Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2021 г. N 09АП-51270/21 по делу N А40-215643/2020

г. Москва

29 сентября 2021 г.

Дело N А40-215643/20

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 сентября 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Б. Красновой,

судей:	Ж.В. Поташовой, И.А. Чеботаревой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.А.Третяком,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу

САО "ВСК"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 16.06.2021 по делу N А40-215643/20

по заявлению САО "ВСК"

к МИ ФНС по КН N 9

о признании незаконным в полном объеме решения,

при участии:

от заявителя:	Иванова И.П. по дов. от 24.07.2019;
от ответчика:	Узденов А.М. по дов. от 05.11.2020;

УСТАНОВИЛ:

Страховое акционерное общество "ВСК" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) с требованиями о признании незаконным в полном объеме решения от 25.05.2020 N 10 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.06.2021 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение, вынесенное судом первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал, просил решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт по основаниям, изложенным в жалобе.

Представитель ответчика возражал против требований апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Девятый арбитражный апелляционный суд, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив все доводы апелляционной жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для отмены судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в связи с подачей Обществом 24.04.2019 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2019 года, а также уточненных налоговых деклараций от 07.08.2019 (корректировка N 1), от 19.08.2019 (корректировка N 2), от 07.11.2019 (корректировка N 3), от 11.11.2019 (корректировка N 4), от 26.11.2019 (корректировка N 5) Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка Общества по НДС за период с 26.11.2019 по 26.02.2020.

По итогам проверки Инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 12.03.2020 N 10, по результатам рассмотрения которого, с учетом представленных Обществом возражений от 20.04.2020 N 00-99-14/206 (вх. N Ц087 от 20.04.2020), от 12.05.2020 N 00-99-14/219 (вх. N 12483 от 12.05.2020), Инспекция приняла оспариваемое решение от 25.05.2020 N 10 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым доначислила Обществу налог на добавленную стоимость в сумме 895 657 руб.

Не согласившись с решениями налогового органа, Общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, решением которой от 07.08.2020 N КЧ-4-9/12781@ она была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.

Суд первой инстанции, оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу о неправомерности заявленных требований, в связи с чем отказал в их удовлетворении.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, Девятый арбитражный апелляционный суд принимает во внимание, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не нашли правового и документального обоснования, фактически направлены на переоценку выводов суда первой инстанции и не могут являться основанием к отмене судебного акта.

Согласно части l статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 указанного Кодекса).

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания указанных обстоятельств, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Как усматривается из оспариваемого решения, в ходе налоговой проверки было установлено, что вследствие отказа страхователей (выгодоприобретателей) юридических лиц от своих прав на застрахованное имущество (в случае его гибели) в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы согласно пункту 5 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" Обществу были переданы права собственности на годные остатки транспортных средств (автомобилей) согласно счетам-фактурам, указанным на странице 5 Решения Инспекции.

При дальнейшей реализации годных остатков транспортных средств (ГОТС) Общество определило налоговую базу в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ (по "межценовой разнице") и рассчитало соответствующие суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по расчетной ставке налогообложения 20/120 в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, что, по мнению Инспекции, привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года на сумму 895 657 руб.

Общество в целях учета сумм налога, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) согласно своей учетной политике, применяло пункт 5 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которым суммы предъявленного налога подлежат включению в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

По мнению Общества, учет НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств должен осуществляться согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Не подлежащие обложению НДС операции поименованы в статье 149 НК РФ, к их числу отнесено и оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками.

В силу упомянутых положений Кодекса Общество учитывало спорные ГОТС по стоимости с учетом предъявленного налога (в стоимости товара).

Соответственно, при дальнейшей реализации данного имущества налоговая база определялась Обществом на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.

Инспекция пришла к выводу, что поскольку спорные ГОТС в деятельности, освобождаемой от налогообложения, не использовались, и операции по реализации спорных годных остатков транспортных средств не являются услугами по страхованию, сострахованию и перестрахованию (по смыслу подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ), соответственно отнесение указанных операций к деятельности, освобождаемой от налогообложения по НДС, является ошибочным.

Следовательно, Общество не могло применять при учете НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, налоговую базу при реализации годных остатков транспортных средств Обществу следует рассчитывать не согласно положениям пункта 3 статьи 154 НК РФ (как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества), а согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, то есть при реализации имущества, Обществу следовало определить цену продажи с учетом НДС (20%).

Поддерживая данный вывод суда, апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Пунктом 1 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями 21 Главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 статьи 170 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса;

5) приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации (с учетом особенностей, установленных пунктом 5.1 статьи 170 Кодекса), профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Суд пришел к выводу, что страхования компания в ходе ведения своей деятельности может учитывать НДС по приобретенным товарам (работам услугам) тремя способами:

- учесть предъявляемый налог в стоимости имущества при соответствии критериям, установленный п. 2 ст. 170 НК РФ;

- принять к вычету НДС в соответствии со ст. ст. 171-172 НК РФ. При этом организация обязана вести раздельный учет сумм предъявленного при приобретении налога согласно п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ;

- применить специальные для организаций финансового сектора экономики в соответствии с положениями п. 5 ст. 170 НК РФ и учитывать сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в затратах при исчислении налога на прибыль организации.

В случае приобретения ГОТС у юридических лиц - плательщиков НДС Общество не в праве учитывать предъявленный налог в стоимости этих ГОТС, поскольку данное имущество не использовалось в освобождаемой от налогообложения деятельности.

Согласно пп. 7 и пп. 7.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

В целях настоящей статьи операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховщик получает:

страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

страховые взносы, полученные уполномоченным страховщиком, заключившим в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;

средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

целевые средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования и предназначенные на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования (в пределах норматива, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском страховании);

средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования, являющиеся вознаграждением за выполнение действий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

Передача страхователем страховщику остатков транспортных средств не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, установленный нормами подпунктов 7 и 7.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Следовательно, согласно статье 146 НК РФ возмездная передача годных остатков транспортных средств в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, является операцией, подлежащей налогообложению.

Соответственно довод апелляционной жалобы Общества о том, что данные операции являются операциями, освобождаемыми от налогообложения, не основан на нормах налогового законодательства.

Судом первой инстанции верно отмечено, что передача права собственности страховой компании на годные остатки производится не в порядке статьи 236 Гражданского кодекса Российской Федерации как отказ от собственности, а в порядке купли-продажи данных годных остатков, поскольку право собственности на них передается в обмен на выплату застрахованному лицу страхового возмещения в виде полной страховой стоимости застрахованного транспортного средства, с учетом износа (при выборе выплаты страхового возмещения без передачи годных остатков из страховой стоимости вычитается рыночная стоимость годных остатков), что является по существу встречным представлением и указывает на возмездный характер данной сделки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которой в силу статьи 39 Кодекса понимается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное или безвозмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.

При выплате страхового возмещения с передачей страховой компании годных остатков, рыночная стоимость которых определена на основании заключения независимого эксперта, страхователь учитывает рыночную стоимость годных остатков в налоговой базе по НДС на основании статьи 146, 154, 105.2 Кодекса, без учета выплаченной ему суммы страхового возмещения, являющейся убытком, не признаваемым объектом налогообложения по НДС. Страхователь оформляет счет-фактуру, передает страховщику, регистрирует в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

В свою очередь в силу статей 38, 39, 146, 149 НК РФ реализация страховщиком остатков транспортных средств, ранее полученных от страхователя, также является операцией, подлежащей налогообложению.

Подлежит отклонению и довод о том, что суд первой инстанции ошибочно толковал правила бухгалтерского учета годных остатков транспортных средств.

Как было установлено в ходе налоговой проверки, Общество в соответствии с Главой 8 Положения Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" (далее - Положение N 492-П) учитывало спорные ГОТС на счете бухгалтерского учета N 61101 "Имущество и (или) его годные остатки, полученные в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество".

В то же время на специально выделенном счете N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" (далее - счет N 60310) уплаченный страхователям НДС не отражался, учитывался в составе стоимости такого имущества в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Коллегия признает не соответствующим правилам бухгалтерского учета довод Общества о том, что "входящий" НДС должен учитываться в стоимости ГОТС и отражаться на счете 61101.

По общему правилу ведения бухгалтерского учета, в том числе по Положению N 492-П, "входящий" НДС в стоимости приобретенного имущества не учитывается, поскольку является возмещаемым налогом.

Годные остатки транспортных средств учитываются согласно пункту 8.2 Положения N 492-П по цене, по которой могут быть проданы (чистой стоимости возможной продажи), что указывает на невозможность учета налога, предъявленного при приобретении этих годных остатков транспортных средств, в стоимости этого имущества.

Кроме того, учет спорного имущества по стоимости без учета НДС прямо согласуется с нормой пункта 1 статьи 168 Кодекса, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Апелляционный суд также отклоняет довод Общества об аналогичных правилах бухгалтерского учета ГОТС и отступного, получаемого банками в период до 2012 г., как основанный на неверном толковании норм права. В части учета отступного лежат иные гражданско-правовые обязательства, налогообложение регулируется иными нормами налогового законодательства.

Довод Общества о повторном взыскании НДС при продаже одного и того же имущества не является определяющим для целей исполнения собственно налоговых обязательств заявителя и не противоречит правовой природе НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 07.11.2008 N 1049-О-О указал, что само по себе возникновение объекта обложения налогом на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), к которым следует относить как операции по приобретению товаров (работ, услуг), так и операции по их последующей перепродаже, отражает экономико-правовую природу налога на добавленную стоимость как налога с оборота (косвенного налога), характеризует объективный механизм его функционирования и, соответственно, не свидетельствует о двойном налогообложении.

Суд первой инстанции правильно указал, что ссылка Общества на пункт 5.1 статьи 154 Кодекса, который регулирует расчет налоговой базы в случае приобретения автомобилей у физических лиц, является некорректной. Физические лица (если они не индивидуальные предприниматели) не являются плательщиками НДС, счетов-фактур с выделенной суммой налога не выставляют и, следовательно, организации-покупатели автомобилей не могут ни применить налоговые вычеты, ни учесть налог в стоимости приобретенных автомобилей, но расходная часть при исчислении налога на прибыль составляет полную стоимость покупки.

На основании изложенного апелляционный суд пришел к выводу, что налогоплательщик не вправе был начислять НДС по п. 3 ст. 154 НК РФ, учитывая при этом "входной" НДС в стоимости ГОТС. Положения п. 2 ст. 170 НК РФ имеют ограниченный перечень для их применения и не могут использоваться налогоплательщиком произвольно.

Приведенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований применительно к ст. ст. 198, 200, 201 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом, не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права, а лишь указывают на несогласие заявителя с оценкой судом доказательств.

Оценив все имеющиеся доказательства по делу, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права арбитражным апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 16.06.2021 по делу N А40-215643/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Б. Краснова

Судьи

Ж.В. Поташова И.А. Чеботарева