Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2021 г. N 04АП-3329/21 по делу N А78-6401/2020

г. Чита

26 августа 2021 г.

Дело N А78-6401/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 августа 2021 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Сидоренко В.А., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дарасунский рудник" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 05 мая 2021 года по делу N А78-6401/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дарасунский рудник" (ОГРН 1027500783133, ИНН 7536047109, адрес: 674125, ЗАБАЙКАЛЬСКИЙ КРАЙ, ТУНГОКОЧЕНСКИЙ РАЙОН, ВЕРШИНО-ДАРАСУНСКИЙ ПОСЕЛОК ГОРОДСКОГО ТИПА, ФУТБОЛЬНАЯ УЛИЦА, 15) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, адрес: 673370, Забайкальский край, Шилкинский р-н, г. Шилка, ул. Толстого, 111) о признании недействительным решения МРИ N7 по Забайкальскому краю от 31.12.2019 N2.7/1-45/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции УФНС по Забайкальскому краю от 15.05.2020 N2.14-09/68-юл/06316 в части начисления НДПИ в размере 29246238 руб., пени на указанную сумму в размере 11341704,83 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 223837 руб., обязании устранить нарушения прав и законных интересов ООО "Дарасунский рудник",

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Забайкальского межрегионального управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Забайкальскому краю (ОГРН: 1047550021936, ИНН: 7536056390, адрес: 672000, ЗАБАЙКАЛЬСКИЙ КРАЙ, ГОРОД ЧИТА, УЛИЦА АМУРСКАЯ, 91/15),

(суд первой инстанции - О.В. Новиченко),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Лыгденов Б.Е. (доверенность от 31.12.2020), Контонистова Е.В. (доверенность от 06.07.2021);

от заинтересованного лица: Золотухина И.В. (доверенность от 12.01.2021), Филиппова Е.В. (доверенность от 12.01.2021);

от третьего лица: не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Дарасунский рудник" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения МРИ N7 по Забайкальскому краю от 31.12.2019 N2.7/1-45/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции УФНС по Забайкальскому краю от 15.05.2020 N2.14-09/68-юл/06316 в части начисления НДПИ в размере 23 924 385,09 руб., пени на указанную сумму в размере 9 497 016,46 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 195 082,7 руб., обязании устранить нарушения прав и законных интересов ООО "Дарасунский рудник".

Дело рассмотрено с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Забайкальского межрегионального управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Забайкальскому краю (далее - третье лицо, служба).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обосновании суд указал, что поскольку нормативы потерь по разрабатываемым месторождениям в составе проектной документации уполномоченным органом не утверждались, право на самостоятельное утверждение нормативов потерь у общества не возникло.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальскою края от 05.05.2021 по делу N А78-6401/2020, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Считает, что суд ошибочно не принял во внимание документы, содержащие необходимые данные о добыче в спорные периоды и свидетельствующие об отсутствии необходимости установления объемов добычи с 1976 года.

Объяснение причины увеличения за период с 1975 по 2002 г. количества запасов, учтенных госбалансом, содержится в представленном налоговым органом Протоколе ГКЗ от 31.05.2019 N 5887. в абз. 2 на стр. 5 которого указано, что апробация оперативно приращиваемых запасов Дарасунского месторождения и их постановка на государственный баланс до 1994 года осуществлялась на основании протоколов ЦКЗ мцм.

Вопреки ошибочному выводу суда для установления объемов добычи из учтенных государственным балансом запасов Дарасунского месторождения в качестве отправной точки следовало ориентироваться на начало 2002, а не 1975 года.

Добыча на месторождении начата Обществом в 2004 году и по состоянию на конец проверяемого периода 31,12.2017 за весь срок действия лицензии добыто золота, включая потери, всего 2823 кг., что подтверждается отчетностью Общества по форме 5-ГР.

Указывает, что поскольку Общество настаивало на обоснованности применения ставки НДПИ 0% лишь в отношении добычи из блоков, непосредственно указанных в Протоколе ГКЗ СССР от 25.08.1976 N 7677 и из запасов дополнительно учтенного блока ЗС-1 жилы Санниковской, то у суда, во-первых, имелись все возможности для проверки обоснованности доводов Общества в этой части, а во-вторых, с учетом позиции процессуальных оппонентов Общества - уполномоченных государственных органов, у суда отсутствовали основания ставить под сомнение факты добычи из запасов указанных блоков (ст. 65. п. 3.1 ст. 70 ЛПК РФ).

Также полагает, что судом первой инстанции не учтено, что Федеральная служба по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор) с 2012 года наделена полномочиями на согласование нормативов потерь, лишь превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, что предусмотрено абз. 3 п. 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (в редакции от 03.02.2012), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (далее Правила N921).

Соответственно, вопреки указанию суда имеет существенное значение то обстоятельство, что в рассматриваемые периоды Общество утверждало нормативы потерь, не превышающие по величине нормативы, согласованные в составе проектной документации. Поэтому, указывая на необходимость утверждения нормативов потерь органами Росприроднадзора, суд первой инстанции неправильно применил закон.

Считает, что вывод суда об отсутствии у Общества права на самостоятельное утверждение нормативов потерь сделан при неправильном истолковании закона.

В соответствии с пунктом 3 Правил N 921 (в редакции, введенной в действие с 21.02.2012) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

При этом показательно, что согласно совместному Письму Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 16.08.2002 N ПС-19-46/4467 и Федерального горного и промышленного надзора Российской Федерации от 13.08.2002 N АС-04-35/472 нормативы потерь, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки при добыче твердых полезных ископаемых, утвержденные в установленном порядке до вступления в силу Правил N 921. повторному утверждению не подлежат.

В этой связи допустимым является также утверждение недропользователем в установленном законодательном порядке нормативов технологических потерь при первичной переработке минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, в составе нормативов потерь полезных ископаемых при добыче. Указанная позиция отражена в письме Минфина России от 28.09.2016 N 03-06-05-01/56576 (с учетом письма Роснедр от 26.09.2016 N СА-04-28/11641) и доведена до ФНС России.

В разъяснениях Минприроды России неоднократно отмечалось, что норматив технологических потерь золота является производной величиной от извлечения золота в товарный продукт, выражается в процентах и в сумме они составляют 100% от золота в товарной руде, поступившей на обогащение. Например, установленный в проектной документации показатель извлечения 18 золота в размере 83.4% означает, что норматив криологических потерь равен 16.6% (100% - 83.4%). Таким образом, согласование в составе проектной документации показателя извлечения золота следует рассматривать как одновременное согласование норматива технологических потерь, определяемого как разность между 100% и показателем извлечения золота.

В спорном Техническом проекте "Реконструкция горно-обогатительного и металлургического производства по добыче золота из запасов руд месторождения Дарасун. Теремки. Талатуй" приведены показатели эксплуатационных потерь при добыче золота на Дарасунском месторождении, а также технологические показатели первичной переработки руд спорных Дарасунского и Талатуйского месторождений, включающие в себя процент извлечения золота.

Из этого следует, что в спорные периоды у Общества имелись в составе проектной документации утвержденные нормативы эксплуатационных и технологических потерь полезного ископаемого, которые могли применяться Обществом как непосредственно для определения налоговых обязательств в силу абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. так и служить пределом, в рамках которого Общество могло ежегодно утверждать нормативы потерь самостоятельно в соответствии с п. 3 Правил N 921 в редакции, введенной в действие с 21.02.2012.

