Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2021 г. N 11АП-15394/21 по делу N А65-1803/2021

гор. Самара

20 октября 2021 г.

Дело N А65-1803/2021

Резолютивная часть постановления оглашена 13 октября 2021 года.

В полном объеме постановление изготовлено 20 октября 2021 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Николаевой С.Ю., судей Корнилова А.Б., Некрасовой Е.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Блиновой А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 13 октября 2021 года в зале N 7 апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11.08.2021, принятое по делу N А65-1803/2021 (судья Андриянова Л.В.)

по заявлению Акционерного общества "Булгарнефть" (ОГРН 1021601627123, ИНН 1644005296), гор. Альметьевск

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан (ОГРН 1041608023104, ИНН 1644005835) гор. Альметьевск

третье лицо:

- Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, гор. Казань

о признании недействительным решения N 52 от 30.06.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кононова А.С., представитель (доверенность от 11.01.2019), Кравчинский Л.В., представитель (доверенность от 22.03.2021);

от ответчика - Абалаков А.Ю., представитель (доверенность от 26.04.2021), Бобкова Е.С., представитель (доверенность от 31.03.2021);

от третьего лица - Бобкова Е.С., представитель (доверенность от 24.05.2021).

УСТАНОВИЛ:

Заявитель - Акционерное общество "Булгарнефть" обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к ответчику - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан о признании недействительным решения N 52 от 30.06.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11.08.2021 суд заявление удовлетворил. Признал незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан N 52 от 30.06.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и интересов Акционерного общества "Булгарнефть". Взыскал с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан в пользу Акционерного общества "Булгарнефть" 3 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Заявитель - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан, не согласившись с решением суда первой инстанции, подал в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении исковых требований.

Определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 сентября 2021 года рассмотрение апелляционной жалобы назначено на 13 октября 2021 года на 09 час. 20 мин.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии со ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители ответчика и третьего лица в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, мотивированном отзыве, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка на основании представленной Обществом 30.12.2020 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2019 года.

По результатам проверки на основании акта налоговой проверки от 13.04.2020 N 613 налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 52 от 30.06.2020. Указанным решением Заявителю доначислен налог на добычу полезных ископаемых в размере 1 808 руб.

Заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан. Решением от 02.11.2020 N 2.8-18/029355@ Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан оспариваемое решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Не согласившись с решением N 52 от 30.06.2020, Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об удовлетворении заявленных обществом требований, исходя из следующего.

Согласно ч. 1 ст. 198, ст. ст. 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разъяснений, содержащихся в п. 6 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказать факт нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов субъекта предпринимательской и иной экономической деятельности возлагается на заявителя.

В обоснование заявленных требований общество указывает на то, что налоговый орган ошибочно облагает НДПИ количество добытой и переданной на подготовку сырой нефти до возникновения объекта налогообложения - нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной до значений, соответствующих ГОСТ Р 51858-2002 (товарная нефть).

Из материалов дела усматривается, что в рассматриваемом периоде общество осуществляло разработку Западно-Сотниковского, Истринского, Шийского нефтяных месторождений на основании лицензий ТАТ 02325 НЭ, ТАТ 02326 НЭ, ТАТ 02327 НЭ.

В соответствии с проектной документацией, налогоплательщик извлекает из недр нефтегазоводяную смесь (далее - сырая нефть по ГОСТ Р 8.615-2005), осуществляет её сбор, предварительный сброс пластовой воды, частичную дегазацию и транспортировку на установки подготовки нефти третьих (сторонних) лиц для обезвоживания, обессоливания, стабилизации и нейтрализации сероводорода до значений, соответствующих ГОСТ Р 51858-2002, т. е. для получения товарной нефти - полезного ископаемого. Третьи лица осуществляют подготовку нефти на основании договоров на выполнение работ и услуг, заключенных налогоплательщиком, соответственно, с НГДУ "Нурлатнефть" ПАО "Татнефть" N 120/22/03 от 01.01.2019 и НГДУ "Прикамнефть" ПАО "Татнефть" N 0100/19/2 от 31.12.2018.

По условиям заключенных договоров стороны ежемесячно по итогам налогового периода НДПИ составляют акты приёма-передачи сырой нефти и попутно-добываемой воды.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации видом добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье, в частности: нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

В силу п. 1 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто, которой признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

Согласно п. 2 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В ч. 7 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Частью 10 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что определение пользователем недр количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче осуществляется в соответствии с порядком учета нефти, утвержденным Постановлением Правительством РФ от 16.05.2014 N 451 "Об утверждении Правил учета нефти".

В соответствии с п. 2 Правил N 451 под балластом нефти понимается масса содержащихся в нефти воды, хлористых солей и механических примесей, определенных по результатам лабораторных испытаний;

масса нетто нефти - это масса нефти за вычетом масс отделенных воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных с применением средств измерений и результатов лабораторных испытаний;

нефтегазоводяная смесь - смесь, извлеченная из недр, содержащая углеводороды широкого физико-химического состава, попутный нефтяной газ, воду, минеральные соли, механические примеси и другие химические соединения. Понятия "нефтегазоводяная смесь" и "скважинная жидкост" равнозначны.

Пунктом 25 Правил N 451 установлено, что на основании данных эксплуатационного рапорта и массы нетто нефти, добытой в отчетный период (Дф), определяется масса нетто нефти, добытой по каждой скважине в отчетный период.

На основании массы нетто нефти, добытой по каждой скважине в отчетный период, составляется сводный месячный эксплуатационный рапорт (СМЭР), содержащий информацию о массе нетто нефти, добытой в отчетный период по каждой скважине, каждой залежи месторождения и по месторождению (участку недр) в целом, по форме, установленной Министерством энергетики РФ.

Хранение сводного месячного эксплуатационного рапорта, информации о дате и результатах измерения количества извлеченной нефтегазоводяной смеси по каждой скважине, а также результатов определения содержания воды (в процентах) в нефтегазоводяной смеси осуществляется на бумажном или электронном носителе в течение времени, позволяющем обеспечить соблюдение норм законодательства РФ о налогах и сборах.

Форма сводного месячного эксплуатационного рапорта утверждена Приказом Минэнерго России от 15.08.2014 N 529 "Об утверждении форм по чету нефти".

Учетные операции с нефтью осуществляются на основе информации, полученной с применением средств измерений или технических устройств с измерительными функциями по методикам измерений, отвечающим требованиям законодательства РФ об обеспечении единства измерений и о техническом регулировании (п. 8 Правил N 451).

Из оспариваемых решений следует, что налоговый орган в результате анализа суточных актов приема-передачи сырой нефти за январь и февраль 2020 г. пришел к выводу, что эти акты содержат сведения о массе нетто нефти без балласта, которая и является налогооблагаемой базой по НДПИ.

Между тем, как правильно указано судом первой инстанции, налоговым органом при принятии оспариваемых решений не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснено, что при применении п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам. Это означает, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Конституционный Суд РФ в определениях от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О указал, что в ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Таким образом, возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на то, что указанные судебные акты разъясняют неодинаковость определения законодателем содержания понятия полезного ископаемого в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья).

Вместе с тем, Конституционный Суд РФ в перечисленных определениях раскрыл термин "полезное ископаемое" именно для целей налогообложения, поэтому ссылка на него в рассматриваемом случае обоснована.

Согласно п. 3.11 ГОСТ Р 8.615-2005 "Государственная система обеспечения единства измерений. Измерения количества извлекаемых из недр нефти и нефтяного газа. Общие метрологические и технические требования" (действовал в рассматриваемом периоде) нефть сырая необработанная (сырая нефть): жидкое минеральное сырье, состоящее из смеси углеводородов широкого физико-химического состава, которое содержит растворенный газ, воду, минеральные соли, механические примеси и другие химические соединения.

В соответствии с п. 3.12 ГОСТ Р 8.595-2004 "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений" (действовал в рассматриваемом периоде) товарная нефть (нефть): нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия".

ГОСТ Р 8.595-2004 применяется при разработке методики выполнения измерений массы продукта, транспортируемого по трубопроводам, следовательно, может быть применен в данном случае.

Таким образом, исходя из содержания перечисленных стандартов, разница между указанными понятиями заключается лишь в том, что в товарной нефти должно быть балласта не более указанного в ГОСТ Р 51858-2002, воды не более 1 %, а при измерении количества нефти сырой в соответствии со стандартом ГОСТ Р 8.615-2005 балласт может превышать эти параметры.

В силу п. 5 Правил N 451 определение массы нетто нефти в составе нефтегазоводяной смеси при отборе на объектах сбора и подготовки нефти, а также при отборе нефти после ее подготовки осуществляется в соответствии с данными Правилами и проектной документацией.

Согласно п. 7 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно проектной документации общества промысловая система подготовки скважин представляет собой комплекс инженерных сооружений, которая обеспечивает подготовку продукции скважин (сырой нефти) до получения первого продукта, соответствующего стандартам качества (ГОСТ Р 51858-2002) - нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной (товарной нефти).

В соответствии с выпиской из положения об учетной политике Общества, Заявителем с 2019 года применяется косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого (т. 2 л.д. 107).

Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, между АО "Булгарнефть" (заказчик) и ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина (исполнитель) заключен договор на выполнение работ и оказание услуг по подготовке и транспортировке нефти, на поставку попутного нефтяного газа от 01.01.2019 N 120/22/03, в соответствии с п. 1.2 которого исполнителем осуществляется, в том числе подготовка на установке подготовки нефти сырой нефти заказчика до качества, соответствующего требованиям ГОСТ Р 51858; подготовка нефти включает в себя ее обезвоживание, обессоливание, нейтрализацию сероводорода, доведение до норматива по давлению насыщенных паров и содержанию механических примесей без изменения природного состава и свойств сырой нефти заказчика.

Аналогичные условия содержатся в заключенном между АО "Булгарнефть" (заказчик) и ПАО "Татнефть" имени В.Д. Шашина (исполнитель) договоре на выполнение работ и оказание услуг по подготовке и транспортировке нефти, на поставку попутного нефтяного газа от 31.12.2018 N 0100/19/2 (т. 2 л.д. 53).

Учитывая, что как проектной документацией, так и указанными договорами предусмотрено, что нефть доводится до соответствия требованиям ГОСТ Р 51858, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа на неприменимость этого ГОСТ в рассматриваемом случае.

Как следует из материалов дела и установлено судом, сводный месячный эксплуатационный рапорт по утвержденной форме Обществом не составлялся. В связи с этим налоговый орган при вынесении решения руководствовался суточными актами приема-передачи сырой нефти.

Довод налогового органа об обязанности исчисления обществом НДПИ на основании данных сводных месячных эксплуатационных рапортов, по мнению апелляционного суда, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку противоречит действиям самого налогового органа, который, в вою очередь, исчислил НДПИ на основании суточных актов приема-передачи сырой нефти.

Между тем, информация о нефти, добытой в отчетный период, содержится в Акте приема-передачи сырой нефти в НГДУ "Нурлатнефть" за ноябрь 2019 года N 11 от 30.11.2019 и Акте приема-передачи сырой нефти в НГДУ "Прикамнефть" за ноябрь 2019 года N 1 от 30.11.2019 (т. 2 л.д. 10 - 104).

В указанных актах отражена информация о массе нетто подготовленной товарной нефти, соответствующей ГОСТ Р-51858, которая и является налогооблагаемой базой по НДПИ.

В соответствии с разделом 6.3 "Требования и рекомендации к системе сбора и промысловой подготовки скважин" технологических схем разработок месторождений сырая нефть месторождений транспортируется по трубопроводам на групповую замерную насосную установку (ГЗНУ), далее сырая нефть поступает по трубопроводу на установку подготовки нефти (УПН) ПАО "Татнефть" через узел учета сырой нефти (СИКНС - система измерений количества и параметров нефти сырой) Общества.

Таким образом, технологическая схема разработки месторождений предусматривает наличие у АО "Булгарнефть" приборов учета добытой сырой нефти (минерального сырья), которая не является полезным ископаемым для целей обложения НДПИ по правилам ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правильно установлено судом первой инстанции, непосредственно учет добытого полезного ископаемого обществом определяется на приборах учета ПАО "Татнефть". Количество добытого полезного ископаемого указывается в актах выполненных работ по договорам на оказание услуг.

Обществом использован косвенный метод учета количества добытого полезного ископаемого, в акте выполненных работ N 3 указано количество переданной сырой нефти, количестве массы балласта, а также количество товарной нефти, соответствующей требованиям ГОСТ Р 51858-2002, которое, как правильно отмечено судом первой инстанции, обоснованно указано обществом в налоговых декларациях по НДПИ. При этом, вопреки доводам налогового органа, соответствующие действия АО "Булгарнефть" не противоречат Правилам N 451.

Действительно, как указал налоговый орган в оспариваемом решении, из п. 10 Правил N 451 следует, что Мподг - это масса нетто нефти, переданной в отчетных периодах третьим лицам для подготовки и последующей транспортировки (тонн).

Из суточных актов усматривается передача АО "Булгарнефть" на подготовку массы нетто нефти.

Однако, в соответствии с п. 2 Правил N 451 под подготовкой нефти понимается совокупность технологических процессов по обезвоживанию, обессоливанию и стабилизации нефтегазоводяной смеси, направленных на получение нефти, соответствующей требованиям национального стандарта.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что Мподг в полном объеме подлежит налогообложению НДПИ, обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным и отклонен, поскольку до подготовки нефти и завершения всех технологических процессов объект налогообложения (нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации), еще не образовался.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае добытое полезное ископаемое возникает после подготовки нефти ПАО "Татнефть", а именно, проведения им операций обезвоживания, обессоливания и стабилизации поступившего от АО "Булгарнефть" минерального сырья, то есть после доведения его до требований национального стандарта - соответствия ГОСТ Р 51858-2002.

Вместе с тем, довод заявителя о том, что на него не распространяются Правила N 451 и п. 9 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В силу п.п. 5 п. 1 ст. 342.2 Налогового кодекса Российской Федерации при соблюдении условий, установленных этой статьей, коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти (Кд), принимается равным 1 - при добыче нефти из прочих залежей углеводородного сырья, характеристики которых не соответствуют характеристикам, указанным в п.п. 2 - 4 данного пункта.

Согласно пункту 77 Правил учета нефти и части 9 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при применении коэффициента, характеризующего степень сложности добычи нефти (Кд), предусмотренного статьей 342.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере менее 1 должны быть соблюдены настоящие Правила в части определения количества добытой нефти и установленные Налоговым кодексом Российской Федерации требования к учету количества добытой нефти, измерению количества добываемой скважинной жидкости и определению ее физико-химических свойств.

Как указано выше, частью 10 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что определение пользователем недр количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче осуществляется в соответствии с Правилами N 451.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, определение пользователем недр количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной вне зависимости от степени сложности добычи нефти производится с учетом Правил N 451.

При этом, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о несостоятельности довода налогового органа о распространении на АО "Булгарнефть" положений п. 9 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации в части определения физико-химических свойств добываемой скважинной жидкости, поскольку в данном случае коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти, равен 1, а не менее 1.

Ссылка налогового органа на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 23.05.2019 по делу N А65-36371/2018 обоснованно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку указанное решение отменено Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2019.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, налоговый орган ссылался на то, что НК РФ допускается определение налоговой базы до завершения комплекса технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр; по мнению налогового органа, указанное косвенно подтверждает, что объект налогообложения по НДПИ возникает до получения недропользователем товарной продукции.

По мнению суда апелляционной инстанции, указанный довод налогового органа правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). Наличие обстоятельств, предусмотренных п. 8 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае не установлено.

Налоговый орган также ссылается на то, что информация о количестве массы нетто нефти, переданной сторонней организации для подготовки, содержится в суточных актах приема-передачи нефти. В указанных актах отражено количество массы нетто нефти без балласта (без воды, хлористых солей и механических примесей и растворенного газа), что полностью соответствует п. 1 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, как правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган не учитывает, что согласно суточным актам обществом передавалась сырая нефть вместе с содержащимся в ней балластом (вода, хлористые соли, механические примеси, растворенный газ, свободный газ) с указанием процентного отношения каждого компонента балласта.

Как указывалось ранее, согласно п. 3.11 ГОСТ Р 8.615-2005 под сырой нефтью понимается жидкое минеральное сырье, состоящее из смеси углеводородов широкого физико-химического состава, которое содержит растворенный газ, воду, минеральные соли, механические примеси и другие химические соединения.

В соответствии с п. 3.12 ГОСТ Р 8.595-2004 товарной нефтью является нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002.

Разница между сырой и товарной нефтью заключается в том, что в товарной нефти должно быть балласта не более указанного в ГОСТ Р 51858-2002, воды не более 1 %, а при измерении количества нефти сырой в соответствии со стандартом ГОСТ Р 8.615-2005 балласт может превышать эти параметры.

В соответствии с п. 3.6 ГОСТ Р 8.615-2005 массой нетто сырой нефти признается разность массы сырой нефти и массы балласта (общая масса воды, хлористых солей и механических примесей, содержащихся в сырой нефти - п. 3.1 ГОСТ Р 8.615-2005), то есть нефти обезвоженной, обессоленной, но не стабилизированной - до извлечения из сырой нефти растворенного в ней газа.

Между тем, согласно п. 1 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения НДПИ массой нетто нефти признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

Таким образом, масса нетто сырой нефти (указанная в суточных актах приема-передачи сырой нефти) не равнозначна массе нетто нефти в смысле п. 1 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что фактически налоговым органом в налоговую базу по НДПИ включены потери, возникшие в процессе выполнения ПАО "Татнефть" операций обезвоживания, обессоливания и стабилизации поступившего от АО "Булгарнефть" минерального сырья, то есть по доведению переданного обществом минерального сырья до требований национального стандарта (ГОСТ Р 51858-2002), что является неправомерным.

Следовательно, налог исходя из массы нетто сырой нефти, исчислен налоговым органом необоснованно.

Таким образом, подлежащий уплате заявителем за ноябрь 2019 года НДПИ правомерно исчислен исходя из количества массы нетто товарной нефти, подготовленной третьими лицами.

Выводы суда первой инстанции соответствуют правовым позициям, изложенным в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 и Письме ФНС России от 14.03.2018 N СД-4-3/@.

Доводы общества о нарушении инспекцией условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, обоснованно отклонены судом первой инстанции в силу следующего.

Согласно п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В данном случае, общество воспользовалось правом на представление объяснений по акту камеральной налоговой проверки, и доводам общества налоговым органом дана оценка в оспариваемом решении.

Следовательно, существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией соблюдены.

Довод налогового органа о применении обществом прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого также обоснованно отклонен судом первой инстанции исходя из следующего.

В силу п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Исходя из текста оспариваемого решения, основанием для его принятия явился вывод налогового органа о расхождении объемов добытой нефти, отраженной в налоговой декларации налогоплательщика по НДПИ за ноябрь 2019 года, с суточными актами НГДУ "Нурлатнефть", НГДУ "Прикамнефть" в количестве 0,140 т, что, по мнению налогового органа, привело к занижению налоговой базы.

В решении управления от 02.11.2020 N 2.8-18/029355@ также указано, что основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности явилось расхождение объемов добытой нефти, отраженной в налоговой декларации налогоплательщика по НДПИ за ноябрь 2019 года, с суточными актами НГДУ "Нурлатнефть", НГДУ "Прикамнефть" в количестве 0,140 т.

При этом, как правильно указано судом первой инстанции, налоговым органом ни в акте камеральной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не отражены какие-либо выводы относительно ошибочности применения обществом того или иного метода определения количества добытого полезного ископаемого.

Поскольку предметом рассмотрения данного дела является решение налогового органа, основанное на выводах о расхождении объемов добытой нефти, отраженной в налоговой декларации налогоплательщика по НДПИ за ноябрь 2019 года, с суточными актами НГДУ "Нурлатнефть", НГДУ "Прикамнефть", довод налогового органа о применении обществом прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого не относится к предмету рассматриваемого спора.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что в соответствии с п. 2 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчётно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Как подтверждается проектной документацией представленной в материалы дела, определение количества добытой обществом нефти после её подготовки до качества, соответствующего национальному стандарту, посредством применения измерительных средств и устройств физически невозможно, поскольку подготовка сырой нефти обществом осуществляется в смеси с сырой нефтью ПАО "Татнефть" и других организаций.

