Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2021 г. N 04АП-4042/21 по делу N А78-262/2021

г. Чита

31 августа 2021 г.

Дело N А78-262/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2021 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Нико-С" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 июня 2021 года по делу N А78-262/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нико-С" (ОГРН 1117524000417, ИНН 7524016681) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550035202, ИНН 7524011919) о признании недействительным акта налоговой проверки N832 от 15.05.2020, решений N 10, 415 от 05.08.2020, решения УФНС России по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354) N2.14-09/12698 от 28.09.2020, о корректировке (уменьшении) налоговой базы (реализации) за 2,3,4 кварталы 2012 года и 1 квартал 2013 года на сумму 207 737 757,83 руб., с привлечением к участию в деле в качестве заинтересованного лица Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Нико-С": Яковлев А.И.- представитель по доверенности от 11.01.2021, адвокат; Сторощук Н.В. - директор, полномочия удостоверены выпиской из ЕГРЮЛ;

от Межрайонной ИНФС России N 3 по Забайкальскому краю: Кабанова Е.В.- представитель по доверенности от 25.01.2021; Цуленкова Е.А.- представитель по доверенности от 13.01.2021, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от Управления ФНС России по Забайкальскому краю: не явились, извещены,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Нико-С" (далее - заявитель, ООО "Нико-С", общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России N 3 по Забайкальскому краю, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным акта налоговой проверки N832 от 15.05.2020, решений N10, 415 от 05.08.2020, решения УФНС России по Забайкальскому краю N2.14-09/12698 от 28.09.2020, о корректировке (уменьшении) налоговой базы (реализации) за 2,3,4 кварталы 2012 года и 1 квартал 2013 года на сумму 207 737 757,83 руб.

Протокольным определением от 11.02.2021 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю.

Заявитель заявил отказ от требований в части признания недействительным акта налоговой проверки N 832 от 15.05.2020, решения УФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-09/12698 от 28.09.2020.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 09.06.2021 производство по делу в части заявленных требований о признании недействительными акта налоговой проверки N 832 от 15.05.2020, решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-09/12698 от 28.09.2020 прекращено. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09.06.2021 по делу N А78-262/2021 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Как следует из апелляционной жалобы, судом при вынесении обжалуемого решения нарушены нормы материального и процессуального права. По мнению общества, суд ошибочно не учел преюдициальные судебные акты, вынесенные по уголовному делу N 1-32/2018, при этом необоснованно указав на возможную скрытую реализацию иным контрагентам. Также, по мнению заявителя, суд ошибочно применил правила о притворных сделках к мнимым сделкам и необоснованно указал на необходимость зеркальной корректировки базы.

В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором Межрайонная ИФНС России N по Забайкальскому краю выводы суда первой инстанции поддержала, просила решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 20.07.2021.

Управление ФНС России по Забайкальскому краю представителей в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом. Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Представители заявителя в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители инспекции в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, обществом 27.01.2020 в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 года (т.3 л.д.11-116), сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, 21784129 руб.

Инспекцией обществу направлены требования о предоставлении пояснений и документов (т. 5 л.д.11-18, 30-33).

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт камеральной налоговой проверки N 832 от 15.05.2020, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 3 л.д. 13-37).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 05.08.2020 в 10.20, о чем налогоплательщику вручено извещение N 1792 от 10.07.2020 (т. 3 л.д. 49).

Решением налогового органа N 415 от 05.08.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятым по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации, обществу уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 21 784 129 руб. (т. 3 л.д. 56-91).

Решением налогового органа N 10 от 05.08.2020 обществу отказано в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т. 3 л.д. 54-55).

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-09/12698 от 28.09.2020 решение N 415 от 05.08.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, решение N 10 от 05.08.2020 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, оставлены без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 3 л.д. 100-107).