Общество указывает, что поскольку никакими нормативными актами недропользователи не были обязаны производить пересогласование утвержденных ранее технических проектов в целях получения права на самостоятельное утверждение нормативов потерь полезных ископаемых в пределах нормативов, утвержденных в составе проектов, а ранее утвержденные нормативы сохранили свое действие, толкование нормативного регулирования, введенного в действие с 21.02.2012. как не допускающего применение нового порядка утверждения нормативов потерь в условиях снятия с госорганов данной функции, недропользователями, у которых технические проекты были утверждены до введения в действие Постановления Правительства N 118. ухудшает положение таких недропользователей.

Вместе с тем, соответствие порядка самостоятельного утверждения Обществом нормативов потерь полезных ископаемых законодательному порядку их утверждения подтверждается действиями надзорных и контролирующих органов - Управления Росприроднадзора и налоговых органов Забайкальского края, неоднократно проводивших с момента предоставления Обществу лицензии на недропользование проверки соблюдения Обществом требований законодательства в области охраны недр и налогообложения, по результатам которых Обществу вменялись иные нарушения, вытекающие из факта признания легитимности осуществления Обществом работ по спорному техническому проекту, что представителями участвующих в настоящем деле государственных органов не опровергнуто.

Такие действия государственных органов на протяжении всего периода действия лицензий с 2004 по 2019 год дали Обществу разумные основания предвидеть в будущем отсутствие рисков в своих действиях по самостоятельному утверждению нормагивов потерь и быть уверенным в неизменности данного приобретенного права.

Также общество считает, что не соответствует материалам дела вывод суда первой инстанции о том, что Общество не имело согласованного в установленном порядке технического проекта, обосновывающего разработку Талатуйского месторождения на учтенных государственным балансом запасах и в составе нормативов потерь полезного ископаемого.

Данный вывод сделан судом без учета того факта, что Приказом Минприроды от 08.06.2006 N 134 Обществу в соответствии с действующей на тот момент редакцией Правил N 921 утвержден норматив технологических потерь по Талатуйскому месторождению в размере 12.5%, который в любом случае мог применяться в соответствии с абз. 3 п. шт. 1 и. 1 ст. 342 ПК РФ, допускающим применение ранее утвержденных нормативов потерь полезных ископаемых.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

12 августа 2021 года в судебном заседании был объявлен перерыв до 19 августа 2021 года.

Сторонами представлялись дополнительные пояснения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 17.07.2021, 13.08.2021.

Представители общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и дополнительных письменных пояснений. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и дополнительных пояснений. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо представителей в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения налогового органа от 20.12.2018 N 2.7/1-34/5 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Дарасунский рудник" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2016 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 (т. 8 л.д. 49).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 2.7/1-42/2 от 26.06.201, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 7 л.д. 5-109).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 27.12.2019 на 10 час. 00 мин., о чем налогоплательщику вручено извещение (т. 4 л.д. 8-10).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, возражений на акт выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения заместителем начальника налогового органа 31.12.2019 принято решение N 2.7/1-45/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности, оспариваемое решение) (т. 3 л.д. 25-151), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за январь-декабрь 2015 года, январь-декабрь 2016 года, январь - май 2017 года в виде штрафа в размере 223837 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное исполнение обязанностей по перечислению сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 116054 руб., п. 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 300 руб.

Обществу доначислен и предложен к уплате налог на добычу полезных ископаемых в размере 29246238 руб. за январь-декабрь 2015 года, январь-декабрь 2016 года, январь - май 2017 года, пени по указанному налогу в размере 11341704,83 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 15.05.2020 N 2.14-09/68-ЮЛ/06316 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 1 л.д. 107-110).

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав в судебном заседании представителей сторон, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции, проверив законность процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, пришел к обоснованному выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ порядка проведения налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено.

Решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за январь-декабрь 2015 года, январь-декабрь 2016 года, январь - май 2017 года в связи с выводами налогового органа о неправомерности применения обществом нормативов эксплуатационных потерь к добыче полезных ископаемых из утвержденных запасов Дарасунского месторождения, а также нормативов технологических потерь к переработке на золотоизвлекательной фабрике всего объема добытых руд Дарасунского и Талатуйского месторождений. На правомерности применения в рассматриваемых периодах нормативов эксплуатационных потерь к добыче золота из неутвержденных ГКЗ запасов Дарасунского месторождения, а также ко всему объему добычи на Талатуйском месторождении общество не настаивает, приводит соответствующий расчет доначислений (т. 22 л.д. 85-92).

Как правильно установлено судом первой инстанции, ООО "Дарасунский рудник" в проверяемом периоде осуществлялись добычные работы по лицензии ЧИТ 11428 БЭ с целевым назначением добыча золота и попутных компонентов на Дарасунском месторождении со сроком окончания действия до 20.02.2023 (т. 8 л.д. 50-61).

Добычные работы, в том числе извлечение из недр и первичная переработка, проводились по проектной документации "Реконструкция горно-обогатительного и металлургического производства по добыче золота из запасов руд месторождений "Дарасун", "Теремки", "Талатуй", разработанной ОАО "Иргиредмет" (т. 6 л.д. 2-129, т. 12 л.д. 5-40, т. 15, т. 19 л.д. 39-118). Данный проект согласован и утвержден Коллегией Управления Читинского округа Госгортехнадзора России протоколом N 6 от 13.04.2004 (т. 14 л.д. 7-8).

Нормативы потерь на 2015, 2016, 2017 годы утверждены обществом самостоятельно (протоколами заседания технического совета), в том числе потери при добыче руды - 4,5 %, технологические потери при обработке руды на ЗИФ Au - 16,6 % на 2017 год, 16,1 % на 2015, 2016 годы (т. 11 л.д. 14-22, т. 23 л.д. 73-76).

ООО "Дарасунский рудник" в проверяемом периоде 2015-2017 годы осуществлялись добычные работы по лицензии ЧИТ 12698 БЭ на Талатуйском месторождении, срок действия до 01.10.2024 (т. 8 л.д. 62-73).

Добычные работы проводились на основании двух проектов:

извлечение из недр - на основании "Рабочего проекта вскрытия и разработки Талатуйского золоторудного месторождения, I очередь. Открытые горные работы" (т. 12 л.д. 51-142). Данный проект согласован Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору протоколом N 4 от 14.02.2005 (т. 1 л.д. 95);

первичная переработка на основании проектной документации "Реконструкция горно-обогатительного и металлургического производства по добыче золота из запасов руд месторождений "Дарасун", "Теремки", "Талатуй", разработанной ОАО "Иргиредмет" (т. 6 л.д. 2-129, т. 12 л.д. 5-40, т. 15, т. 19 л.д. 39-118). Данный проект согласован и утвержден Коллегией Управления Читинского округа Госгортехнадзора России протоколом N 6 от 13.04.2004 (т. 14 л.д. 7-8).

Нормативы потерь на 2015, 2016, 2017 годы утверждены обществом самостоятельно (протоколами заседания технического совета), в том числе потери при добыче руды - 3,5 %, технологические потери при обработке руды на ЗИФ Au - 22,4 % (т. 11 л.д. 14-22, т. 23 л.д. 73-76).

