Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2021 г. N 20АП-5105/21 по делу N А09-875/2021

г. Тула

17 сентября 2021 г.

Дело N А09-875/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13.09.2021.

Постановление изготовлено в полном объеме 17.09.2021.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Стахановой В.Н. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Тимошкова Николая Кузьмича (ОГРНИП 304325514200068, ИНН 323200889457) - Зубова С.А. (доверенность от 19.05.2021), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) - Васекиной С.А. (доверенность от 12.01.2021 N 03-09/00157), Горбуновой М.В. (доверенность от 02.03.2021 N 03-10/06913), от третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Васекиной С.А. (доверенность от 12.01.2021 N 02), общества с ограниченной ответственностью "Профит" (г. Брянск, ОГРН 1023202747743, ИНН 3234035886) - Кулагиной О.А. (доверенность от 12.03.2021), индивидуального предпринимателя Тимошковой Ирины Тургуновны (ОГРНИП 304325514200110, ИНН 323200580027) - Зубова С.А. (доверенность от 14.08.2020), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Тимошкова Николая Кузьмича, общества с ограниченной ответственностью "Профит" и индивидуального предпринимателя Тимошковой Ирины Тургуновны на решение Арбитражного суда Брянской области от 11.06.2021 по делу N А09-875/2021 (судья Халепо В.В),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Тимошков Николай Кузьмич (далее - ИП Тимошков Н.К., предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - ИФНС по г. Брянску, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2020 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - УФНС России по Брянской области, управление), общество с ограниченной ответственностью "Профит" (далее - ООО "Профит"), индивидуальный предприниматель Тимошкова Ирина Тургуновна (далее - ИП Тимошкова И.Т.).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 11.06.2021 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 28.09.2020 N 14 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2015 год в размере 121 880 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц в размере 49 081 руб. 90 коп.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, ИП Тимошков Н.К., ООО "Профит" и ИП Тимошкова И.Т. обжаловали его в апелляционном порядке.

Инспекция и управление возражали против удовлетворения апелляционных жалоб по основаниям, изложенным в отзывах.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, ИФНС по г. Брянску в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ИП Тимошкова Н.К. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 22.07.2019 N 14.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки заместителем начальника ИФНС по г. Брянску вынесено решение от 28.09.2020 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафов на общую сумму 6 363 151 руб. (с учетом уменьшения размера штрафов в 4 раза на основании статей 112, 114 НК РФ).

Кроме того, предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость в размере 57 522 541 руб., налог на доходы физических лиц в размере 39 721 787 руб., а также пени по указанным налогам на общую сумму 31 661 063 руб. 28 коп. При этом установлено исчисление в завышенном размере налога по упрощенной системе налогообложения в размере 11 429 092 руб.

Не согласившись с принятым решением, ИП Тимошков Н.К. обратился в УФНС России по Брянской области с апелляционной жалобой.

Решением управления от 29.01.2021 решение ИФНС по г. Брянску от 28.09.2020 N 14 отменено в части начисления недоимки по НДФЛ в размере 14 331 327 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 3 808 750 руб. 48 коп. и взыскания штрафа в размере 975 826 руб. по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДФЛ; в остальной части апелляционная жалоба ИП Тимошкова Н.К. оставлена без удовлетворения.

Таким образом, с учетом решения УФНС по Брянской области от 29.01.2021 решение ИФНС по г. Брянску от 28.09.2020 N 14 действует в части доначисления НДС в размере 57 522 541 руб., НДФЛ в размере 25 390 460 руб., пени по НДС в размере 20 674 742 руб., пени по НДФЛ в размере 7 177 570 руб. 80 коп., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 1 994 765 руб. (в том числе по НДС - 883 806 руб. и по НДФЛ - 1 110 959 руб.) и взыскания штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 3 392 560 руб. (в том числе по НДС - 1 615 437 руб. и по НДФЛ - 1 777 123 руб.).

Не согласившись с решением ИФНС по г. Брянску от 28.09.2020 N 14, ИП Тимошков Н.К. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании пункта 3 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 названного Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей с 2013 года) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей с 2017 года) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Следовательно, налогоплательщики, не отвечающие требованиям, установленным статьями 346.12 - 346.14 НК РФ, в том числе в случае превышения порогового значения доходов, не вправе применять специальный налоговый режим, а обязаны исчислять налоги по общей системе налогообложения.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В силу пункта 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период (2015 - 2017 годы) ИП Тимошков Н.К. осуществлял деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества в зданиях торгового центра "Тимошковых" (далее - ТД "Тимошковых"), расположенного по адресу: г. Брянск, ул. Ульянова, 58А, 58Б, 58Е и торгово-развлекательного центра "Тимошковых" (далее - ТРЦ "Тимошковых"), расположенного по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71, применяя при этом упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и ставкой налога - 6%.

Наряду с ИП Тимошковым Н.К. деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества в зданиях ТД "Тимошковых" и ТРЦ "Тимошковых" в указанный период также осуществляли ИП Тимошкова И.Т. (супруга ИП Тимошкова Н.К.) и ООО "Профит", также применявшие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и ставкой налога - 6%.

Здания ТД "Тимошковых" и ТРЦ "Тимошковых" построены ИП Тимошковым Н.К., за ним зарегистрировано право собственности на ТРЦ "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Красноармейская, 71), два здания ТД "Тимошковых" по адресу: г. Брянск, ул. Ульянова, 58Б (с 18.12.2017), 58Е (с 22.12.2017); до 2009 года здание ТД "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Ульянова, 58А) также находилось в собственности ИП Тимошкова Н.К.

С 24.04.2009 участниками ООО "Профит" являются Тимошков Н.К. и Тимошкова И.Т., с 24.04.2009 и по настоящее время директором ООО "Профит" является Тимошкова И.Т.

Также 24.04.2009 уставный капитал ООО "Профит" увеличен до 97 500 000 руб., оплата доли в уставном капитале произведена Тимошковым Н.К. путем внесения неденежного вклада в виде здания универсального магазина и кафе, расположенного по адресу: г. Брянск, ул. Ульянова, д. 58 А, в связи с чем номинальные доли в уставном капитале ООО "Профит" составили: Тимошков Н.К. - 99,99 %, Тимошкова И.Т. - 0,01%.

Право собственности на здание ТД "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Ульянова, 58А) было зарегистрировано за ООО "Профит" 22.04.2009. Однако с 03.07.2009 юридическим адресом ООО "Профит" является домашний адрес ИП Тимошкова Н.К. и ИП Тимошковой И.Т.

Также с 03.07.2009 изменен размер долей участников в уставном капитале ООО "Профит" - с указанной даты доля ИП Тимошкова Н.К. составляет 51%, доля ИП Тимошковой И.Т. - 49%.

Таким образом, суд первой инстанции верно заключил, что ИП Тимошков Н.К., ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит" в соответствии со статьей 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.

ИП Тимошков Н.К., ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит" в проверяемый период осуществляли один и тот же вид деятельности: сдавали в аренду помещения в зданиях ТД "Тимошковых" и ТРЦ "Тимошковых" без разделения сдаваемых в аренду площадей между собой и без учета права собственности на здания.

Так, ИП Тимошков Н.К. и ИП Тимошкова И.Т. сдавали в аренду помещения в здании ТД "Тимошковых", право собственности на которое зарегистрировано за ООО "Профит". В свою очередь, ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит" сдавали в аренду помещения в здании ТРЦ "Тимошковых", право собственности на которое зарегистрировано за ИП Тимошковым Н.К.

При этом разделение сдаваемых в аренду площадей отсутствовало и внутри каждого здания, то есть одно и то же помещение на одних и тех же условиях сдавалось в аренду одному и тому же лицу, но разными арендодателями.

Так, например, ИП Пудиковой Л.Н. (арендатор) с ИП Тимошковой И.Т. (арендодатель) 01.09.2017 был заключен договор аренды нежилого помещения площадью 18 кв.м. на 1 этаже 1 корпуса ТД "Тимошковых", расположенного по адресу г. Брянск, ул. Ульянова, 58. Согласно соглашению от 31.10.2017 указанный договор был расторгнут сроком на 1 месяц с 31.10.2017 по 30.11.2017. При этом 01.11.2017 ИП Пудикова Л.Н. (арендатор) заключила с ИП Тимошковым Н.К. договор аренды нежилого помещения площадью 18 кв.м, расположенного на 1 этаже 1 корпуса здания ТД "Тимошковых" по адресу г. Брянск, ул. Ульянова, 58, размер арендной платы при этом не изменился. Дальнейшие расчеты с 01.12.2017 осуществлялись арендатором вновь с ИП Тимошковой И.Т.

Также ИП Булаткиной Н.И. (арендатор) с ИП Тимошковым Н.К. (арендодатель) 01.09.2017 был заключен договор аренды нежилого помещения площадью 49,8 кв.м на 3 этаже 3 корпуса ТД Тимошковых, расположенного по адресу г. Брянск, ул. Ульянова, 58. Согласно соглашению от 30.09.2017 указанный договор был расторгнут. После чего 01.10.2017 ИП Булаткина Н.И. заключает договор аренды того же помещения и на тех же условиях, но с ИП Тимошковой И.Т.

Аналогичным образом выстраивались отношения с арендаторами и в помещении ТРЦ "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Красноармейская, 71).

Так, например, ИП Комовой Е.В. (арендатор) с ООО "Профит" (арендодатель) 01.09.2015 был заключен договор аренды нежилого помещения площадью 101 кв.м, на 3 этаже ТРЦ "Тимошковых", расположенного по адресу г. Брянск, ул. Красноармейская, 71. Согласно соглашению от 01.04.2016 указанный договор был расторгнут. При этом 01.04.2016 ИП Комова Е.В. (арендатор) заключила с ИП Тимошковой И.Т. договор аренды того же нежилого помещения общей площадью 101 кв.м на 3 этаже ТРЦ "Тимошковых", расположенного по адресу г. Брянск, ул. Красноармейская, 71, размер арендной платы при этом не изменился.

Также ИП Потаповой Н.Н. (арендатор) с ООО "Профит" (арендодатель) 01.08.2014 был заключен договор аренды нежилого помещения площадью 149 кв.м, расположенное на 2 этаже ТРЦ "Тимошковых", расположенного по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71. Согласно соглашению от 01.04.2016 указанный договор был расторгнут. При этом 01.04.2016 ИП Потапова Н.Н. (арендатор) заключила с ИП Тимошковой И.Т. договор аренды того же нежилого помещения на тех же условиях.

Ссылка заявителя на соглашение от 01.04.2014 между ИП Тимошковым Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. как доказательство разделения площадей, сдаваемых в аренду, и самостоятельного ведения каждыми из супругов деятельности по сдаче этого имущества в аренду, по праву отклонена судом области, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, между ИП Тимошковым Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. заключено соглашение от 01.04.2014, в котором указано, что в связи с осуществлением супругой Тимошковой И.Т. предпринимательской деятельности и на основании статьи 35 Семейного кодекса Российской Федерации, статьи 256 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющих режим совместной собственности супругов, предоставить супруге Тимошковой И.Т. право осуществлять сдачу в аренду объекты недвижимого имущества, расположенные по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71, зарегистрированные за Тимошковым Н.К.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 35 Семейного кодекса Российской Федерации (далее - СК РФ) владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляются по обоюдному согласию супругов. При совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом супругов предполагается, что он действует с согласия другого супруга.

При использовании общего имущества супругов в их предпринимательской деятельности необходимо учитывать, что каждый из субъектов предпринимательской деятельности действует самостоятельно, на свой риск, то есть под свою имущественную ответственность. При этом каждый из супругов-предпринимателей является самостоятельным налогоплательщиком и в силу подпунктов 1, 3, 4, 5, 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязан уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), представлять в налоговый орган по его запросу книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а также представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В целях исполнения обязанностей налогоплательщика, а также в целях исключения конфликта интересов двух хозяйствующих субъектов, использование каждым из супругов-предпринимателей общего имущества супругов в своей предпринимательской деятельности предполагает детальную регламентацию порядка использования такого имущества и учет его использования как источника доходов каждого из супругов.

Вместе с тем, в вышеуказанном соглашении от 01.04.2014 не отражено разграничение между ИП Тимошковым Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. помещений, сдаваемых в аренду, не оговорены условия и сроки сдачи имущества в аренду.

Суд также правомерно учел, что соглашение от 01.04.2014 нотариально не заверено.

Пунктом 3 статьи 35 СК РФ специально оговорено, что для заключения одним из супругов сделки по распоряжению имуществом, права на которое подлежат государственной регистрации, сделки, для которой законом установлена обязательная нотариальная форма, или сделки, подлежащей обязательной государственной регистрации, необходимо получить нотариально удостоверенное согласие другого супруга.

В соответствии с пунктом 2 статьи 65 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Таким образом, отсутствие нотариального удостоверения вышеуказанного соглашения исключает возможность сдачи недвижимого имущества в аренду сроком на один год и более, ограничивая тем самым самостоятельность субъекта предпринимательской деятельности в определении срока аренды, что свидетельствует о формальном характере соглашения.

В ходе рассмотрения дела в суде заявителем представлено дополнительное соглашение от 20.11.2014 к соглашению супругов от 01.09.2009, в котором перечислены нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, дополнительное соглашение от 20.11.2014 не содержит ссылок на соглашение от 01.04.2014, но при этом фактически дублирует его содержание, не устраняя вышеуказанных недостатков соглашения от 01.04.2014, в связи с чем к его содержанию следует относиться критически.

Кроме того, наличие соглашения от 01.04.2014 между ИП Тимошковым Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. не объясняет участие ООО "Профит" в сдаче в аренду помещений в ТРЦ "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Красноармейская, 71), а также участие ИП Тимошкова Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. в сдаче в аренду помещений в ТД "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Ульянова, 58), принадлежащем ООО "Профит" на праве собственности.

Довод заявителя о том, что согласно соглашению от 29.12.2014 б/н ИП Тимошков Н.К. разрешил ООО "Профит" сдавать в аренду помещения, принадлежащие ему на праве собственности, расположенные по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71, с последующей оплатой 75 руб. в месяц за 1 кв.м, обоснованно отклонен судом ввиду следующего.

В соглашении от 29.12.2014 б/н помещения, на которые распространяется его действие, не идентифицированы, их площадь в соглашении не отражена. Из буквального толкования указанного соглашения следует, что ООО "Профит" предоставлено право сдавать в аренду все без исключения помещения в ТРЦ "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Красноармейская, 71).

Договоры с ИП Комовой Е.В., ИП Потаповой Н.Н. и иными арендаторами по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 заключены ООО "Профит" именно как договоры аренды, каких-либо положений, позволяющих квалифицировать их как договоры субаренды, данные договоры не содержат, ссылок на соглашение от 29.12.2014 указанные договоры также не содержат.

Из материалов дела также следует, что между ИП Тимошковым Н.К. (арендодатель) и ООО "Профит" (арендатор) были заключены договоры аренды от 21.03.2014 N 01 и от 22.02.2015 N 01, согласно которым в аренду ООО "Профит" передавалось нежилое помещение площадью 1000 кв.м, расположенное на 5 этаже ТРЦ "Тимошковых", по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71. Размер арендной платы устанавливался в размере 10 000 руб. в месяц без НДС, то есть 10 руб. за 1 квадратный метр.

В дальнейшем между ООО "Профит" (субарендодатель) и ООО "РеволюцияБрянск" (субарендатор) заключен договор субаренды недвижимости от 30.09.2014, по условиям которого субарендодатель предоставляет субарендатору за плату во временное пользование (субаренду) нежилое помещение общей площадью 900 кв.м, расположенное на 5 этаже здания ТРЦ "Тимошковых", расположенного по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, д. 71. Размер арендной платы составляет 360 000 руб. из расчета 400 руб. в месяц за 1 кв.м.

Таким образом, учитывая, что реальный размер арендной платы помещений в ТРЦ "Тимошковых" в расчете на 1 кв.м составлял 400 руб. (ООО "Революция-Брянск"), 800 руб. (ИП Комова Е.В.), 1 313,5 руб. (ИП Потапова Н.Н.), суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что сдача помещений в аренду (субаренду) через ООО "Профит" с доходом 10 - 75 руб. за 1 кв. м не имела никакого разумного экономического обоснования.

При этом поступление доходов от ООО "Профит" в книге доходов и расходов ИП Тимошкова Н.К. не отражено, дебиторская задолженность у ИП Тимошкова Н.К. по ООО "Профит" также не отражена, перечисления денежных средств от ООО "Профит" к ИП Тимошкову Н.К. с назначением платежа "арендная плата" по расчетным счетам не прослеживается.

Таким образом, по справедливому суждению суда, заключение договоров аренды между ИП Тимошковым Н.К. и ООО "Профит" и соглашений между ними о праве сдачи имущества в аренду носило характер мнимой сделки и было призвано лишь создать видимость самостоятельной деятельности ООО "Профит".

Из материалов дела также следует, что при осуществлении деятельности по сдаче имущества в аренду ИП Тимошков Н.К., ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит" использовали одни и те же вывески, обозначения, адреса электронной почты, один и тот же сайт в сети "Интернет", IP-адрес, а также имели единую систему по обслуживанию зданий, логистике, делопроизводству, приему денежных средств и ведению бухгалтерского учета.

Так, ИП Тимошков Н.К. и ИП Тимошкова И.Т. в рамках деятельности, осуществляемой в ТРЦ "Тимошковых", расположенному по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71, в проверяемом периоде использовали единый сайт с доменным именем best32.ru.

На указанном сайте торговый центр ТРЦ "Тимошковых" представлялся как единый торговый комплекс с указанием информации по планам этажей, схеме расположения торговых точек, свободных для аренды помещений, на сайте имелась возможность разместить заявку на аренду торгового помещения. Однако информация о собственниках сдаваемых в аренду помещений или иных лицах правомочных сдавать данные помещения в арену (субаренду), позволяющая идентифицировать арендодателя на сайте, отсутствовала. Для согласования условий аренды указан адрес электронной почты: trctimoshkov@mail.ru.

Указанный адрес электронной почты (trctimoshkov@mail.ru) использовался ИП Тимошковым Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" во взаимоотношениях со своими поставщиками, что подтверждается следующим:

- согласно ответу ООО "Керамика Люкс", являющегося поставщиком ИП Тимошкова Н.К., переговоры по сделке велись с использованием e-mail: trctimoshkov@mail.ru;

- согласно ответу ООО "Акван", являющегося поставщиком ИП Тимошкова Н.К., в счетах на оплату в реквизитах ИП Тимошкова Н.К. указан адрес электронной почты trctimoshkov@mail.ru;

- согласно ответам ООО "Промкомплект", ООО "Полисервис", ООО "РегионСтройМонтаж", являющихся поставщиками ООО "Профит", в заключенных договорах в реквизитах ООО "Профит" указан адрес электронной почты: trctimoshkov@mail.ru.

Согласно ответам АО Банк "СМП" в отношении ИП Тимошкова Н.К. и ИП Тимошковой И.Т., в заявлениях о подключении к системе дистанционного банковского обслуживания указан один и тот же адрес электронной почты, на который необходимо направлять информацию об исполнении заявлений, а именно: OK1177@mail.ru. Такой же адрес электронной почты указан в качестве одного из реквизитов ООО "Профит" в сублицензионном договоре на передачу прав, оказание услуг, поставку товара от 20.12.2016 N 1569, заключенном между ООО "Профит" и ООО "Абсолют".

Из ответов АО "Райффайзенбанк" от 17.12.2018 и от 09.01.2019 в отношении ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит", а также ответа АО Банк "СМП" от 05.12.2017 в отношении ИП Тимошкова Н.К. следует, что вход в систему Клиент-Банк у всех указанных лиц осуществлялся с одного и того же IP-адреса (78.110.249.46).

Выездной налоговой проверкой также было установлено, что управление и эксплуатацию нежилого фонда, используемого в проверяемом периоде для сдачи в аренду ИП Тимошковым Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит", а также ведение бухгалтерского учета, налогового учета (предоставление налоговой отчетности) осуществляет ООО "Сервис Плюс" (ИНН 3250521298), учредителем и исполнительным директором которого в проверяемый период являлась Тимошкова И.Т.

Согласно договорам аренды, заключенным ООО "Сервис Плюс" с ИП Тимошковым Н.К. (от 01.02.2015 б/н, от 01.01.2016 б/н, от 31.12.2016 б/н) и с ООО "Профит" (от 01.12.2012 N 1, от 31.12.2016 б/н, от 01.12.2017 N 1), ООО "Сервис Плюс" было обязано поддерживать помещения, расположенные по адресам: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 и г. Брянск, ул. Ульянова, 58, а также инвентарь и оборудование в указанных помещениях в надлежащем санитарном состоянии, следить за исправностью инженерных систем коммуникаций (газо-, электро-, водоснабжения, отопления и соответствующего оборудования), нести полную ответственность пред арендодателем и третьими лицами за вред, причиненный здоровью или жизни вследствие выхода из строя этих систем и оборудования. Кроме того, ООО "Сервис Плюс" обязано содержать помещения в надлежащем техническом и санитарном состоянии в соответствии с требованиями СЭН, обеспечивать соблюдение техники безопасности, обеспечить пожарную и иную безопасность в арендуемых помещениях.

Таким образом, указанные договоры аренды, заключенные между ООО "Сервис Плюс" и собственниками сдаваемых в аренду помещений (Тимошков Н.К. и ООО "Профит") фактически являются договорами на обслуживание зданий, расположенных по адресам: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 и г. Брянск, ул. Ульянова, 58, соответственно.

В свою очередь, ООО "Сервис Плюс" в отношении ТРЦ "Тимошковых" и ТД "Тимошковых" заключает договоры на централизованную охрану (ФГУП "Охрана" Росгвардии", ООО ЧОП "Страж", ФГКУ "УВО ВНГ России по Брянской области"), химический анализ сточных вод (МУП "Брянскгорводоканал"), техническое и аварийное обслуживание сети газопотребления и газоиспользующего оборудования (ООО "Брянск Газ-Сервис", АО "Газпром газораспределение Брянск"), услуги по дератизации (ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Брянской области"), уборку помещений (ООО "Клининг-Сервис"), техобслуживание и техосвидетельствование лифтов и эскалаторов (ООО "БЦС-Лифт", ООО "Технолифт"), техобслуживание и ремонт систем пожарной безопасности и вентиляции (ИП Брезицкий И.А.), техобслуживание газопоршневой электростанции (ООО "Энергосервисзапчасть", ООО "Газмоторсервис"), ремонт и техобслуживание газопровода и газового оборудования в ТРЦ (ООО "СтройТоргАльянс").

Наряду с этим ООО "Сервис Плюс" являлось и организацией, осуществляющей ведение финансовых расчетов ИП Тимошкова Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит".

Согласно показаниям Ландик М.А. (протокол допроса от 13.05.2019 N 14/20) в 2015-2016 годах основным местом ее работы являлось ООО "Сервис Плюс", также по совместительству она работала в ООО "Профит". Рабочее место находилось по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71, 7 этаж. Непосредственно при исполнении своих трудовых обязанностей подчинялась Тимошкову Н.К. и Тимошковой И.Т. В ее должностные обязанности входило ведение бухгалтерского и налогового учета. Рабочие задания выдавали Тимошков Н.К. и Тимошкова И.Т., заработную плату выдавал Тимошков Н.К. лично.

Согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам, представленным в ходе выездной налоговой проверки арендаторами ИП Тимошковой И.Т. и ИП Тимошкова Н.К., при осуществлении наличных расчетов арендную плату получали одни и те же кассиры.

Согласно показаниям Буланченковой Е.Е. (протокол допроса от 11.03.2019 N 14/20) в 2016 году она работала в ООО "Профит" в должности бухгалтера-кассира, в ее должностные обязанности входило: прием денежных средств от арендаторов и перезаключение договоров. Кроме того, по трудовым договорам была оформлена у Тимошкова Н.К. и Тимошковой И.Т. Рабочее место находилось в ТРЦ "Тимошковых" по адресу: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71. На столе в кабинете стояло 4 кассовых аппарата: Тимошкова Н.К., Тимошковой И.Т., Тимошковой Ю.В., Тимошкова А.Н. Непосредственно Буланченкова Е.Е. подчинялась Тимошкову Н.К. На компьютере были отдельные списки арендаторов каждого из арендодателей, согласно спискам выписывались документы и заносились в кассовые книги. Также Буланченкова Е.Е. выдавала денежные средства под отчет (на бензин, канцтовары, краску, запчасти и др.), денежные средства выдавались только по поручению Тимошкова Н.К., поэтому кто приходил, не имело значения. Заработную плату Буланченкова Е.Е. получала только от Тимошкова Н.К. лично.

Согласно показаниям Баркуновой Ю.Е. (протокол допроса от 14.03.2019 N 14/20) в 2016 году в течение двух месяцев она работала по трудовым договорам у Тимошкова Н.К. и Тимошковой И.Т. в должности бухгалтера-кассира, в ее должностные обязанности входил прием денежных средств от арендаторов. Рабочее место находилось в ТРЦ "Тимошковых" на последнем этаже здания по адресу г. Брянск, ул. Красноармейская, 71. Непосредственно при исполнении своих трудовых обязанностей Баркунова Ю.Е. подчинялась Тимошкову Н.К. При приеме денежных средств от арендаторов выдавались приходный ордер и чек, денежные средства помещались в сейф. В конце дня Тимошков Н.К. лично приходил и забирал выручку. Заработную плату Баркуновой Ю.Е. выдавал наличными денежными средствами лично Тимошков Н.К.

Согласно показаниям Зайцевой М.Ю. (протокол допроса от 24.05.2019 N 14/20) она работала только в ООО "Профит" в должности кассира. Рабочее место находилось в ТРЦ "Тимошковых", на каком именно этаже не помнит, так как трудовые обязанности исполняла менее месяца. Непосредственно при исполнении трудовых обязанностей подчинялась Тимошкову Н.К. В должностные обязанности входил прием денежных средств от арендаторов. При приеме денежных средств оформлялись приходный кассовый ордер и кассовый чек, денежные средства помещались в сейф. В конце дня Тимошков Н.К. лично приходил и забирал выручку. Заработная плата ей выдавалась наличными денежными средствами лично Тимошковым Н.К.

Довод апелляционной жалобы Тимошкова Н.К. о том, что протоколы допросов сотрудников ООО "Профит" являются ненадлежащими доказательствами, отклоняется апелляционной коллегией ввиду следующего.

Вопросы достоверности, относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судом в каждом конкретном случае исходя из обстоятельств дела.

В рассматриваемом случае допросы были проведены надлежащим должностным лицом, свидетелям разъяснены соответствующие их процессуальному положению права, замечаний от которых по поводу порядка проведения действий, содержания показаний, зафиксированных в протоколе, не поступило.

Выездной налоговой проверкой также установлено, что ИП Тимошков Н.К. заключал договоры с ресурсоснабжающими организациями ООО "Газпром Межрегионгаз Брянск", МУП "Брянский городской водоканал", ООО "ТЭК-Энерго" в лице филиала "Брянкэнергосбыт", ООО "БрянскЭлектро" на поставку коммунальных ресурсов (электричество, газ, вода, тепловая энергия) как по ТРЦ "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Красноармейская, 71), так и по ТД "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Ульянова, 58), с 22.04.2009 находящемуся в собственности ООО "Профит". При этом ИП Тимошковым Н.К. при заключении (перезаключении) договоров по объекту ТД "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Ульянова, 58) было представлено недействительное свидетельство от 24.03.2006 32АГ N 071306 о регистрации права собственности Тимошкова Н.К. на здание, расположенное по адресу: г. Брянск, ул. Ульянова, 58А.

Кроме того, по расчетным счетам ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" отсутствуют перечисления как в адрес ресурсоснабжающих организаций, так и на расчетный счет ИП Тимошкова Н.К. в виде возмещения затрат по коммунальным услугам (электроэнергия, вода, газ), а в доходах ИП Тимошкова Н.К. не отражены суммы компенсации коммунальных услуг, перевыставленных ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит".

Изложенное свидетельствует о том, что ИП Тимошков Н.К. единолично нес расходы по коммунальным платежам по ТРЦ "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Красноармейская, 71) и по ТД "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Ульянова, 58), не перепредъявляя их иным лицам, что, по справедливому суждению суда первой инстанции, также указывает на единый и согласованный характер деятельности ИП Тимошкова Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" по сдаче в аренду нежилых помещений в указанных зданиях.

В свою очередь, из документов, представленных контрагентами ООО "Профит" (ООО "Феникс-Монтаж", ООО "Студия рекламы "Айсберг", ГАУ БО "Десна", ООО "КМ", ООО "РегионСтройМонтаж", ООО "Эй-Эйч-Ай-Карриер") следует, что ООО "Профит" несло расходы по объекту ТРЦ "Тимошковых" (г. Брянск, ул. Красноармейская, 71), собственником которого является ИП Тимошков Н.К.

При этом по расчетным счетам ООО "Профит" отсутствуют перечисления от ИП Тимошкова Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. в виде возмещения затрат за понесенные расходы, в доходах ООО "Профит" не отражены поступления денежных средств от ИП Тимошкова Н.К. и ИП Тимошковой И.Т.

Согласно банковским выпискам по счетам ИП Тимошкова Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" в проверяемом периоде ИП Тимошкова И.Т. перечисляла на счет ИП Тимошкова Н.К. денежные средства с указанием назначения платежа "перечисление личных денежных средств". Далее указанные денежные средства ИП Тимошковым Н.К. были конвертированы в доллары США и переведены на счет, открытый в иностранном банке. По счету ООО "Профит" имеется единичное перечисление денежных средств в 2015 году ИП Тимошкову Н.К. с назначением платежа "возврат долга по договору займа от 07.04.2014".

При этом если у ИП Тимошкова Н.К. доля расходов по обеспечению деятельности по сдаче в аренду помещений составляла в проверяемый период 34% от полученных доходов, то доля расходов ООО "Профит" составляла 100% от полученных доходов. То есть, ООО "Профит" не использовало полученную от предпринимательской деятельности выручку в своих целях, а все доходы направляло на обеспечение деятельности единого бизнеса ИП Тимошкова Н.К.

Изложенные обстоятельства (применение УСН, единый вид деятельности, несение расходов друг за друга, отсутствие четкого распределения сдаваемых в аренду площадей и арендаторов между участниками и др.) свидетельствуют о согласованности действий участников схемы дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности по общей системе налогообложения.

Довод заявителя о том, что между ИП Тимошковым Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" составлялись акты сверки взаиморасчетов, в которых отражались данные по понесенным расходам, в том числе на коммунальные услуги, и на основании этих актов в дальнейшем ежегодно составлялись соглашения о зачетах встречных требований ИП Тимошкова Н.К. с ИП Тимошковой и ООО "Профит", правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Из представленных актов сверок взаимных расчетов следует, что:

- по состоянию на 31.12.2015 задолженность ИП Тимошковой И.Т. перед ИП Тимошковым Н.К. составила 3 366 руб.,

- по состоянию на 31.12.2016 задолженность ИП Тимошковой И.Т. перед ИП Тимошковым Н.К. составила 676 126 руб.,

- по состоянию на 31.12.2017 задолженность ИП Тимошкова Н.К. перед ИП Тимошковой И.Т. составила 59 966 руб. 56 коп.,

- по состоянию на 31.12.2015 задолженность ИП Тимошкова Н.К. перед ООО "Профит" составила 2 949 509 руб. 31 коп.,

- по состоянию на 31.12.2016 задолженность ИП Тимошкова Н.К. перед ООО "Профит" составила 1 248 509 руб. 31 коп.,

- по состоянию на 31.12.2017 задолженность ООО "Профит" перед ИП Тимошковым Н.К. составила 77 553 руб. 24 коп.

Таким образом, согласно указанным документам у ИП Тимошкова Н.К. за 2015 и 2016 годы имелась дебиторская задолженность по контрагенту ИП Тимошкова И.Т., а за 2017 год имелась дебиторская задолженность по контрагенту ООО "Профит", однако, в актах инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018, представленных ИП Тимошковым Н.К. в рамках выездной налоговой проверки, сведения о наличии дебиторской задолженности по указанным контрагентам отсутствовали.

Кроме того, из представленных документов следует, что в проверяемом периоде между ИП Тимошковым Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" установлены фиксированные проценты распределения коммунальных платежей, а именно: ИП Тимошков Н.К. - 36%, ИП Тимошкова И.Т. - 36% и ООО "Профит" - 28 %. При этом ни соглашение от 29.12.2014, ни акты сверок взаиморасчетов не содержат указаний на методику определения процентного соотношения доли в расходах (36/36/28), притом что распределение помещений, сдаваемых в аренду, между ИП Тимошковым Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" не производилось, площадь помещений, сдаваемых в аренду каждым из указанных лиц, не определена, в каждом торговом центре установлены общие приборы учета.

Доводы заявителя об отсутствии целей налоговой экономии в действиях ИП Тимошкова Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. в силу того, что их регистрация в качестве индивидуальных предпринимателей произошла раньше вступления в силу Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ, то есть раньше введения УСН, а также о самостоятельности ИП Тимошковой И.Т. как предпринимателя, обоснованно отклонен судом исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, вывод инспекции об использовании схемы "дробления бизнеса", когда видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, относится к конкретному виду деятельности - сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных в торговых центрах по адресам: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 и г. Брянск, ул. Ульянова, 58.

Налоговым органом не ставится под сомнение регистрация Тимошковой И.Т. в качестве индивидуального предпринимателя, не оспаривается ведение ею иных видов предпринимательской деятельности, в том числе путем учреждения юридических лиц и участия в их деятельности, не оцениваются иные аспекты деятельности ИП Тимошковой И.Т.

Из материалов проведенной выездной налоговой проверки усматривается, что в качестве индивидуального предпринимателя Тимошкова И.Т. получает доход от двух видов деятельности: сдача в аренду земельных участков (декларации по ЕНВД) и сдача в аренду нежилых помещений, расположенных в торговых центрах по адресам: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 и г. Брянск, ул. Ульянова, 58 (УСН).

Налоговый орган не отрицает, что Тимошкова И.Т. получает доход также от ООО "Бильярд-Клаб", ООО "Пульс", где Тимошкова И.Т. является учредителем указанных организаций.

Основанием для доначислений налогов по общей системе налогообложения (НДС и НДФЛ) послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком суммы полученных доходов путем распределения выручки от сдачи в аренду недвижимого имущества на подконтрольных (взаимозависимых), аффилированных лиц: ИП Тимошкову И.Т. и ООО "Профит".

Таким образом, осуществление иных видов предпринимательской деятельности не относится к рассматриваемому предмету спора, в данном случае рассматривается исключительно деятельность по аренде недвижимости.

Такие обстоятельства как регистрация субъектов предпринимательской деятельности задолго до начала применения УСН, реальное осуществление лицом иных видов предпринимательской деятельности, сами по себе не свидетельствуют о невозможности участия ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" в схеме дробления деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений.

Предметом выездной налоговой проверки ИП Тимошкова Н.К. являлась предпринимательская деятельность именно Тимошкова Н.К., в результате проверки которой были уже выявлены факты, свидетельствующие о "дроблении" деятельности Тимошкова Н.К. по сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных в торговых центрах по адресам: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 и г. Брянск, ул. Ульянова, 58.

Участие Тимошковой И.Т. в дроблении деятельности Тимошкова Н.К. по сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных в торговых центрах по адресам: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 и г. Брянск, ул. Ульянова, 58 не может являться препятствием для ведения Тимошковой И.Т. другой предпринимательской деятельности, что подтверждается наличием деклараций по ЕНВД, представленных Тимошковой И.Т. по сдаче в аренду земельных участков, расположенных по адресу: г. Брянск, ул. Ульянова, 58.

В акте выездной налоговой проверки от 22.07.2017 N 14 зафиксирован факт начала применения УСН 6% Тимошковой И.Т. по виду деятельности, аналогичному с видом деятельности Тимошкова Н.К. только с того года, когда доходы от деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных в торговых центрах по адресам: г. Брянск, ул. Красноармейская, 71 и г. Брянск, ул. Ульянова, 58 стали превышать установленный лимит, что является одним из признаков, свидетельствующих о "дроблении бизнеса".

В отношении ООО "Профит" налогоплательщик сам в возражениях на акт налоговой проверки от 27.08.2019 сообщил, что данная компания была приобретена им в апреле 2009 года исключительно в целях получения кредита от АО "Сбербанк России", договор с которым был заключен 21.05.2009, то есть сразу после приобретения предпринимателем долей в обществе. Необходимость получения кредита на юридическое лицо обуславливалась кредитной политикой самого банка, предоставлявшего более выгодные условия организациям, нежели индивидуальным предпринимателям, в первую очередь - большой лимит получаемых средств.

Таким образом, налогоплательщик подтверждает, что целью приобретения компании не являлось ведение деятельности.

Довод Тимошкова Н.К. о том, что действующее налоговое законодательство не содержит понятия "дробление бизнеса", отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

ФНС России в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ" указало, что характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Судом области по праву не принят довод заявителя о том, что в действиях предпринимателя отсутствовала какая-либо налоговая выгода, поскольку при применении общей системы налогообложения ИП Тимошков Н.К. уплатил бы налоги в меньшей сумме, поскольку имел бы возможность применить вычеты по НДС и уменьшить НДФЛ на сумму расходов по строительству пристройки к зданию многофункционального назначения: г. Брянск, ул. Красноармейская д. 71 и здания гостиницы по адресу: г. Брянск, ул. Осоавиахима, а также учесть суммы амортизации на указанное имущество.

Как следует из вступивших в законную силу решений Арбитражного суда Брянской области от 14.09.2015 по делу N А09-1248/2014 и от 14.09.2015 по делу N А09-6210/2014, указанные объекты были построены до начала проверяемого периода.

Правомерность применения заявителем УСН в 2012-2014 годах инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не оценивалась и предметом рассмотрения по настоящему делу не является.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Согласно пункту 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.2018, налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, расходы 2012-2014 годов и суммы НДС, уплаченные в этот период, не могли быть перенесены (заявлены к вычету) в проверяемом периоде, а утверждения налогоплательщика об уплате налогов при применении общей системы налогообложения в спорный период в меньшей сумме, чем при применении УСН, являются бездоказательными.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что деятельность ИП Тимошкова Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" по сдаче в аренду имущества представляла единый хозяйственный процесс с единым финансовым результатом, формальное вовлечение ИП Тимошковым Н.К. в указанную деятельность ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" имело своей целью сохранение специального налогового режима (УСН) при фактическом превышении предельно допустимой величины дохода налогоплательщика.

С учетом вышеизложенного, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда области о том, что налоговый орган правомерно квалифицировал деятельность налогоплательщика как необоснованное получение налоговой выгоды в результате создания схемы дробления бизнеса и переноса части доходов на взаимозависимые лица, вовлеченные в схему (ИП Тимошкову И.Т. и ООО "Профит").

Суд по праву признал обоснованным вывод ИФНС об отсутствии у заявителя права на применение упрощенной системы налогообложения в проверяемый период и о наличии оснований для доначисления налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения и привлечения его к налоговой ответственности.

Довод о том, что инспекцией не представлено доказательств влияния (подконтрольности) ИП Тимошкова Н.К. на принятие решений ИП Тимошковой И.Т., при этом факт взаимозависимости лиц не имеет правового значения, отклоняется судом апелляционной инстанцией по следующим основаниям.

Выездной налоговой проверкой установлен ряд признаков, которые в совокупности свидетельствуют о том, что деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений в ТД "Тимошковых" и ТРЦ "Тимошковых", является единой, а ИП Тимошков Н.К., ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит" участвуют в едином хозяйственном процессе.

Реальность деятельности по сдаче в аренду не вызывает сомнений.

Вместе с тем, материалами дела подтверждается, что ИП Тимошков Н.К. и ИП Тимошкова И.Т. являются взаимозависимыми лицами (супруг и супруга), отношения между ними оказывают влияние на условия и результаты сделок, совершаемых ИП Тимошковым Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит". При этом именно ИП Тимошков Н.К. является лицом, на которое зарегистрировано право собственности на недвижимое имущество, сдаваемое в аренду им и его супругой.

Следовательно, только ИП Тимошков Н.К. имеет право на распоряжение имуществом, принадлежащим ему на праве собственности, а также на заключение договоров аренды, подлежащих регистрации.

Кроме того, именно Тимошковым Н.К. было передано в уставный капитал ООО "Профит" принадлежащее на праве собственности проверяемому лицу недвижимое имущество, расположенное по адресу: г. Брянск, ул., Ульянова, 58А. Помимо этого, Тимошкову Н.К. принадлежит 51% уставного капитала ООО "Профит", что свидетельствует о том, что именно Тимошкову Н.К. принадлежит право окончательного принятия решений по деятельности общества.

Следовательно, именно ИП Тимошковым Н.К. с согласия ИП Тимошковой И.Т. искусственно создана ситуация, при которой доход, получаемый от сдачи принадлежащего ему имущества и имущества, переданного на баланс подконтрольного лица, распределяется на ИП Тимошкова Н.К. и подконтрольных лиц Тимошкову И.Т. и ООО "Профит" с целью применения упрощенной системы налогообложения.

При оценке правильности расчета доначисленных сумм НДС, НДФЛ, пени и штрафа суд обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ с учетом акцизов и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Как следует из материалов дела, при заключении договоров аренды размер арендной платы указывался "без НДС", налог на добавленную стоимость арендаторам не выставлялся.

Из материалов дела также следует и не оспаривается заявителем, что ИП Тимошков Н.К., ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит" в проверяемый период учет своих расходов не вели, в ходе выездной налоговой проверки документы, подтверждающие понесенные ими расходы, не представили.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно заключил, что налоговый орган правомерно определил размер НДС расчетным методом путем выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 164 НК РФ и с учетом правовой позиции, изложенной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162, от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128.

При этом инспекцией ИП Тимошкову Н.К. были предоставлены налоговые вычеты на основании счетов-фактур, представленных в ходе налоговой проверки контрагентами предпринимателя.

Суд области по праву признал расчет НДС, произведенный налоговым органом, правильным, соответствующим закону и фактическим обстоятельствам дела.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены, в том числе, доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговая база по НДФЛ рассчитана инспекцией исходя из совокупной выручки Тимошкова Н.К., Тимошковой И.Т., ООО "Профит" на основании данных, содержащихся в книгах доходов и расходов указанных лиц, выписках о движении денежных средств по счетам, журналах кассира-операциониста, фискальных отчетах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, садовых домов и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

В целях названной статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период в установленном НК РФ порядке.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Согласно правовым позициям, изложенным в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов; предоставление индивидуальному предпринимателю-плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов.

Как следует из материалов дела, ИП Тимошков Н.К., ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит" в проверяемый период учет своих расходов не вели, в ходе выездной налоговой проверки документы, подтверждающие понесенные ими расходы, не представили, в связи с чем размер расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов, определен налоговым органом на основании первичных документов, представленных в ходе налоговой проверки контрагентами ИП Тимошков Н.К., ИП Тимошкова И.Т. и ООО "Профит".

В ходе судебного разбирательства заявителем на материальном носителе представлены отсканированные копии документов в подтверждение расходов ИП Тимошкова Н.К., ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит".

Большинство представленных документов были получены и оценены инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, соответствующие расходы были учтены при расчете налога, что отражено в сравнительных таблицах, представленных ИФНС России по г. Брянску 04.06.2021. Поскольку правомерность принятия к учету затрат, указанных в таких документах, заявителем не оспаривается, а решение суда не может ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с решением инспекции, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для переоценки выводов инспекции в этой части.

При оценке документов, впервые представленных в ходе судебного разбирательства, суд области по праву исходил из следующего.

Как отмечено судом выше, именно на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта и размера понесенных им расходов, в том числе их реальности и связи расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

По справедливому суждению суда первой инстанции, представленные заявителем в материалы дела счета-фактуры ООО "Стройиндустрия" от 30.07.2015 N 132 на сумму 66 560 000 руб. в адрес ИП Тимошковой И.Т. и от 20.05.2015 N 89 на сумму 138 533 060 в адрес ИП Тимошкова Н.К. не могут быть признаны достоверными: в книге продаж ООО "Стройиндустрия" за 2 и 3 квартал 2015 года указанные счета-фактуры, а также иные счета-фактуры, выставленные в адрес ИП Тимошкова Н.К., ИП Тимошковой И.Т. или ООО "Профит", не отражены; после 3 квартала 2015 года отчетность данной организацией не представлялась. Оплата счетов-фактур от 30.07.2015 N 132 и от 20.05.2015 N 89, равно как и любые другие платежи в адрес ООО "Стройиндустрия" по расчетным счетам ИП Тимошкова Н.К., ИП Тимошковой И.Т. или ООО "Профит", отсутствует.

