Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 августа 2021 г. N 15АП-12827/21 по делу N А32-524/2021

город Ростов-на-Дону

13 августа 2021 г.

дело N А32-524/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 09 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2021 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Деминой Я.А.,

судей Стрекачёва А.Н., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сорокиным Д.М.,

при участии:

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Краснодарскому краю: представителя Каминского В.А. по доверенности от 06.02.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ФИШТ" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.05.2021 по делу N А32-524/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ФИШТ" о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Краснодарскому краю от 26.06.2020 N14-15/3, от 26.06.2020 N14-15/84,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ФИШТ" (далее - ООО "ФИШТ", общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения N 14-15/3 от 26.06.2020 о частичном отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (6 446 081 руб.), заявленной к возмещению и решения N 14-15/84 от 26.06.2020 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, а также обязании налоговый орган принять решение о возмещении НДС в сумме 6 446 081,00 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.05.2021 по делу N А32-524/2021 в удовлетворении заявления отказано.

ООО "ФИШТ" обжаловало решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.05.2021 по делу N А32-524/2021 в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просило решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом не учтены обстоятельства, свидетельствующие о возникшем у ООО "ФИШТ" праве на вычет по НДС в момент ввода объектов строительства в эксплуатацию, то есть в июне 2019 года, а не с момента принятия на учет товаров, работ (услуг), как предусмотрено пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации Заявитель полагает, что общество, заявляя право на вычет по НДС, руководствовалось действующим законодательством РФ и учетной политикой предприятия, утвержденной Приказом от 31.12.2015 N 19. Апеллянт считает, что приведенные налоговым органом доводы противоречат порядку подтверждения правомерности осуществления налоговых вычетов по НДС, что привело к необоснованному отказу (частично) в возмещении налогоплательщику по названному налогу. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе общества.

В отзыве на апелляционную жалобу Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю просило оставить обжалуемое решение суда от 31.05.2021 по делу N А32-524/2021 без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 31.05.2021 по делу N А32-524/2021 проверяются Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, только в обжалуемой части.

В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 07.11.2019 по 07.02.2020 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 7 по Краснодарскому краю была проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка N 3) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 2 квартал 2019 года (Pen N 88286938), представленной 23.07.2019, в соответствии с которой ООО "ФИШТ" предъявлен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 19 572 601,00 руб.

По результатам проведенной проверки инспекцией составлен Акт камеральной налоговой проверки N 14-18/446 от 21.02.2020, согласно которому налоговый орган пришел к выводу о завышении обществом налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению за 2 квартал 2019 года в сумме 6 446 081,00 руб.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией были установлены факты, свидетельствующие о наличии признаков нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Так, в нарушение пункта 2 статьи 173 НК РФ обществом в декларации заявлены вычеты за пределами трехлетнего срока на сумму 333 973 950,69 руб., в том числе НДС 6 430 951,16 руб.

Рассмотрев материалы проверки, начальник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Краснодарскому краю 26.06.2020 принял решение N 14-15/3 об отказе ООО "ФИШТ" в возмещении НДС (частично) в сумме 6 446 081,00 руб. и N 14-15/84 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уменьшить заявленную к возмещению сумму НДС за 2 квартал 2019 г. на 6 446 081,00 руб.

Не согласившись с указанными решениями налогового органа, ООО "ФИШТ" направило 29.07.2020 в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу.

В результате рассмотрения апелляционной жалобы Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 05.10.2020 N 24-12-984 оставило ее без удовлетворения, а решения Межрайонной ИФНС России N7 по Краснодарскому краю от 26.06.2020 N 14-15/84 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 26.06.2020 N 14-15/3 о частичном отказе в возмещении НДС в сумме 6 446 081,00 руб. - без изменения. Решение получено ООО "ФИШТ" 16.10.2020.