Не согласившись с указанными актом проверки, решениями налогового органа, решением по апелляционной жалобе общество с ограниченной ответственностью "НикоС" оспорило их в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в части заявленных требований о признании недействительным акта налоговой проверки N 832 от 15.05.2020, решения УФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-09/12698 от 28.09.2020 производство по делу прекращено, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Прекращая производство по делу в части требований заявителя о признании недействительным акта налоговой проверки N 832 от 15.05.2020, решения УФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-09/12698 от 28.09.2020, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Через канцелярию в суд от заявителя поступил отказ от требований в части признания недействительным акта налоговой проверки N 832 от 15.05.2020, решения УФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-09/12698 от 28.09.2020. Данное ходатайство в судебном заседании поддержано представителем заявителя.

Возражений на поступившее заявление от представителей заинтересованных лиц не поступило.

Согласно пункту 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд первой инстанции обоснованно посчитал поступившее заявление об отказе от требований подлежащим удовлетворению, поскольку, исходя из обстоятельств дела и предмета заявленных требований, такое заявление не нарушает прав и законных интересов третьих лиц.

Более того, как верно отмечено судом первой инстанции, сами по себе акт камеральной налоговой проверки, решение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, не нарушают прав и интересов налогоплательщика, не возлагают на него каких-либо обязанностей.

При рассмотрении по существу заявленных требований о признании недействительными решений N 415 от 05.08.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, N 10 от 05.08.2020 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим правовым регулированием.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее АПК РФ) при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, из решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что налоговый орган со ссылками на нормы статей 170, 171, 172 НК РФ пришел к выводу, согласно которому налогоплательщиком неправомерно заявлена к возмещению из бюджета сумма налога на добавленную стоимость в размере 21 784 129 руб., сформировавшаяся за счет включения в состав налоговых вычетов сумм налога на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных обществом в адрес его контрагентов общества с ограниченной ответственностью "Виктория", общества с ограниченной ответственностью "Гамма" и индивидуальному предпринимателю Дроздову В.В. с уменьшением до нуля суммы реализации товаров по сделкам за 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1 квартал 2013 года (т. 4 л.д. 41-164).

Ранее указанные суммы реализации товаров по дате отгрузки были отражены в составе налоговой базы в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 2, 3, 4 квартал 2012 г., 1 квартал 2013 г. (т. 1 л.д. 47-62, 71-73, 79-81).

Налогоплательщик в спорные периоды осуществлял поставку овощей и фруктов из Китая на территорию РФ и реализовывал их.

Согласно позиции общества в период с 2012 по 2013 год общество отгрузило товар в пользу ООО "Виктория" по договору поставки N 55-2012 от 09.10.2012, ООО "Гамма" по договору поставки N 50-2012 от 02.08.2012 и индивидуальному предпринимателю Дроздову В.В. по договору поставки N 33/1-2012 от 10.05.2012 (далее - спорные договоры) (т. 1 л.д. 25-26, 31-33, 35-36). Стоимость отгруженного товара по данным книг продаж составила 195 648 826,26 руб. (т. 1 л.д. 27-30, 33-34, 37-44, 63-68, 74-76).

В связи с отгрузкой товара в пользу ООО "Виктория", ООО "Гамма" и ИП Дроздова В.В. на сумму 195 648 826,26 руб. у ООО "Нико-С" возникла обязанность по включению данной суммы в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость и по его исчислению, что ООО "Нико-С" и сделало, исходя из налоговых деклараций за 2,3,4 кварталы 2012 года и за 1 квартал 2013 года, по результатам проверок которых приняты решения о возмещении налога (т. 1 л.д. 127-141).

