Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2021 г. N 18АП-13832/21 по делу N А76-19113/2021

г. Челябинск

25 октября 2021 г.

Дело N А76-19113/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 октября 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.08.2021 по делу N А76-19113/2021.

В судебном заседании приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - Одинцов А.А. (доверенность N 05-18/028450 от 30.12.2020, диплом), Иванченко С.К. (доверенность N 05-18/001881 от 02.02.2021, диплом).

Индивидуальный предприниматель Есенькина Наталья Сергеевна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Есенькина Н.С.) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган, ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска) о признании недействительным решения от 20.01.2021 N 5005 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 11.08.2021 (резолютивная часть решения объявлена 10.08.2021) требования заявителя удовлетворены, решение ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 20.01.2021 N 5005 признано недействительным, с инспекции в пользу предпринимателя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по оплате госпошлины.

Не согласившись с решением суда, ИФНС России по Курчатовской району г. Челябинска обжаловала его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

Оспаривает вывод суда о наличии у заявителя в спорный период права на профессиональный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при обложении налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), поскольку заявитель в этот период в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован не был. Обращает внимание на то обстоятельство, что в иной период - в 2018 году заявитель также осуществлял систематическую реализацию объектов недвижимости без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, что установлено по итогам анализа налоговой отчетности за этот период, решение инспекции о доначислении НДФЛ было обжаловано в суд общей юрисдикции, который указал на отсутствие у заявителя права на профессиональный налоговый вычет.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители предпринимателя, извещенного о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явились. Апелляционная жалоба рассмотрена без их участия.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Есенькина Н.С. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 13.05.2021 за основным государственным регистрационным номером 321745600070387 и состоит на налоговом учете в качестве в ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска.

26.06.2020 Есенькиной Н.С. представлена в инспекцию первичная налоговая декларация по НДФЛ за 2019 год с указанием общей суммы доходов от реализации двух объектов недвижимости в размере 3600000 руб. и суммы фактически произведенных расходов, связанных с приобретением имущества, в размере 3582000 руб., в связи с чем налоговая база определена в размере 20000 руб. и сумма начисленного налога отражена в размере 2600 руб.

ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска в период с 26.06.2020 по 28.09.2020 проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, результаты проверки отражены в акте налоговой проверки от 12.10.2020 N 5455 (л.д.39-41).

По итогам проверки налоговым органом принято решение от 20.01.2021 N 5005 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены: НДФЛ за 2019 год в размере 465400 руб.; пени в размере 12503,75 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 46540 руб. (л.д.28-34).

Это решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 25.03.2021 N 16-07/002052 решение инспекции от 20.01.2021 N 5005 утверждено (л.д.24-27).

Не согласившись с решением инспекции от 20.01.2021 N 5005, заявитель оспорил его в полном объеме в судебном порядке.

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии оспоренного решения закону.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции в этой части.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта, решения или действий закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия инспекцией по итогам камеральной налоговой проверки решения о доначислении заявителю НДФЛ за 2019 год в размере 465400 руб., соответствующих пеней в размере 12503,75 руб. и штрафа в размере 46540 руб. послужил вывод об отсутствии у заявителя права на профессиональный налоговый вычет в виде расходов на приобретение имущества в задекларированном размере - 3580000 руб., поскольку в этот налоговый период Есенькина Н.С. не являлась индивидуальным предпринимателем.

В частности, инспекцией установлено, что в налоговой декларации заявителя по НДФЛ за 2019 год отражены общая сумма доходов 3600000 руб. от реализации двух объектов недвижимости, а также сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества, в размере 3580000 руб., соответственно исчислена налоговая база 20000 руб. и сумма НДФЛ, к уплате в бюджет - 2600 руб.

Как установлено проверкой, в 2019 году Есенькиной Н.С. реализован 1 объект недвижимого имущества (квартира) на сумму 2200000 руб., а также право требования на получение в собственность жилого помещения N 117 в строящемся жилом доме на сумму 1400000 руб. В период совершения сделок по приобретению и реализации данных объектов Есенькина Н.С. в качестве индивидуального предпринимателя не зарегистрирована.

В указанных квартирах ни Есенькина Н.С., ни члены ее семьи не регистрировались. Приобретенными квартирами Есенькина Н.С. владела примерно от двух до десяти месяцев. Аналогичные сделки осуществлялись ею в период 2018-2019 год систематически. То есть, ее деятельность носила предпринимательский характер.

По результатам налоговой проверки отказано Есенькиной Н.С. в предоставлении имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в размере 3580000 руб. и доначислен к уплате налог в сумме 465400 рублей (3600000 руб. х 13% - 2600 руб.).

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П разъяснено, что отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ установлено, что при определении размера налоговых баз в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей, имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено подпунктом 2.1 или 2.2 указанного пункта, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Так как гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности. Между тем, судебной оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О, от 22.03.2012 N 407-О-О).