С решениями Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Краснодарскому краю от 26.06.2020 N 14-15/3 и N 14-15/84 ООО "ФИШТ" не согласно, считает их незаконными и необоснованными, нарушающими права и законные интересы истца, поскольку основанием для вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении НДС на сумму 6 430 951,16 рублей послужил вывод о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, предъявленным за пределами трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на налоговый вычет, то есть в связи с истечением срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из заявления, ООО "ФИШТ" в период с 2015 по первое полугодие 2019 осуществляло деятельность Застройщика по строительству жилого комплекса "Многоквартирные жилые дома, расположенные по пер. Дагомысскому, 18, в Центральном районе г. Сочи" на земельном участке общей площадью 6 569 кв.м, с кадастровым номером 23:49:0205023:5, принадлежащем ООО "ФИШТ" на праве аренды на основании договоров аренды, заключенных с Муниципальным образованием город-курорт Сочи: N 4900007829 от 24.08.2012 (сроком с 24.08.2012 по 04.07.2015), N 490010011 от 22.07.2015 (сроком с 12.07.2015 по 13.07.2018), дополнительного соглашения к договору аренды N 490010011 от 22.07.2015 сроком по 27.12.2018.

Строительство осуществлялось на основании разрешений на строительство N RU23309-3318 от 27.01.2015, N RU -23-309-6644-2017 (корректировка) от 17.11.2017, со сроком до 27.12.2018 и N RU -23-309-8224-2018 (корректировка) от 12.10.2018, со сроком до 27.12.2018.

Согласно проектной документации и разрешений на строительство жилой комплекс состоит из 5 зданий, расположенных на едином земельном участке: многоквартирного жилого дома N 1/1, многоквартирного жилого дома N 1/2, пристроенной подземной автостоянки, многофункционального комплекса, торгового центра.

Ряд подготовительных работ перед началом строительства был выполнен в период с 2007 по 2014. В указанный период времени Обществу переданы результаты работ, услуг, связанные с приобретением и последующим сносом (демонтажем) зданий на земельном участке, разработкой проектной документации и проведением государственной экспертизы проектной документации, получением технических условий, изготовлением технической документации, оказанием охранных и консалтинговых услуг, обследованием сетей канализации, получением сведений, справок, и прочей специализированной информации.

Строительные работы велись подрядным способом, генеральным подрядчиком ООО "БЛЭК СИ СТРОЙ" (ИНН 2320225092) в период с 2015 по 2019.

Строительство комплекса осуществлялось за счет средств участников долевого строительства, привлекаемых ООО "ФИШТ" в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, путем заключения договоров участия в долевом строительстве, а также за счет заемных средств, полученных по договорам займа. Общество предполагало, что все нежилые помещения в комплексе до окончания строительства будут переданы участникам долевого строительства, на что и была направлена деятельность. Однако после окончания строительства и получения застройщиком разрешений на ввод объектов в эксплуатацию у Застройщика остались помещения, которые поступили в собственность Застройщика и в дальнейшем реализовывались по договорам купли-продажи.

Все вложения в период строительства комплекса до его окончания являются инвестируемыми в целях получения законченного строительством объекта и площади в нем передаются дольщикам по окончании строительства.

Застройщик при осуществлении капитального строительства не вправе принять НДС, предъявленный подрядными организациями, к вычету, поскольку он не приобретает объект строительства в собственность и не реализует объект дольщикам, следовательно, работы подрядных организаций приобретаются им в целях осуществления операций, не признаваемых у него объектом налогообложения по НДС.

Разделом 5.2 учетной политики предприятия утвержденной Приказом от 31.12.2015 N 19 утвержден Порядок ведения раздельного учета по налогу НДС ООО "ФИШТ", которым определено, что в течение периода строительства суммы НДС аккумулируются на балансовом счете 19. Распределение сумм НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности для целей учета налога на добавленную стоимость осуществляется на последний день квартала, в котором получены Разрешения на ввод в эксплуатацию всех объектов строительства указанных в разрешении на строительство. Распределение осуществляется пропорционально полезных площадей помещений в составе объекта в зависимости способа их передачи контрагенту и остатка непроданных помещений.