По Дарасунскому месторождению выездной налоговой проверкой установлено, что налог на добычу полезных ископаемых за 2015-2017 годы исчислен налогоплательщиком с учетом нормативных потерь, фактически не имевшим согласованных в установленном порядке нормативов для объектов недропользования, на которых осуществлялась добыча, так как добыча полезных ископаемых произведена из не утвержденных в установленном порядке запасов, не прошедших государственную экспертизу. Данный факт подтверждается отчетными балансами по форме 5-гр за 2015-2017 годы, таблицами объемов отбойки, добычи, потерь и разубоживания, актами замера горных выработок, приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 08.06.2006 N 134 "Об утверждении нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, на 2006 год" (т. 8 л.д. 75-132, т. 9 л.д. 2-70, т. 11 л.д. 2-13, т. 13 л.д. 141 (диск), т. 20 л.д. 2-60), проектной документацией.

В проектной документации 2002 года "Реконструкция горно-обогатительного и металлургического производства по добыче золота из запасов руд месторождений "Дарасун", "Теремки", "Талатуй", том III, книга 1.1 Геологическая часть в разделе 1.7.1. "Геологические и промышленные запасы" указано следующее: "... действующие в настоящее время кондиции для подсчета запасов были разработаны и утверждены в ГКЗ еще в 1975 году. Кондиции устарели и не отвечают современным экономическим условиям. В настоящее время ФГУП "ЗабНИИ" выполняет работу по составлению технического обоснования постоянных разведочных кондиций и генеральному пересчету запасов по этим кондициям".

В проверяемых периодах 2015-2017 годов добыча золота по Дарасунскому месторождению осуществлялась только по участку шахта Юго-Западная. В таблице 1.10 раздела 1.7.1 указанной проектной документации приведена характеристика балансовых запасов Дарасунского месторождения на 01.01.2002.

В проектной документации указано: "Экспертиза запасов и утверждение их в установленном порядке в ГКЗ ожидается не ранее середины 2003 года. В настоящее время разрабатывается технический проект промышленной отработки балансовых запасов месторождения. В связи с этим в ОАО "Иргиредмет" в составе договора 967/12 выполнена работа по определению запасов, отработка которых является экономически эффективной в условиях конкурентного рынка. Результаты этого анализа использованы при составлении проекта отработки запасов. После утверждения запасов в ГКЗ, подсчитанных по новым кондициям, будут внесены необходимые изменения в проект разработки месторождения". Налогоплательщиком документы, подтверждающие проведение государственной экспертизы запасов, не представлены.

Следовательно, ООО "Дарасунский рудник" при пользовании недрами Дарасунского золоторудного месторождения в 2015-2017 годах добычу полезных ископаемых осуществляло из запасов, не прошедших государственную экспертизу. Данный вывод отражен также в материалах проверки Управления Росприроднадзора (справка о деятельности юридического лица ООО "Дарасунский рудник" от 29.04.2019 N HB3AT-037) (т. 7 л.д. 118-173).

Согласно таблице объемов отбойки, добычи, потерь и разубоживания за 2015 год добыча руды осуществлялась по следующим блокам и жилам: ж. Прогнозная Б2-С1; ж. Прогнозная Б5-С1; ж. Прогнозная БЗ-С1; ж. Прогнозная Б4-С1; ж. Восточная 7 Б1-С1; ж. Первомайская Б1-С1; ж. Первомайская Б2-С1; ж. Первомайская Б1-С2; ж. Санниковская БЗ-С1.

Согласно таблице объемов отбойки, добычи, потерь и разубоживания за 2016 год добыча руды осуществлялась по следующим блокам и жилам: ж. Прогнозная Б2-С1; ж. Прогнозная Б4-С1; ж. Восточная 7 Б1-С1; ж. Первомайская Б1-С2; ж. Первомайская Б2-С1; ж. Первомайская БЗ-С1; ж. Санниковская БЗ-С1; ж. Эл. 2 Западная Б1-С1; Санниковская Б2-С1; ж. Первомайская Б2-С2; Ап.ж. Промеж. 2 Б2-С1; Ап.ж. Промеж. 2 Б4-С1; ж. Сентябрьская 2 Б2-С1; ж. Журавлевская 2 БЗ- С1.

Согласно таблице объемов отбойки, добычи, потерь и разубоживания за 2017 год добыча руды осуществлялась по следующим блокам и жилам: ж. Первомайская Б1-С2; ж. Первомайская Б2-С1; ж. Первомайская БЗ-С1; ж. Санниковская БЗ-С1; ж. Эл. 2 Западная Б1-С1; ж. Первомайская Б2-С2; Ап.ж. Промеж. 2 Б2-С1; Ап.ж. Промеж. 2 Б2-С2; Журавлевская 2 БЗ-С1; ж. Венера Б1-С1; ж. Журавлевская 1 Б1-С1.

В установленном порядке нормативы потерь твердых полезных ископаемых по Дарасунскому месторождению утверждены приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 08.06.2006 N 134 "Об утверждении нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, на 2006 год". Так, согласно данному приказу нормативы потерь утверждены для следующих объектов недропользования: ж. Эповская,бл.З-С1-667, ж. Эповская,бл.2-С 1-507, ж. Улыбка, бл. 2-С1-667, ж. Улыбка, бл. 2-С1-717, ж. Улыбка, бл. 3-С1-717, ж. Алмазная, бл.1-С1-617, ж. Женевская, бл. 1-С1-667, ж. Женевская, бл. 2-С1-667, ж.1, скв.1460 бл.З-С1-717, ж. Ю-Западная 1, бл.1-0-617, ж. Ю-Западная 1, бл.1-С1-667, ж. Ю-Западная 1, бл. 1-С1-717, ж. Июльская, бл. 1-С1-135, ж. Майская, бл. 2-С1-335, ж. Майская, бл. 3-С1-335, ж. Удачная, бл. 1-0-485, ж. Удачная, бл. 2-0-485, ж. Удачная, бл. 1-0-535, Апофиза ж. Удачной, бл. 4-0-485, Апофиза ж. Удачной, бл. 2-0-435, Апофиза ж. Удачной, бл. 4-0-535.

Таким образом, общество в 2015-2017 годах осуществляло добычу золота на Дарасунском месторождении по блокам, для которых нормативы потерь не утверждались.

Поскольку в проверяемых периодах по Дарасунскому месторождению нормативы потерь полезных ископаемых при добыче из указанных блоков и жил не согласованы и не утверждены в установленном порядке, соответственно, у общества имеется обязанность уплатить налог на добычу полезных ископаемых с количества потерь полезного ископаемого по ставке 6 %.

По Талатуйскому месторождению проверкой установлено, что в 2015-2017 годах нормативы потерь при добыче полезных ископаемых из утвержденных запасов, учтенных государственных балансом запасов по состоянию на 01.01.2008, в установленном порядке не согласовывались.

Добыча по Талатуйскому месторождению осуществлялась на основании рабочего проекта 2004 года "Вскрытие и разработка Талатуйского золоторудного месторождения. 1 очередь. Открытые горные работы", обосновывающего добычу полезных ископаемых для запасов, снятых с государственного баланса в связи с их пересчетом. В основу проектирования к отработке приняты не утвержденные в установленном порядке запасы, подсчитанные с использованием кондиций, утвержденных протоколом заседания ТКЗ "Читагеолкома" от 29.06.1993 N 330 для подземной отработки.

Так, согласно пп. 4.1 и 4.2 п. 4 заключения экспертной комиссии по материалам отчета (приложение N 1 к протоколу Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых Читанедра от 28.12.2007 N 827):

"4.1. Утвердить и принять на государственный баланс запасы Талатуйского золоторудного месторождения для открытого способа отработки в соответствии с табл. 6.