ООО "Стройиндустрия" (ИНН 7705523771, г. Москва) прекратило свою деятельность 17.03.2016 в результате реорганизации путем присоединения к ООО "Грейс" (ИНН 1632016127, Республика Татарстан). При этом 17.03.2016 наряду с ООО "Стройиндустрия" к ООО "Грейс" присоединилось 11 юридических лиц, а всего за март-апрель 2016 года - 41 юридическое лицо. В свою очередь, ООО "Грейс" 19.11.2020 исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

Счета-фактуры ООО "Окна ЭКО" от 20.01.2015 N 1 на сумму 1 000 000 руб. (ИП Тимошков Н.К.) и от 20.01.2015 N 2 на сумму 464 855 руб. (ИП Тимошкова И.Т.) несмотря на разных покупателей в графе "Наименование товара" имеют идентичное содержание "Выполнение работ по договору б/н от 22.09.2014". Указанная формулировка не позволяет определить содержание хозяйственной операции и ее взаимосвязь с деятельностью, направленной на извлечение дохода. Кроме того, оплата счетов-фактур от 20.01.2015 N 1 и от 20.01.2015 N 2 по расчетным счетам ИП Тимошкова Н.К. и ИП Тимошковой И.Т. отсутствует. Платежи ООО "Профит" в адрес ООО "Окна ЭКО" имеют иное назначение платежа, не совпадающее с указанными счетами-фактурами. Таким образом, указанные счета-фактуры не могут быть приняты в качестве доказательств несения расходов, подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов.

Иные документы, представленные налогоплательщиком либо не позволяют определить содержание хозяйственной операции и ее взаимосвязь с деятельностью, направленной на извлечение дохода (акты ООО МТК "Брянскметалл" от 05.02.2015 N 27, от 06.02.2015 N 33 и др. - "резка"; счета-фактуры ООО "Деловые линии" от 16.01.2015 N 3001971/0021, от 16.01.2015 N 5000216/0021, от 25.11.2015 N 3283517/0022, от 26.11.2015 N 3557949/0244 - "услуга по организации доставки груза"), либо свидетельствуют о приобретении товара (строительные материалы, инструменты, инвентарь), который в равной мере может быть использован как при текущем ремонте, так и при строительстве (создании) объекта недвижимости (счета-фактуры ООО "Профимет", ООО "Труботорг", ООО "Брянскэнергогаз", ИП Полтевой M.B., ООО "Алюминиевые конструкции", ООО "Бастион", ООО "Строй Альянс", ООО "Стройинсервис").

Вместе с тем, порядок применения налоговых вычетов зависит от характера использования таких товаров.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацем первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, могут быть заявлены после завершения строительства и после принятия объектов строительства на учет.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что состав расходов, относящихся к профессиональному налоговому вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ к числу расходов налогоплательщика относятся, в том числе, суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 данного Кодекса.

Таким образом, одним из основных принципов учета амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей.

Единовременное отнесение на расходы затрат по приобретению или созданию амортизируемого имущества не допускается как противоречащее положениям пункта 5 статьи 270 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной главой (часть 9 статьи 258 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 указанного Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, указано, что организации, применявшие УСН с объектом налогообложения "доходы", в случае перехода на общую систему налогообложения не лишены права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения специального налогового режима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим.

Таким образом, при оценке права налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС и профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ по приобретению строительных материалов определяющее значение имеет характер использования таких товаров (текущий ремонт или выполнение строительно-монтажных работ), момент ввода объекта строительства в эксплуатацию и постановки его на учет, определение первоначальной и остаточной стоимости объекта строительства.

Заявителем не представлено суду пояснений при строительстве (ремонте) каких объектов использовались данные материалы (инструменты, оборудование), не представлено доказательств принятия объектов строительства на учет, не указана их первоначальная и остаточная стоимость.

При таких обстоятельствах суд области правомерно указал, что затраты по приобретению спорных товаров не могут быть учтены при расчете оспариваемых сумм НДС и НДФЛ.

Из оспариваемого решения инспекции также следует, что, по мнению налогового органа, сумма затрат, определенная на основании документов, представленных контрагентами, меньше, чем сумма профессиональных вычетов, рассчитанная с учетом положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ. В связи с этим профессиональные налоговые вычеты за 2015, 2016 и 2017 годы приняты инспекцией к учету в размере 20% от общей суммы доходов.

В дальнейшем при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика УФНС по Брянской области уменьшило суммы НДФЛ, доначисленного ИП Тимошкову Н.К., на суммы налога по УСН, уплаченные ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" за 2015-2017 годы.

Вместе с тем из материалов дела следует, что размер документально подтвержденных и подлежащих включению в состав профессиональных налоговых вычетов расходов за 2015 год составляет 24 389 077 руб., что больше нормативного 20% вычета, примененного инспекцией (23 447 685 руб.).

В связи с изложенным суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в данном случае расчет НДФЛ за 2015 год должен производиться с учетом профессионального налогового вычета в размере 24 389 077 руб.

Следовательно, размер НДФЛ, подлежащий уплате за 2015 год, составит 12 070 416 руб. ((117 238 427 руб. - 24 389 077 руб.) х 13%), а с учетом уменьшения НДФЛ на суммы налога по УСН, уплаченные ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" за 2015 год согласно решению управления, - 7 497 353 руб.

Согласно расчету, представленному налоговым органом в ходе судебного разбирательства, размер пени, начисленных на вышеуказанную недоимку по НДФЛ за 2015 год, составит 7 128 488 руб. 90 коп.

С учетом вышеизложенного, суд области по праву признал решение ИФНС России по г. Брянску недействительным в части доначисления НДФЛ за 2015 год в размере 121 880 руб. (7 619 233 руб. - 7 497 353 руб.) и пени по НДФЛ в размере 49 081 руб. 90 коп. (7 177 570 руб. 80 коп. - 7 128 488 руб. 90 коп.).

Поскольку к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ за 2015 год оспариваемым решением предприниматель не привлекался в связи с истечением срока давности, вышеуказанный перерасчет налоговых обязательств на размер штрафа не влияет.

В удовлетворении остальной части требований судом обоснованно отказано с учетом следующего.

Довод предпринимателя о том, что при расчете налоговых обязательств заявителя налоговыми органами не были учтены суммы налога по УСН, уплаченные в 2015-2017 годах ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит", справедливо отклонен судом ввиду следующего.

Действительно, при вынесении оспариваемого решения ИФНС по г. Брянску при расчете налоговых обязательств ИП Тимошкова Н.К. не учитывала суммы налога по УСН, уплаченные в 2015-2017 годах ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит".

Однако УФНС по Брянской области при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика уменьшило налог на доходы физических лиц, доначисленный ИП Тимошкову Н.К. по результатам выездной налоговой проверки, на суммы налогов, уплаченных ИП Тимошковой И.Т. и ООО "Профит" за 2015-2017 годы, решение инспекции от 28.09.2020 N 14 в соответствующей части отменено.

При этом УФНС по Брянской области правомерно исходило из того, что в соответствии с пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде.

В связи с изложенным УФНС по Брянской области при расчете налоговых обязательств обоснованно учло сумму фактически уплаченных налогов.

Суд области по праву заключил, что расчеты заявителя, приведенные в заявлении и дополнении к нему от 16.04.2021, не основаны на законе и носят произвольный характер: размеры недоимки по НДФЛ, указанные в расчетах, не соответствуют решению инспекции; учитывается не фактически уплаченный налог по УСН, а исчисленный налог без учета сумм страховых взносов, на которые уменьшены исчисленные налоги.

Довод заявителя о том, что при вынесении оспариваемого решения инспекция обязана была учесть переплату по налогу на имущество за 2018-2019 годы, обоснованно не принят судом по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, переплата по налогу на имущество возникла у заявителя в связи с признанием недействующими с 01.01.2018 отдельных пунктов Перечня объектов недвижимого имущества, расположенных на территории города Брянска Брянской области, в отношении которых в 2018 году налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, определенного приказом управления имущественных отношений Брянской области от 27.11.2017 N 1314 (в редакции приказа управления имущественных отношений Брянской области от 15.05.2020 N 681), решениями Брянского областного суда от 03.07.2020 N 3а-630/2020 (вступило в законную силу 15.10.2020), от 11.03.2021 N 3а-240/2021, от 18.03.2021 N 3а-440/2021, от 17.03.2021 N 3а-626/2021 и от 26.02.2021 N 3а-588/2021.