Предусмотренный учетной политикой ООО "ФИШТ" порядок распределения НДС обусловлен тем, что до окончания строительства и ввода объектов в эксплуатацию застройщик осуществляет только привлечение денежных средств участников долевого строительства (инвесторов) путем заключения договоров участия в долевом строительстве, а реализация помещений по договорам купли-продажи осуществляется только после ввода объектов в эксплуатацию и только в отношении помещений, поступивших в собственность Застройщика, в связи с чем до момента ввода всех объектов в эксплуатацию невозможно определить размер пропорции, предусмотренной подпунктом 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, и подлежащий вычету НДС, предъявленный по товарам, работам, услугам, предназначенным для деятельности, являющейся объектом обложения НДС.

На момент ввода жилого комплекса в эксплуатацию (2 квартал 2019) достоверно были установлены нежилые помещения, в отношении которых договоры долевого участия заключены не были и которые поступили в собственность общества для последующей реализации и начали использоваться в облагаемой НДС деятельности. После ввода комплекса в эксплуатацию у заявителя возникло право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам подрядчиков и поставщиков, предъявленных в ходе строительства, в части, относящейся к таким нежилым помещениям, оставшимся в собственности застройщика и предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций.

Нежилые помещения, в отношении которых на момент ввода объекта в эксплуатацию договоры участия в долевом строительстве не заключены, только с момента ввода объектов в эксплуатацию стали предназначены для реализации по договорам купли-продажи и начали использоваться в облагаемой НДС деятельности. Право на применение спорных налоговых вычетов должно быть определено как возникшее у налогоплательщика в момент ввода комплекса в эксплуатацию, в связи с чем, по мнению заявителя, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ срок не может считаться пропущенным.

В период строительства жилого комплекса общество не имело возможности достоверно установить, какая площадь нежилых помещений будет передана дольщикам (соинвесторам) и какая останется у него в собственности по завершении строительства, в связи с чем право на вычеты по НДС возникло не ранее того, как прекратилось действие договоров о долевом строительстве и определилась площадь нежилых помещений, в отношении которых не заключены договоры участия в долевом строительстве, то есть не ранее даты ввода в эксплуатацию всех объектов строительства указанных в разрешении на строительство.

Кроме того, в ходе строительства неоднократно корректировался проект, в связи с чем, изменялись проектные площади объектов, что отражено в разрешениях на строительство N RU - 23-309-6644-2017 (корректировка) от 17.11.2017, и N RU -23309-8224-2018 (корректировка) от 12.10.2018, что также являлось объективным препятствием, не позволившим застройщику произвести надлежащий расчет и заявить о возмещении НДС до ввода объектов в эксплуатацию.

Заявитель указал, что спорные налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных обществу по счетам-фактурам в период строительства в части, относящейся к нежилым помещениям, перешедшим обществу по завершении строительства, составляют сумму 6 430 951,16 руб. и применены в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2019 года (корректировка N 3), представленной обществом 07.11.2019, то есть в рамках трехлетнего периода, указанного в пункте 2 статьи 173 Кодекса.

Факт приобретения ООО "ФИШТ" работ, выставление подрядными организациями обществу счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 Кодекса, а также то обстоятельство, что спорная сумма налога на добавленную стоимость правильно определена налогоплательщиком и является именно суммой налога, предъявленной ООО "ФИШТ" при приобретении работ, затраты по оплате которых понесены обществом по нежилым помещениям, перешедшим в его собственность, подтверждается материалами налоговой проверки. Реальность указанных хозяйственных операций, их использование в целях строительства жилого комплекса, а также расчет заявителя по определению пропорции для исчисления доли НДС при распределении затрат по объектам строительства в части облагаемой НДС реализации налоговым органом не оспаривается.