4.2. Снять с государственного баланса ранее учтенные запасы по Талатуйскому месторождению для подземной отработки, залегающие в контурах карьера_., в связи с утверждением их пересчета для открытого способа отработки".

Подсчет запасов Талатуйского месторождения выполнен по параметрам постоянных разведочных кондиций, утвержденных протоколом Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 27.12.2006 N 206-к (т. 13 л.д. 33-62).

Государственная экспертиза запасов Талатуйского золоторудного месторождения для открытого способа отработки выполнена по состоянию на 01.01.2008 (протокол заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых Читанедра от 28.12.2007 N 827) (т. 13 л.д. 63-66).

Таким образом, на 01.01.2015 ООО "Дарасунский рудник" не имело согласованного в установленном порядке технического проекта, обосновывающего разработку Талатуйского месторождения на учтенных государственным балансом запасах, утвержденных территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых Читанедра протоколом от 28.12.2007 N 827.

Кроме того, факт отсутствия утвержденного проекта подтверждается приказом Федерального агентства по недропользованию от 08.02.2017 N 60 "Об ограничении права пользования недрами по лицензии ЧИТ 12698 БЭ", согласно которому с момента регистрации названного приказа ограничено право пользования недрами в части проводимых работ по добыче полезных ископаемых по лицензии ЧИТ 12698 БЭ на Талатуйском месторождении, в связи с осуществлением работ в отсутствие согласованного и утвержденного в установленном порядке технического проекта разработки месторождения (т. 16 л.д. 42-43), что также неоднократно фиксировалось третьим лицом в актах проверок, предписаниях в 2015-2017 годах (т. 14 л.д. 34-79).

Следовательно, ООО "Дарасунский рудник" необоснованно применена ставка 0 % в отношении фактических потерь по Талатуйскому месторождению.

По мнению налогового органа, по данным проверки Росприроднадзора, общество осуществляло фактически внепроектную отработку полезных ископаемых. Общество применяло нормативы технологических потерь, утвержденные протоколом технического совета общества, в размерах, не превышающих нормативы, утвержденные проектной документации, для мест образования, которые не предусмотрены проектной документацией.

Забайкальское межрегиональное управление Росприроднадзора, привлеченное к участию в деле в качестве третьего лица, пояснило, что в апреле 2019 года им проведена плановая выездная проверка в отношении общества по соблюдению требований законодательства Российской Федерации в области охраны окружающей среды и обеспечения экологической безопасности. По результатам проверки составлен акт проверки N HB3AT-037 от 29.04.2019. В результате проверки установлено, что общество в Забайкальском крае осуществляет пользование недрами золоторудных месторождений Дарасунского и Талатуйского, расположенных в границах Дарасунского рудного поля, включающего кроме того месторождения Средне- Теремкинское серебряных руд, Усть-Теремкинское полиметаллических руд, Теремкинское золоторудное месторождение. В ходе проверки выявлены следующие нарушения:

при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 11428 БЭ в установленный срок не позднее 36 месяцев со дня регистрации лицензии, т.е. не позднее 20.02.2006 и на момент проверки не обеспечен пересчет запасов полезных ископаемых по участку недр в определенных лицензией границах, нарушен абз.д п.4.1.2, лицензионного соглашения, п.10 ч.2 ст.22 Закона РФ "О недрах";

обществом при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 11428 БЭ годовая производительность по добыче руды по уровню не менее 200 тыс.т в 2016 - 2018 г.г. не обеспечена, нарушен абз.в п.4.1.1 лицензионного соглашения;

обществом при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 11428 БЭ разработка Дарасунского месторождения осуществляется без технического проекта, утвержденного в установленном порядке, тем самым нарушены ст.23.2 Закона РФ "О недрах", п.31 Правил охраны недр;

обществом по лицензии ЧИТ 11428 БЭ при разработке Дарасунского месторождения добыча полезных ископаемых производится из запасов, не прошедших государственную экспертизу, нарушена ст.29 Закона РФ "О недрах";

обществом при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 11428 БЭ статистические отчеты ф.71-тп за 2016 - 2018 г.г. по объекту недропользования в установленном порядке не представлены, нарушен абз.а) п.7.2 (в части) лицензионного соглашения;

обществом при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 12698 БЭ ввод в эксплуатацию горнорудного предприятия с производительностью не менее 150 тыс.т руды в год не обеспечен, нарушены абз.в) п.4.1 лицензионного соглашения, п. 10 ч.2 ст.22 Закона РФ "О недрах";

обществом при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 12698 БЭ не обеспечена охрана месторождения от затопления, нарушены абз.ж) п.4.2 лицензионного соглашения, п. 10 ч.2 ст.22, абз.7) ч,1 ст.23 Закона РФ "О недрах";

обществом при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 12698 БЭ статистические отчеты ф.71-тп за 2016 - 2018 г.г. по объекту недропользования в установленном порядке не представлены, нарушен абз.а) п.7.2 (в части) лицензионного соглашения;

обществом переработка полезных ископаемых в 2016 - 2019 (на 01.04.2019) производится без технического проекта (технологической схемы), согласованного в установленном порядке по вопросам рационального использования и охраны недр, нарушены ст.23.2 Закона РФ "О недрах", п.31 Правил охраны недр.

По выявленным в ходе проверки нарушениям в отношении ООО "Дарасунский рудник" выданы предписания об устранении выявленных нарушений обязательных требований. Лица, допустившие нарушения, привлечены к административной ответственности.

Выводы третьего лица о допущенных ООО "Дарасунский рудник" нарушениях требований законодательства Российской Федерации о недрах, изложенные в акте проверки N HB3AT-037 от 29.04.2019, не оспаривались, вынесенные по результатам проверки административные меры исполнены обществом и его должностным лицами в добровольном порядке.

Спасская В.В., должностное лицо, проводившее проверку, допрошенная в судебном заседании в качестве свидетеля, подтвердила выводы проверки и указала, что по Дарасунскому, Талатуйскому месторождениям утвержденные проекты отсутствуют, отрабатывались какие-то другие запасы, помимо утвержденных в 1976 году.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налогоплательщик, опровергая указанные выводы налогового органа и третьего лица, в обоснование неправомерности оспариваемого решения, приводит следующие доводы.

Указывая на отсутствие согласованных нормативов потерь для мест образования (горизонтов), из которых осуществлялась добыча на Дарасунском месторождении в 2015-2017 гг., налоговый орган взял за основу данные справки Управления Росприродназора по Забайкальскому краю N HB3AT-037 о деятельности юридического лица, являющейся приложением N 5 к акту проверки Управления Росприродназора по Забайкальскому краю от 29.04.2019 N HB3AT-037. Однако в указанной справке ошибочно указано, что в 2016-2017 гг. обществом осуществлялась добыча на горизонтах (глубинах) участка Юго-Западный, не предусмотренных техническим проектом - горизонтах 357 и 407 метров.

На основании данной справки налоговый орган без исследования проектной документации общества констатировал, что к добыче на указанных горизонтах необоснованно применены утвержденные обществом нормативы потерь.

В действительности же отработка всех запасов участка Юго-Западный, включая отработку запасов, расположенных на горизонтах 357 и 407 м., предусмотрена техническим проектом "Реконструкция горно-обогатительного и металлургического производства по добыче золота из запасов руд месторождения Дарасун, Теремки, Талатуй".

Так, в таблице 1.11 "Расчет промышленных запасов руды и золота по шахте "Объединенная" раздела 1.7.1 "Геологические и промышленные запасы" Книги 1.1 "1 Геологическая часть" Тома III Проекта указаны общие запасы всех трех участков, в том числе запасы золота на участке "Юго-Западный" - 28142 кг.

