Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2021 г. N 19АП-737/21 по делу N А35-4455/2019

город Воронеж

3 августа 2021 г.

Дело N А35-4455/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2021 года.

В полном объеме постановление изготовлено 3 августа 2021 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Аришонковой Е.А.,

Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Киреевой Е.П.,

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Романенко Р.А. -представителя по доверенности от 30.12.2020 N 0103/046915, действительна до 31.12.2021, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ;

от индивидуального предпринимателя Качко Евгения Валерьевича: Телегин Р.Е. - адвокат, доверенность от 21.05.2019, сроком на три года, удостоверение; Кривоносов И.И. - представитель по доверенности от 22.03.2016, сроком на 10 лет, паспорт РФ; Пинкодов К.А. - представитель по доверенности от 15.06.2019, сроком на три года, паспорт РФ.

от Баскакова Виталия Леонидовича: представитель не явился, извещён надлежащим образом;

от индивидуального предпринимателя Вытовтова Сергея Владимировича: представитель не явился, извещён надлежащим образом;

от общества с ограниченной ответственностью "Качко": представитель не явился, извещён надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 22.12.2020 по делу N А35-4455/2019 по заявлению индивидуального предпринимателя Качко Евгения Валерьевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 19-28/5 от 05.02.2019 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: Баскаков Виталий Леонидович, индивидуальный предприниматель Вытовтов Сергей Владимирович, общество с ограниченной ответственностью "Качко",

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Качко Евгений Валерьевич (далее - предприниматель, ИП Качко Е.В., заявитель) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 19-28/5 от 05.02.2019 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Дело рассматривалось с участием третьих лиц: Баскакова Виталия Леонидовича, индивидуального предпринимателя Вытовтова Сергея Владимировича, общества с ограниченной ответственностью "Качко".

Решением Арбитражного суда Курской области от 22.12.2020 по делу N А35-4455/2019 заявленные требования удовлетворены, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 19-28/5 от 05.02.2019 о привлечении индивидуального предпринимателя Качко Евгения Валерьевича к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, суд обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Курску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Качко Евгения Валерьевича.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, ИФНС России по г. Курску обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Мотивируя требования апелляционной жалобы, ИФНС России по г.Курску указывает на то, что судом первой инстанции не в полной мере произведена оценка действий ИП Качко Е.В. и подконтрольных ему лиц, на предмет возможности реального, самостоятельного осуществления ООО "Качко", ИП Баскаковым В.Л. и ИП Вытовтовым СВ. финансово-хозяйственной деятельности, без учета имущественных и финансовых ресурсов ИП Качко Е.В.

Налоговым органом достоверно установлено, что ИП Качко Е.В. создав фиктивный документооборот, путем согласованных действий с ООО "Качко", ИП Баскаковым В.Л. и ИП Вытовтовым СВ., фактически осуществлял производство и реализацию товаров как одно целое предприятие, что позволило перераспределить полученную выручку между всеми участниками схемы, в целях минимизации налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц.

Инспекция обращает внимание суда апелляционной инстанции, что исходя из особенностей ведения совместной предпринимательской деятельности ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В. следует, что реализацию продукции собственного производства ИП Качко Е.В. (готовой продукции) осуществляли взаимозависимые лица - ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов С.В.

Также судом первой инстанции сделан неверный вывод об отсутствии в решении налогового органа обоснованного расчета потерь бюджета, возникших в результате деятельности проверяемого лица, а также неправильного определения действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

В частности, при определении налоговых обязательств ИП Качко Е.В. по НДС и НДФЛ налоговый орган применил расчетный метод с учетом экономических показателей деятельности ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова СВ., поскольку ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов СВ. и ООО "Качко" приобретали реализуемую впоследствии продукцию не только у ИП Качко Е.В., но и у других поставщиков. В связи с чем, налоговым органом в целях определения действительного размера налоговых обязательств Предпринимателя при исчислении НДС учтены суммы выручки ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В. от продажи товара за 2014, 2015, 2016 гг. на основании данных выписок из расчетных счетов предпринимателей. Поскольку ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. не являлись плательщиками НДС Инспекцией в целях определения ставки НДС реализованного товара налоговые ставки определены исходя из доли НДС в стоимости приобретенного товара у ИП Качко Е.В. и иных поставщиков. Инспекцией определены действительные налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика документов, подтверждающих налоговые вычеты. При исчислении НДС Инспекцией был учтен НДС, уплаченный ИП Качко Е.В. при реализации товаров в адрес ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В. и ООО "Качко", а также НДС по приобретенному товару ИП Баскаковым В.Л., ИП Вытовтовым С.В. и ООО "Качко" у иных контрагентов самостоятельно по полученным в рамках ст. 93.1 НК РФ документам.

В целях определения действительного размера налоговых обязательств предпринимателя при исчислении НДФЛ налоговым органом учтены суммы доходов и расходов ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовта С.В. от продажи товара за 2014, 2015, 2016 гг. на основании данных выписок из расчетных счетов предпринимателей и книги учета доходов и расходов ООО "Качко" за 2014, 2015, 2016 гг. В качестве расходов по НДФЛ налоговым органом учтены расходы, произведенных участниками схемы ООО "Качко", ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов С.В. самостоятельно без учета НДС, стоимость реализованного товара ИП Качко Е.В. в адрес ООО "Качко", ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов С.В. и расходы ИП Качко Е.В. по договору о переработке давальческого сырья, по договору аренды, по договору поставки оказанных ООО "Качко". Налоговым органом размер налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ по товарам приобретенных участниками схемы у третьих лиц определен исходя из документов, полученных в рамках ст. 93.1 НК РФ от поставщиков ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В. При этом, поскольку не все контрагенты представили документы в подтверждение расходов, налоговым органом были учтены расходы только той части поставщиков, которые ответили на запросы инспекции. При рассмотрении дела в суде первой инстанции ИП Качко Е.В. доказательств того, что размер расходов, определенный налоговым органом, не соответствует фактическим обстоятельствам не представлено.

Кроме того, инспекция считает специальное экономическое исследование N 01/2020-СЭИ от 15.07.2020 и прилагаемые к нему документы не относимыми и недопустимыми доказательствами по делу, поскольку производство специального исследования проводилось без изучения первичных документов, а также анализа их достоверности и допустимости их применения в целях налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ и налогу на прибыль организаций. В связи с этим, вероятностные показатели расходов участников схемы, указанные в исследовании, завышают показатели по расходам без документального подтверждения.

В отзыве на апелляционную жалобу ИП Качко Е.В. ссылается на то, что ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. являлись одними из многих покупателей, которые торговали переработанным ООО "Качко" товаром в розницу, приобретая его у ИП Качко Е.В. либо напрямую у ООО "Качко". Деятельность ИП Качко Е.В. не может оцениваться как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды, так как весь объем товара, который был продан ИП Баскакову В.Л. и ИП Вытовтову С.В., мог быть реализован налогоплательщиком иным покупателям, торгующим также в розницу, в отношении которых у инспекции претензии отсутствуют и с аналогичными налоговыми последствиями. ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. смогли осуществлять торговлю с торговых точек, пользовавшихся интересом у розничных покупателей. При этом, как у ИП Баскакова В.Л., так и у ИП Вытовтова СВ. имелись также и иные поставщики продукции, кроме ИП Качко Е.В. и ООО "Качко", что подтверждается материалами проверки. Кроме того, приведенное процентное соотношение, которое указано налоговым органом в жалобе, рассчитано только в отношении ООО "Качко", в то время как налоговый орган рассматривает ООО "Качко" в совокупности с ИП Качко Е.В. в качестве единого хозяйствующего субъекта и доначисляет налоги исходя из их совокупного дохода. Также в деле нет показаний предпринимателей, где бы они подтвердили, что именно ИП Качко Е.В. либо кто-либо из его работников давал им указания, либо их работникам, как именно они должны распоряжаться денежными средствами. Также отсутствуют письма, переписка, расшифровка телефонных переговоров, платежные документы иные доказательства, которые бы свидетельствовали об обратном. Все хозяйствующие субъекты: ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов СВ., сами осуществляли отправку своей отчетности, каждый из них сам оформлял электронные цифровые подписи, сам их оплачивал, отвечал за исключение компрометации, хранил на своих носителях, отслеживал сроки действия и перевыпускал по истечении срока. Материалами проверки также подтверждается, что помещения для ведения предпринимательской деятельности в разное время арендовались Баскаковым В.Л. и Вытовтовым С.В. у третьего лица самостоятельно. Платежи за аренду платили Баскаков В.Л. и Вытовтов СВ. со своих счетов. ИП Качко Е.В. также указывает, что специальное экономическое исследование является допустимым доказательством по делу, поскольку изготовлено исключительно на основании первичных документов.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции представители третьих лиц, участвующих в деле, извещенные о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом, не явились.

В связи с наличием доказательств надлежащего извещения третьих лиц, участвующих в деле, апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статей 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в их отсутствие.

В суд апелляционной инстанции по системе электронной подачи документов "Мой арбитр" от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску поступила банковская выписка по расчетным счетам ИП Баскакова В.Л. за период 2014-2015 гг.