Предъявленные подрядчиками в ходе строительства суммы налога на добавленную стоимость отнесены ООО "ФИШТ" в состав налоговых вычетов в той пропорции, в которой они относятся к облагаемым операциям.

В отсутствие установленного законом для подобных случаев механизма распределения сумм НДС, предъявленных подрядчиками и поставщиками налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, для определения суммы налоговых вычетов Общество исходило из общей суммы предъявленного НДС, площади жилых помещений в комплексе (реализация которых освобождена от налогообложения НДС в соответствии с п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), площади нежилых помещений, переданных участникам долевого строительства (предназначенных для необлагаемых операций), и площади нежилых помещений, поступивших в собственность ООО "ФИШТ" и подлежащих реализации по цене, включающей НДС. Такой порядок определения суммы налоговых вычетов закреплен в учетной политике ООО "ФИШТ", утвержденной на 2016 и последующие годы Приказом от 31.12.2015 N 19.

Таким образом, все условия для принятия спорной суммы налога на добавленную стоимость, в том числе направленность приобретения спорных работ для облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, принятие к соответствующему учету этих работ соблюдаются не ранее завершения строительства и даты ввода комплекса в эксплуатацию. Следовательно, срок для применения спорных налоговых вычетов налогоплательщиком, по мнению заявителя, не пропущен.

Стоимость работ, в составе которой предъявлены подрядными организациями спорные суммы налога на добавленную стоимость, не могла в период строительства относиться на расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг), не относилась обществом на расходы, а экономия денежных средств при строительстве комплекса определяется не ранее момента окончания строительства.

Таким образом, общество также не имело возможности учесть спорные суммы в составе расходов, и не имело возможности воспользоваться по ним правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, предъявленному в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для строительства комплекса до момента его окончания.

В связи с тем, что ввод объектов в эксплуатацию был произведен в июне 2019, расчет распределения сумм входного НДС был произведен во втором квартале 2019 и в сумме, причитающейся к вычету из бюджета, заявлен в декларации по НДС за период 2 квартал 2019.

Соответственно, по мнению общества, право на применение налоговых вычетов в данной ситуации должно быть определено как возникшее у ООО "ФИШТ" в момент ввода объектов строительства в эксплуатацию - июнь 2019 года, а не с момента принятия на учет товаров, работ, услуг, в связи с чем, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ срок, обществом не может считаться пропущенным.

Основанием для вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении НДС на сумму 15 130,20 руб. послужило то, что при анализе уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2019 года, представленной обществом выявлены расхождения (несоответствия) данных: N с/ф: 2, дата: 30.06.20169, ИНН 2320224564, наименование поставщика: ООО "РБУ-1", сумма НДС: 15 130,20 руб., вид расхождения: разрыв, статус: открыто.

В решении от 26.06.2020 N 1415/84 указано, что при сопоставлении данных книги покупок ООО "ФИШТ" с данными книги продаж контрагента ООО "РБУ-1" установлено, что в разделе 9 декларации по НДС за 2 квартал 2019 года, представленной ООО "ФИШТ" указанный счет-фактура отсутствует.

Данный вывод налогового органа заявитель считает незаконным, необоснованным и нарушающим права и законные интересы общества.

В строке 129 графы "020 N СФ" корректирующей налоговой декларации по НДС N 3 от 07.11.2019 за период 2 квартал 2019, были указаны реквизиты Акта выполненных работ N 2 от 30.06.2019, вместо реквизитов счета-фактуры N 15 от 03.07.2019, полученного ООО "Фишт" от подрядчика ООО "РБУ-1" 03.07.2019.

Данная ситуация произошла в связи с тем, что технические особенности программного обеспечения, с помощью которого ООО "ФИШТ" предоставляет декларации в налоговый орган, не позволяют включить в раздел 8.1 налоговой декларации по НДС за 2 квартал счет-фактуру, датированный 3-м кварталом. Однако, вычет налога на добавленную стоимость по работам, принятым на учет в июне по счету-фактуре, выставленному 03 июля и полученному до 25 июля, не противоречит налоговому законодательству РФ.