Заявитель полагает, что приговором Центрального районного суда г. Читы от 27.07.2018 по уголовному делу N 1-32/2018 и апелляционным определением Забайкальского краевого суда от 29.11.2018 (т. 2 л.д. 1-65) установлено, что в рамках уголовного дела три сделки по поставкам с ООО "Виктория", с ООО "Гамма" и с ИП Дроздовым В.В. являются незаконными (ничтожными). Следовательно, суды по уголовному делу посчитали, что в силу п.1. ст.167, п.1 ст.170 ГК РФ такие сделки не могли повлечь юридических последствий, связанных с поставкой товара, а значит, такие сделки не привели к фактическим хозяйственным операциям, влекущим возникновение налоговых обязательства по налогу на добавленную стоимость у ООО "Нико-С". В силу позиции судов по уголовному делу относительно ничтожности сделок по поставкам, совершенным ООО "Нико-С" с ООО "Виктория", с ООО "Гамма" и с ИП Дроздовым В.В. в 2012-2013 годах, основания для законного исчисления ООО "Нико-С" НДС в 2,3,4 кварталах 2012 года, 1 квартале 2013 года отсутствуют. При этом сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной ООО "Нико-С" налоговой базы за 2,3,4 кварталы 2012 года и за 1 квартал 2013 года привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, что недопустимо в силу налогового законодательства.

Следовательно, по мнению налогоплательщика, исчисленная ООО "Нико-С" сумма налога на добавленную стоимость в размере 23 796 611,86 руб. является излишне уплаченной в пользу бюджета, и общество вправе пересчитать подлежащий к уплате налог, исключив ранее задекларированные поступления на сумму 195 648 826,26 рублей в порядке, предусмотренном ст.81 НК РФ.

Таким образом, по мнению заявителя, общество вправе уточнить данные о налогооблагаемой базе по налогу на добавленную стоимость в 2,3,4 кварталах 2012 года и в 1 квартале 2013 года на сумму 23796 611, 86 руб. с учетом обстоятельств, установленных постановлениями по уголовному делу с последующим зачетом или возвратом исчисленного обществом налога.

Аналогичные доводы заявлены обществом и в апелляционной жалобе.

Апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, поддерживает суд первой инстанции, который признал данные доводы ошибочными, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

В соответствии с п.4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанные в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно пункту 13 статьи 171 Налогового кодекса РФ при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса, налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

В соответствии с п. 10 ст. 154, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ, постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", при изменении стоимости поставки необходимо учитывать следующее:

- при уменьшении стоимости поставки продавец регистрирует корректировочную счет-фактуру в книге покупок;

- при увеличении стоимости поставки продавец отражает корректировочный счет-фактура в книге продаж.

Корректировочный счет-фактура на уменьшение цены и количества отгруженных товаров регистрируется в книге покупок в периоде, когда он был выставлен, но не позднее трех лет со дня его составления.

Корректировочный счет-фактура должен быть оформлен не позднее пяти календарных дней с даты составления документов о согласии покупателя на изменение стоимости поставки в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В соответствии с п 1. ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг). Правило о трехлетнем сроке не распространяется на налог (п. 1.1 ст. 172 НК РФ):

- уплаченный налоговыми агентами, перечисленными в п.п 2,3,6,6.1,6.2 ст. 161 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- исчисленный налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- исчисленный продавцом с полученных авансов (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ); - предъявленный покупателю при перечислении им авансов (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172);

- принимаемый к вычету налогоплательщиком, получившим в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, который был восстановлен акционером (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Вычет в перечисленных случаях можно получить лишь в том квартале, в котором налогоплательщик выполнил условия статей 171, 172 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п.2 ст. 173 НК РФ).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, обществом в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 года, в книге покупок отражены корректировочные счета-фактуры с уменьшением первоначальной стоимости отгруженного товара до нуля по сделкам с контрагентами ООО "Гамма", ООО "Виктория", ИП Дроздов В.В. на общую сумму 207 737 757,83 руб., в том числе НДС 23 796 611,86 руб. (т. 4 л.д. 41-164).

Указанная корректировка налоговых обязательств произведена обществом по прекратившим деятельность контрагентам: ООО "Гамма" ИНН 7536128206 - снято с учета 07.04.2016, ООО "Виктория" ИНН 7536129263 - снято с учета 26.06.2017, ИП Дроздов В.В. ИНН 753602326503 - снят с учета 29.10.2013 (т. 5 л.д. 55-61).

Учитывая прекращение деятельности и снятие контрагентов с налогового учета, истребовать документы в ходе камеральной налоговой проверки налоговому органу не представилось возможным.