Апелляционная коллегия, с учетом мнения представителя лица, участвующего в деле, на основании ст.ст. 159, 184, 266 АПК РФ, приобщила к материалам дела: банковскую выписку по расчетным счетам ИП Баскакова В.Л. за период 2014-2015 гг. на материальном носителе.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Качко Евгений Валерьевич зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 01.08.1995, осуществляет деятельность по адресу: г. Курск, ул. Строительная, д.7.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Качко Евгения Валерьевича по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, земельного налога за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

При проведении проверки налоговым органом была установлена неполная уплата индивидуальным предпринимателем Качко Е.В. налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, что было отражено в Акте налоговой проверки N 19-27/2/213 от 24.07.2018.

По результатам проведенной проверки налоговый орган принял решение N 19-28/5 от 05.02.2019 о привлечении индивидуального предпринимателя Качко Е.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику были доначислены: налог на добавленную стоимость в размере 14840763,61 руб., налог на доходы физических лиц в размере 8792776,23 руб.; начислены пени: в размере 5072567,55 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость; в размере 2309230,20 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.

Кроме того, указанным Решением индивидуальный предприниматель Качко Е.В. был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 455717,54 руб. за неуплату налога на доходы физических лиц; в размере 822772,50 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость.

Размер штрафа был определен налоговым органом с учетом трехлетнего срока давности привлечения, установленного ст. 113 НК РФ; кроме того, размер штрафа был снижен налоговым органом в два раза в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

Не согласившись с указанным Решением налогового органа, индивидуальный предприниматель Качко Е.В. обратился в Управление ФНС по Курской области с апелляционной жалобой.

Решением N 135 от 13.05.2019 Управление ФНС России по Курской области апелляционная жалоба индивидуального предпринимателя Качко Е.В. была оставлена без удовлетворения.

Полагая, что Решение инспекции не соответствует налоговому законодательству и нарушает его права, индивидуальный предприниматель Качко Е.В. обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просит признать недействительным Решение N 19-28/5 от 05.02.2019 Инспекции ФНС России по г. Курску.

Суд первой инстанции, полностью удовлетворяя заявленные требования, исходил из доказанности осуществления ИП Качко Е.В., его контрагентами (ООО "Качко", ИП Баскаковым В.Л., ИП Вытовтовым С.В.) в проверяемом периоде самостоятельной предпринимательской деятельности каждым, установив, что их взаимодействие было направлено на достижение хозяйственных целей, обусловленных реальной экономической выгодой, а выводы инспекции о формальном характере осуществления коммерческой деятельности, а также согласованной направленности взаимодействия сторон на получение необоснованной налоговой выгоды носят предположительный характер и не подкреплены соответствующими доказательствами. Доказательств того, что фактически доходы от реализации продукции (торговая наценка), полученные контрагентами, поступали в распоряжение ИП Качко Е.В. и контролировались индивидуальным предпринимателем, налоговым органом не представлено.

Оценивая размер исчисленных инспекций по результатам налоговой проверки налоговых обязательств предпринимателя, суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисление налоговым органом НДФЛ и НДС произведено без учета всех экономических показателей деятельности ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В., не полного учета расходов индивидуальных предпринимателей. С учетом анализа специального экономического исследования от 15.07.2020, представленного в суд первой инстанции заявителем, суд посчитал недоказанным факт потерь бюджета в результате использования выбранной ИП Качко Е.В. схемы построения хозяйственной деятельности.

В связи с чем, признал незаконным доначисление индивидуальному предпринимателю Качко Е.В. налога на добавленную стоимость в сумме 14840763,61 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 8792776,23 руб., пени и штрафа в соответствующих суммах.

Судебная коллегия, соглашаясь с выводом суда области, исходит из следующего.

Основанием для доначисления спорных сумм НДС, НДФЛ, соответствующих пени и штрафов послужил вывод налогового органа о создании индивидуальным предпринимателем Качко Е.В. схемы ведения бизнеса с целью реализации продукции собственного производства в розницу и применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в обход нормы, закрепленной в абзаце 12 статьи 346.27 НК РФ, в связи с чем индивидуальный предприниматель Качко Е.В. распределил обязанности одного производственного процесса между взаимозависимым лицом - ООО "Качко" и подконтрольными лицами - индивидуальными предпринимателями Баскаковым В.Л. и Вытовтовым С.В.

По мнению инспекции, дальнейшая реализация индивидуальными предпринимателями приобретенного у ИП Качко Е.В. и ООО "Качко" товара не являлась их самостоятельной деятельностью, а полученные денежные средства в последующем перечислялись на счета ИП Качко Е.В. и ООО "Качко".

Апелляционная коллегия не может согласиться с выводами налогового органа, исходя из следующего.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Наряду с общей системой налогообложения налогоплательщик имеет право применять специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, в частности, в отношении предпринимательской деятельности в виде розничной торговли.

К розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли- продажи (ст. 346.27 НК РФ).

При этом в отношении оптовой торговли ЕНВД не применяется.

В отношении оптовой торговли товарами организация может применять, либо общую систему налогообложения, либо упрощенную систему налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает освобождение их от обязанности по уплате ряда налогов, перечисленных в ст. 346.11 НК РФ, в тои числе имущественного налога.

В силу п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Однако реализация продукции собственного производства к розничной торговле не относится, в силу ограничения, установленного в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период времени).

В проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Качко Е.В., применяя общую систему налогообложения, осуществлял оптовую торговлю свежемороженой рыбой и рыбной продукцией, мясными полуфабрикатами, в связи с чем, в силу статей 143, 207 НК РФ, являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц.

Осуществляя оптовую торговлю рыбной продукцией, свежемороженой рыбой и мясными полуфабрикатами, ИП Качко Е.В. передавал часть рыбы на переработку в ООО "Качко" по договорам о переработке давальческого сырья.

В свою, очередь ООО "Качко" также осуществляет самостоятельную оптовую торговлю рыбной продукцией собственного производства, свежемороженой рыбой и мясными полуфабрикатами. Основными покупателями ООО "Качко" являлись: сначала ИП Вытовтов С.В., затем ИП Баскаков В.Л., которые реализовывали приобретенную продукцию в розницу.

Кроме того, основным поставщиком свежемороженой рыбы ИП Вытовтова С.В. и ИП Баскакова В.Л. для реализации в розницу являлся ИП Качко Е.В.

Как установлено в рамках проверки, ООО "Качко" зарегистрировано в качестве юридического лица 01.12.2004, ИНН 4632047995, ОГРН 1044637039138, юридический адрес: 305001, г. Курск, ул. Гайдара, 2, 12, применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы-расходы; единственным учредителем и руководителем с момента регистрации организации является Качко Е.В.; основной вид деятельности организации - переработка и консервирование рыбы, ракообразных и моллюсков.

ООО "Качко" имеет в собственности здание и земельный участок по адресу: 305527, Курская обл., Курский р-н, д. Ворошнево; здание и земельный участок по адресу: 305018, г. Курск, проспект Кулакова, д. 146 В; грузовой автомобиль марки ГАЗ-33021. Среднесписочная численность организации составила: в 2014 году - 33 человека, в 2015 году - 31 человек, в 2016 году - 27 человек.

Налоговые декларации ООО "Качко" предоставляет в ИФНС России по г. Курску по телекоммуникационным каналам связи с использованием ЭЦП через ООО "СБИС ЭО", в 2014 году сумма полученных доходов за налоговый период составила 53553017 руб.; сумма расходов за налоговый период составила 49914172 руб.; налоговая база составила 3638845 руб.; сумма налога к уплате составила 545827 руб.;

в 2015 году сумма полученных доходов за налоговый период составила 68485378 руб., Сумма расходов за налоговый период составила 63728212 руб.; налоговая база составила 4757166 руб.; сумма налога к уплате составила 713575 руб.;

в 2016 году сумма полученных доходов за налоговый период составила 73178559 руб.; сумма расходов за налоговый период составила 64974160 руб.; сумма полученного убытка составила 1716081 руб.; налоговая база составила 6488318 руб.; сумма налога к уплате составила 973248 руб.

Согласно анализу движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Качко", открытых в ПАО "ВТБ" и ПАО "Сбербанк" за 2014 - 2016 годы основными покупателями продукции, изготовленной ООО "Качко" являлись: ИП Вытовтов Сергей Владимирович, перечисления в адрес ООО "Качко" составили 103893245,50 руб. за товары; ИП Баскаков Виталий Леонидович, перечисления в адрес ООО "Качко" составили 29023629,15 руб. за товары; ИП Качко Евгений Валерьевич, перечисления в адрес ООО "Качко" составили 53462183,43 руб. за услуги по переработке давальческого сырья, за товары, за аренду помещений, транспортного средства и в качестве предоставления займа.

При этом, покупателями рыбной продукции ООО "Качко" также являлись и иные индивидуальные предприниматели и организации. Из анализа счета общества установлено несение расходов на закупку рыбы, оборудования для ее переработки, специи, упаковку, за транспортные услуги, ветеринарные услуги. Расходные операции организации связаны с перечислением в адрес ИП Качко Е.В. за товар.

Инспекцией был проведен анализ финансово-хозяйственных отношений ИП Качко Е.В. в рамках заключенных договоров:

- с обществом с ограниченной ответственностью "Качко": договор купли-продажи N 03/0101 от 01.01.2009; договор поставки N 01/1001 от 10.01.2009; договор аренды транспортного средства с экипажем от 09.01.2014; договор аренды нежилого помещениях с приложением дополнительных соглашений N 1 от 16.06.2010; договор о переработке давальческого сырья N 1 от 01.12.2010; договор поставки N 01/0101 от 01.01.2016;

- с индивидуальным предпринимателем Баскаковым В.Л. - договор поставки от 10.01.2012 N 01/1001, по условиям которого индивидуальный предприниматель Качко Е.В. обязуется поставить в адрес индивидуального 10 А35-4455/2019 предпринимателя Баскакова В.Л. товар (взаимоотношения были до 01.11.2014);

- с индивидуальным предпринимателем Вытовтовым С.В. - договор поставки от 01.11.2014 N 01/0111, по условиям которого индивидуальный предприниматель Качко Е.В. обязуется поставить в адрес индивидуального предпринимателя Вытовтова С.В. товар.

По результатам проведенного анализа финансово-хозяйственных отношений ИП Качко Е.В. налоговый органа сделал вывод о создании последним схемы дробления бизнеса с взаимозависимым лицом - ООО "Качко", а также с экономически и юридически подконтрольными лицами - индивидуальным предпринимателем Баскаковым В.Л., а затем с индивидуальным предпринимателем Вытовтовым С.В., которые реализовывали в дальнейшем в розницу продукцию собственного производства ИП Качко Е.В., не обладая при этом самостоятельностью.

Баскаков В.Л. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 08.12.2011, ИНН 463300308993, ОГРНИП 31146323420019 (с 15.04.2015 прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя); не является руководителем и учредителем каких-либо организаций; среднесписочная численность сотрудников ИП Баскакова В.Л. в 2014 г. составляла 11 человек, с момента постановки на налоговый учет являлся плательщиком ЕНВД (розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м по адресам: г. Курск, ул. 1-я Строительная, д. 1; г. Курск, ул. Западный Парк, д. 4); основной вид деятельности - торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия в неспециализированных магазинах. ИП Баскаков.В.Л. уплатил в бюджет ЕНВД в размере: 1 квартал 2014 г. - 22130 руб., 2 квартал 2014 г. - 22130 руб., 3 квартал 2014 г. - 22130 руб., 4 квартал 2014 г. - 7377 руб.

Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ИП Баскакова В.Л., открытому в ПАО "ВТБ", основными поставщиками рыбной продукции являлись ООО "Качко" и ИП Качко Е.В.; денежные средства поступали на расчетный счет с назначением платежа "торговая выручка" лично от индивидуального предпринимателя Баскакова В.Л.; списывались денежные средства на закупку рыбной продукций, мясных полуфабрикатов, за транспортные услуги, аренду помещений, коммунальные услуги. Расходные операции организации связаны с перечислением в адрес ООО "Качко", ИП Качко Е.В. за товар.

Вытовтов С.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 19.09.2014; ИНН 463200,801926, ОГРНИП 314463226200080, не является руководителем и учредителем каких-либо организаций; среднесписочная численность сотрудников составила: в 2014 г. - 3 человека, в 2015 г. - 17 человек, в 2016 г. - 18 человек; с момента постановки на налоговый учет являлся плательщиком ЕНВД (розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м по адресам: г. Курск, ул. 1-я Строительная, д. 1; г. Курск, ул. Западный Парк, д. 4); основной вид деятельности - торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия в неспециализированных магазинах; ИП Вытовтов С.В. уплачивал в бюджет ЕНВД в размере: 4 квартал 2014 г. - 14753 руб., 1 квартал 2015 г. - 23798 руб., 2 квартал 2015 г. - 23798 руб., 3 квартал 2015 г. - 23798 руб., 4 квартал 2015 г. - 23798 руб., 1 квартал 2016 г. - 23798 руб., 2 квартал 2016 г. - 23798 руб., 3 квартал 2016 г. - 23798 руб., 4 квартал 2016 г. - 23798 руб.

Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ИП Вытовтова С.В., открытому в ПАО "ВТБ", основными поставщиками рыбной продукции являлись ООО "Качко" и ИП Качко Е.В.; денежные средства поступали на расчетный счет с назначением платежа "торговая выручка" лично от индивидуального предпринимателя Вытовтова С.В.; списывались денежные средства на закупку рыбной продукций, мясных полуфабрикатов, за транспортные услуги, аренду помещений, коммунальные услуги. Расходные операции организации связаны с перечислением в адрес ООО "Качко", ИП Качко Е.В. за товар.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении проверяемым налогоплательщиком схемы дробления бизнеса, налоговый орган в оспариваемом решении сослался на следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства :

- прямую или косвенную взаимозависимость (аффилированность) участников схемы, где Качко Е.В., осуществляя самостоятельную предпринимательскую деятельность, является одновременно руководителем и учредителем ООО "Качко"; косвенная взаимозависимость ИП Качко Е.В. с ИП Баскаковым В.Л. и ИП Вытовтовым С.В. вызвана служебной подконтрольностью (Вытовтов С.В. совмещает занятие индивидуальной предпринимательской деятельностью с работой у ИП Качко Е.В. в должности кладовщика; Баскаков В.Л. работает у ИП Качко Е.В. в должности менеджера на полставки, в ООО "Качко" - в должности финансового директора, до 2015 года являлся индивидуальным предпринимателем);

- совпадение адресов ведения предпринимательской деятельности ;

- принадлежность оборудования, использовавшееся в предпринимательской деятельности ИП Вытовтова С.В. и ИП Баскакова В.Л., в предшествующие периоды времени ИП Качко Е.В.;

- индивидуальные предприниматели самостоятельно не распоряжались полученной торговой выручкой; денежные средства преимущественно перечислялись с расчетных счетов индивидуальных предпринимателей на счета ООО "Качко" и ИП Качко Е.В.;

- бухгалтером у ИП Баскакова В.Л. и у ИП Вытовтова С.В. являлась Крюкова Л.М., которая по совместительству работает в ООО "Качко" также бухгалтером;

- главным бухгалтером ИП Качко Е.В. в проверяемом периоде был Кривоносов И.И., являвшийся уполномоченным представителем ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В., ООО "Качко";

- перераспределение персонала между ООО "Качко", ИП Качко Е.В., ИП Вытовтовым С.В., ИП Баскаковым В.Л.;

- совпадение IP-адресов, с использованием которых осуществлялись операции по расчетным счетам ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В., ИП Качко Е.В.;

- все вовлеченные в схему лица являлись абонентами ООО "Компания Тензор", при этом ИП Качко Е.В., ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов С.В. являлись дополнительными абонентами ООО "Качко";

- использование ИП Качко Е.В. в ходе ведения деятельности товарного знака "Селедкино", принадлежащего ООО "Качко".

* создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени, в том числе: с 2009 года реализация готовой продукции осуществлялась в адрес ИП Баскакова В.Л., затем предприниматель снимается с учета, аналогичную деятельность Продолжает осуществлять ИП Вытовтов С.В. по аналогичным адресам (г. Курск, ул. 1-я Строительная 1 и ул. Западный Парк, 4); также участники схемы входят в единый производственный процесс, направленный на получение прибыли от торговли продуктами питания;

* несение расходов участниками схемы друг за друга, в том числе: оборудование, в частности холодильные камеры для осуществления деятельности ИП Баскакову В.Л. передал безвозмездно и без документов Качко Е.В., в дальнейшем данное оборудование использовалось ИП Вытовтовым СВ.;

* отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, так как у Вытовтова С В. и Баскакова В. Л. отсутствовали производственные мощности, а используемое ими оборудование досталось им безвозмездно и без договора от ИП Качко Е.В.;

* использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

* из анализа расчетных счетов всех участников схемы установлено, что основными, практически единственными поставщиками для ИП Вытовтова СВ. и ИП Баскакова В.Л. являлись ИП Качко Е.В. и ООО "Качко", а основным, практически единственным поставщиком для ООО "Качко", являлся ИП Качко Е.В.;

Таким образом, по мнению налогового органа, ИП Качко Е.В., создав фиктивный документооборот, путем согласованных действий с ООО "Качко", ИП Баскаковым В.Л. и ИП Вытовтовым С.В., имитировал хозяйственную деятельность, фактически осуществляя производство и реализацию товаров как одно целое предприятие, что позволило распределить полученную выручку между всеми участниками схемы в целях минимизации налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц.

Налоговым органом в целях определения размера налоговых обязательств ИП Качко Е.В. при исчислении налога на добавленную стоимость были учтены суммы выручки ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В. от продажи товара в 2014, 2015, 2016 годах на основании данных выписок из расчетных счетов ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В.

Поскольку ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. не являлись плательщиками НДС, Инспекцией налоговые ставки были определены исходя из доли НДС в стоимости приобретенного товара у ИП Качко Е.В. и иных поставщиков.

Инспекцией было установлено, что НДС с выручки, полученной ИП Баскаковым В.Л. и ИП Вытовтовым С.В., составляет 29046551,93 руб.

Инспекцией были определены налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика документов, подтверждающих налоговые вычеты.

При исчислении НДС Инспекцией был учтен НДС, уплаченный ИП Качко Е.В. при реализации товаров в адрес ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В. и ООО "Качко", а также НДС по приобретенному товару ИП Баскаковым В.Л., ИП Вытовтовым С.В. и ООО "Качко" у иных контрагентов самостоятельно. При объединении налоговых обязательств всех участников налоговый орган во избежание двойного начисления НДС не учитывал реализацию товара ООО "Качко" в адрес ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В., полагая, что производство и реализацию готовой продукции фактически осуществлял ИП Качко Е.В. самостоятельно.

Сумма НДС по приобретенному товару у ИП Качко Е.В. составила 11762791,84 руб.

В результате сравнения расчетов данных налогов, Инспекция определила, что сумма неисчисленного ИП Качко Е.В. в бюджет налога на добавленную стоимость составила 14840763,61 руб. (из них: сумма НДС с торговой выручки ИП Баскакова В.Л. за 2014, 2015, 2016 годы составила 8258823,07 руб., с торговой выручки ИП Вытовтова С.В. - 20787728,86 руб., всего: 29046551,93 руб.; сумма НДС с реализации ИП Качко в адрес участников схемы составила 11762791,84 руб.; налоговый вычет по НДС по приобретенному товару у иных контрагентов самостоятельно составил 2442996,68 руб.)

Кроме того, Инспекция пришла к выводу о неуплате ИП Качко Е.В. налога на доходы физических лиц в сумме 8792776,33 руб., исчисленного с выручки, полученной индивидуальными предпринимателями Баскаковым В.Л., Вытовтовым С.В., ООО "Качко". При объединении налоговых обязательств всех участников налоговый орган во избежание двойного начисления налогом не учитывал реализацию товара ООО "Качко" в адрес ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В., полагая, что производство и реализацию готовой продукции фактически осуществлял ИП Качко Е.В. самостоятельно.

Таким образом, по мнению налогового органа, совокупность выявленных им при проведении проверки фактов свидетельствует о том, что действия ИП Качко Е.В., ООО "Качко" и индивидуальных предпринимателей при создании схемы дробления бизнеса были направлены исключительно на реализацию продукции собственного производства в розницу посредством распределения обязанностей одного производственного процесса между взаимозависимыми и подконтрольными лицами для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с целью незаконной минимизации налогообложения ИП Качко Е.В.

Оценивая имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы и возражения представителей сторон, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим:

Организации, индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения исчисляют и уплачивают НДС и налог на прибыль в соответствии с требованиями, установленными в главах 21 и 25 НК РФ.

Из положений статей 146, 153, 154, 167 НК РФ следует, что объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем, наряду с общей системой налогообложения налогоплательщик вправе применять специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в частности в отношении розничной торговли ( пп.6 и 7 ч. 2 ст. 346.26 НК РФ).

При этом, с учетом положений абз. 12 ст. 346.27 НК РФ реализация в розницу продукции собственного производства под ЕНВД не подпадает.

Таким образом, в этом случае у налогоплательщика возникает обязанность уплачивать НДС и налог на прибыль организаций.

Как следует из пункта 1 постановления N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Исходя из разъяснений, данных в постановлении N 53, представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер налогооблагаемого дохода по совершенным финансово-хозяйственным операциям, признаются достоверными, пока налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как вытекает из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 постановления N 53, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 25) оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Соответственно, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Согласно пункту 1 указанной статьи, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Судом первой инстанции обоснованно учтено, что вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Недобросовестное дробление бизнеса имеет место, если видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, что возможно в том случае, если лица, прикрывающие деятельность налогоплательщика, не являются самостоятельными хозяйствующими субъектами.

Дробление бизнеса само по себе не опровергает добросовестность налогоплательщика, а ведение бизнеса несколькими лицами не является правонарушением.

Президиум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства от 04.07.2018 разъяснил, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Взаимозависимость хозяйствующего субъекта и его контрагентов - покупателей, каждый из которых имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим сегментам рынка (оптовые продажи сельскохозяйственным производителям, мобильная торговля среди розничных покупателей, продажи через интернет-сайт) не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения обществом и его контрагентами, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

При этом Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указано, что Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Позиция, изложенная в абз. 2 п. 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, отмечает возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их взаимосвязи и совокупности, апелляционный суд соглашается с выводом суда области о том, что налоговым органом не доказано создание налогоплательщиком схемы дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, исходя из следующего.

В обоснование выбранной бизнес-модели, налогоплательщик указывает следующее.

С 1996 года по 2006 год ИП Качко Е.В. занимался предпринимательской деятельностью по реализации продукции в розницу, применяя специальный налоговый режим - ЕНВД. В период с 2006 года по 2011 год предприниматель осуществлял как оптовую торговлю, так и торговлю в розницу, ведя при этом раздельный учет. С 2011 года по настоящее время ИП Качко Е.В. занимается реализацией продукции исключительно оптом, отказавшись от розничной торговли.

Обосновывая отказ от продажи товаров в розницу, налогоплательщик ссылается на тенденцию снижения объемов розничного товарооборота (снижение менее 10 %), потребностью отвлечения на это значительных материальных, трудовых, и прочих ресурсов, изношенностью торгового и холодильного оборудования в объектах розничной торговли, требующей дорогостоящей модернизации, наличие риска имущественного взыскания по договорам розничной купли-продажи.

Как указывает заявитель, и вышеназванное обстоятельство не опровергнуто налоговым органом, в проверяемый период в среднем около 40% от общего оборота ИП Качко Е.В. составляет продукция, изготовленная ООО "Качко" во исполнение договора о переработке давальческого сырья и впоследствии реализованная предпринимателем третьим лицам, 60% оборота представляют из себя иные товары (рыба свежемороженая, замороженные полуфабрикаты, мясо птицы и колбасные изделия, мороженое), приобретенные заявителем для последующей оптовой перепродажи.

При этом, полученную после переработки продукцию от ООО "Качко" приобретают, как оптовые покупатели, так и покупатели, торгующие товаром в розницу и применяющие ЕНВД.

Указанное обстоятельство имеет важное значение применительно к доводам инспекции, что схема ведения бизнеса направлена на обход нормы, закрепленной в абз. 12 ст. 346 НК РФ.

Сам по себе факт передачи на переработку продукции ООО "Качко", где единственным учредителем, а также руководителем ООО "Качко" является Качко Е.В., не свидетельствует о создании схемы дробления бизнеса.

Как указывал ИП Качко Е.В. в пояснении от 17.08.2018, а также в пояснениях от 26.03.2021 он, являясь индивидуальным предпринимателем, находящимся на общей системе налогообложения, имеет фирму ООО "Качко", цель создания которой - производство рыбных продуктов.

Деление бизнеса вызвано тем, что у организации имеется производственный цех, который нецелесообразно было оформлять на индивидуального предпринимателя, поскольку данное производство подходит под упрощенную систему налогообложения. ООО "Качко" было создано в 2004 году, для производства приобретены объекты недвижимости, оборудование, был подобран персонал, осуществлена разработка собственных технических условий выпуска пищевой продукции, произведена регистрация товарного знака "Селедкино", в связи с предполагаемой фондоемкостью производства, на этапе создания общества было принято решение о целесообразности применения упрощенной системы налогообложения, то есть юридическое лицо является самостоятельным хозяйственным субъектом, зарегистрированным в установленном законом порядке, владеющим на праве собственности имуществом, необходимым для осуществления производственной деятельности.

Представитель ООО "Качко" в отзыве на заявление пояснял, что после создания Общества его дальнейшее развитие происходило обособленно от хозяйственной деятельности ИП Качко Е.В. Руководством хозяйственной деятельности занимался начальник цеха Колодежный Иван Владимирович, при этом Качко Е.В., являясь учредителем и руководителем Общества, непосредственно принимал лишь управленческие решения, находящиеся в его компетенции согласно Уставу Общества. Общество осуществляло переработку рыбного сырья, поставляемого индивидуальным предпринимателем Качко Е.В. на основании Договора о переработке давальческого сырья N 1 от 01.12.2010. За оказанные услуги в проверяемый период заказчиком перечислено в адрес исполнителя 43,6 млн. руб. Расценки услуг, установленные договором, соответствуют рыночным. Также Общество приобретало по рыночным ценам у ИП Качко Е.В. свежемороженую рыбу для собственных нужд, в проверяемый период у ИП Качко Е.В. было приобретено 276,7 тонн, что составило менее 20% от общего объема сырья, приобретенного и переработанного Обществом для собственных нужд.

Материалами налоговой проверки было установлено, что ООО "Качко" занимаясь переработкой рыбной продукции, реализовывало ее третьим лицам, в том числе и индивидуальным предпринимателям Баскакову В.Л. и Вытовтову С.В.

При этом, судом первой инстанции принято во внимание, что доля в общем объеме выпущенной готовой продукции ИП Баскакову В.Л. составляла 4,7% (241,6 тонн из общего объема производства в 5135 тонн в проверяемый период), ИП Вытовтову С.В. - 14,7% (757,1 тонн из общего объема производства в 5135 тонн в проверяемый период), в то время как доля ИП Качко Е.В. превысила 4000 тонн продукции из общего объема производства в 5135 тонн в проверяемый период, которая затем реализовывалась ИП Качко Е.В. оптом.