Данная позиция изложена в письме Министерства Финансов РФ от 14.02.2019 г. N 03-07- 11/9305 и была применена ООО "Фишт" при включении вышеуказанного счета-фактуры в раздел 8.1 корректирующей налоговой декларации по НДС N 3 от 07.11.2019 за период 2 квартал 2019 г.

Таким образом, заявитель счел отказ налогового органа в возмещении НДС по заявленному счету-фактуре контрагента ООО "РБУ-1" также неправомерным.

Изложенное, послужило основанием для обращения ООО "ФИШТ" в Арбитражный суд Краснодарского края с настоящим заявлением.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным (незаконным) ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

При рассмотрении дела, судом первой инстанции установлено, что в 2015 - 2019 годах ООО "ФИШТ" осуществляло деятельность застройщика по строительству многоквартирных жилых домов, расположенных по адресу: г. Сочи, пер. Дагомысский, 18.

Строительные работы велись на основании разрешений на строительство от 27.01.2015 N RU23309-3318, от 17.11.2017 N RU- 23-309-6644-2017, от 12.10.2018 N RU-23-309-8224-2018 подрядным способом, на земельном участке, общей площадью 6 569 кв.м, с кадастровым номером 23:49:0205023:5, принадлежащем ООО "ФИШТ" на праве аренды на основании договоров аренды, заключенных с Муниципальным образованием город-курорт Сочи: N 4900007829 от 24.08.2012 (сроком с 24.08.2012 по 04.07.2015), N 490010011 от 22.07.2015 (сроком с 12.07.2015 по 13.07.2018), дополнительного соглашения к договору аренды N490010011 от 22.07.2015 сроком по 27.12.2018 г.

С целью возведения жилого комплекса заявителем использованы заемные средства кредитных учреждений, а также средства участников долевого строительства в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве домов и иных объектов недвижимости".

Строительные работы велись с привлечением генерального подрядчика ООО "БЛЭК СИ СТРОЙ".

Обществом были получены разрешения на ввод объектов в эксплуатацию, выданные Администрацией города-курорта Сочи:

- от 29.12.2018 N RU-23-309-1386-2018 на ввод в эксплуатацию многоквартирного жилого дома N 1/2 (первый этап строительства), многоквартирного жилого дома N 1/1 (второй этап строительства) по адресу: Краснодарский край, г.Сочи, пер. Дагомысский, 18;

- от 13.06.2019 N RU-23-309-1405-2019 на ввод в эксплуатацию пристроенной подземной автостоянки - Блоки "А", "В", "С", "D" (третий этап строительства), Многофункционального комплекса (четвертый этап строительства), Торгового центра (пятый этап строительства), расположенных по адресу: Краснодарский край, г. Сочи, пер. Дагомысский, 18.

ООО "ФИШТ" 07.11.2019 представлена уточненная (корректировка N 3) налоговая декларация за 2 квартал 2019 года с заявленной к возмещению суммой НДС в размере 19 572 601,00 руб. в которой заявлены операции, освобождаемые от НДС в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них).

В ходе проверки проведенной Инспекцией установлено, что ООО "ФИШТ" в представленной уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 и в книге покупок за 2 квартал 2019 заявлены за пределами трехлетнего срока счет-фактуры на сумму 333 973 950,69 руб., в том числе НДС 6 430 951,16 руб., что послужило основанием для отказа в возмещении (частично) сумм НДС в размере 6 446 081,00 руб.

Как верно отражено судом первой инстанции в обжалуемом судебном акте, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о предельном трехлетием сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию, в связи с чем, право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах, установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (пункты 27, 28 Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 33 от 30.05.2014).

Таким образом, в силу прямого указания закона срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у него возникло такое право.

