внереализационных расходов текущего периода за период с 01.01.2021 по 31.12.2021 и учета доходов текущего периода за период с 01.01.2021 по 31.12.2021) управление установило, что возврат займа обществом не производился; по состоянию на 31.12.2021 величина непогашенной контролируемой задолженности составляет 487 571 153 руб. 59 коп. При этом, обществом в адрес Industrial Technologies Bielefeld GmbH (займодавец) ежегодно перечислялись проценты. В 2021 году сумма уплаченных процентов по договорам займа составила 26 543 600 руб. 75 коп.

Из бухгалтерского баланса, представленного в налоговый орган обществом, за 2021 год, следует, что величина собственного капитала общества составила 13 250 000 руб.

В связи с этим управление отметило, что иностранная организация Industrial Technologies Bielefeld GmbH, ИНН HRB 42113, владеющая косвенно через другие организации ООО "Липпе" (ИНН 6027198126 КПП 602701001) и ООО "Управляющая Компания ИТБ" (ИНН 7810434217) уставным капиталом общества, предоставила последнему заемное финансирование, а также косвенно через ООО "УК БизнесКонсалт" могла оказывать влияние на финансовую-хозяйственную деятельность данного общества. При этом, в проверяемом налоговом периоде размер задолженности общества более, чем в три раза превысил разницу между суммой активов и величиной указанных долговых обязательств.

С учетом изложенного нельзя не согласиться с тем, что задолженность общества по долговому обязательству перед иностранной организацией Industrial Technologies Bielefeld GmbH признается в целях налогообложения контролируемой и к ней должны и применяться специальные правила, установленные статьей 269 НК РФ.

Соответственно, начисленные по данной задолженности проценты могут быть включены в состав расходов не более рассчитанной в соответствии с вышеуказанной нормой предельной суммы.

На основании вышеизложенного, налоговым органом правомерно с учетом положений статьи 269 НК РФ произведен расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности общества за 2021 год, которая составила 618 529 руб. 76 коп.

Арифметический расчет предельной величины процентов обществом не оспорен.

В налоговой декларации общество в приложении 2 к листу 02 по строке 2_2_201 заявлены к вычету проценты по долговым обязательствам в сумме 26 188 951 руб.

Поскольку в ходе налоговой проверки налогоплательщиком в нарушение пункта 4 статьи 269 НК РФ не произведен расчет собственного капитала и не представлены данные для расчета величины собственного капитала по состоянию на последнее число каждого отчетного периода (31.03.2021, 30.06.2021 и 30.09.2021), то налоговым органом с учетом собранных доказательств правомерно исключена из состава расходов для целей налогообложения сумма процентов в размере 25 570 421 руб. 24 коп. (26 188 951 - 618 529,76), начисленных за соответствующий период (январь - сентябрь), и доначислено 5 114 084 руб. 25 коп. (25 570 421,24*20%) налога на прибыль организаций и определен по пункту 1 статьи 122 НК РФ штраф.

Позиция общества относительно необходимости применения в рассматриваемом случае позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определение от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 по делу N А60-29234/2019, является ошибочной, поскольку в рамках названного дела оценке подлежали иные обстоятельства.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в признании недействительным решения управления от 29.05.2023 N 2.15-19/290.

Суд апелляционной инстанции констатирует, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые были бы не проверены и не учтены Арбитражным судом Новгородской области при рассмотрении настоящего спора и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли бы на обоснованность и законность судебного акта либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим приведенные обществом аргументы не могут быть приняты.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

В связи с этим оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 24 октября 2023 года по делу N А44-4663/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина