Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2021 г. N 15АП-12575/21 по делу N А53-23398/2019

город Ростов-на-Дону

02 сентября 2021 г.

дело N А53-23398/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 сентября 2021 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.В. Сулименко,

судей Д.В. Емельянова, М.Ю. Долговой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью Проектно-строительная фирма "Новые технологии": представители Тирских С.А. по доверенности от 15.06.2021, Мысливцев В.А. по доверенности от 11.09.2018,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Ростовской области: представители Каменева Е.Е. по доверенности от 09.08.2021, Сдельников Н.Н. по доверенности от 09.08.2021,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Проектно-строительная фирма "Новые технологии" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2021 по делу N А53-23398/2019 об отказе в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью Проектно-строительная фирма "Новые Технологии" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Ростовской области о признании решения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Проектно-строительная фирма "Новые технологии" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 19.12.2018 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2021 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2021 по делу N А53-23398/2019, общество с ограниченной ответственностью Проектно-строительная фирма "Новые технологии" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда изменить, признать право ООО ПСФ "Новые технологии" на применение упрощенной системы налогообложения в 1 квартале 2014 года и в 2016 году, признать недействительным решение налогового органа в части доначисления 29 923 053 руб., в том числе: 18 420 873 руб. - недоимка по налогу на прибыль, 6 110 069 руб. - штраф по налогу на прибыль, 5 392 111 руб. - пени по налогу на прибыль.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению апеллянта, при вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции не выполнил указания суда кассационной инстанции. Вывод суда о том, что затраты по ЖК "Сердолик" были разделены виртуально, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Апеллянт оспаривает вывод суда об отсутствии раздельного учета по объектам в проверяемом периоде, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела. Апеллянт полагает, что налоговая инспекция неправомерно пересчитала затраты по ЖК "Сердолик-2", которые понесены налогоплательщиком в непроверяемом периоде - 2013 год. В данном случае инспекцией нарушены положения абзаца 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ.

По мнению апеллянта, является ошибочным вывод суда о том, что ООО ПСФ "Новые технологии" не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения в 2016 году. В данной связи судом неверно применен пункт 4 статьи 346.13 НК РФ, в то время как, по мнению налогоплательщика, в рассматриваемом деле подлежит применению пункт 2 статьи 346.12 НК РФ, который определяет условия для перехода налогоплательщика с ОСНО на УСНО. Суд первой инстанции незаконно отклонил ссылку налогоплательщика на правоприменительные выводы, сделанные Верховным Судом РФ в определении от 02.07.2019 по делу N 310-ЭС19-1705. Налогоплательщик полагает, что имеет право применять УСНО в 1 квартале 2014 года и весь 2016 год.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений против этого.

Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2021 по делу N А53-23398/2019 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, только в обжалованной части.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 4 по Ростовской области представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества с ограниченной ответственностью Проектно-строительная фирма "Новые технологии" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Ростовской области поддержали правовые позиции по спору.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Проектно-строительная фирма "Новые технологии" обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Ростовской области от 19.12.2018 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 05.03.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.06.2020, признано недействительным решение инспекции от 19.12.2018 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 2 046 077 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Выводы суда о дроблении бизнеса мотивированы тем, что общество и ООО "НТ-СтройИнвест" осуществляли общую экономическую деятельность, имели общих сотрудников и руководителей, а создание двух организаций обусловлено уклонением от установленных ограничений при применении льготных режимов налогообложения, соответственно, цель дробления бизнеса - получение необоснованной налоговой выгоды при применении льготных режимов налогообложения. Признавая незаконным доначисление НДС в размере 2 046 077 руб., суды пришли к выводу, что на стадии заключения договора долевого участия застройщику не может быть известна цель использования помещения, предоставление льготы по НДС не зависит от последующего использования имущества.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.09.2020 решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2020 по делу N А53-23398/2019 оставлены без изменения в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области от 19.12.2018 N 58 в части начисления НДС в размере 2 046 077 руб., соответствующих пеней и штрафов. В остальной части судебные акты по данному делу отменены, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции поддержал выводы судов о том, что имело место разделение бизнеса, указав, что судебные инстанции правомерно отклонили доводы общества об осуществлении им самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности и отсутствии влияния взаимозависимости организаций на условия и экономические результаты сделок.

При этом, суд кассационной инстанции указал, что по результатам выездной налоговой проверки общества инспекция сделала вывод не просто об экономической нецелесообразности такого построения производственного (строительного) процесса, но и получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет создания искусственных условий для применения УСН.

Суд кассационной инстанции обратил внимание: инспекция пришла к выводу о том, что общество участвовало в схеме "дробления бизнеса" путем создания взаимозависимого лица, это формально позволяло соблюдать ограничение на применение УСН, установленное пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, связанное с предельным уровнем дохода, до достижения которого использование данного специального налогового режима является допустимым. Наряду с этим, инспекция указала в решении на перемещение работников между юридическим лицами, что по ее мнению, свидетельствует о том, что обществом не соблюдено ограничение, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек.

Указав, что общество не опровергло факт превышения установленной численности работников и не представило документы, из которых можно было сделать вывод о количестве работающих лиц в двух организациях, суды не учли, что превышение средней численности работников должна доказать именно инспекция, которой в случае непревышения численности в результате суммирования численности работников двух организаций по трудовым договорам надлежит доказать, что остальные получившие от них доход по справкам 2-НДФЛ лица состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях.

Данные обстоятельства суды не учли и не оценили довод общества о том, что инспекция в оспариваемом решении не вменила ему конкретные факты превышения численности работников.

Признавая правомерным начисление инспекцией обществу с 1 квартала 2014 года налогов по общей системе налогообложения, судебные инстанции указали, что единственный учредитель ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" - Усов А.А., действуя от имени общества, получившего разрешение на строительство жилого дома "Апельсин N 1", передал строительство этого дома взаимозависимой организации ООО "НТ-СтройИнвест", имея при этом как технические, так и трудовые ресурсы, с целью сохранить право на применение УСН и не допустить превышение доходов общества.

Суды не приняли доводы общества о том, что если бы общество строило самостоятельно жилой дом "Апельсин N 1", то сумма дохода не превысила бы предельный лимит доходов по УСН за 1 квартал 2014 года.