При этом судом правомерно отклонен довод ООО "ФИШТ" о том, что право на применение спорных налоговых вычетов должно быть определено как возникшее у общества в момент ввода комплекса в эксплуатацию, поскольку у налогоплательщика не имеется оснований применять вычет по НДС по подрядным работам по окончании строительства, так как приобретены результаты работ, а не основные средства, поскольку право на вычет у налогоплательщика возникает при условии принятия к учету результата выполненных работ при строительстве жилого комплекса и при наличии счета-фактуры.

Данная позиция подтверждается правоприменительной практикой (постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.02.2016 N Ф05 -220/2016 по делу N А40-83195/2015, постановлением Арбитражного суда Московского округа от 28.10.2015 N Ф05-14418/2015), которыми определено, что если с момента начала строительства до даты ввода объекта в эксплуатацию прошло более трех лет, данное обстоятельство фактически лишает налогоплательщика права на вычет налога по счет-фактурам, предъявленным на этапе строительства).

Обществом в заявлении в качестве причин, препятствующих отражению налоговых вычетов в периоде принятия на учет работ, приведены такие обстоятельства, как невозможность произвести достоверный расчет распределения НДС между жилыми и нежилыми помещениями, поскольку до момента сдачи объекта в эксплуатацию, проектные площади возводимых объектов неоднократно менялись, а так же факт того что на этапе строительства у организации не было возможности определить величину жилых и нежилых площадей, которые будут реализованы по договорам купли-продажи, а также по договорам долевого участия в строительстве.

Согласно разъяснениям, содержащимся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2428-0, Определении Верховного Суда РФ от 22.02.2019 N 306-КГ18-24263 по делу N А12-10636/201, от 03.06.2016 N 306- КГ16-5735 по делу N А72-5192/2015, от 13.05.2016 N 304-ЬСГ15-18100 по делу N А75-12303/2014), при определении срока применения налоговых вычетов также исследуют объективность причин и фактов пропуска установленного налоговым законодательством трехлетнего срока.

Действующим налоговым законодательством на налогоплательщика возлагается обязанность ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). Ведение раздельного учета предполагает реализацию на вычет по НДС без наличия объективных препятствий.

Порядок ведения раздельного учета налогоплательщиком разрабатывается самостоятельно и закрепляется в Приказе об учетной политике для целей налогообложения, а в случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права переданы или начинают использоваться для осуществления не облагаемых НДС операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, налог, принятый ранее к вычету, подлежит восстановлению.

Из материалов проверки следует, что согласно пункту 5.2. учетной политики Общества (Приложение N 2 к Приказу N 3 от 31.12.2014 об утверждении положения учетной политики), действующей с 01.01.2015 с учетом внесения в уставном порядке изменений и дополнений установлен порядок ведения раздельного учета НДС.

В Положении "Об учетной политике для целей налогообложения ООО "ФИШТ" (Приложение N 2 к Приказу N 19 от 31.12.2015), действующей с 01.01.2016, изменен п. 5.2. "Порядок ведения раздельного учета НДС" и добавлено условие - "после получения разрешений на ввод в эксплуатацию всех объектов строительства, указанных в разрешении на строительство, суммы НДС, накопленные в течение периода строительства на счете 19.03 на первом этапе распределения на основании справки-расчета, распределяются на НДС, относящийся к общепроектным расходам и НДС, относящийся к прямым расходам. Затем НДС, относящийся к прямым расходам, распределяется между объектами строительства относительно материалов использованных в процессе строительства, после чего, суммы НДС в части, приходящейся на жилые помещения, независимо от способа реализации и нежилые помещения, переданные контрагентам по договорам долевого участия в строительстве, списываются в состав инвентарной стоимости объекта строительства, а суммы НДС в части нежилых помещений не реализованных на дату распределения НДС принимаются к вычету из бюджета по мере их реализации".