В связи с чем в рассматриваемом случае в розничную продажу поступала незначительная часть продукции, что опровергает вывод налогового органа о том, что ИП Качко Е.В. была создана схема дробления бизнеса для возможности реализации товара в розницу, является несостоятельным.

Равно как и довод налогового органа о том, что дробление бизнеса позволило ИП Качко Е.В. обойти ограничения, установленные в норме абзаца 12 статьи 346.27 НК РФ, является необоснованным.

Покупателями ИП Качко Е.В., которые занимались розничной торговлей, в период ИП Баскакова В.Л. являлись в том числе: ИП Анищенко Е.В., ИНН 463222230546; ИП Анохина Т.В., ИНН 463223143367; ИП Булатников O.K., ИНН 463209313264; ИП Крамарь СИ., ИНН 460301966460; ИП Маслова С.С., ИНН 460100023882; ИП Сечина Т.В., ИНН 462200251340; ОАО "Курский Хладокомбинат", ИНН 4630001603; ООО "Гермес", ИНН 4608004983; ООО "Европа", ИНН 4632084732; ООО "Коренево", ИНН 4610003440; ООО "НКС", ИНН 4632106344; ПО "Большесолдатское", ИНН 4602000284; ПО "Суджанское", ИНН 4623001000.

Покупателями ИП Качко Е.В., которые занимались розничной торговлей, в проверяемый период деятельности ИП Вытовтова СВ. являлись в том числе: ИП Анохина Т.В. ИНН 463223143367; ИП Булатников O.K. ИНН 463209313264; ИП Маслова С.С. ИНН 460100023882; ИП Сечина Т.В. ИНН 462200251340; ООО "Коренево" ИНН 4610003440; ПО "Виктория" ИНН 4614001892; ПО "Суджанское" ИНН 4623001000; ПО "Тимское" ИНН 4624000190.

Следовательно, ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. являлись одними из многих покупателей, которые осуществляли торговлю переработанным ООО "Качко" товаром в розницу, приобретая его у ИП Качко Е.В. либо напрямую у ООО "Качко".

Сам по себе факт наличия служебной зависимости в данном случае не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды и минимизации налоговых обязательств.

Инспекция, ссылаясь на то, что ИП Качко Е.В. была создана схема построения бизнеса, которая позволила обойти ограничения, установленные в норме абзаца 12 статьи 346.27 НК РФ, согласно которой продукция собственного производства не подпадает под специальный налоговый режим ЕНВД, произвела доначисления только в отношении ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В., а не в отношении всех предпринимателей, которые покупали переработанную продукцию, а потом продавали ее в розницу.

Обосновывая необходимость осуществления розничной торговли по спорным адресам ( г. Курск, ул. 1-я Строительная, д. 1 и г. Курск, ул. Западный Парк, д. 4) ИП Баскакова В.Л., а в последующем ИП Вытовтовым С.В., ИП Качко Е.В. ссылается на поддержку инициативы сотрудника Баскакова В.Л. попробовать самостоятельно продолжить розничную торговлю по указанным адресам. ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов СВ. смогли осуществлять торговлю с торговых точек, пользовавшихся интересом у розничных покупателей, а также не закрывая используемые ранее им торговые точки и для продолжения розничной торговли преимущественно продукцией ООО "КАЧКО" хозяйствующим субъектом, не являющимся конкурентом ИП Качко Е.В.

Судебная коллегия находит данные пояснения заслуживающими внимания.

Кроме того, в рассматриваемом случае имеет значение установленное судом области обстоятельство, что доля в общем объеме выпущенной налогоплательщиком готовой продукции ИП Баскакову В.Л. составляла 4,7% (241,6 тонн из общего объема производства в 5135 тонн в проверяемый период), ИП Вытовтову СВ. - 14,7% (757,1 тонн из общего объема производства в 5135 тонн в проверяемый период), в то время как доля ИП Качко Е.В. превысила 4000 тонн продукции из общего объема производства в 5135 тонн в проверяемый период, которая затем реализовывалась ИП Качко Е.В. оптом.

Изложенное свидетельствует об отсутствии какого-либо экономического смысла в незаконной оптимизации налогообложения.

Доводы инспекции о том, что данный расчет объема реализации, исходя из тоннажа является неверным, отклоняются судебной коллегией,.

В спорный налоговый период ИП Качко Е.В. было реализовано товара ИП Баскакову В.Л. на сумму 24 220 000 рублей; ИП Вытовтову С.В на сумму - 63 742 000 рублей; ООО "КАЧКО" на сумму 24 592 000 рублей; иным покупателям на сумму 1 228 125 000 рублей.

ООО "Качко" реализовало: ИП Баскакову В.Л. продукции на сумму 28 851 ООО рублей; ИП Вытовтову С.В. продукции на сумму 104 434 000 рублей; ИП Качко Е.В. продукции и услуг переработки на сумму 45 758 000 рублей; иным покупателям продукции и услуг переработки на сумму -10 825 000 рублей.

В связи с чем общий объем товара, реализованный ООО "Качко" и ИП Качко Е.В. в адрес ИП Баскакова В.Л. составил 53 071 000 рублей; ИП Вытовтова С.В. -168 176 000 рублей; в адрес друг друга - 70 350 000 рублей; иным покупателям - 1 238 950 000 рублей. Всего на 1 530 547 000 рублей.

В связи с чем, определяя долю реализации в процентном соотношении от общей суммы реализованного товара, реализация в адрес ИП Баскакова В.Л. составляет - 3,47% (53 071 000*100/1 530 547 000); в адрес ИП Вытовтова С.В. - 10,99% (168 176 000*100/1 530 547 000).

Приведенное процентное соотношение рассчитано только в отношении ООО "Качко", в то время как налоговый орган рассматривает ООО "Качко" в совокупности с ИП Качко Е.В. в качестве единого хозяйствующего субъекта и доначисляет налоги исходя из их совокупного дохода.

Как следует из материалов дела, ИП Качко Е.В. производством продукции не занимался, осуществляя предпринимательскую деятельность по реализации рыбной продукции, он передавал часть сырья на переработку в ООО "Качко" на основании договоров о переработке давальческого сырья, и впоследствии реализуя переработанную продукцию оптовым покупателям.

Это согласуется с позицией Министерства Финансов РФ, изложенной в письме от 28.11.2018 N 03-11-11/85983, согласно которому индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную реализацию товаров, изготовленных по заказу третьей стороной в рамках договоров подряда, при этом предоставляет только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия) и непосредственно не участвует в производственном процессе, не признается изготовителем указанных товаров, а осуществляемую им деятельность следует рассматривать в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьими лицами.

То есть, если бы ИП Качко Е.В. самостоятельно занимался розничной торговлей, то им также применялся бы специальный налоговый режим - ЕНВД, что не повлекло бы увеличение налоговых обязательств в сравнение с налоговыми обязательствами ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В.

Судом первой инстанции установлено, что взаимозависимость ИП Качко Е.В. и ООО "Качко" не повлекла за собой получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Довод инспекции о несении расходов участниками схемы друг за друга, не подтвержден материалами дела.

В деле отсутствуют доказательств того, что ИП Качко Е.В. оплачивал что-либо за Баскакова В.Л. и Вытовтова С.В., нес расходы по арендной плате, за энергетические ресурсы, предоставлял займы, оплачивал обязательные платежи и т.п.

ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. являлись финансово -самостоятельными хозяйствующими субъектами, каждый из которых самостоятельно несет расходы по уплате заработной платы работникам, по оплате коммунальных платежей, по оплате приобретенной продукции, по уплате налогов и сборов. Доказательств обратного инспекцией не предоставлено.

Материалы дела также не позволяют однозначно утверждать, что то торговое оборудование, которое использует предприниматель Вытовтов С.В., являлось именно тем оборудованием, которое было передано в свое время Баскакову В.Л. от Качко Е.В.

В соответствии со статьями 95 и 96 НК РФ при проведении мероприятий налогового контроля инспекция наделена правом назначать проведение экспертиз и привлечение специалистов.

Налоговый орган имел право провести экспертизу для установления вида (типа) торгового оборудования, которое было инспекцией обнаружено у Вытовтова С.В. с тем, чтобы определить его наименование и годы изготовления.

Как пояснял представитель Вытовтова С.В., то оборудование, которое предпринимателем используется, является новым и не имеет никакого отношения к оборудованию, которое было передано от Качко Е.В. Баскакову СВ. ориентировочно в 2011 году.

Правомерно был отклонен судом первой инстанции и довод налогового органа о том, что индивидуальные предприниматели самостоятельно не распоряжались полученной торговой выручкой, денежные средства преимущественно перечислялись с расчетных счетов индивидуальных предпринимателей на счета ООО "Качко" и ИП Качко Е.В. также не подтвержден материалами дела.

Доказательств доступа индивидуального предпринимателя Качко Е.В. к расчетным счетам индивидуальных предпринимателей Вытовтова С.В. и Баскакова В.Л. или пользование кассовыми аппаратами предпринимателей налоговым органом не представлено.

Каждый из контрагентов ИП Качко Е.В. имел средства и ресурсы, необходимые и достаточные для ведения деятельности. Коммерческий процесс каждого из хозяйствующих субъектов являлся самостоятельным и обособленным.