В технологическом процессе в принципе не могут присутствовать какие-либо измерительные средства для раздельного измерения количества товарной нефти конкретной организации, подготовленной в смеси всей товарной нефти на выходе установки по её подготовке.

Отдельные доводы жалобы налогового органа о присутствии в технологическом процессе средств измерений не имеют правового значения, поскольку эти измерения не имеют отношения к измерению добытого полезного ископаемого общества.

Ссылка налогового органа на то, что стороны признают, что такие операции оканчиваются после прохождения минеральным сырьем, поступившим от АО "Булгарнефть" на УПН Татнефть операций обезвоживания, обессоливания и стабилизации нефти, а также измерением количества нефти по завершении ее подготовки (применяется прямой метод определения добытого в налоговом периоде полезного ископаемого), по мнению апелляционного суда, является искажением позиции общества и фактических обстоятельств дела, которые, напротив, свидетельствуют о применении обществом косвенного метода определения количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого.

Ссылку налогового органа на то, что по окончании подготовки масса нетто нефти определена посредством системы измерения количества нефти, технологически расположенной первой по завершении технологического процесса подготовки нефти, суд апелляционной инстанции считает не относимой к предмету настоящего спора, поскольку результаты измерений общего количества всей подготовленной нефти посредством системы измерений, технологически расположенной первой по завершении технологического процесса подготовки нефти, не позволяют определить отдельно количество подготовленной нефти общества в смеси с подготовленной нефтью ПАО "Татнефть" и других организаций.

При этом не имеет значения, в чьей собственности находятся измерительные средства и устройства, важно то, что ни одним из них физически невозможно измерить отдельно количество товарной нефти общества в смеси со всей подготовленной товарной нефтью, в связи с чем, применение обществом прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого в рассматриваемом случае невозможно.

Довод апелляционной жалобы, которым налоговый орган пытается представить установленную п. 3 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации волю законодателя касаемо учёта фактических потерь полезного ископаемого при применении прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого как поле для неравенства между налогоплательщиками, осуществляющими подготовку нефти на собственном оборудовании и осуществляющими подготовку нефти на объектах третьих лиц, по мнению апелляционного суда, является ошибочным и подлежит отклонению, поскольку налоговый орган не учитывает установленных законодателем различий между прямым и косвенным методами определения количества добытого полезного ископаемого.

Так, вопрос учёта обществом потерь являлся предметом оценки судом при рассмотрении дела N А65-15047/2016 в 2016 - 2017 годах по заявлению общества, где в постановлении апелляционного суда от 08.02.2017, оставленным без изменения постановлением суда кассационной инстанции от 05.06.2017, суд, сославшись на положения п. 3 и 10 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что поскольку заявителем применяется косвенный метод учета нефти, то фактические технологические потери нефти учету заявителем не подлежат.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение N 52 от 30.06.2020 об отказе в привлечении АО "Булгарнефть" к ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконным и противоречит НК РФ.

С учетом изложенного, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела и вышеприведенные нормы закона, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об удовлетворении заявленных обществом требований и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.

Ссылка налогового органа на судебные акты по делу N А65-36371/2018 не принимается во внимание, поскольку они были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, которая не может рассматриваться как разъясняющая вопросы применения той или иной нормы права применительно к данному делу.

Кроме того, следует отметить, что производство по данному делу прекращено судом апелляционной инстанции, в связи с принятием отказа общества от заявленных требований, что в свою очередь, вопреки доводам налогового органа, не свидетельствует о том, что общество признало обжалованное в указанном деле решение инспекции, а свидетельствует лишь об утрате интереса общества к продолжению спора в силу ряда причин.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 110, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11.08.2021, принятое по делу N А65-1803/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, в суд кассационной инстанции.

Председательствующий

С.Ю. Николаева

Судьи

А.Б. Корнилов Е.Н. Некрасова