Согласно приговору Центрального районного суда г. Читы N 1-32-2018 от 27.07.2018 Сторощук Н.В. (директор ООО "Нико-С"), Щапова Н.М. (главный бухгалтер ООО "Нико-С") признаны виновными в совершении преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 159 УК РФ. В ходе судебного разбирательства установлено, что Щапова Н.М., Сторощук Н.В. совершили мошенничество, хищение чужого имущества - средств федерального бюджета путем обмана, совершенное группой лиц по предварительному сговору, в особо крупном размере - в виде незаконного возмещения НДС за 3, 4 кварталы 2014 г. в сумме 22 157 066 руб.

Из содержания приговора суда следует, что "Щапова Н.М. совместно со Сторощуком Н.В. разработали финансовую схему, имитирующую уменьшение налогооблагаемой базы при отсутствии реальных взаимоотношений с организациями, конечная цель которой - минимизация налогооблагаемой базы и незаконное возмещения НДС. Согласно преступной схемы, на расчетный счет ООО "Нико-С" за 3 и 4 квартал 2014 года с целью снижения дебиторской и кредиторской задолженности общества, должны поступить денежные средства в сумме 243 727 718 рублей 57 копеек.

Сторощук Н.В. и Щапова Н.М. решили создать искусственную ситуацию, не имеющую реальной деловой цели с целью занижения налогооблагаемой базы и увеличения суммы возмещения НДС, оформив указанные денежные поступления в рамках трехсторонних договоров о переводе долга между ООО "Нико-С", организациями дебиторами (ООО "Виктория", ООО "Гамма", ИП Дроздов В.В.) и иными организациями, не имеющими финансово-хозяйственных отношений с ООО "Нико-С" и организациями дебиторами (ООО "Империя" ИНН 5029180281 (договор о переводе долга N 64-2014 от 10.10.2014 г., договор о переводе долга N 48-2014 от 01.09.2014 г.); ООО "СтройСистема" ИНН 5406741182 (договор о переводе долга N 52-2014 от 01.09.2014 г.; договор о переводе долга N 65-2014 от 10.10.2014 г.); ООО "Велент" ИНН 5401371837 (договор о переводе долга N 70-2014 от 10.10.2014 г.); ООО "Вектор" ИНН 7814443808 (договор о переводе долга N 54-2014 от 01.09.2014 г.); ООО "Северная корона" ИНН 7840463046 (договор о переводе долга N 53-2014 от 01.09.2014 г.); ООО "Техснабсервис" ИНН 3849021430 (договор о переводе долга N 57-2014 от 01.10.2014 г.); ООО "СтройИнтерПлюс" ИНН 5410039770 (договор о переводе долга N 51-2014 от 01.09.2014 г.; договор о переводе долга N 71-2014 от 15.10.2014 г.); ООО "Веста" ИНН 5401372189 (договор о переводе долга N 69-2014 от 10.10.2014 г., договор о переводе долга N 50-2014 от 01.09.2014 г.); ООО "ПК Сибирь" ИНН 5507246240 (договор о переводе долга N 58/2014 от 01.09.2014 г.); ООО "Стройиндустрия" ИНН 7842494730 (договор о переводе долга N 2785/пп от 02.09.2014 г.);000 "Элькотех" ИНН 5506229186 (договор о переводе долга N 66-2014 от 10.10.2014 г.); ООО "Империя" ИНН 5029180281 (договор о переводе долга N 48-2014 от 01.09.2014 г.); ООО "Стройиндустрия" ИНН 7842494730 (договор о переводе долга N 2785-пп-1 от 02.09.2014 г.);