Из материалов дела усматривается, что индивидуальные предприниматели самостоятельно осуществляли деятельность по торговле продукцией, приобретенной у ИП Качко Е.В., ООО "Качко" и иных поставщиков, самостоятельно определяли конечных потребителей продукции. У ИП Качко Е.В. отсутствовали отношения с конечными покупателями товара - контрагентами ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В. Покупатели расчеты за продукцию производили только с индивидуальными предпринимателями Баскаковым В.Л. и Вытовтовым С.В., а не с ИП Качко Е.В. и ООО "Качко".

Предприниматели самостоятельно вели налоговый и бухгалтерский учет. Тот факт, что при проведении осмотра помещения, занимаемого ИП Вытовтовым С.В., которое расположено по адресу: г. Курск, ул. 1-я Строительная, д. 1, в сейфе была обнаружена печать ООО "Качко", считавшаяся утерянной, само по себе не может служить бесспорным доказательством подконтрольности индивидуальных предпринимателей заявителю.

Кроме того, в ходе анализа изъятой программы "1С Бухгалтерия" также не было выявлено признаков подконтрольности индивидуальных предпринимателей Баскакова В.Л. и Вытовтова С.В. индивидуальному предпринимателю Качко Е.В.

В своей деятельности предприниматели использовали свои трудовые ресурсы.

Тот факт, что денежные средства преимущественно перечислялись с расчетных счетов индивидуальных предпринимателей на счета ООО "Качко" и ИП Качко Е.В. не отрицается, в связи с чем, что ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. покупали у указанных лиц продукцию и должны были за нее рассчитываться, но это не означает, что они не распоряжались полученной от розничной торговли выручкой.

Вытовтов С.В. пояснил, что выручка инкассируется ежедневно. Та выручка, которая не инкассирована, Вытовтов СВ. забирает лично и хранит в своем распоряжении.

Доказательств того, что заработная плата работникам выплачивалась с расчетного счета ИП Качко Е.В., налоговым органом не представлено.

Инспекция указывает, что по вопросу поступления выручки на расчетный счет Вытовтов С.В. из протокола допроса от 19-10/7402 следует, что выручка ежедневно вносится в журнал кассира-операциониста ровно столько, сколько прошло через кассу. Предприниматель учитывает выручку в журнале кассира-операциониста в полном объеме. По вопросу, почему на расчетный счет инкассирования торговая выручка поступает больше, чем учитывается им в журнале, Вытовтов С.В. пояснил тем, что иногда он работает без кассы, иных пояснений не имеет.

Также инспекция делает вывод о фактическом управлении ИП Качко Е.В. банковскими счетами предпринимателей. Вместе с тем, для распоряжения счетом лицу необходима соответствующая доверенность, либо оно должно быть указано в карточке с образцами подписей и оттиска печати (КОПОП). Доверенностей на распоряжение своими счетами предприниматели не выдавали, их карточки с образцами подписей и оттиска печати содержат только их собственные данные и подписи.

Ссылка налогового органа на данные протоколов опроса, согласно которым ИП Вытовтов С.В. и ИП Баскаков В.Л. не помнили по именам своих работников, возраста бухгалтера, а также своей выручки, не является доказательством фиктивного ведения индивидуальными предпринимателями документооборота, так как со времени проверяемого периода и до момента их опроса в 2018 году прошло более трех лет.

Кроме того, выполнение трудовых функций по совместительству не может служить безусловным доказательством создания схемы необоснованного дробления бизнеса.

Инспекцией не представлено доказательств оказания влияния указанных отношений на результаты финансово-хозяйственной деятельности, выразившиеся в занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц.

В процессе проведения выездной налоговой проверки у Вытовтова СВ. была скопирована информация с сервера из 1-С бухгалтерии.

При этом данные с серверов Вытовтова СВ. не содержат информации о деятельности ИП Качко Е.В. и ООО "Качко".

То есть Баскаков В.Л. и Вытовтов СВ. вели бухгалтерский учет самостоятельно и отдельно от проверяемого налогоплательщика. Доказательств иного налоговым органом не предоставлено.

В указанной части инспекция также утверждает, что интересы ИП Качко Е.В. представлял главный бухгалтер Кривоносов И.И., который являлся ответственным лицом по согласованию вопросов и разногласий в процессе работы (инкассированию выручки) и исполнения между кредитными учреждениями и клиентами (ИП Вытовтов СВ. и Баскаковым В.Л.) обязательств по договорам.

Однако в материалы дела не предоставлено доказательств управления Кривоносовым И.И. деятельностью предпринимателей.

Так, доказательств того, что Кривоносов И.И., будучи главным бухгалтером ИП Качко Е.В., также вел бухгалтерский учет у Баскакова В.Л. и Вытовтова СВ., - отсутствуют.

Также отсутствуют доказательства того, что Кривоносов И.И. давал указания Баскакову В.Л. и Вытовтову СВ., как осуществлять расчеты и кому передавать денежные средства, полученные от реализации товаров в розницу.

Доказательства того, что Кривоносов И.И. давал указания предпринимателям, где организовывать точки по розничной торговле, как и у кого нанимать работников, - отсутствуют.

Доказательств того, что Кривоносов И.И. от имени Баскакова В.Л. и Вытовтова СВ. подписывал гражданско-правовые и трудовые договоры - в деле нет.

Доказательства того, что Кривоносов И.И. подписывал от имени предпринимателей обязательную отчетность и сдавал ее в контрольные органы - отсутствуют.

Указаний на конкретных физических и юридических лиц, в отношениях с кем Кривоносов представлял интересы Баскакова В.Л. и Вытовтова С.В. - в деле и в материалах проверки отсутствуют.

Доказательства того, что Кривоносов И.И. действительно инкассировал выручку Баскакова В.Л. и Вытовтова СВ. в деле отсутствуют. Более того этот факт при проведении проверки не подтвердили ни предприниматели, ни их работники.

Кроме того, Кривоносову И.И. самому стало известно о том, что он является ответственным лицом по договорам инкассации ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В. только в ходе проведения контрольных мероприятий ИП Качко Е.В. Никаких документов, оформленных Кривоносовым во исполнение указанных договоров, не существует.

Согласно ответу Банка ВТБ (ПАО) от 23.08.2018 N 14452/422500 денежные средства на расчетный счет ИП Баскакова В.Л. поступали от ИП ИП Баскакова В.Л. через службу инкассации банка в соответствии с договором, что подтверждается копией договора на инкассацию, заключенного Банком с ИП Баскаковым В.Л. от 27.12.2011 N 061 ИК.

Кривоносов И.И. в договоре указан только как контактное лицо.

Кривоносов И.И. (представитель ИП Качко Е.В.) в суде области указал, что узнал о данных фактах только из Решения налогового органа.

Кроме того, инкассирование выручки не предполагает дачу какого-либо рода указаний Баскакову и Вытовтову, а потому сама по себе такого рода деятельность не доказывает наличия контроля.

Инспекция также утверждает, что представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему) осуществлялось одними теми же лицами. Так, у главного бухгалтера ИП Качко Е.В. Кривоносова И.И. имеется нотариальная доверенность от Вытовтова СВ., согласно объяснению главного бухгалтера, аналогичные доверенности была и от Баскакова. В банковском досье ООО "Качко" также имеется доверенность на Кривоносова И.И.

Доверенности на имя Кривоносова И.И. предприниматели выдавали по своей инициативе и на случай отсутствия возможности личного участия во взаимоотношениях с государственными органами. Их выбор не в пользу штатных сотрудников был обусловлен личным знакомством с Кривоносовым И.И. и осведомленностью о его профессиональных навыках.

В тоже самое время в деле отсутствуют доказательства того, что Кривоносов И.И. когда-либо предоставлял интересы указанных предпринимателей при взаимодействиях с государственными органами, органами местного самоуправления и третьими лицами.

Ссылки инспекции на факт перераспределения персонала между ООО "Качко", ИП Качко Е.В., ИП Вытовтовым СВ., ИП Баскаковым В.Л., также формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей, опровергаются, исходя из следующего.

Инспекция установила факт перевода работников от Баскакова В.Л. к Вытовтову СВ., что является вполне логичным, так как в 2014 году Баскаков В.Л. прекратил предпринимательскую деятельность и взамен его на тех же торговых точках реализацией товаров в розницу стал заниматься ИП Вытовтов С.В.

Инспекцией приводятся показания Трофимова СВ., работающего кладовщиком у Вытовтова СВ., который подтвердил, что трудовой договор с ним заключил лично Вытовтов СВ., а не Качко Е.В. либо его представитель.

Доказательства того, что работники ИП Качко Е.В. когда-либо работали у Баскакова В.Л. и Вытовтова С.В. отсутствуют, равно как и работники ООО "Качко", за исключением Крюковой Л.М., которая, будучи бухгалтером ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова СВ., по совместительству работала бухгалтером в ООО "Качко". При этом, как следует из протокола допроса Крюковой Л.М., на работу в ООО "Качко" она устроилась совместителем, узнав о вакансии при общении по работе с главным бухгалтером ООО "Качко". При этом в ООО "Качко" у нее совсем другие должностные обязанности (обработка первичных документов) в отличие от основного места работы, где она занималась полностью управленческим, бухгалтерским и налоговым учетом, ведением кадров, подготовкой и отправлением отчетности.