В таблице 15.1 "Календарный график добычи руды и золота" раздела 6 "Порядок отработки запасов" Книги 1 "Технологические решения" Тома III Проекта предусмотрена отработка запасов в том числе на спорных горизонтах 357 и 407 м. участка Юго-Западный. В отношении данных горизонтов указано, что добываемая руда составляет: на горизонте 357 м. - 74.5 тыс, т., на горизонте 407 м. - 151,3 тыс. т.; запасы золота составляют: на горизонте 357 м. - 816,6 кг., на горизонте 407 м. - 1247,4 кг.; содержание золота составляет: на горизонте 357 м. - 11,0 грамм на тонну, на горизонте 407 м. - 8,2 грамма на тонну. Всего по участку Юго-Западный в проверяемых периодах предусмотрена добыча 90 тыс. тонн руд ежегодно.

Таким образом, ошибочный вывод налогового органа о неправомерном применении утвержденных обществом потерь к добыче на горизонтах 357 и 407 м. участка Юго-Западный сделан в отсутствие должного исследования проектной документации общества.

Об ошибочности указанного вывода налогового органа свидетельствует также тот факт, что обществом ежегодно согласовывались планы развития горных работ с Забайкальским Управлением Ростехнадзора, в которых содержались условия проведения работ на спорных горизонтах 357 и 407 м.

Кроме того, обстоятельствам соответствия проектной документации общества нормативным требованиям при осуществлении добычи и переработки руд Дарасунского и Талатуйского месторождений в 2013-2014 гг. дана оценка Арбитражным судом Забайкальского края в решении от 07.02.2019 по делу N А78-7078/2018, в котором суд признал необоснованными претензии налогового органа, указав на незаконность доначисления НДПИ за 2013-2014 гг., ввиду того, что вся проектная документация согласована обществом в соответствии с действующими нормативными актами. При этом в данные периоды добыча осуществлялась также на спорных горизонтах 357 и 407 м.

Указывая на то, что добыча на Талатуйском месторождении осуществлялась из запасов, на разработку которых проектная документация не утверждалась, налоговый орган также взял за основу данные справки Управления Росприродназора по Забайкальскому краю N ПВЗАТ-037 о деятельности юридического лица, являющейся приложением N 5 к акту проверки Управления Росприродназора по Забайкальскому краю от 29.04.2019 N НВЗАТ-037. Однако в указанной справке Росприроднадзором ошибочно указано, что в основу технического проекта приняты запасы полезных ископаемых, не утвержденные в установленном порядке, подсчитанные с использованием кондиций, утвержденных ТКЗ Читагеолкома протоколом от 29.05.1993 N 330.

На основании данной справки налоговый орган без исследования проектной документации констатировал, что в проверяемые периоды у общества не имелось проектной документации, дающей право добывать и перерабатывать полезное ископаемое из Талатуйского золоторудного месторождения, то есть обществом осуществлялась внепроектная отработка месторождения. Следовательно, у общества не имелось утвержденных в установленном порядке нормативов потерь полезного ископаемого в составе проектной документации.

В действительности же согласно проектной документации общества к отработке приняты запасы, утвержденные Протоколом ТКЗ от 10.12.1979 N 210 по кондициям, утвержденным Протоколом Минцветмета СССР от 17.02.1973, так как в последующем общие запасы по месторождению не утверждались.

Таким образом, вывод налогового органа об осуществлении обществом внепроектной отработки в отсутствие проектной документации, дающей право добывать и перерабатывать полезное ископаемое из Талатуйского золоторудного месторождения не соответствует действительности. О чем также свидетельствует факт согласования вышеуказанного Проекта Протоколом Читинского межрегионального управления Ростехнадзора от 14.02.2005 N 4 и факты ежегодного согласования Забайкальским Управлением Ростехнадзора планов развития горных работ на Талатуйском месторождении.

В ходе судебного разбирательства из предмета обжалования обществом исключен эпизод доначисления налога на добычу полезных ископаемых, приходящийся на выводы налогового органа о неправомерности применения в рассматриваемых периодах нормативов эксплуатационных потерь к добыче золота из неутвержденных ГКЗ запасов Дарасунского месторождения, а также ко всему объему добычи на Талатуйском месторождении.

Аналогичные доводы приведены и апелляционному суду.

Далее, судом первой инстанции правильно установлено, что третье лицо при проверке пришло к выводу, что ООО "Дарасунский рудник" при пользования недрами Дарасунского золоторудного месторождения добычу полезных ископаемых осуществляло из запасов, не прошедших государственную экспертизу, поскольку государственным балансом запасов на 01.01.2016 по Дарасунскому месторождению запасы драгметаллов составили:

- балансовые A+B+Q - 2092 тыс.т руды и 31092 кг золота и 61,6 т серебра, категории С2 - 1520 тыс.т руды и 25317 кг золота и 49,4 т серебра, в т.ч. прошедшие государственную экспертизу - 522 тыс.т руды и 6592 кг золота.

Согласно отчетности ООО "Дарасунский рудник" за 2016 год, недропользователем в 2016 году при пользовании недрами Дарасунского месторождения из балансовых запасов добыто 24 тыс.т руды и 315 кг золота и 0,12 т серебра; эксплуатационные потери образованы по величине 0,6 тыс.т руды и 8,5 кг золота (ф.5-гр), очистная добыча - 19,8 тыс.т руды и 270,76 кг золота, попутная - 4,1 тыс.т руды и 44,55 кг золота (ф.70-тп) На 31.12.2016 утвержденные в установленном порядке запасы по месторождению составили 522 тыс.т руды и 6592 кг золота, соответствовали в полном объеме учитываемым на 01.01.2016.

В соответствии с отчетами недропользователя о движении запасов по участку недр ф.5-гр за 2017 год, ООО "Дарасунский рудник" при пользовании недрами Дарасунского месторождения в 2017 году из балансовых запасов добыто 11 тыс.т руды и 94 кг золота и ОД т серебра; эксплуатационные потери золота составили 1,0 кг; согласно отчету ф.70-тп, всего добыто 10,9 тыс.т руды и 94Д кг золота, в т.ч. очистная добыча - 7,6 тыс.т руды и 72,2 кг золота, попутная - 3,3 тыс.т и 21,9 кг На 31.12.2017 утвержденные в установленном порядке запасы по месторождению составили 522 тыс.т руды и 6592 кг золота, соответствовали в полном объеме учитываемым на 01.01.2017.

По мнению налогоплательщика, ссылающегося на Инструкцию по учету запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам N 5-гр и 5-гр(уголь), утвержденную приказом Мингео СССР от 29.11.1971 г. N 558 (§ 50) в графе 15 форм N 5-гр и 5-гр (уголь) указывается количество запасов по сумме категорий А+В+С1, утвержденных ГКЗ СССР (ТКЗ), оставшихся на эксплуатируемых месторождениях. Сведения о количестве этих запасов приводятся по состоянию на I/I 1972 г., а в последующем - по состоянию на 1 января первого года нового пятилетия (I/I 1976 г., I/I 1981 г. и т.д.).

Остаток запасов определяется путем вычитания из количества запасов, утвержденных ГКЗ СССР (ТK3), суммарных добычи и потерь при добыче, имевших место после утверждения запасов, а также списанных запасов в результате их переоценки или неподтверждения.