а также в рамках договоров займа, заключенными между ООО "Нико-С" и иными организациями, не имеющими финансово-хозяйственных отношений с ООО "Нико-С" (ООО "Спецтехстрой" ИНН 7842513430 (договор займа N 2816/пп от 10.10.2014 г.); ООО "Контур" ИНН 7816584466 (договор займа N 09/14-1 от 10.10.2014 г.); ООО "Атлант" ИНН 5404498687 (договор займа N 24 от 30.09.2014 г.); ООО "Рубин" ИНН 7839429795 (договор займа от 20.10.2014 г.); ООО "Консул-Инвест" ИНН 6321166231 (договор займа N 97 от 12.10.2014 г.); ООО ТТК "АРИАГ-55" ИНН 5501255841 (договор займа от 04.09.2014 г.); ООО "Стройиндустрия" ИНН 7842494730 (договор займа N 2816/пп от 10.10.2014 г.); ООО "Империя" ИНН 5029180281 (договор займа N 64-2014/1 от 10.10.2014 г.); ООО "Велент" ИНН 5401371837 (договор займа от 05.11.2014 г.); ООО "СтройСистема" ИНН 5406741182 (договор займа от 10.11.2014 г.).

При этом Щапова Н.М. и Сторощук Н.В. осознавали, что указанные организации являются номинальными, фактически не осуществляющими предпринимательскую деятельность, а перечисленные договоры займа и перевода долга свидетельствовали бы о якобы совершавшихся между ними финансово - хозяйственных операциях, а также что подписи от имени руководителей перечисленных организаций будут исполнены не руководителями данных хозяйствующих субъектов, совершив тем самым мнимые сделки без намерения создать соответствующие им правовые последствия, так как номинальный хозяйствующий субъект и ООО "Нико-С" в рамках указанных заведомо фиктивных сделок не должны были перечислять в бюджет РФ НДС".

Таким образом, как верно установлено судом первой инстанции, в основание вынесенного приговора положены выводы суда о фиктивности изготовленных договоров о переводе долга, займов, явившихся основанием возмещения налога на добавленную стоимость и неправомерного вывода средств подсудимыми в 3, 4 кварталах 2014 года.

Согласно части 4 статьи 69 АПК РФ вступившие в законную силу приговор суда по уголовному делу, иные постановления суда по этому делу обязательны для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 30-П признание преюдициального значения судебного решения, направленное на обеспечение стабильности и общеобязательности этого решения и исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если имеют значение для его разрешения.

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что в указанном приговоре изложены обстоятельства заключенных сделок по переводу долгов, займов, по которым в 3, 4 кварталах 2014 г. обществу поступили денежные средства, квалифицированные судом как предоплата, являющаяся объектом налогообложения.

В свою очередь, в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 г. ООО "Нико-С" включены корректировочные счета-фактуры по фактам хозяйственной жизни налогоплательщика, имевшим место в иные налоговые периоды, отличные от периодов, рассмотренных судом, в частности, в 2,3,4 кварталах 2012 года, 1 квартале 2013 года.

При этом отсутствие факта реализации импортированных товаров безотносительно к спорным контрагентам не следует из выводов суда.

Более того, в приговоре указано следующее: "подсудимыми представлены также в обоснование своей позиции имеющихся поставок ООО "Гамма", ООО "Виктория", ИП Дроздову в 2012 г. плодово-овощной продукции - налоговые декларации за 2-4 кварталы 2012 года и 1 квартал 2013 года, книги продаж, счета-фактуры с точным указанием продукции, ассортимента, платежные поручения.

По ходатайству стороны защиты запрошена информация в ФНС N 3, откуда представлены аналогичные налоговые декларации и книги продаж в соответствие их по содержанию в целом представленными документами подсудимыми. Данные документы судом исследованы.

Вместе с тем предметом рассмотрения данные договоры 2012 года в настоящем судебном заседании не являются, совокупностью исследованных судом доказательств установлена фиктивность изготовленных договоров переуступки долга, займов, датированных 2014 годом, являющихся основанием к не начислению НДС от спорных организаций, основанием возмещения НДС, полученного подсудимыми".

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что приговор суда не содержит обязательные для арбитражного суда выводы, имели ли место определенные действия по реализации ввезенного обществом на территорию РФ импортного товара и совершены ли они определенным лицом, входящие в предмет доказывания по настоящему спору.

Апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, поддерживает указанные выводы суда первой инстанции, при этом отмечает следующее.