В связи с чем, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что ИП Качко Е.В. и ООО "Качко" являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, каждый со своими работниками и своим штатом.

Инспекция не установила факта перевода работников от ИП Качко Е.В., ООО "Качко" к ИП Баскакову В.Л. и ИП Вытовтову СВ. без изменения их должностных обязанностей, поэтому это утверждение является несостоятельным.

В оспариваемом решении не указано, какой именно работник к какому работодателю был переведен без изменения его должностных обязанностей.

Более того, деятельность ИП Баскакова В.Л. в части взаимоотношений с работниками не анализировалась налоговым органом, так как выходила за период проверки.

Доводы инспекции об использование ИП Качко Е.В. в ходе деятельности товарного знака "Селедкино", принадлежащего ООО "Качко", апелляционным судом не принимаются.

Налогоплательщик пояснил, что использование "чужих" товарных знаков в рекламных целях с согласия правообладателя в современной сфере торговли широко распространено, так как приводит к увеличению товарооборота как у правообладателя, так и у его дистрибьютора (рекламораспространителя). ИП Качко Е.В. регулярно проводит промоакции, дегустации и смотры, предлагает крупным покупателям дополнительные скидки и бонусы (за счет поставщиков) за продажу продукции того или иного бренда, способствует распространению рекламной продукции (ручки, календари, упаковочные материалы и прочее с логотипами своих поставщиков). В проверяемый период ИП Качко Е.В. являлся рекламораспространителем следующих товарных знаков: "Часар", "Тураково", "Золотой петушок", "Варвикс", "Алидан", "Русский стол" и "Селедкино". При этом оформление каких-либо договорных отношений на оказание рекламных услуг с правообладателями товарных знаков было скорее исключением, нежели обычной практикой. Изложенное обстоятельство предприниматель не отрицает. Однако и не усматривает проведение рекламных мероприятий как инструмент управления бизнесом правообладателей. ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов СВ. не использовали в своей деятельности указанный товарный знак.

На сайте торговой марки "Селедкино" (https://seledkino.ru/) в информационной сети "Интернет" отсутствуют любые упоминания об ИП Вытовтове С.В. и ИП Баскакове В.Л.

Каких-либо доказательств того, что товарный знак "Селедкино" в своей деятельности использовали ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов С.В. в материалы дела не предоставлено.

Довод инспекции об использовании участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", контрольно-кассовой техники, терминалов не подтвержден материалами дела.

Инспекция не указывает, какие конкретно одинаковые вывески, обозначения, контакты были использованы ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскаковым В.Л., ИП Вытовтовым СВ.

Доказательства использования Баскаковым В.Л. и Вытовтовым СВ. сайта ИП Качко Е.В. в сети "Интернет" не предоставлено.

ИП Качко Е.В., а также ООО "Качко" не осуществляют торговлю товаром в розницу, поэтому утверждение об использовании одной и той же контрольно-кассовой техники и терминалов, является необоснованным, - инспекция не указывает, какая именно техника и терминалы были использованы.

Судом отклоняется и довод налогового органа об идентичности IP адресов ИП Качко Е.В. и индивидуальных предпринимателей Вытовтова С.В. и Баскакова В.Л.

Так, в представленном в материалы дела ответе ФГБУ "Юго-Западный государственный университет" от 10.06.2019 N 20-35/1511 на адвокатский запрос специалисту от 05.06.2019, указано, что IP адрес не уникален, IP адрес соединения узла с сетью Интернет может совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если интернет-соединения были сделаны в разное время. IP адреса бывают двух видов: I - статический адрес, постоянный, неизменяемый, то есть он не может быть присвоен другому устройству. IP адрес - динамический адрес, который назначается автоматически при подключении устройства к сети и используется в течение ограниченного промежутка времени.

Таким образом, совпадение IP адресов не свидетельствует о подконтрольности, согласованности действий заявителя и его контрагентов в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, как видно из письма ПАО "Ростелеком" от 04.07.2018, представленного в материалы проверки, не пересекались и телефонные номера абонентов: ИП Качко Е.В. и его контрагентов.

В результате исследования полученных в ходе проведения проверки документов не прослеживаются признаки ведения финансово-хозяйственной деятельности обществом и индивидуальными предпринимателями как одним хозяйствующим субъектом.

Таким образом, налоговым органом в суд не представлены доказательства экономической и юридической подконтрольности индивидуальных предпринимателей Баскакова В.Л. и Вытовтова С.В. индивидуальному предпринимателю Качко Е.В.

Ссылка инспекции на единые для участников схемы службы, осуществляющие услуги по отправке отчетности по ТКС, противоречит обстоятельствам дела.

Все хозяйствующие субъекты: ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов СВ., сами осуществляли отправку своей отчетности, каждый из них сам оформлял электронные цифровые подписи, сам их оплачивал, отвечал за исключение компрометации, хранил на своих носителях, отслеживал сроки действия и перевыпускал по истечении срока.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что есть единая служба по отправке отчетности, равно как и нет указания, кто конкретно из работников в нее входит.

Материалами проверки подтверждается, что помещения для ведения предпринимательской деятельности в разное время арендовались Баскаковым В.Л. и Вытовтовым СВ. у третьего лица самостоятельно. Платежи за аренду платили Баскаков В.Л. и Вытовтов СВ. со своих счетов.

Недвижимое имущество, автотранспорт, принадлежащие ИП Качко Е.В. или ООО "Качко", предпринимателями никогда не использовались. Бухгалтерии ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л. и Вытовтова СВ. всегда находились в разных местах.

Таким образом, сам по себе довод о совпадении адресов ведения предпринимательской деятельности не подтверждает факт недобросовестного дробления бизнеса.

Оценивая доводы налогового органа о несогласии с выводом суда первой инстанции о доначислении спорных сумм налогов без учета всех экономических показателей деятельности ООО Качко, ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В., суд апелляционной инстанции руководствуется следующим:

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Таким образом, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право па распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Налоговым органом в целях определения действительного размера налоговых обязательств предпринимателя при исчислении НДС учтены суммы выручки ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова СВ. от продажи товара за 2014, 2015, 2016 гг. на основании данных выписок из расчетных счетов Предпринимателей, общий размер данной выручки составил 296 662 500 руб. ( т.25 л.д.135).

Поскольку ИП Баскаков В.Л. и ИП Вытовтов СВ. не являлись плательщиками НДС Инспекцией в целях определения ставки НДС реализованного товара налоговые ставки определены исходя из доли НДС в стоимости приобретенного товара у ИП Качко К.В. и иных поставщиков.

В результате проведенного анализа Инспекцией установлено, что НДС с выручки полученной ИП Баскаковым и ИП Вытовтовым составляет 29 046 55 1,93 руб.

В дальнейшем, при исчислении НДС Инспекцией был учтен НДС, уплаченный ИП Качко Е.В. при реализации товаров в адрес ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова СВ. и ООО "Качко", а также НДС по приобретенному товару ИП Баскаковым В.Л., ИП Вытовтовым СВ. и ООО "Качко" непосредственно у иных контрагентов. Сумма НДС по приобретенному товару у ИП Качко Е.B. составил 11 762 791,84 руб. Сумма НДС по приобретенному товару у иных контрагентов составила 2 442 996,68 руб.

В связи с чем сумма доначисленного НДС составила 14 840 763 руб.( т. 25 л.д.137).

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (физические липа, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридическою лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В связи с чем, налоговым органом в целях определения действительного размера налоговых обязательств Предпринимателя при исчислении НДФЛ учтены суммы доходов и расходов ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова СВ. от продажи товара за 2014, 2015, 2016 гг. на основании данных выписок из расчетных счетов Предпринимателей (стр. 47-48 решения Инспекции) и книги учета доходов и расходов ООО "Качко" за 2014, 2016 гг. (стр. 48-49 решения Инспекции).

Сумма доходов, полученных участниками схемы ООО "Качко", ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов СВ. самостоятельно составит 282 245 330,22 руб.

Сумма расходов, произведенных участниками схемы ООО "Качко", ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов СВ. самостоятельно без учета НДС составит 146 629 350,02 руб. (иные поставщики), из них расходы ООО "Качко" составили 138 319 620,73 руб., ИП Баскакова В.Л. 566 591,82 руб., ИП Вытовтова С.В. 7 743 137,47 руб.

Также налоговым органом была учтена в качестве расходов отдельно сумма реализованного товара ИП Качко Е.В. в адрес ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В. в размере 112 553 667,55 руб., а также расходы самого ИП Качко Е.В. по договору о переработке давальческого сырья, по договору аренды, по договору поставки оказанных ООО "Качко", в общем размере 17 358 482,42 руб.

С учетом данных принятых расходов,налоговая база по НДФЛ составила 70 124 496,08 руб.

Неучтенная налоговая база по налогу на доходы физических лиц уменьшена па сумму исчисленных и уплаченных налогов по ИНВД и УСНО участников схемы и составила: 2014 г. - 32 581 545,09 руб. (33 215 892,09 - 545827 - 73767,00 - 14753,00), 2015 г. 4 067 358,73 руб. (4 876 124,73 -713575 - 95191,00), 2016 г. 30 987 837,26 руб. (32 032 479,26 - 973248 - 71394,00).