Все вышеперечисленные решения Брянского областного суда вступили в законную силу после принятия оспариваемого решения ИФНС России по г. Брянску, следовательно, не могли и не должны были учитываться при его вынесении.

Ссылка заявителя на решение Брянского областного суда от 26.03.2020 по делу N 3а-365/2020 от 26.03.2020 правомерно отклонена судом, поскольку данное решение было вынесено по административному иску Голикова С.И. Доказательств того, что указанное решение каким-либо образом затрагивает права или обязанности ИП Тимошкова Н.К., заявителем не представлено.

Кроме того, судом обоснованно учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.

По смыслу вышеприведенных положений пункта 5 статьи 78 НК РФ зачет является особой формой принудительного взыскания налога (пункт 32 Постановления N 57).

Таким образом, наличие переплаты по одному налогу (налогу на имущество) не влияет на размер налоговых обязательств предпринимателя по другим налогам (НДС и НДФЛ), а учитывается лишь при исполнении обязанности по уплате налога.

Довод заявителя о том, что предприниматель неправомерно привлечен к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ одновременно с привлечением к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, также правомерно не принят судом исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрен штраф за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

При этом деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, в силу пункта 3 статьи 122 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Поскольку действия предпринимателя при создании схемы дробления бизнеса и переноса части доходов на взаимозависимые лица, вовлеченные в схему, носили осознанный и целенаправленный характер, инспекция обоснованно квалифицировала действия налогоплательщика по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, законодательством предусмотрена ответственность как за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации, так и за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 5 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Пунктом 3 статьи 346.23 НК РФ предусмотрено, что в случае утраты права применения УСН налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил данное право.

Из материалов дела следует, что налоговые декларации по НДС и по НДФЛ в 2015-2017 годах за соответствующие налоговые периоды предпринимателем в инспекцию не представлялись.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция правомерно привлекла заявителя к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 119 и пункта 3 статьи 122 НК РФ.

Доводы заявителя о том, что налоговой инспекцией неправильно определен срок давности привлечения к налоговой ответственности, а также о том, что истечение срока давности исключает возможность доначисления налога и пени, судом по праву не отклонены судом как основанные на неправильном толковании закона.

Пунктом 1 статьи 113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 названного Кодекса.

В пункте 15 Постановления N 57 разъяснено, что при толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 227 НК РФ общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, уплачивается налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

Следовательно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ за 2015 год является 01.01.2017, за неуплату НДФЛ за 2016 год - 01.01.2018 и за неуплату НДФЛ за 2017 год - 01.01.2019.

Таким образом, суд области пришел к верному выводу о том, что на момент принятия оспариваемого решения инспекции (28.09.2020) сроки давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ за 2016 и 2017 годы не истекли, к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ за 2015 год оспариваемым решением предприниматель не привлекался.

Согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговым периодом для НДС признается квартал.

Таким образом, срок уплаты НДС за 2 квартал 2017 года установлен не позднее 25.07.2017, 25.08.2017 и 25.09.2017; за 3 квартал 2017 года - не позднее 25.10.2017, 25.11.2017 и 25.12.2017; за 4 квартал 2017 года - не позднее 25.01.2018, 25.02.2018 и 25.03.2018.

Соответственно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за 2 квартал 2017 года является 01.10.2017, за неуплату НДС за 3 квартал 2017 года - 01.01.2018 и за неуплату НДС за 4 квартал 2017 года - 01.04.2018.

Следовательно, по справедливому суждению суда первой инстанции, на момент принятия оспариваемого решения ИФНС России по г. Брянску сроки давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за 2-4 кварталы 2017 года не истекли, к налоговой ответственности за неуплату НДС за 1-4 кварталы 2015 года, 1 - 4 кварталы 2016 года и 1 квартал 2017 года оспариваемым решением предприниматель не привлекался.

Из материалов дела также следует, что ИП Тимошков Н.К. привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2017 года и за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2017 год.

Пунктом 5 статьи 174 НК РФ срок представления налоговой декларации по НДС установлен не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация по НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2017 года являются 26.10.2017 и 26.01.2018 соответственно, а за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2017 год - 01.05.2018.

На момент принятия оспариваемого решения инспекции сроки давности привлечения к налоговой ответственности за непредставление вышеуказанных налоговых деклараций не истекли.

Таким образом, сроки давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ, налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не нарушены.

Уплата налога (недоимки по налогу) не является мерой ответственности и не может рассматриваться в качестве санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговых обязательств, следовательно, трехгодичный срок, указанный в статье 113 НК РФ к требованию об уплате недоимки по налогу не применим. Исчисление сроков на взыскание недоимки в силу пункта 2 статьи 70 НК РФ начинается с момента вступления в силу решения.

Поскольку пеня, начисленная в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) налога, в соответствии с пунктом 2 статьи 75 НК РФ является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и направлена на компенсацию потерь бюджета в связи с несвоевременным исполнением данной обязанности, положения статьи 113 НК РФ в отношении пени не применяются.

Таким образом, истечение срока давности привлечения к налоговой ответственности само по себе не исключает возможности доначисления налогов и пеней за соответствующие налоговые периоды.

Довод заявителя о том, что налоговый орган не полностью учел обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, справедливо отклонен судом как необоснованный.

В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Подпунктом 3 пункта 1 указанной статьи предусмотрена возможность признания в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любых иных обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Пунктом 4 этой же статьи суду предоставлена возможность установления названных обстоятельств для цели определения надлежащего размера налоговой санкции.

В силу положений пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Как следует из материалов дела, при вынесении оспариваемого решения инспекция в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, учла осуществление налогоплательщиком благотворительной деятельности и его тяжелое материальное положение, в связи с чем размер штрафа был уменьшен налоговым органом в 4 раза.

Доводам налогоплательщика о совершении правонарушения впервые, несоразмерности деяния тяжести наказания, а также о социальной значимости осуществляемой им деятельности дана оценка в оспариваемом решении, но в качестве смягчающих указанные обстоятельств инспекцией приняты не были.

Доказательств наличия иных обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, помимо оцененных и учтенных налоговыми органами, предпринимателем не представлено.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П указано, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Из положений статей 112, 114 НК РФ и правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, следует, что признание судом обстоятельств, смягчающими ответственность, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ является правом суда или органа, рассматривающего дело, и основывается на внутреннем убеждении, сформированным под влиянием обстоятельств рассматриваемого дела, характера вменяемого правонарушения.

Принимая во внимание характер и последствия совершенного правонарушения, а именно умышленный характер действий налогоплательщика; длительное, на протяжении нескольких налоговых периодов необоснованное получение налоговой выгоды; размер ущерба, причиненного бюджету, суд области по праву признал примененный инспекцией размер штрафа соразмерным тяжести совершенного налогового правонарушения и указал на отсутствие оснований для переоценки выводов налоговой инспекции и дополнительного уменьшения размера штрафа.

Апелляционные жалобы содержат аналогичные доводы, которые проверены судом апелляционной инстанции и признаются несостоятельными, поскольку, не опровергая выводов суда первой инстанции, сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции установленных обстоятельств по делу и имеющихся в деле доказательств, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем выводы суда не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 11.06.2021 по делу N А09-875/2021 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

В.Н. Стаханова Е.Н. Тимашкова