Ссылка заявителя, в качестве подтверждения преюдициальности судебных актов, вынесенных по уголовному делу, на апелляционное определение по делу N 22-3281/2018 от 29.11.2018 (т.2 л.д.59 оборот, последний абзац) несостоятельна. Поскольку в указанном абзаце апелляционного определения судом указаны факты, установленные налоговым органом в ходе камеральных налоговых проверок налоговых деклараций за 2014 год.

Отклоняя довод апелляционной жалобы, апелляционный суд полагает правильным вывод суда первой инстанции о том, что по существу письменный договор поставки N 55-2012 от 09.10.2012 с ООО "Виктория", договор поставки N 50-2012 от 02.08.2012 с ООО "Гамма", договор поставки N 33/1-2012 от 10.05.2012 с индивидуальным предпринимателем Дроздовым В.В. являются рамочными договорами, поскольку не содержат существенных условий договора поставки.

Согласно статье 429.1 Гражданского кодекса РФ рамочным признается договор, определяющий общие условия обязательственных взаимоотношений сторон, которые могут быть конкретизированы и уточнены сторонами путем заключения отдельных договоров, подачи заявок одной из сторон или иным образом на основании либо во исполнение рамочного договора.

В свою очередь, предмет договора поставки, цена поставляемого товара согласовывались обществом и покупателями непосредственно в товарных накладных и отражались в счетах-фактурах (т. 6 л.д. 9-213, т. 7, 8).

Обстоятельства притворности, мнимости в понятии, придаваемом гражданским законодательством, сделкам купли-продажи, оформленным конкретными товарными накладными и отраженным в составе сумм реализации товаров на основании счетов- фактур в 2012, 2013 годах в рамках уголовного судопроизводства в отношении Сторощука Н.В. и Щаповой Н.М. не устанавливались.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что с учетом имеющихся в материалах дела доказательств достоверно установить факт того, что поступившие денежные суммы на счета общества в 3, 4 кварталах 2014 года, оформленные договорами займа и перевода долга, квалифицированные судом общей юрисдикции как предварительные оплаты в счет предстоящих поставок, являются оплатой ранее отгруженного товара по конкретным товарным накладным, уже учтенным в составе налоговой базы, следовательно, дважды попавшим под налогообложение, не представляется возможным.

Апелляционный суд поддерживает данный вывод и, также отклоняя довод налогоплательщика о том, что товар был передан под реализацию в 2012 году, а деньги за него, полученные только в 2014 году, вошли в налоговую базу как реализация по НДС в 2014 году, обращает внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ при указанных обстоятельствах день отгрузки (передачи) товара является моментом определения налоговой базы по НДС, как наиболее ранняя по сравнению с днем оплаты дата. Следовательно, налогоплательщиком при передаче товара под реализацию в 2012 году налоговая база по НДС (реализация) могла быть определена только в соответствующие налоговые периоды 2012 года.

При данных обстоятельствах предположение суда первой инстанции о возможности наличия скрытой реализации, на что налогоплательщиком в апелляционной жалобе указано на недоказанность такого предположения, не влияет на правильность общего вывода суда.

Апелляционный суд полагает правильным принятие во внимание судом первой инстанции того факта, что налогоплательщик, уменьшая до нуля налоговую базу (реализацию), сформированную в 2, 3, 4 кварталах 2012 года, 1 квартале 2013 года по датам отгрузки товаров, заявляет налоговые вычеты в 4 квартале 2019 года, при этом зеркально не увеличивает реализацию в 3, 4 кварталах 2014 года по дате оплаты в счет предстоящих поставок товаров, с учетом установленных судами общей юрисдикции обстоятельств, фактически выводя из налоговой базы объекты налогообложения на сумму 207 737 757,83 руб.

Апелляционный суд отклоняет довод общества об отсутствии норм материального права, требующих от налогоплательщика таких действий, поскольку необходимость указанных действий следует из положений статей 146, 166, 170,171, 172 НК РФ.