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, в настоящем случае заявителем в 2019 году приобретены. А затем реализованы спорные объекты (1 объект недвижимого имущества (квартира), а также право требования на получение в собственность жилого помещения N 117 в строящемся жилом доме). В указанных квартирах ни Есенькина Н.С., ни члены ее семьи не регистрировались. Приобретенными квартирами Есенькина Н.С. владела примерно от двух до десяти месяцев. Аналогичные сделки осуществлялись ею в период 2018-2019 год систематически. То есть, ее деятельность носила предпринимательский характер.

Исходя из этих обстоятельств, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа об осуществлении Есенькиной Н.С. предпринимательской деятельности по купле и последующей продаже принадлежащих ей на праве собственности жилых помещений (прав требования) без государственной 6 регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, учитывая цели и особенности действий Есенькиной Н.С., а также отсутствие признаков использования имущества для личных целей. В этой связи суд признал правильной данную инспекцией квалификацию полученных Есенькиной Н.С. доходов от сделок по продаже помещений как прибыль от фактической предпринимательской деятельности с целью начисления налога на доходы физического лица.

Позиция суда первой инстанции в указанной части сторонами не оспаривается.

В то же время, в силу пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности (абзац 1). При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" (абзац 2). Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (абзац 4).

Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доказывать размер таких расходов.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331 разъяснено, что по общему правилу последствием невыполнения гражданином обязанности по регистрации в качестве индивидуального предпринимателя является то, что налоговые органы вправе осуществить налогообложение гражданина по правилам, установленным для предпринимательской деятельности, в том числе, если гражданин не исполнил обязанность по регистрации себя в качестве индивидуального предпринимателя. Если деятельность физического лица квалифицирована налоговым органом в качестве предпринимательской, то налоговые последствия ее осуществления должны быть определены таким образом, как если бы гражданин был зарегистрирован в качестве предпринимателя, то есть с учетом права гражданина на применение профессионального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса. Обратное не вытекает из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 29.01.2015 N223-О, в котором указано об отсутствии у гражданина, не исполнившего обязанность по регистрации себя в качестве предпринимателя, права на использование дополнительной гарантии, установленной абзацем четвертым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса. Упомянутая дополнительная гарантия состоит в том, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. При этом в абзаце четвертом пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса имеется прямое указание о том, что настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Однако подобное ограничение не установлено в отношении всего пункта 1 названной статьи. Принимая во внимание изложенное, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактически понесенных расходов.

Руководствуясь указанными правовыми подходами, суд первой инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы и подтверждения права на применение налоговых вычетов, в рассматриваемом случае у заявителя не возникает ввиду невыполнения им условий, содержащихся в статьях 220, 221, 227 НК РФ.

Приведенные в апелляционной жалобе возражения инспекции в указанной части подлежат отклонению, как основанные на ошибочном толковании закона.

Таким образом, подлежащий уплате заявителем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется как разница между полученным доходом и соответствующими расходами. При этом состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" (абзац 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ).

В силу части 1 статьи 252 НК РФ в целях главы "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В частности расходами по налогу на прибыль признаются расходы на приобретение в дальнейшем реализованных товаров, которыми в данном случае выступают объекты недвижимости (квартиры).

В этой связи при реализации заявителем квартир, расчет налоговой базы по НДФЛ производится исходя из фактически полученного дохода от реализации квартир (3600000 руб.), уменьшенного на фактически произведенные расходы на их приобретение и реализацию.

Как установлено налоговым органом, Есенькиной Н.С. совершались сделки по приобретению в собственность спорного объекта жилого недвижимого имущества и права требования. Заявителем в налоговый орган были представлены договоры купли спорных жилых помещений, расписки о передаче денежных средств по приобретению в собственность Есенькиной Н.С. жилого недвижимого имущества и прав требования, которые являются документами, подтверждающими расходы по приобретению квартир, на общую сумму 3580000 руб.

Применяя профессиональный налоговый вычет в указанном размере, заявитель правильно определил налоговую базу в размере 20000 рублей (3600000 руб. - 3580000 руб.) и установил подлежащую уплате сумму НДФЛ - 2600 руб. Указанные обстоятельства нашли отражение в налоговой декларации.

Оснований для доначисления заявителю дополнительных сумм НДФЛ и соответствующих сумм пеней, а также для привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ у налогового органа не имелось.

При таких обстоятельствах следует согласиться с выводом суда первой инстанции о незаконности оспоренного решения.

Поскольку таким решением инспекции на предпринимателя необоснованно возложена обязанность по уплате обязательных платежей, суд полагает подтвержденным факт нарушения этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере экономической деятельности.

То есть, требования заявителя о признании решения инспекции недействительным удовлетворены судом первой инстанции при наличии законных оснований.

Распределение судебных расходов, понесенных заявителем в связи с оплатой госпошлины, произведено судом первой инстанции в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из характера спора и результатов его рассмотрения.

Таким образом, спор рассмотрен судом первой инстанции правильно, выводы суда основаны на законе и соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, а приведенные в апелляционных жалобах сторон возражения подлежат отклонению.

Нарушений процессуальных требований, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.08.2021 по делу N А76-19113/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

Е.В. Бояршинова А.П. Скобелкин