В связи с чем, сумма неисчисленного НДФЛ составит 9116184,51 руб.,

Оценивая данный расчет налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, используя только сведения с расчетных счетов ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В., налоговый орган допустил приблизительное определение сумм налогов, исходя из совокупности доходов от оптовой реализации и розничной реализации продукции налогоплательщиками, что противоречит принципу определения сумм налогов расчетным путем, закрепленному в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и недопустимости произвольных оснований расчета налогов.

Кроме того, доначисление НДС и НДФЛ произведено без учета всех экономических показателей деятельности ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В., поскольку ИП Баскаков В.Л., ИП Вытовтов С.В. и ООО "Качко" приобретали реализуемую впоследствии продукцию не только у ИП Качко Е.В., но и у других поставщиков. В связи с чем, при исчислении НДФЛ инспекцией не полностью были учтены расходы ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В. и ООО "Качко".

Соглашаясь с данным выводом суда первой инстанции. судебная коллегия отмечает, что учитывая расходы ИП Вытовтова С.В. и ИП Баскакова В.Л., налоговый орган учел их расходы в размере 633 324,46 руб., в том числе НДС 66 732,34 руб., в отношении ИП Вытовтова С.В. - - 8 598 749,58 руб., в т.ч. НДС в размере 855 325,11 руб.

Между тем, согласно данным банковских выписок, ИП Баскаков В.Л. приобрел товара у иных поставщиков на сумму 23 568 175,48 руб., в т.ч. НДС 2 183 933,68 руб., а ИП Басков С.В. - на сумму 62 451 361,13 руб., в т.ч. НДС 6 056 962,61 руб.

При расчете НДС и НДФЛ инспекция применила налоговые вычеты в отношении только части поставщиков, которые ответили на запросы налогового органа.

Также инспекцией не были учтены расходы последних на выплату заработной платы, амортизацию и иные расходы, связанные с их предпринимательской деятельностью.

Так, по данным расчетного счета ИП Баскакова В.Л. сумма расходов составила 72 272 312,37 руб., по данным представленного в материалы дела экономического исследования 82 125 896,25 руб. Налоговым органом учтены в качестве расходов только 633 324,46 руб.

В отношении ИП Вытовтова С.В. сумма расходов составила 183 234 524,15 руб., по данным представленного в материалы дела экономического исследования 246 730 118,51 руб. Налоговым органом учтены в качестве расходов только 8 598 749.58 руб.

Довод инспекции о том, что данные расходы не могли быть учтены, поскольку не были подтверждены результатами встречных проверок на основании положений ст. 93.1 НК РФ

Судебная коллегия, учитывает, что истребование документов проводилось с указанием на проведение выездной налоговой проверки в отношении ИП Качко Е.В.

Обосновывая неверность расчета налоговой инспекции в части определения действительных налоговых обязательств ИП Качко Е.В., налогоплательщиком в материалы дела в соответствии со ст.ст. 64, 71, 89 АПК РФ представлено специальное экономическое исследование от 15.07.2020 N 01/2020-СЭИ, полученное в установленном законом порядке (пп. 4 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"), проведенное по аналогии назначения и методики проведения судебной бухгалтерской 26 А35-4455/2019 (налоговой) экспертизы в соответствии с нормами Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", статьями 55.1, 64 - 68, 71, 86, 87.1 АПК РФ экспертом-экономистом Пономаревой Натальей Васильевной, имеющей высшее экономическое образование по специальности "бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности", имеющей свидетельство на право производства судебно-экономических экспертиз серии СЭ N 117, выданное Аттестационной экспертно-квалификационной комиссией Федеральной Службы Налоговой Полиции России 30.06.1998.

В данном специальном экономическом исследовании N 01/2020-СЭИ от 15.07.2020 сделан расчет налоговой нагрузки ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В. с допущением того, что в спорный налоговый период ими применялся общий режим налогообложения, рассчитана общая налоговая нагрузка указанных субъектов, допустив, что они фактически являлись единым хозяйствующий субъектом (индивидуальным предпринимателем на общем режиме налогообложения), поскольку в рамках проведенных мероприятий налогового контроля ИФНС РФ по городу Курску не исследовался вопрос о том, какая налоговая нагрузка была бы у ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В., если рассматривать указанных лиц как единый хозяйствующий субъект с общей системой налогообложения. Специальное экономическое исследование проводилось по вопросам определения вероятной суммы налогов отдельно у ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л., ИП Вытовтова С.В. за период 2014 - 2016 г.г. при условии общей системы налогообложения; и определения совокупной вероятной величины НДС и НДФЛ за 2014 - 2016 г.г. ИП Качко Е.В., ООО "Качко", ИП Баскакова В.Л. и ИП Вытовтова С.В.

По результатам проведенного анализа специалист пришел к выводу о том, что совокупная вероятная величина налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц по ИП Качко Е.В., ИП Баскакову В.Л., ИП Вытовтову С.В. и ООО "Качко" при возможном условии применения ими, как самостоятельно хозяйствующими субъектами, в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 общей системы налогообложения, с учётом фактически уплаченных сумм налогов, увеличилась бы только на 278262 руб.

Так, за проверяемый период общая сумма фактически уплаченных налогов всеми хозяйствующими субъектами составила 49954654 руб. Фактически было уплачено ИП Качко Е.В. налогов на сумму 47429711 руб., из них: налог на доходы физических лиц (как налогового агента) составил 5164078 руб., налог на доходы физических лиц - 19019245 руб., налог на добавленную стоимость - 23246388 руб. Единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за проверяемый период фактически было уплачено на сумму 2524943 руб., из них: ИП Баскаковым В.Л. - 87157 руб., ИП Вытовтовым С.В. - 205136 руб., ООО "Качко" - 2232650 руб.

В апелляционной жалобе ИФНС РФ не соглашается с выводами, которые содержатся в специальном экономическом исследовании от 15.07.2020 N 01/2020-СЭИ, мотивируя тем, что оно изготовлено не на основании первичных документов.

Однако данные доводы противоречит материалам дела.

Как пояснил представитель заявителя, специальное экономическое исследование было изготовлено исключительно на основании первичных документов, однако для удобства оформления и восприятия в нем имеются ссылки на документы, носящие синтетический характер и изготовленные на основании первичных документов.

С учетом большого объема первичных документов исследование, оно было бы перегружено вспомогательными расчетами, в связи с чем специалистом было принято решение делать ссылки на документы, носящие обобщающую информацию.

Судом области в судебном заседании 20.10.2020 предлагалось представителям ИП Качко Е.В. предоставить в суд всю первичную документацию, если налоговый орган полагает, что исследование является недостоверным. Предлагалось также выборочно, по произвольно выбранной позиции предоставить первичную документацию с тем, чтобы налоговый орган убедился, что выводы, которые содержатся в заключении специалиста, являются не абстрактными, а основаны и подтверждаются исключительно первичной документацией.

Представитель налогового органа от такого рода проверки специального экономического исследования отказался.

В соответствии со статьей 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

С учетом того, что налоговый орган в суде первой инстанции отказался исследовать первичную документацию, на основе которой было изготовлено специальное экономическое исследование, то довод налогового органа и его возражения в этой части являются злоупотреблением процессуальным правом.

Налоговым органом не оспариваются ни суммы, ни способ расчета, примененный экспертом в специальном экономическом исследовании. При этом, ссылка Инспекции на то, что первичные документы контрагентов, которые были использованы экспертом при расчете, у налогового органа отсутствовали, не признается судом обоснованной, поскольку налоговый орган, проводя проверку ИП Качко Е.В., имел возможность исследовать данные документы, запросив их у соответствующих лиц.

Довод Инспекции о том, что специальное экономическое исследование N 01/2020-СЭИ от 15.07.2020 не может рассматриваться судом в качестве относимого и допустимого доказательства, отклоняется как несостоятельный.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения и разрешения дела, акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы. Перечень и виды письменных доказательств не являются исчерпывающим.

В пункте 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" содержатся разъяснения, согласно которым заключения эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

Кроме того, право адвоката привлекать на договорной основе специалистов для разъяснения вопросов, связанных с оказанием юридической помощи, закреплено пп. 4 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

Таким образом, предоставленное в материалы дела заключение специалиста получено в установленном законом порядке и подлежало проверке и оценке по общим правилам наравне с другими доказательствами.

Из п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предприниматель-ской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

С учетом презумпции добросовестности налогоплательщика выводы налогового органа о необоснованности налоговой выгоды должны быть основаны на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что в ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что выбранная ИП Качко Е.В. структура хозяйственной деятельности не имела разумной деловой цели, а была направлена на уменьшение его налоговых обязательств с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

С связи с чем, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования и признал недействительным решение ИФНС по г. Курску N 19-28/5 от 05.02.2019.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта. Несогласие заявителя жалобы с выводами суда первой инстанции не свидетельствует о наличии оснований для отмены принятого по делу решения. Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения не имеется.

Таким образом, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в полном соответствии с заявленными требованиями.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 22.12.2020 по делу N А35-4455/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

Е.А. Аришонкова А.А. Пороник