При этом инспекция, просто перечислив в оспариваемом решении на странице 42 показатели книги учета доходов и расходов общества за 2014 год, откорректировав на страницах 43 - 45 оспариваемого решения экономию от долевого участия по жилому дому "Сердолик", 2 этап (с 23 413 372 руб. до 26 299 562 руб.), не установила, что остальные суммы дохода возникли у общества также в 1 квартале 2014 года.

Между тем, 26 299 562 руб. (экономия от долевого участия по жилому дому "Сердолик" 2 этап) и 17 983 152 руб. (экономия от строительства жилого дома "Апельсин" N 1) в сумме составляют 44 282 714 руб., что меньше предельного размера дохода для применения УСН в 2014 году - 64,02 млн. рублей.

В силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ для УСН доходы признаются в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Суд кассационной инстанции указал, что в рассматриваемом случае в целях определения утраты в 1 квартале 2014 года права на применение УСН в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса необходимо учитывать реально полученный в конкретном периоде (в 1 квартале 2014 года) доход, а не причитающиеся по итогам всего года суммы, поскольку инспекция начислила обществу налоги по общей системе налогообложения именно с 1 квартала 2014 года.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, установить все обстоятельства по эпизоду определения дохода общества за 1 квартал 2014 года и за каждый год в целом, в совокупности оценить представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц.

Заявитель, не согласившись с состоявшимися судебными актами, в том числе с постановлением суда кассационной инстанции, обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации. Определением Верховного Суда РФ от 03.02.2021 N 308-ЭС20-19767 по делу N А53-23398/2019 по результатам изучения доводов кассационной жалобы, дополнений к жалобе и материалов дела, истребованного из Арбитражного суда Ростовской области, отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации ввиду отсутствия оснований, предусмотренных пунктом 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В определении Верховного Суда РФ от 03.02.2021 N 308-ЭС20-19767 по делу N А53-23398/2019 указано, что при принятии судебных актов суды исходили из совокупности обстоятельств, свидетельствующих о формировании противоправной схемы по созданию из одного юридического лица (применяющего общую систему налогообложения) двух новых - собственно общества и общества с ограниченной ответственностью "НТ-СтройИнвест", в спорный период осуществлявших аналогичную деятельность, имевших общих сотрудников и руководителей, при этом создав условия для соблюдения ограничений, установленных в целях применения специальных налоговых режимов.

Учитывая изложенное, суды признали доказанным тот факт, что целью такого дробления бизнеса является получение необоснованной налоговой выгоды ввиду создания искусственных условий для применения льготных режимов налогообложения.

Согласно положениям пункта 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Дело рассмотрено судом первой инстанции повторно в отмененной части с учетом указаний суда кассационной инстанции и выводов Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в определении от 03.02.2021 N 308-ЭС20-19767 по делу N А53-23398/2019.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления, обоснованно приняв во внимание нижеследующее.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 227 и 228 Кодекса за период с 01.04.2014 по 31.03.2017, транспортный налог за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, земельный налог организаций, обладающих земельным участком, расположенным в границах городских округов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам выездной проверки инспекция составила акт от 16.08.2018 N 58 и вынесла решение от 19.12.2018 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику, с учетом установленных смягчающих вину обстоятельств, предложено уплатить:

- НДС: недоимка - 2 978 357 руб., пени - 935 699 руб., штраф - 797 185 руб., итого - 4 711 241 руб.;

- налог на прибыль организации: недоимка - 34 560 012 руб., пени - 10 910 339 руб., штраф - 12 537 382 руб., итого - 58 007 733 руб.;

- налог на имущество организаций: недоимка - 208 524 руб., пени - 73 916 руб., штраф - 90 591 руб., итого - 373 031 руб.

Обществу предложено уменьшить необоснованно исчисленный и уплаченный в завышенных размерах налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 3 985 344 руб., в том числе: за 2014 год - 1 695 750 руб., за 2015 год - 133 852 руб., за 2016 год - 2 155 742 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 01.04.2019 N 15-18/1174 отменено решение инспекции от 19.12.2018 N 58 в части необоснованного начисления 41 705 руб. налога на прибыль организаций, соответствующих пеней, штрафа. В оставшейся части решение инспекции от 19.12.2018 N 58 оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.

Проверив законность решения налогового органа, суд пришел к выводу об использовании налогоплательщиком схемы дробления бизнеса и необоснованном применении льготных налоговых режимов.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение специального режима налогообложения в виде УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением ряда определенных случаев).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили предельный размер доходов и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В этом случае пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, что суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций, а вышеуказанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса (индексация на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год).

Предельный размер доходов при УСН составлял в 2014 году - 64,02 млн. руб., в 2015 году - 68,82 млн. руб., в 2016 году - 79,7 млн. руб.

Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрен перечень ограничений, не позволяющих налогоплательщикам применять УСН. В том числе, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса не вправе применять УСН организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Из материалов дела следует, что ООО ПСФ "Новые Технологии" с 24.12.2010 состоит на налоговом учете, с момента регистрации исчисляет и уплачивает налоги по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

ООО "НТ-СтройИнвест" с 10.05.2011 состоит на налоговом учете (на дату регистрации был избран адрес: Ростовская область, г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20, с 26.02.2015 адрес регистрации: г. Волгодонск, ул. Гагарина 42/9, стр. 2 офис 1, с 06.08.2015 адрес регистрации: г. Волгодонск, пер. Ноябрьский 13).

Инспекция установила, что ООО "НТ-СтройИнвест" и ООО ПСФ "Новые технологии" находились по одному адресу: Ростовская область, г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20. Указанный объект принадлежит на праве собственности ООО ЦСН "Ваш Дом" ИНН 6143053210 (директор - Усова Любовь Ивановна, учредитель - Усов Алексей Алексеевич).

ООО ПСФ "Новые Технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" являются организациями застройщиками. В проверяемом периоде осуществляли строительство зданий и сооружений (ОКВЭД 45.2), иных видов деятельности не осуществляли.

В отношении указанных организаций инспекцией проведены самостоятельные выездные налоговые проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Налоговым органом установлено, что ООО ПСФ "Новые Технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" являются взаимозависимыми юридическими лицами в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, поскольку Усов А.А. прямо участвует в организациях и доля его участия составляет более 25 процентов, что означает способность этого лица оказывать влияние на условия и результаты совершаемых сделок, а также на экономическую деятельность друг друга: в ООО ПСФ "Новые Технологии" Усов А.А. руководитель и учредитель с 24.12.2010 по настоящее время; в ООО "НТ-СтройИнвест" Усов А.А. руководитель с 10.05.2010 по 05.08.2015, учредитель с 10.05.2011 по настоящее время.

Кроме того, Усов А.А. ИНН 614300960308 в период с 25.02.2003 по 26.07.2012 являлся учредителем и директором ООО Строительная фирма "Новые технологии" ИНН 6143053227 (ликвидатором являлся Усов А.А., ликвидировано 26.07.2012 вследствие банкротства). Определением Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-3015/2011 завершено конкурсное производство.

ООО Строительная фирма "Новые технологии" в период осуществления финансово-хозяйственной деятельности применяло общую систему налогообложения. В период с 25.02.2003 по 13.01.2011 ООО Строительная фирма "Новые технологии" имело адрес регистрации и фактически находилось по адресу: г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20. Среднесписочная численность работников ООО Строительная фирма "Новые технологии" на 01.01.2009 составила 141 человек, на 01.01.2010 составила - 117 человек. Справки по форме 2-НДФЛ за 2009 год представлены на 309 человек. С 2010 года справки по форме 2-НДФЛ не представлялись. Инспекцией в ходе анализа справок 2-НДФЛ, поданных ООО Строительная фирма "Новые технологии", установлено, что часть работников, получавших доход, в последующем получали доход от ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест".

До принятия решения о ликвидации ООО Строительная фирма "Новые технологии", 24.12.2010 Усов А.А. зарегистрировал ООО ПСФ "Новые технологии", а в последующем 10.05.2011 - ООО "НТ-СтройИнвест" с аналогичными видами деятельности, что фактически свидетельствует о создании вместо одной крупной организации двух новых организаций, продолживших заниматься аналогичными видами деятельности под руководством одного и того же физического лица - Усова А.А.

ООО "НТ-СтройИнвест" и ООО ПСФ "Новые технологии" в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ с момента регистрации не являлись плательщиками налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ).

На основании полученных в ходе выездных налоговых проверок копий разрешений на строительство жилых домов за период с 01.01.2013 по 31.12.2016, копий разрешений на ввод в эксплуатацию жилых домов инспекция установила факты передачи прав на осуществление строительства между ООО ПСФ "Новые Технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест".

В ходе налоговой проверки в соответствии со статьей 92 НК РФ инспекцией проведен осмотр сайта в сети Интернет - www.newteh.ru, составлен протокол осмотра от 15.05.2018, из которого следует, что "по адресу: www.newteh.ru находится официальный интернет сайт ООО ПСФ "Новые технологии". Интернет-сайт представляет собой страницу в сети интернет. В ходе визуального осмотра установлено, что страница состоит из следующих вкладок: "Главная", "О компании", "Объекты", "Подрядчикам", "Документация", "Иногородним" "Новости", "Контакты". При переходе по ссылке "Главная" установлено, в центре страницы зафиксирована стилизованная надпись "Новые технологии". При переходе по вкладке "О компании" на странице отображается следующая информация: "Новые технологии. Кратко о нас. Наша компания работает на рынке строительства жилья более 13 лет. Наши проекты говорят сами за себя: ЖК Европейский, ЖК Престиж, ЖД Комфортель, ЖК Апельсин, ЖД Элитный, ЖК Весна Дона, ЖК Новел, ЖК Сердолик, ЖК Купеческий".

В группе компаний постоянно трудятся более 100 сотрудников. Руководство осуществляется силами высококвалифицированных специалистов и инженеров с большим опытом работы в строительстве".

Далее, при переходе по вкладке "Контакты" на экране отображаются следующие контактные данные: "г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20, 3 этаж, тел. 26-42-60, 26-61-68, 88002343582, email: newteh-61@mail.ru ИНН 6143075710, КПП 614301001, ОГРН 1106174002582, БИК 046015602".

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о том, что сайт www.newteh.ru, разработан и оптимизирован для ООО ПСФ "Новые технологии", однако при визуальном осмотре установлено, что на сайте содержится информация о построенном объекте ЖК "Апельсин", застройщиком которого являлось ООО "НТ-СтройИнвест".

Также в ходе выездной налоговой проверки в отношении ООО "НТ-СтройИнвест" установлено, что в договорах участия в долевом строительстве в разделе 10 "Адреса и реквизиты сторон" содержится следующая информация: Застройщик: ООО "НТ-СтройИнвест", адрес: 347382, Ростовская область, г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20, ИНН 6143076560, КПП 614301001, БИК 046015602 ОГРН 1116174002625, р/с 40702810752160003172 Филиал Открытого акционерного общества "Сбербанк России" Ростовское отделение N 5221. Email: pto.newteh@mail.ru, сайт: www.newteh.ru., т.е. контактная информация, указанная юридическим лицом ООО "НТ-СтройИнвест", а именно: адрес местонахождения и адрес сайта совпадают с адресом местонахождения и адресом сайта ООО ПСФ "Новые технологии".

При проведении допросов покупателей объектов недвижимости, заключивших договоры с ООО "НТ-СтройИнвест", установлено, что о продаже физические лица узнали из объявлений на сайте (www.newteh.ru) или от ООО ЦСН "Ваш Дом", оформление документов осуществлялось по адресу: г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20, на третьем этаже, при этом вывеску с наименованием ООО "НТ-СтройИнвест" покупатели не помнят, а вывеска с наименованием ООО ПСФ "Новые технологии" была (протоколы допроса от 18.10.2018 Бурдюгова С.А., Багишова М.Г., Зибарова С.В., протокол допроса от 26.10.2018 Синициной С.В.).

Анализ представленных ПАО "Сбербанк России" сведений об IP-адресе, с которого клиентом осуществлялся доступ к системе "Клиент-Банк", а также сведений о МАС-адресе, которому был сопоставлен IP-адрес, сведений о телефонном номере, который использовался для соединения с системой "Клиент-Банк" инспекцией сформирован вывод о том, что доступ к системе "Клиент-Банк" осуществлялся с одного и того же компьютера и ООО ПСФ "Новые технологии" и в ООО "НТ-СтройИнвест", так как согласно полученным данным прослеживается передача информации (платежных поручений) в один и тот же день с одного и того же IP-адреса по двум организациям.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "НТ-СтройИнвест" и ООО ПСФ "Новые технологии" за период 2014 - 2016 гг. показал, что ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" привлекали к выполнению субподрядных работ и приобретали товарно-материальные ценности у одних и тех же контрагентов, таких как: ИП Поркин Д.Ю. ИНН 614314940407, ИП Плахутин И.П. ИНН 614308966929., ИП Шепиченко П.В. ИНН 614314446420, ИП Матяшов Д.В. ИНН 614308210554, ИП Латариа З.К. ИНН 616600712941, ИП Хон Е.Р. ИНН 614316193630, ООО "Бизнес-Строй" ИНН 6143067501, ООО "Сантехстрой" ИНН 6143045025, ООО "Регионпромсервис", ООО "Стройиндустрия" ИНН 6143081150, ООО "ЭСКМ" ИНН 6143044254, ООО "Эко-Дом", ЗАО "Югэлектро-4" ИНН 6143020736.

Анализ подписей в налоговой отчетности, а также способов представления отчетности ООО "НТ-СтройИнвест" и ООО ПСФ "Новые технологии" показал, что в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2014 год, содержится подпись и от имени ООО "НТ-СтройИнвест", и от имени ООО ПСФ "Новые технологии" Усова А.А. (руководитель).

С 2015 года в связи со сменой руководителя в ООО "НТ-СтройИнвест" подписантом в бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2015 - 2016 гг. ООО "НТ-СтройИнвест", значится новый руководитель - Плахутин И.П. В бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2015 - 2016 гг. ООО ПСФ "Новые технологии", значится руководитель Усов А.А.

Инспекция, проанализировав договоры займов, заключенные ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест", установила, что организации связаны между собой договорно-правовыми отношениями: общества предоставляют друг другу заемные средства с назначением платежа "пополнение оборотных средств", а Усов А.А., являясь единственным учредителем, предоставлял заемные средства как ООО ПСФ "Новые технологии", так и ООО "НТ-СтройИнвест".

В 2014 году ООО "НТ-СтройИнвест" предоставило ООО ПСФ "Новые технологии" 5 000 000 руб. на пополнение оборотных средств за счет беспроцентного займа от учредителя Усова А.А.

В 2015 году ООО "НТ-СтройИнвест" предоставило ООО ПСФ "Новые технологии" 21 000 000 руб. займ по договору и 17 139 000 руб. - оплата за Усова А.А. по заявлению в счет пополнения оборотных средств по договору займа; Усов А.А. предоставил ООО ПСФ "Новые технологии" 54 000 000 руб. на пополнение оборотных средств за счет беспроцентного займа от учредителя, 5 000 000 руб. займа по договору.

В 2014 году ООО ПСФ "Новые технологии" предоставило ООО "НТ-СтройИнвест" 5 600 000 руб. по договору займа.

При анализе финансового результата ООО ПСФ "Новые технологии" установлено, что привлечение ООО "НТ-СтройИнвест" и передача прав на строительство нового объекта "ЖК Апельсин" произведены ООО ПСФ "Новые технологии" именно в тот период, когда размер предполагаемой выручки превысил лимит дохода, определенного для применения УСН.

При проверке инспекция установила, что жилой дом "Апельсин N 1" по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина 42/9, введен в эксплуатацию 28.03.2014, полученная экономия от строительства у ООО "НТ-СтройИнвест" составила 17 983 152 руб., эта сумма подлежала отражению в составе доходов по УСН.

При этом фактически полученный ООО ПСФ "Новые технологии" доход по УСН за 2014 год с учетом жилого дома "Сердолик" N 2 по адресу: г. Волгодонск, ул. Дружбы 5 "б", и жилого дома "Апельсин" N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, составил бы - 74 497 138 руб. (56 524 986 руб. + 17 983 152 руб.), где 56 524 986 руб. - это сумма дохода, отраженная предприятием в декларации по УСН за 2014 год, 17 983 152 руб. - сумма полученной экономии по жилому дому "Апельсин" N 1.

Принимая во внимание указанный расчет, обществом превышен предельный размер дохода для применения УСН в 2014 году.

С учетом изложенного, инспекцией сделан вывод, что единственный учредитель ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" Усов А.А. с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения и недопущения превышения доходов в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, по итогам отчетного (налогового) периода передал строительство жилого дома взаимозависимой организации - ООО "НТ-СтройИнвест", несмотря на то, что ООО ПСФ "Новые технологии" имело как технические, так и трудовые ресурсы, необходимые для завершения строительства объекта.

В результате проведения выемки документов (постановление N 1 от 18.04.2018, протокол N 1 от 14.05.2018) в ООО ПСФ "Новые технологии" и выемки документов в ООО "НТ-СтройИнвест" (постановление N 2 от 18.04.2018, протокол N 2 от 18.04.2018) были обнаружены и изъяты оригиналы документов ООО ПСФ "Новые технологии", а именно: трудовой договор, дополнительные соглашения к трудовому договору. Данный факт отражен в протоколе проведения выемки документов N 1 от 18.04.2018.

При исследовании изъятых документов у ООО "НТ-СтройИнвест" и ООО ПСФ "Новые технологии" установлено, что часть сотрудников одновременно были трудоустроены по основному месту работы в ООО ПСФ "Новые технологии", а также по совместительству в ООО "НТ-СтройИнвест". Установлено, что в разные годы сотрудники работали и в ООО ПСФ "Новые технологии", и в ООО "НТ-СтройИнвест".

По результатам проведенных инспекцией допросов и составленных сотрудниками полиции актов опросов физических лиц, получавших доход в ООО "НТ-СтройИнвест" и ООО ПСФ "Новые технологии", установлено, что в спорный период ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" располагались по одному адресу: г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20. Руководство двух организаций осуществлял Усов А.А. Фактически для физических лиц две организации ассоциировались как единое целое. Допрошенные относительно деятельности в ООО ПСФ "Новые технологии" свидетели не могли точно сказать, были ли они трудоустроены в ООО "НТ-СтройИнвест"; не могли определить, на каких объектах они работали как сотрудники ООО ПСФ "Новые технологии", а на каких объектах - как сотрудники ООО "НТ-СтройИнвест"; не смогли точно указать, в какие периоды времени они были трудоустроены в ООО "НТ-СтройИнвест" или в ООО ПСФ "Новые технологии".

Таким образом, в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что часть сотрудников в 2014 - 2015 годах числилась как в ООО ПСФ "Новые технологии", так и в ООО "НТ-СтройИнвест", работники подчинялись единому руководству. Руководство кадрами на объектах строительства ООО "НТ-СтройИнвест" и ООО ПСФ "Новые технологии" фактически осуществлялось одними и теми же сотрудниками - главным инженером, начальниками участков, прорабами. Работники воспринимали ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" как единый субъект хозяйственной деятельности под руководством одного директора - Усова А.А.

Перевод работников из ООО "НТ-СтройИнвест" в ООО ПСФ "Новые технологии" осуществлялся по инициативе отдела по работе с персоналом, так как часть работников даже не знали о существовании ООО "НТ-СтройИнвест", однако согласно справкам формы 2-НДФЛ им выплачивался доход в ООО "НТ-СтройИнвест". Согласно свидетельским показаниям, некоторым работникам сообщалось, что им необходимо прийти в отдел кадров и написать заявления на увольнение и на прием на работу в другую организацию.

Часть работников указанных организаций были трудоустроены по основному месту работы в ООО ПСФ "Новые технологии" и по совместительству в ООО "НТ-СтройИнвест" и наоборот. В случае смены места работы изменений в трудовых функциях бывших работников налогоплательщиков не происходило, должностные обязанности, условия труда, заработная плата оставались без изменения.

Инспекцией также установлено, что согласно представленным данным среднесписочная численность сотрудников ООО ПСФ "Новые технологии" за 2014 год составила 42 человека, за 2015 год - 57 человек; численность сотрудников ООО "НТ-СтройИнвест" за 2014 год - 39 человек, за 2015 год - 14 человек. Физические лица, получавшие доход, в том числе и по договорам гражданско-правового характера, в общем расчете по справкам формы 2-НДФЛ составили в ООО "НТ-СтройИнвест": в 2014 году - 225 человек, в 2015 году - 79 человек (при том, что по штатному расписанию в 2014 году - 63 человека, в 2015 году - 40 человек); в ООО ПСФ "Новые технологии": в 2014 году - 230 человек, в 2015 году - 238 человек (при штатном расписании в 2014 году - 67 человек, в 2015 году - 51 человек).

При проведении налоговой проверки налогоплательщик не представил документы в полном объеме, из которых можно было сделать вывод о количестве работающих лиц в обществах.

Однако, исходя из показаний свидетелей, а также имеющихся документов, следует сделать вывод о том, что перевод работников из одного общества в другое осуществлялся формально, с целью искусственного соблюдения требований, предусмотренных подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Совокупность доказательств по делу свидетельствует об искусственном разделении бизнеса путем создания двух организаций, фактически находящихся под общим руководством и принадлежащих одному собственнику, при искусственном создании условий для соблюдения ограничений, установленных для применения специальных налоговых режимов.

Данная схема направлена на недопущение превышения предельного лимита выручки для получения и сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения с целью уменьшения налоговых платежей и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения, а также в связи с получением ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" после уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, прибыли, выплачиваемой единственному учредителю Усову А.А. в виде дивидендов.

Единственный учредитель ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест" Усов Алексей Алексеевич с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения и недопущение превышения доходов передал строительство жилого дома взаимозависимой организации ООО "НТ-СтройИнвест", имея при этом в ООО ПСФ "Новые технологии" как технические, так и трудовые ресурсы.

ООО ПСФ "Новые технологии" в 2014 году достраивало жилой дом по адресу: г. Волгодонск, ул. Дружба, 56 (Сердолик 2 этап).

21.02.2014 (1 квартал) на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию жилой дом по адресу: г. Волгодонск, ул. Дружбы, 56 (2 этап) был введен в эксплуатацию. Общая сумма, полученная от продажи квартир по договорам долевого участия по введенному в эксплуатацию дому, составила 80 693 475 руб. (сумма дохода по УСН, отраженная в декларации за 2014 год составила 56 524 986 руб.).

Налоговый орган также установил, что 15.02.2013 ООО ПСФ "Новые технологии" получило разрешение на строительство жилого дома по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина 42/9, жилой комплекс "Апельсин" жилой дом N 1, на основании договора аренды земельного участка площадью 14055 кв. метров под строительство многоквартирных жилых домов по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина 42/9, ж/к Апельсин. Однако общество самостоятельно не осуществляло строительство, а передало земельный участок в субаренду взаимозависимой организации - ООО "НТ-СтройИнвест" ИНН 6143076560, в которой Усов Алексей Алексеевич на тот момент являлся учредителем и руководителем.

ООО ПСФ "Новые технологии" передало земельный участок под строительство жилого комплекса "Апельсин" площадью 14055 кв. метров в субаренду ООО "НТ-СтройИнвест", а затем ООО "НТ-СтройИнвест" получило разрешение на строительство жилого комплекса "Апельсин" жилых домов N 2, N 3, N 4, N 5.

В отношении жилого дома "Апельсин" N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, разрешение на строительство было выдано ООО ПСФ "Новые технологии", а ввод в эксплуатацию осуществлен ООО "НТ-СтройИнвест" ИНН 6143076560 на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 28.03.2014 (1 квартал).

У ООО ПСФ "Новые технологии" имелись трудовые и технические ресурсы для строительства жилого дома "Апельсин" N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, самостоятельно, однако ООО ПСФ "Новые технологии" передало строительство дома взаимозависимой организации ООО "НТ-СтройИнвест", в которой Усов Алексей Алексеевич на тот момент также являлся учредителем и руководителем.

Жилой дом "Апельсин" N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина 42/9, был введен в эксплуатацию 28.03.2014, полученная экономия от строительства данного дома составила 17 983 152 руб. (доход по УСН).

Таким образом, полученный доход по УСН за 2014 год с учетом жилого дома "Сердолик" N 2 по адресу: г. Волгодонск, ул. Дружбы 5 "б", и жилого дома "Апельсин" N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, составил бы 74 497 138 руб. (56 524 986 руб. + 17 983 152 руб.), где 56 524 986 руб. - это сумма дохода, отраженная предприятием в декларации по УСН за 2014 год, 17 983 152 руб. - это сумма полученной экономии по жилому дому "Апельсин" N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина 42/9, которая непосредственно является доходом по УСН и отражается в налоговой декларации.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, которая определяет порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения, предельный размер дохода для применения льготной системы налогообложения УСН в 2014 году составлял 64,02 млн. руб. Доход ООО ПСФ "Новые технологии", с учетом дохода от строительства жилого дома N 1 "Апельсин" по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, составил 74 497 138 руб.

Таким образом, налоговым органом правомерно начислены налоги по общей системе налогообложения с 1 квартала 2014 года.