Судом первой инстанции обоснованно указано на то, что порядок и сроки изменения налоговой базы путем использования механизма оформления корректировочных счетов-фактур и заявления налоговых вычетов на основании пункта 13 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком не соблюден, поскольку не представлены первичные документы, подтверждающие изменение стоимости отгруженных товаров. Все спорные контрагенты прекратили свою деятельность, согласие на изменение стоимости отгруженного товара не выражали.

Судом дана правильная оценка представленным ООО "Нико-С" писем, адресованных ООО "Гамма", ООО "Виктория", ИП Дроздов В.В., для согласования, содержащих приложения в виде корректировочных счетов-фактур. Суд правильно пришел к выводу о том, что данные документы не могут подменять согласование сторонами сделок изменения стоимости товаров либо расторжение договоров между ООО "Нико-С" и ООО "Гамма", ООО "Виктория", ИП Дроздов В.В. (т. 5 л.д. 49-54).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил, как несостоятельные, доводы общества о правомерном исчислении налога на добавленную стоимость в 4 квартале 2019 года с частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в сумме 2 012 483 руб., с указанием на то, что датой возникновения аванса является дата корректировки счетов-фактур ООО "Виктория", ООО "Гамма", ИП Дроздова В.В., т.е. 30-31.12.2019. Поскольку, как установлено судом первой инстанции, согласно данным выписки по расчетному счету ООО "Нико-С" за период с 01.10.2019 по 31.12.2019 (т. 5 л.д. 131) поступлений от ООО "Виктория", ООО "Гамма", ИП Дроздова В.В. не установлено, а контрагенты прекратили деятельность до начала спорного налогового периода.

При установленных обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно указано на то, что в рассматриваемом случае налогоплательщик претендует не на изменение стоимости отгруженного товара по тем или иным причинам, а на исключение из налоговой базы всех операций по отгрузке товаров, первичные документы о которой составлены им и его контрагентами, и которые, по мнению налогоплательщика, признаны судом общей юрисдикции мнимыми. При этом, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд правильно исходил из следующего.

В силу пункта 1 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (пункт 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Поскольку пункт 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации связывает применение реституции с фактом исполнения сделки, к мнимой сделке применение реституции невозможно.

Судом первой инстанции правильно отмечено, что налоговым последствием недействительности мнимой сделки, заключенной между налогоплательщиком и его контрагентами в целях получения необоснованной налоговой выгоды, является применение к отношениям сторон правил о тех сделках, которые фактически имели место.

Поэтому при мнимом характере договоров поставки между конкретными сторонами, прикрывающих собой иные договоры поставки неустановленным лицам, исключение из налоговой базы стоимости отгруженных товаров не соответствует экономическому смыслу операций, поскольку ничтожность мнимых сделок не свидетельствует о ничтожности прикрываемых сделок.

Судом установлено, что общество в полном объеме воспользовалось налоговыми вычетами сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу положений статей 146, 166, 170,171, 172 НК РФ для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо соблюдение трех условий: фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплата НДС таможенным органам, принятие импортированных товаров на учет, предназначенность ввезенных товаров для перепродажи. Соблюдение указанных условий, а также фактическая перепродажа импортных товаров налогоплательщиком не отрицается.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что правовые основания для заявления к возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, сформировавшуюся за счет включения в состав налоговых вычетов сумм налога на основании корректировочных счетов-фактур на общую сумму 207737757,83 руб., отсутствуют. Обращение в арбитражный суд общества, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета по итогам формирования налогового обязательства за 4 квартал 2019 года, направлено фактически на преодоление приговора суда общей юрисдикции.

Относительно решения налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Положениями пункта 3 статьи 176 НК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением принимается, в частности, решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению.

Поскольку суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя в части признания недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности, им обоснованно указано на то, что это влечет за собой отказ в признании недействительным решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Расходы по государственной пошлине распределены судом первой инстанции в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 июня 2021 года по делу N А78-262/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В.Ломако

Судьи

Е.О.Никифорюк В.А.Сидоренко