При этом ООО "ФИШТ" в подтверждение заявленных вычетов по НДС были представлены пояснения от 12.04.2018 N 184 и от 16.07.2018 N 268, а также документы, из которых следует, что в состав строящегося объекта входят помещения, имеющие статус нежилых. В связи с чем, обществом был произведен расчет НДС согласно доле, приходящейся на непроданные нежилые помещения (данные нежилые помещения предназначены для дальнейшей реализации).

В подтверждение расчета сумм НДС налогоплательщиком с пояснениями были представлены Справки-расчеты за 1-2 кварталы 2015 года сумм НДС, причитающихся к вычету по строительному объекту, в которых расчет долей площадей и помещений был произведен по состоянию на 01.01.2018, соответственно с учетом доли площадей нежилых помещений в общей площади строящегося объекта и учетом доли, приходящейся на нежилые помещения, по которым не заключены договоры участия в долевом строительстве.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при представлении в 2018 году уточненных налоговых деклараций по НДС за 1-2 кв. 2015 года с суммами НДС, заявленными к возмещению из бюджета, общество уже имело возможность определить долю расходов, относящихся к созданию объектов (их частей), подлежащих использованию как в облагаемых, так и в необлагаемых налогом операциях, однако этого не сделало.

При этом судом первой инстанции учтено, что согласно представленным обществом к проверке договорам генподряда N 1-02/2015 от 02.02.2015 и N 01-09/2016 от 01.09.2016 по строительству объекта "Многоквартирные жилые дома по пер. Дагомысский, 18, в Центральном районе города Сочи" заключенным с ООО "БЛЭК СИ СТРОЙ", предусмотрено поэтапное выполнение работ.

Обществом к проверке были представлены счета-фактуры, формы КС-2, КС-3, оборотно-сальдовые ведомости, согласно которым установлено, что работы, выполненные генподрядчиком, принимались поэтапно и отражались на 08 счете, что также подтверждается представленной обществом в налоговый орган бухгалтерской отчетностью.

Указанные обстоятельства, по мнению суда первой инстанции, подтверждают, что общество имело реальную возможность организовать раздельный учет затрат на строительство жилого комплекса пропорционально жилой и нежилой площади с целью определения доли НДС, приходящейся на нежилые помещения, которые возможно предъявить к вычету, а также в случае реализации жилых помещений с использованием льготы восстановить ранее принятый к вычету НДС, однако такой возможностью не воспользовалось.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обществом не представлены доказательства, подтверждающие наличие объективных препятствий, не позволивших заявить вычет НДС в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Кодекса, при условии поэтапной сдачи объемов работ.

Так, согласно материалам проверки, уточненные налоговые декларации по НДС за 2 квартал 2019 года представлены в Инспекцию: (корректировка N 2) в которой впервые заявлены спорные вычеты; (корректировка N 3), в которой заявлены спорные вычеты.

Применительно к пункту 2 статьи 173 НК РФ, судом установлено, что по работам (товарам, услугам) выполненным (приобретенным, оказанным) и принятым на учет:

в 4 кв. 2014 года (декабрь) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 1 744 248,27 руб. истек - 31.12.2017;

в 1 кв. 2015 года (январь, февраль) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 31 030,07 руб. истек -31.03.2018;

во 2 кв. 2015 года (апрель, май, июнь) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 229 470,17 руб. истек - 30.06.2018;

в 3 кв. 2015 года (июль, август, сентябрь) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 425 417,45 руб. истек - 30.09.2018;

в 4 кв. 2015 года (октябрь, ноябрь, декабрь) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 1 032 708,24 руб. истек - 31.12.2018;

в 1 кв. 2016 года (январь, февраль, март) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 756 767,53 руб. истек-31.03.2019;

во 2 кв. 2016 года (апрель, май, июнь) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 1 174 356,54 руб. истек - 30.06.2019;

в 3 кв. 2016 года (июль, август, сентябрь) трёхлетний срок после окончания соответствующего налогового периода для предъявления вычета по НДС в размере 1 036 952,89 руб. истек - 30.09.2019.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции резюмировал, что ООО "ФИШТ" утрачено право на вычет НДС в размере 6 430 951,16 руб., в связи с пропуском срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, поскольку трехлетний срок является пресекательным, а доказательства, подтверждающие наличие объективных препятствий, не позволивших заявить вычет НДС в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Кодекса, суду не представлены.