При оценке остатка запасов, утвержденных ГКЗ СССР (ТK3), не учитывается количество добытых, потерянных при добыче и списанных запасов по другим причинам за пределами контуров блоков, утвержденных ГКЗ СССР (ТКЗ) по категориям А, В и С1.

Таким образом, отраженная в отчетах по форме 5-ГР неизменность утвержденных запасов на начало и конец спорных периодов не является ошибкой. В предшествии спорных периодов изменения утвержденных запасов были совершены в 2013 году, следующее вычисление должно было произойти в 2018 году (по состоянию на 1 января первого года нового пятилетия). В период 2013-2017 года показатели утвержденных запасов по форме 5-гр не изменялись.

Согласно пояснениям представителя заявителя в 2018 году недропользователь забыл внести необходимые исправления в соответствующую строку отчетности.

Налогоплательщиком в подтверждение довода о частичной отработке запасов, утвержденных протоколом N 7677 от 25.08.1976 Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете министров СССР по Дарасунскому золоторудному месторождению (т. 5 л.д. 3-59, 80-85, т. 22 л.д. 19-72), представлены для оценки судом доказательства, достоверно по его мнению не исследованные в ходе проверки, проведенной третьим лицом и налоговой проверки: акты замеров горных выработок в разрезе жил и блоков, книги учета движения руды, а также сводная таблица по добыче руды, поэпизодные расчеты налога на добычу полезных ископаемых (т. 22 л.д. 86-92, 128-156, т. 23 л.д. 11-56).

В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 78 постановления N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

В опровержение позиции заявителя налоговым органом представлены возражения, согласно которым приложение к протоколу ГКЗ СССР от 25.08.1976 N 7677 является неотносимым доказательством в части определения мест образования потерь полезного ископаемого, поскольку в данном протоколе отражены места образования по состоянию на 25.08.1976. В ходе проверки проверены налоговые периоды 2015-2017 гг., следовательно, с 1976 по 2015 отработаны запасы полезного ископаемого, количество которых по состоянию на 01.01.2015 не известно налоговому органу, поскольку общество не вело учет добытого полезного ископаемого с 1976 г. Ни в суд, ни в налоговый орган данный учет не представлен. Более того, запасы категории С1, которые утверждены в 1976 г., остаются неизменными с 2013 по 2019 годы, что подтверждается отчетами 5-ГР за 2013-2019 годы. Суммарная добыча и потери при добыче, имевшие место после утверждения запасов, а также списанные запасы в результате их переоценки или неподтверждения должны уменьшать остаток запасов полезного ископаемого. Из статочетности 5-ГР за 2013-2019 годы этого не следует, поскольку добыча осуществлялась из иных запасов полезного ископаемого. Возложение обществом на налоговый орган полномочий недропользователя, который должен вести учет запасов добытого полезного ископаемого с 1976 по 2015 год, является неправомерным.

Третье лицо с учетом указанных новых доводов в пояснениях указало суду, что подтвердить соответствие представленной к судебному заседанию сводной таблицы по добыче руды первичной документации, представленной к плановой проверке, в настоящее время не представляется возможным. Установленные нарушения обществом не оспаривались.

Оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

В соответствии со статьями 29 и 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов. Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора.

Приказом Минприроды России от 06.09.2012 N 265 утвержден Порядок постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса (далее - Порядок N 265), в соответствии с которым учету на государственном балансе подлежат: 1) по твердым полезным ископаемым раздельно балансовые (экономические) и забалансовые (потенциально экономические) запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них ценных компонентов; 4) по вновь выявленным в результате геологоразведочных работ месторождениям (площадям, участкам, шахтным и карьерным полям, залежам, горизонтам, поднятиям, куполам и другим объектам учета) - запасы, подсчитанные в соответствии с принятыми в установленном порядке параметрами для подсчета запасов; 5) прирост или уменьшение запасов полезных ископаемых, полученные в результате геологоразведочных и добычных работ на месторождениях, запасы которых числятся на Государственном балансе; 6) переоцененные запасы в связи с изменением параметров их подсчетов, экономических, горнотехнических, технологических условий разработки, а также в связи с изменением направления использования полезного ископаемого (пункт 9).

Основанием для постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Роснедрами (пункт 10 Порядка N 265).

Списание запасов полезных ископаемых с Государственного баланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (пункт 11 Порядка N 265),

Списание запасов полезных ископаемых с Государственного баланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых в следующих случаях: запасы полезных ископаемых не подтвердились при проведении последующих геологоразведочных или добычных работ; запасы полезных ископаемых утратили промышленное значение в связи с ухудшением горнотехнических, экономических, экологических и иных параметров, принятых ранее при их подсчете (пункт 12 Порядка N 265).

Добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (пункт 13 Порядка N 265).

Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 N 28 утверждена Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 N 28 (далее - Инструкция N 28) в силу пункта 3 которой, под запасами полезных ископаемых понимаются основные и совместно с ними залегающие полезные ископаемые и содержащиеся в них полезные компоненты, выявленные в недрах в процессе оценки, разведки и разработки месторождений, прошедшие государственную экспертизу или получившие геологоэкономическую оценку и поставленные на учет в установленном порядке.

Пунктом 4 Инструкции N 28 установлено, что при разработке месторождений полезных ископаемых списанию с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых в установленном этой Инструкцией порядке подлежат запасы участка недр, предоставленного в установленного порядке в пользование организации по добыче полезных ископаемых, включая ранее утвержденные или прошедшие государственную экспертизу в Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Министерства природных ресурсов Российской Федерации (далее - МНР России), дополнительно поставленные на учет организации по добыче полезных ископаемых при уточнении границ горного отвода или в результате последующих геолого-разведочных работ и разработке месторождения по решению Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России или Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России.

Пунктом 6 Инструкции N 28 предусмотрено, что учтенные организацией по добыче полезных ископаемых балансовые и забалансовые запасы основных и совместно с ними залегающих (твердых, жидких, газообразных) полезных ископаемых и содержащиеся в них полезные компоненты подлежат списанию в случаях: а) добычи (извлечения из недр) и направления потребителям или на переработку; б) потерь в процессе добычи, в том числе оставления в недрах в отбитом и неотбитом состоянии, извлечения из недр и направления в породные отвалы, а также потерь при транспортировке погрузке, разгрузке и в местах хранения; в) утраты промышленного значения, в том числе из-за: несоответствия вновь установленным Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых МПР России кондициям (для нефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных, газоконденсатных, газовых и битумных месторождений - вновь установленному коэффициенту извлечения соответствующих полезных ископаемых из недр); нецелесообразности отработки по технико-экономическим причинам, вследствие выявившегося усложнения горно-геологических, гидрогеологических, экологических, инженерно-геологических и других природных условий; оставления в предохранительных целиках под промышленные сооружения, жилые и общественные здания, памятники истории и культуры, природные объекты, если их охрана другими горными или конструктивными мерами не обеспечивает использование указанных объектов по прямому назначению, создает угрозу жизни и здоровью населения, а их снос или перемещение за границы зон влияния горных разработок является невозможным или экономически нецелесообразным; г) неподтверждения при последующих геологоразведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых, в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых; д) исключения из категории балансовых и (или) забалансовых в границах горного отвода в результате новой экспертизы (переутверждения) запасов полезных ископаемых, проведенной Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых МНР России или Территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых МИР России; е) изъятия у организации по добыче полезных ископаемых в установленном порядке при лицензировании пользования недрами участка недр или его части. Списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения N 5-гр, 70-тп, 6- гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп.

Списание запасов полезных ископаемых по причинам, указанным в подпунктах "а", "б", "г" пункта 6 Инструкции N 28, производится путем полного снятия их с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых, кроме полезных ископаемых, добытых и заскладированных в спецотвалах, которые должны состоять на особом учете.

Списание балансовых запасов полезных ископаемых по причинам, указанным в подпунктах "в", "д" пункта 6 производится как путем полного снятия их с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых, так и путем перевода их в забалансовые запасы, если они в дальнейшем могут быть переведены в балансовые (пункт 8 Инструкции N 28).

Списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого- маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых. Запасы полезных ископаемых, из числа выявленных при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения, списываются по причинам добычи и потерь после оформления их прироста в установленном порядке (пункт 11 Инструкции N 28).

В соответствии с пунктом 14 Инструкции N 28, запасы полезных ископаемых, утративших промышленное значение, списываются по следующим основаниями: а) несоответствующие вновь установленным кондициям (для нефтяных, нефтегазовых, газоконденсатных, нефтегазоконденсатных, газовых и битумных месторождений - вследствие пересмотра коэффициента извлечения), а также исключенные из категории балансовых и (или) забалансовых в границах горного отвода в результате новой экспертизы (переутверждения) запасов полезных ископаемых списываются в соответствии с решением Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России или Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России об утверждении новых кондиций (коэффициента извлечения) и запасов полезных ископаемых согласно этим кондициям (коэффициенту извлечения); б) нецелесообразные к отработке по технико-экономическим причинам, вследствие выявившегося резкого усложнения горно-геологических, гидрогеологических, экологических, инженерно-геологических и других природных условий, списываются в соответствии с технико- экономическим обоснованием целесообразности списания утративших промышленное значение запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых при положительном заключении экспертной организации, имеющей соответствующую лицензию.

На основании изложенного, списание запасов полезных ископаемых в соответствии с подпунктом "а" пункта 14 Инструкции N 28 производится на основании решения Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России или Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России об утверждении новых кондиций (коэффициента извлечения) и запасов полезных ископаемых согласно этим кондициям (коэффициенту извлечения), а списание запасов полезных ископаемых в соответствии с подпунктом "б" пункта 14 Инструкции N 28 производится на основании положительного заключения экспертной организации, имеющей соответствующую лицензию.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что в ходе судебного разбирательства достоверно установить объемы добычи полезных ископаемых по Дарасунскому месторождению из запасов, утвержденных в 1976 году, не представляется возможным в связи отсутствием первичных документов по отработке поставленных на баланс запасов в период с 1976 по 2015 годы. Пояснения специалиста, данные в судебном заседании, о возможном постепенном приросте запасов и их отработке в процессе разработки месторождения, налогоплательщиком соответствующими первичными документами не подтверждены.

Отклоняя доводы общества со ссылками на показания специалистов, апелляционный суд также исходит из того, что указываемыми нормативными актами установлен порядок оформления рассматриваемых отношений, с указанием форм документов, которые должны составляться. Следовательно, отсутствие таких документов показаниями свидетелей и пояснениями специалистов сами по себе восполнены быть не могут.

Вместе с тем, суд первой инстанции правильно посчитал, что указанные выводы налогового органа и доводы налогоплательщика не имеют принципиального правового значения, поскольку из материалов выездной налоговой проверки следуют иные достаточные доказательства для доначисления налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды) отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Как правильно указывает суд первой инстанции, налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ. На основании изложенного, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Правила N 921).

В соответствии с первоначальной редакцией Правил N 921, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007 нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 Правила N 921 устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

Согласно указанным Правилам в редакции, действовавшей с 25.11.2008 по 20.02.2012 (пункт 2), нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитывались по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включались в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации) и утверждались Федеральным агентством по недропользованию.

На основании Правил N 921 (в действующей с 21.02.2012 редакции) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Суд первой инстанции правильно посчитал, что из буквального содержания действующей редакции Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых следует, что:

нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);

нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;

нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.

Согласно статье 23.2 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" технические проекты и вносимые в них изменения до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители органов государственного горного надзора и органов исполнительной власти в области охраны окружающей среды. Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

В целях реализации статьи 23.2 Закона "О недрах" и Положения, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118, приказом Роснедр от 15.10.2010 N 1184 установлено, что решения по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче, рассчитанных в составе проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых, принимаются совещанием при Руководителе Роснедр или его заместителе, на основании результатов рассмотрения и согласования указанной проектной документации Центральной или территориальными комиссиями по разработке месторождений твердых полезных ископаемых в соответствии с установленными полномочиями.

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, проектная документация по Дарасунскому и Талатуйскому месторождениям согласована органами Госгортехнадзора в установленном порядке применительно к периоду ее согласования (2004, 2005 годы). Вместе с тем, с учетом изменения законодательства недропользователь, начиная с 21.02.2012 правомочен самостоятельно ежегодно утверждать нормативы потерь при условии, что нормативы потерь по разрабатываемому месторождению утверждены в составе проектной документации Федеральной службой по надзору в сфере природопользования. Применительно к потерям, понесенным обществом при добыче полезных ископаемых в 2015, 2016, 2017 годах с привязкой к местам их образования, указанные условия обществом не соблюдались, налогоплательщик в соответствии с указанными выше положениями законодательства ни эксплуатационные, ни технологические нормативы потери полезных ископаемых на 2015, 2016, 2017 годы год не согласовал.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что, поскольку нормативы потерь по разрабатываемым месторождениям в составе проектной документации уполномоченным органом не утверждались, право на самостоятельное утверждение нормативов потерь у общества не возникло.

В указанном случае с учетом сложившейся судебной арбитражной практики и неоднократного изменения в 2006-2012 годах порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ допустимо применение за спорные периоды ранее утвержденных нормативов потерь до утверждения новых нормативов.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из содержания проектной документации, первичных документов, отражающих места добычи и образования фактических потерь в спорные периоды, представленных приказов об утверждении нормативов потерь (приказ Министерства природных ресурсов от 08.06.2006 N 134, которым утверждены нормативы потерь и уточненные нормативы потерь, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождений, при добыче полезных ископаемых на 2006 год по Читинской области, приказ МПР России от 31.03.2005 N 83 в части нормативов потерь на 2005 год (т. 12 л.д. 2-4, т. 23 л.д. 71-72) следует, что ранее утвержденные нормативы потерь касаются иных мест образования, не относимы к местам, отработанным в спорные периоды, следовательно, основания для их применения у налогового органа отсутствовали.

Ни проектная документация, ни указанные приказы не содержат данных о нормативах потерь применительно к конкретным местам образования, отработанным обществом в спорные периоды, что вызвано тем, что предыдущие нормативы потерь утверждены с учетом запланированных периодов отработки месторождений и учтенных запасов.

Спорные горизонты Дарасунского месторождения, отработанные с учетом проектной документации в 2015-2017 годах, не относимы к местам отработки, запланированным ранее, по которым имеются утвержденные уполномоченным органом нормативы потерь.

Наличие в проектной документации показателей извлечения (таблица баланса металлов на 2004-2013 годы (т. 19 л.д. 77), исходных данных для расчета потерь (т. 6 л.д. 38-39), которые в дальнейшем могут быть переведены в нормативы потерь, при указанных обстоятельствах, как правильно посчитал суд первой инстанции, не имеет правового значения.

По Талатуйскому месторождению в основу проектирования к отработке приняты не утвержденные в установленном порядке запасы, подсчитанные с использованием кондиций, утвержденных протоколом заседания ТКЗ "Читагеолкома" от 29.06.1993 N 330 для подземной отработки (т. 13 л.д. 17-26). Государственная экспертиза запасов Талатуйского золоторудного месторождения для открытого способа отработки выполнена по состоянию на 01.01.2008 (протокол заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых Читанедра от 28.12.2007 N 827) (т. 13 л.д. 63-66), в то время как проектная документация согласована в 2004 году. Указанным протоколом сняты с государственного баланса ранее учтенные запасы по Талатуйскому месторождению для подземной отработки, залегавшие в контуре карьера, в связи с утверждением их пересчета для открытого способа отработки.

Таким образом, как правильно посчитал суд первой инстанции, на 01.01.2015 ООО "Дарасунский рудник" не имело согласованного в установленном порядке технического проекта, обосновывающего разработку Талатуйского месторождения на учтенных государственным балансом запасах и в его составе нормативов потерь полезного ископаемого по запасам, утвержденным территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых Читанедра протоколом от 28.12.2007 N 827.

Доводы общества о том, что изменение учета запасов Талатуйского месторождения заключались лишь в изменении способа их извлечения из недр, поэтому технологическая часть проекта не менялась и изменения ее не требовались, отклоняются апелляционным судом, поскольку данный вопрос не относится к компетенции судов, для этого требуются специальные познания, поэтому и требовалось утверждение новой документации, и, возможно, и был бы сделан вывод об отсутствии необходимости изменения технологической части проекта.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласование планов развития горных работ на 2015, 2016, 2017 годы Забайкальским управлением Ростехнадзора (т. 1 л.д. 60-74, т. 17, 18) не тождественно согласованию проектной документации и утверждению в ее составе нормативов потерь в целях реализации налогоплательщиком права на применение нулевой ставки в отношении нормативных потерь.

Общество настаивает на правомерности применения утвержденных обществом нормативов эксплуатационных потерь к добыче полезных ископаемых из утвержденных запасов Дарасунского месторождения, а также нормативов технологических потерь к переработке на золотоизвлекательной фабрике всего объема добытых руд Дарасунского и Талатуйского месторождении, поскольку весь объем руд, добытых из запасов Дарасунского и Талатуйского месторождений, централизованно переработан на золотоизвлекательной фабрике по действующему проекту "Реконструкция горно-обогатительного и металлургического производства по добыче золота из запасов руд месторождений Дарасун, Теремки, Талатуй".

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено следующее.

В полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого входит первичная переработка драгоценного металла на основании проекта "Реконструкция горно-обогатительного и металлургического производства по добыче золота из запасов руд месторождений Дарасун, Теремки, Талатуй".

Исходя из содержания нормы пункта 2 статьи 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации.

Согласно п. 25 Постановления Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 70 "Об утверждении "Правил охраны недр при переработке минерального сырья" максимально допустимое содержание основных и попутных полезных компонентов в отходах переработки (нормативы потерь) обосновывается и уточняется проектной документацией и устанавливается не выше минимального промышленного содержания основных и попутных компонентов в балансовых запасах разрабатываемого месторождения. Объемы основных и попутных компонентов, потерянные в отчетном периоде с отходами переработки, превышающие установленные нормативы потерь, относятся в сверхнормативные потери.

Доводы общества о том, что суд первой инстанции неправомерно сослался на данный нормативный акт, поскольку он не регулирует налоговые правоотношения, отклоняются апелляционным судом, поскольку нормы налогового законодательства не существуют в отрыве от реальной жизни и иного правового регулирования, наоборот, требования налогового законодательства учитывают регулирование отношений, в данном случае по охране недр, создавая условия для стимулирования лиц, соблюдающих установленные правила по охране недр путем их эффективного использования, не допуская сверхнормативных потерь.

Из приведенной нормы права следует зависимость нормативов потерь переработки или норматива технологических потерь от содержания балансовых запасов.

Аналогичные выводы следуют из письма Минприроды от 03.11.2016 N 11-30/29785 "О согласовании нормативов технологических потерь", согласно которому под извлечением драгоценных металлов в товарные продукты понимается суммарный процент извлечения драгоценного металла, содержащегося в товарной руде, поступающей на обогащение, в конечный продукт в соответствии с проектной документацией (в частности, в золото лигатурное). Этот показатель определяется как отношение массы золота в конечном продукте к его массе в исходном минеральном сырье и выражается в процентах.

Количество золота, которое не может быть извлечено из поступившей на обогащение товарной руды в связи с отсутствием технической возможности или экономической целесообразности, образует норматив технологических потерь золота.

Доводы общества о необоснованности ссылки на данное письмо также отклоняются апелляционным судом по аналогичным мотивам, что и по Постановлению Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 70.

В целях главы 26 Налогового кодекса РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, добыча полезных ископаемых, в отношении которых применяется норматив потерь, должна быть связана с принятой схемой и технологией разработки месторождения, которая отражена в проектной документации недропользователя.

Аналогичное указание на связь нормативов потерь при добыче полезного ископаемого с проектной документацией недропользователя имеется в Постановлении Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Из указанного следует прямая взаимосвязь потерь, подлежащих расчету по конкретным местам образования, от запасов месторождения, необходимость их уточнения в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения.

В противном случае отсутствовала бы необходимость включать первичную переработку полезного ископаемого на золотоизвлекательной фабрике в процесс добычи полезных ископаемых, выполнять требования законодательства к указанной стадии в части разработки и утверждения проектной документации и в ее составе нормативов потерь соответствующими уполномоченными органами.

Таким образом, приведенные налогоплательщиком доводы о неправомерности доначисления налога на добычу полезных ископаемых, в том числе со ссылками на мнение разработчика проектной документации ОАО "Иргиредмет", а также ООО "Забайкалзолотопроект", правильно были отклонены судом первой инстанции.

Содержание протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр N 114/19-стп от 02.07.2019, которым согласована проектная документация "Технический проект разработки Дарасунского золоторудного месторождения. Юго-Западная часть" на срок реализации проектных решений до 01.01.2040 и в составе документации календарный план добычных работ на период 2019-2039 и нормативы потерь руды при добыче на Дарасунском месторождении, а также рекомендовано в установленном порядке представить на рассмотрение технологическую схему первичной переработки руды Дарасунского месторождения (т. 21 л.д. 26-45), правильно признано судом первой инстанции как не относимое к спорным налоговым периодам, и, вместе с тем, указывающее, что недропользователем только в 2019 году выполнены требования законодательства, позволяющие самостоятельно утверждать эксплуатационные нормативы потерь по Дарасунскому месторождению.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об обоснованности доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пени по указанному налогу, а также привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Примененная налоговым органом санкция соразмерна общественной опасности совершенного налогового правонарушения и его негативным последствиям с учетом снижения санкций налоговым органом на стадии рассмотрения материалов проверки.

Ссылки общества на решение суда от 07.02.2019 по делу N А78-7078/2018 обоснованно не были приняты во внимание, поскольку решение по настоящему делу не входит с ним в противоречие, и при этом судами устанавливались различные обстоятельства по различным налоговым периодам, оценивались различные основания для доначисления налога на добычу полезных ископаемых и доказательства.

Доводы апелляционной жалобы и дополнительных пояснений апелляционным судом оценены в полном объеме и отклоняются по тем же мотивам, что и судом первой инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 05 мая 2021 года по делу N А78-6401/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Н.В.Ломако В.А.Сидоренко