В силу пункта 7 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Налоговым органом установлено, что в 2014 - 2015 годах размер дохода превышал предельно допустимый размер дохода для применения льготной системы налогообложения, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Если превышение установлено в 1 квартале 2014 года, а потом по итогам 2015 года, то налогоплательщик утрачивает право на применение УСН в 2014 году, 2015 году.

С учетом положений пункта 7 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации в 2016 году налогоплательщик также не приобрел право на применение упрощенной системы налогообложения.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, повторно исследовав материалы проверки и представленные при проверке доказательства и дополнительные пояснения сторон, представленные при повторном рассмотрении дела, суд установил следующее.

Направляя дело на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал, что бремя доказывания превышения средней численности работников должна доказать инспекция, которой в случае непревышения численности в результате суммирования численности работников двух организаций по трудовым договорам, надлежит доказать, что остальные получившие от них доход по справкам 2-НДФЛ лица состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях.

Кроме того суд кассационной инстанции указал, что в решении инспекции не указано, какие конкретно лица, по мнению инспекции, кроме тех, которые общество самостоятельно учло в среднегодовой численности работников, и в какой конкретно период состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях, в какой конкретно период произошло превышение средней численности работников. Данные обстоятельства суды не учли и не оценили довод общества о том, что инспекция в оспариваемом решении не вменила ему конкретные факты превышения численности работников.

При новом рассмотрении дела суд установил, что средняя численность сотрудников общества была указана в решении инспекции справочно, поэтому расчет и не производился, как следует из материалов проверки. Средняя численность сотрудников организации не является основанием для признания права на УСН утраченным.

Для утраты права на УСН достаточно или превышения численности сотрудников (первый критерий), или превышения дохода (второй критерий).

В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что ООО ПСФ "Новые технологии" применяло УСНО неправомерно в связи с превышением предельного размера доходов, что позволило инспекции перевести налогоплательщика на общий режим налогообложения. Такой критерий, как превышение средней численности, не применялся инспекцией, что следует из решения и акта проверки.

Численность инспекцией была указана как дополнительный элемент, характеризующий поведение общества как недобросовестного налогоплательщика.

Миграция работников, при том, что налогоплательщик не представил в инспекцию и в суд копии трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, приказов о приеме и увольнении (прочих необходимых документов для установления численности), подтверждает недобросовестность налогоплательщика.

Инспекция пояснила, что она не рассчитывала среднею численность, поскольку это невозможно сделать только на основании справок по форме 2-НДФЛ; во всех справках за период 2014 - 2016 указан код дохода 2000 - вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера).

С учетом вышеизложенного инспекция не имела возможности указать в решении, какие конкретно лица, кроме тех, которые общество самостоятельно учло в среднегодовой численности работников, и в какой конкретно период состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях, в какой конкретно период произошло превышение средней численности работников.

Инспекция не имела возможности исключить при расчете из средней численности и часть сотрудников, которые одновременно трудоустроены по основному месту работы в обществе и по совместительству в ООО "НТ-СтройИнвест", либо последовательно перемещались (формально переводились) между данными юридическими лицами и должны в этой связи быть учтены лишь единожды.

Суд кассационной инстанции указал, что инспекция не исключила при расчете из средней численности часть сотрудников, которые одновременно трудоустроены по основному месту работы в обществе и по совместительству в ООО "НТ-СтройИнвест", либо последовательно перемещались (формально переводились) между данными юридическими лицами и должны в этой связи быть учтены лишь единожды.

Поскольку инспекция владела информацией о работниках и коде доходов только из справок 2-НДФЛ, она не указала в решении, какие конкретно лица, кроме тех, которые общество самостоятельно учло в среднегодовой численности работников, и в какой конкретно период состояли с обществом и взаимозависимым лицом в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях, в какой конкретно период произошло превышение средней численности работников.

Признавая правомерным начисление инспекцией с 1 квартала 2014 года налогов по общей системе налогообложения, суд исходил из того, что единственный учредитель общества и ООО "НТ-СтройИнвест" Усов А.А., действуя от имени общества, получившего разрешение на строительство жилого дома "Апельсин" N 1, передал строительство этого дома взаимозависимой организации ООО "НТ-СтройИнвест", имея при этом как технические, так и трудовые ресурсы, с целью сохранить право на применение УСН и не допустить превышение доходов общества.

Суд первой инстанции оценил довод о том, что если бы общество строило самостоятельно жилой дом "Апельсин" N 1, то сумма дохода не превысила бы предельный лимит доходов по УСН за 1 квартал 2014 года, и обоснованно его отклонил ввиду следующего.

Как обоснованно указал суд, если бы налогоплательщик самостоятельно построил и ввел в эксплуатацию жилой дом "Апельсин" N 1 в 1 квартале 2014 года, не передавая этот объект ООО "НТ-СтройИнвест", то доходы за 1 квартал 2014 года у ООО ПСФ "Новые технологии" составили бы 60 225 622 руб. (42 242 470 руб. + 17 983 152 руб.), где 42 242 470 руб. - это доход, отраженный ООО ПСФ "Новые технологии" по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, за 1 квартал 2014 года; и 17 983 152 руб. - это сумма полученной экономии (только экономии) по жилому дому "Апельсин" N 1, отраженная ООО "НТ-СтройИнвест" по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года. Соответственно, уже со 2 квартала 2014 года доход ООО ПСФ "Новые технологии" составил 70 783 380 руб. (52 800 228 руб. + 17 983 152 руб.), где 52 800 228 руб. - доход, отраженный ООО ПСФ "Новые технологии" в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 и 2 кварталы 2014 года; 17 983 152 руб. - сумма полученной экономии (только экономии) по жилому дому "Апельсин" N1, отраженная ООО "НТ-СтройИнвест" в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года.

В кассационном постановлении суд указывает, что заявитель в 2014 году достроил жилой дом по адресу: г. Волгодонск, ул. Дружба, 56 (Сердолик, 2 этап), 21.02.2014 ввел его в эксплуатацию на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Общая сумма, полученная за продажу квартир по договорам долевого участия по введенному в эксплуатацию дому, составила 80 693 475 руб. (сумма дохода по УСН, отраженная в декларации за 2014 год, составила 56 524 986 рублей).

Получив 15.02.2013 разрешение на строительство жилого дома N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, жилой комплекс "Апельсин" на основании договора аренды земельного участка площадью 14 055 кв.м под строительство многоквартирных жилых домов по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, жилищный комплекс "Апельсин", общество не стало самостоятельно строить комплекс, а передало земельный участок в субаренду взаимозависимой организации ООО "НТ-СтройИнвест".

Жилой дом "Апельсин" N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9 введен в эксплуатацию ООО "НТ-СтройИнвест" 28.03.2014 (1 квартал 2014 года), полученная экономия от строительства данного дома составила 17 983 152 руб. (доход по УСН), а предельный размер дохода для применения льготной системы налогообложения (УСН) в 2014 году составляет 64,02 млн. рублей.

При новом рассмотрении суд установил, что в оспариваемом решении инспекции указано: за 1 квартал 2014 года согласно представленным заявителем документам доход ООО ПСФ "Новые технологии" составил 42 242 470 руб. (только "Сердолик" + другие доходы), доход ООО "НТ-СтройИнвест" составил 20 970 262 руб. (только "Апельсин" + другие доходы).

Суд первой инстанции проверил и обоснованно отклонил довод налогоплательщика о том, что налоговый орган неправильно определил доходы общества за 1 квартал 2014 года, поскольку неправомерно перераспределил затраты по строительству жилого комплекса "Сердолик", понесенные за рамками проверяемого периода (2013 год).

Как обоснованно указал суд первой инстанции, строительство дома было начато в 2012 году, дом введен в эксплуатацию в феврале 2014 года, то есть, в проверяемом периоде. ООО ПСФ "Новые технологии" получило разрешение от 04.06.2012 на строительство жилого комплекса "Сердолик". Жилой комплекс состоял из домов N 1, N 2, N 3.

20.06.2013 ООО ПСФ "Новые технологии" разделило жилой комплекс на 2 этапа строительства и получило разрешение на каждый этап отдельно:

N RU 61303000 "197" от 20.06.2013 на жилой комплекс "Сердолик" (1 этап - дома N1, N 2); и N RU 61303000 "198" от 20.06.2013 на жилой комплекс "Сердолик" (2 этап - дом N 3).

Жилые дома N 1, N 2 были сданы в эксплуатацию в октябре 2013 года, жилой дом N 3 введен в эксплуатацию в феврале 2014 года (проверяемый период).

ООО ПСФ "Новые технологии" не вело раздельный учет себестоимости по вышеуказанным объектам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Соответственно, размер (сумма) экономии может быть определена только после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта.

Приказом ООО ПСФ "Новые технологии" N 1 от 09.01.2014 "Об утверждении Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год и Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2014 год (пункт 9.1.3) объем строительно-монтажных работ по объекту делового строительства по работам, выполненным собственными силами и силами субподрядных организаций, учитывается в разрезе объектов и статей затрат. То есть, налогоплательщик определил, что учет затрат ведется пообъектно (по каждому объекту отдельно).

Однако при строительстве вышеуказанных объектов раздельный учет не велся.

В ходе проведения выездной налоговой проверки затраты, понесенные на строительство жилого комплекса "Сердолик" 2 этап дом N 3 (введенный в эксплуатацию в феврале 2014 года (проверяемый период) были определены инспекцией пропорционально площади строительства, то есть, в размере 40 % от общих затрат, понесенных по всем этапам строительства.

Период, в котором превышен предельный размер дохода по данным выездной налоговой проверки - 1 квартал 2014 года:

Отчетный	Доход ООО	Доход ООО	Экономия по	Общий доход	Предельный
(налоговый)	ПСФ "Новые	"НТ-	данным		размер
период	Технологии"	СтройИнвест"	выездной	(руб.)	доходов при
			налоговой		УСН в 2014 г.
	(руб.)	(руб.)	проверки	гр. 2 + гр. 3 +
			(разница	гр. 4	(руб.)
			между
			экономией по
			данным НП и
			данным по
			ВНП)
			(руб.)
1	2	3	4	5	6
1 кв. 2014 г.	42 242 470	20 970 262	(26 299 562 -	66 098 921	64 020 000
			23 413 372) =
			2 886 189

Как следует из решения налогового органа, по итогам выездной налоговой проверки инспекция произвела перерасчет экономии по жилому комплексу "Сердолик" (жилой дом N 3 введен в эксплуатацию в феврале 2014 года).

Так, по данным налогоплательщика экономия составила 23 413 372 руб.

Согласно расчету, произведенному налоговым органом, экономия составила 26 299 562 руб.

ООО ПСФ "Новые технологии" при определении (расчете) экономии от строительства самостоятельно определило доли 1-го и 2-го этапа строительства жилищного комплекса "Сердолик" пропорционально площади строительства:

1 этап - 60 % и 2 этап - 40%.

Себестоимость всего жилого комплекса "Сердолик" 1 и 2 этапа согласно первичным бухгалтерским документам составила 148 803 959 руб. (оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 за январь 2014 года - декабрь 2016 года).

Как пояснил представитель заявителя, все затраты учтены на 20 счете и списывались на счет 08.03. На 20 счете все затраты указаны и учтены по каждому объекту самим налогоплательщиком. Как пояснил представитель заявителя в судебном заседании, разделение затрат на 60 % и 40 % им произведено условно. Однако, по завершении строительства и ввода в эксплуатацию второго этапа он мог внести коррективы и рассчитать действительную себестоимость, что сделано не было.

Поскольку первая очередь введена в эксплуатацию в 2013 году, то есть ранее проверяемого периода, и первичная документация не представлена, налоговый орган согласился с представленными к проверке документами и расчетами заявителя. На счете 20 учтены все затраты по обоим этапам строительства, сложив все цифры с учетом пропорции выведенной заявителем по результатам ввода в эксплуатацию 1 этапа (40 и 60), произведен расчет себестоимости 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки: 148 803 959 руб. * 40% = 59 521 583 руб.

Расчет себестоимости квартир, проданных по договорам купли-продажи по данным выездной налоговой проверки (себестоимость - 5 127 670 руб.):

Общая площадь жилых и нежилых помещений - 2513,1 кв.м.

Общая площадь квартир, проданных по договорам купли-продажи - 216,5 кв.м.

Себестоимость 2-го этапа строительства - 59 521 583 руб.

Расчет: 59 521 583 руб. / 2513,1 кв.м. х 216,5 кв.м. = 5 127 670 руб.

По данным налогоплательщика себестоимость квартир, проданных по договорам купли-продажи, составила 5 399 783 руб.

Расчет экономии по 2 этапу по данным выездной налоговой проверки (экономия составила 26 299 562 руб.) произведен следующим образом:

Денежные средства, полученные по договорам долевого участия, - 80 693 475 руб.

Себестоимость 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки составила: 148 803 959 руб. х 40 % = 59 521 583 руб.

Себестоимость квартир, проданных по договорам купли-продажи, по данным выездной налоговой проверки составила 59 521 583 руб. / 2513,1 кв.м. х 216,5 кв.м. = 5 127 670 руб.

80 693 475 руб. - 59 521 583 руб. - 5 127 670 руб.) = 26 299 562 руб.

В постановлении арбитражного суда кассационной инстанции от 09.09.2020 указано, что инспекцией суммировались неравнозначные показатели:

56 524 986 руб. (сумму дохода по УСН, отраженная в декларации общества за весь 2014 год) и 17 983 152 руб. (полученная в 1 квартале 2014 года экономия от строительства жилого дома "Апельсин" N 1).

Исследовав указанные обстоятельства, суд установил, что на странице 38 решения инспекции N 58 от 19.12.2018 о привлечении к налоговой ответственности налоговой инспекцией приведен анализ полученного дохода по УСН за весь 2014 год ООО ПСФ "Новые технологии" (кроме жилого дома "Сердолик" N 2 в 2014 году больше объектов в эксплуатацию не сдавалось) и полученного дохода за 1 квартал 2014 года по УСН по жилому дому "Апельсин" N1 (разрешение на строительство было получено ООО ПСФ "Новые технологии", дом введен в эксплуатацию ООО "НТ-СтройИнвест" в 1 квартале 2014 года) и, соответственно, доход за весь 2014 год ООО ПСФ "Новые технологии" с учетом только экономии от жилого дома "Апельсин" N 1 составил бы 74 497 138 руб., исходя из расчета: 56 524 986 руб. + 17 983 152 руб., где 56 524 986 руб. - это сумма дохода, отраженная ООО ПСФ "Новые технологии" в декларации по УСН за 2014 год, 17 983 152 руб. - сумма полученной экономии по жилому дому "Апельсин" N 1.

Период, в котором превышен предельный размер дохода по данным выездной налоговой проверки, - первый квартал.

В постановлении арбитражного суда кассационной инстанции от 09.09.2020 указано, что инспекцией перечислены в оспариваемом решении на странице 42 показатели книги учета доходов и расходов общества за 2014 год, откорректирована на странице 43 - 45 экономия от долевого участия по жилому дому "Сердолик" 2 этап с 23 414 372 руб. до 26 299 562 руб., однако инспекция не установила, что остальные суммы дохода возникли у общества также в 1 квартале 2014 года.

Суд кассационной инстанции указал, что 26 299 562 руб. экономии от долевого участия по жилому дому "Сердолик" 2 этап и 17 983 152 руб. экономии от строительства жилой дом "Апельсин" N 1 в сумме составляют 44 282 714 руб., что меньше предельного размера дохода для применения льготной системы налогообложения по УСН в 2014 году - 64.02 млн. рублей.

Суд проверил указанные обстоятельства и установил следующее.

По данным ООО ПСФ "Новые технологии" доходы за 1 квартал 2014 года (согласно книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН) составили:

- Доходы от долевого участия (экономия) - 23 413 372 руб.;

- Доходы от купли-продажи, услуги застройщика - 17 700 858 руб.;

- Компенсация коммуналки - 804 454 руб.;

- Проценты по заемным средствам и на остаток - 256 566 руб.;

- Корректировка площади - 67 220 руб.

Итого: 42 242 470 руб.

По данным ООО "НТ-СтройИнвест" доходы за 1 квартал 2014 года (согласно книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН) составили:

- Доходы от долевого участия (экономия) - 17 983 152 руб.;

- Доходы от купли-продажи, услуги застройщика - 2 441 742 руб.;

- Компенсация коммуналки - 225 121 руб.;

- Проценты по заемным средствам и на остаток - 320 233 руб.

Итого: 20 970 248 руб.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что экономия составляет 26 299 562 руб., по выездной налоговой проверке доначислены доходы в размере 2 886 189 руб.

Налогоплательщики (ООО ПСФ "Новые технологии" и ООО "НТ-СтройИнвест") не оспаривают суммы доходов, которые они отразили в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года.

С учетом вышеизложенного, доходы ООО ПСФ "Новые технологии" за 1 квартал 2014 года превысили 64.02 млн. рублей, налогоплательщик утратил право на применение УСН с 01.01.2014.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили предельный размер доходов и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В случае обнаружения фактов нарушения условий и требований применения УСН в ходе налоговой проверки, данные обстоятельства отражаются в акте налоговой проверки и решении, принимаемом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, соответственно на основании вступившего в силу решения по налоговой проверке налогоплательщик считается утратившим право на применение специального режима налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения.

Ссылка плательщика на определение Верховного Суда РФ от 02.07.2019 N 310-ЭС19-1705 обоснованно отклонена судом, поскольку обстоятельства дела N А53-23398/2019 и указанного дела различные.

Инспекция в решении N 58 от 19.12.2018 не делала каких-либо выводов об утрате налогоплательщиком права на применение УСН ввиду неподачи обществом соответствующего уведомления; в ходе выездной проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика условий для применения УСН (превышение предельного размера доходов).

Согласно пункту 7 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Судом установлено, что по итогам проверки ООО ПСФ "Новые технологии" утратило право на применение УСН с 1 квартала 2014 года, не имело права применять УСН в 2015 году ввиду превышения общей суммы полученных доходов над предельно допустимой суммой.

Поскольку в 2015 году общество также утратило право на применение УСН в связи с превышением общей суммы полученных доходов над предельно допустимой суммой, в силу пункта 7 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не имел права применять УСН в 2016 году.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, правильно применив нормы материального и процессуального права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требования заявителя.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

В рассматриваемом деле суд первой инстанции правильно установил обстоятельства, входящие в предмет судебного исследования по данному спору и имеющие существенное значение для дела; доводы и доказательства, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, полно и всесторонне исследованы и оценены; выводы суда сделаны, исходя из конкретных обстоятельств дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения. Оснований для иной оценки доказательств у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не могут служить основанием для отмены обжалованного судебного акта, поскольку были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают сделанные судом выводы. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2021 по делу N А53-23398/2019 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Емельянов М.Ю. Долгова