Относительно требований ООО "ФИШТ" по факту нарушений установленных в отношении контрагента ООО "РБУ-1" судом первой инстанции установлено следующее.

Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 год, Инспекцией было установлено несоответствие сумм НДС, заявленных по счетам-фактурам в книге продаж ООО "РБУ-1" и книге покупок и налоговой декларации по НДС ООО "ФИШТ".

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено, что обществом в книге покупок за 2 квартал 2019 года отражен счет-фактура N от 30.06.2019 на сумму 90 781,20 руб., в т.ч. НДС - 15 130,20 руб., выставленный контрагентом ООО "РБУ-1".

Вместе с тем, проверкой установлено, что указанный счет-фактура отсутствует в книге продаж за 2 квартал 2019 года у контрагента ООО "РБУ-1". При этом данным контрагентом был выставлен в адрес общества счет-фактура от 03.07.2019 N 15 на сумму 2 996 338,00 руб., в т.ч. НДС 499 389,67 руб., что подтверждается книгой продаж и налоговой декларацией ООО "РБУ-1" по НДС за 3 кв. 2019 года.

Принимая во внимание установленные факты, суд первой инстанции обоснованно отклонил довод общества о том, что в связи с техническими особенностями программного обеспечения ООО "ФИШТ" в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года в состав вычетов включена сумма НДС в отношении контрагента ООО "РБУ-1" по реквизитам акта выполненных работ N 2 от 30.06.2019, вместо реквизитов счета-фактуры от 03.07.2019 N 15.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса (п. 1 ст. 169 Кодекса). При этом, налогоплательщикам вменена обязанность вести книгу покупок и книгу продаж в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ.

Согласно пункту 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 в книге покупок регистрируются:

счета-фактуры, полученные от продавца по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ;

счета-фактуры, полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.

В данном случае судом первой инстанции установлено, что обществом в книге покупок за 2 квартал 2019 года в нарушение Правил ведения книги покупок, зарегистрирован, полученный от ООО "РБУ-1" акт выполненных работ N 2 от 30.06.2019, вместо счет-фактуры.

Как верно указано судом первой инстанции, только при соблюдении вышеперечисленных условий и требований статей 169,171,172 НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС. Соответственно, у общества отсутствовало право на включение в состав налоговых вычетов суммы НДС в размере 15 130,20 руб. на основании акта выполненных работ N 2 от 30.06.2019 и отражения их в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2019 года.

Ссылки общества на письмо Минфина РФ от 14.02.2019 N 03-07-11/9305 и доводы о том, что вычет по НДС по работам, принятым на учет в июне 2019 года, по счету-фактуре, выставленному 03.07.2019 и полученному до 25.07.2019 судом первой инстанции обоснованно отклонены, как противоречащие действующему налоговому законодательству.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов по НДС. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от N 4047/05 по делу N А19-5032/04-40.

Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по НДС возложена на налогоплательщика.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Руководствуясь вышеназванными нормами закона, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы заявителя о соблюдении им всех условий для применения налогового вычета по НДС, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, как необоснованные и не соответствующие представленным в материалы дела доказательствам.

Судебная коллегия не усматривает оснований для переоценки указанных выводов суда первой инстанции.

По изложенным основаниям доводы ООО "ФИШТ" отклоняются, как основанные на неправильном толковании норм действующего налогового законодательства.

В целом доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, поскольку, не опровергая выводов суда, они сводятся исключительно к несогласию с оценкой установленных обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.05.2021 по делу N А32-524/2021 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Я.А. Демина

Судьи

А.Н. Стрекачев Г.А. Сурмалян