Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2021 г. N 08АП-9127/21 по делу N А70-9841/2019

город Омск

28 октября 2021 г.

Дело N А70-9841/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 октября 2021 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Шнайдер Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9127/2021) акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.06.2021 по делу N А70-9841/2019 (судья Бадрызлова М.М.), принятое по заявлению акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" (ОГРН 1027200847937, ИНН 7203075558, адрес: 625026, Тюменская область, город Тюмень, улица Малыгина, 86, 1) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979, адрес: 625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130, адрес: 625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15) о признании недействительным решения от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 15.03.2019 N 218, в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" - Головко Денис Михайлович, по доверенности от 01.10.2021 N 01/10 сроком действия 01.10.2022;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 - Суханова Татьяна Николаевна, по доверенности от 01.03.2021 N 95 сроком действия 31.12.2021, Овчинников Дмитрий Викторович, по доверенности;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Овчинников Дмитрий Викторович, по доверенности от 16.06.2021 N 04-14/04347 сроком действия 31.12.2021;

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Специализированный застройщик "Жилье-2000" (далее - АО "СЗ "Жилье-2000", Общество, заявитель, застройщик, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (далее - Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления от 15.03.2019 N 218, в части взыскания 18 795 99 руб. 02 коп., в том числе налога на прибыль в сумме 13 039 175 руб., пени в сумме 2 307 178 руб. 11 коп., штрафа в сумме 3 259 793 руб. 80 коп., налога на имущество в сумме 128 562 руб., пени в сумме 29 149 руб. 61 коп., штрафов на сумму 32 140 руб. 50 коп.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 21.10.2019, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2020, в удовлетворении требования заявителя отказано.

Постановлением суда округа от 21.07.2020 указанные судебные акты отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 17.06.2021 по делу N А70-9841/2019 в удовлетворении требования заявителя отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель указывает, что суд необоснованно принял доводы и расчеты налогового органа в части принятия в доходы договоров долевого участия заключенных налогоплательщиком с ООО "Диамант Плюс"; суд не дал оценки и не принял доводы налогоплательщика о том, что при расчете необходимо учитывать расходы фактически понесенные им в целях приобретения (выкупа) у ООО "Диамант Плюс" права аренды земельных участков в результате прекращения договора совместного строительства и выплаты ООО "Диамант Плюс". По мнению налогоплательщика, налоговый орган и суд должны были, взяв в расчет экономии сумму 71 590 000 руб. по зарегистрированным договорам долевого участия (далее - ДДУ), увеличить затраты налогоплательщика по строительству на стоимость права аренды в сумме 71 590 000 руб., чего сделано не было; суд не установил, что в расходах налогоплательщика на счете 08 включены, в том числе, расходы по приобретению заявителем права аренды земли при прекращении договора совместной деятельности.

Податель жалобы считает, что Инспекцией не было доказано, что разработанная и закрепленная заявителем в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета методика ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, не позволяет достоверно определить необходимые показатели. Налоговый орган в акте от 19.10.2018 N 13-2-54/20 выездной налоговой проверки и в решении от 13.12.2018 N 13-2-60/21 ИФНС N 3 по г. Тюмени установил и отразил факт ведения заявителем раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования. АО "СЗ "Жилье-2000" отмечает, что порядок учета целевых средств дольщиков и расходов, понесенных за счет этих средств, организован на счетах бухгалтерского учета. Так, на счету 86 отражены целевые средства дольщиков, на счету 08.3 отражено формирование затрат на строительство жилого дома, понесенных за счет средств дольщиков. При этом затраты на счете 08.3 осуществлялись раздельно по каждому жилому дому отдельно, в соответствии с требованиями пункта 14 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Расходы/затраты на строительство квартир, не передаваемых дольщикам, отражены на счете 41 и в расчете экономии, в соответствии с положениями учетной политики Общества не учитывались. Налогоплательщик осуществил раздельный учет средств целевого финансирования и раздельный учет расходов по строительству.

АО "СЗ "Жилье-2000" утверждает о том, что суд необоснованно принял расчет экономии по объекту строительства ГП 1.2. г. Тюмень, ул. Кремлевская, 102а по состоянию на 16.12.2016. Судом не учтено, что в учетной политике указано на то, что по окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства в эксплуатацию (управление) Управляющей компании или ТСЖ по акту приема передачи определяет финансовый результат (экономию) от строительства. Податель жалобы считает, что датой определения финансового результата является дата подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию в Управляющую компании по акту передачи от 10.01.2017. По мнению застройщика, ошибочные выводы суда влекут неправомерное начисление экономии в 2016 году в размере 12 635 376 руб.

Налогоплательщик не согласен с расчетами налогового органа и выводами суда относительно обоснованности и законности представленного налоговым органом расчета экономии. АО "СЗ "Жилье-2000" утверждает о том, что изменение позиции налоговым органом по оценке взаимоотношений АО "СЗ "Жилье-2000" и ООО "Диамант Плюс" ведет к изменению выводов сделанных в решениях ИФНС и УФНС и фактически к новой редакции оспариваемого решения, что является недопустимым. Доводы и расчеты Инспекции являются незаконными по причинам того, что экономия по строительству рассчитывается в целом по дому, в то время как в расчете Инспекции экономия рассчитывается в разрезе квартир; при расчете экономии учитываются фактически полученные денежные средства от дольщиков, а не сумма по договору ДДУ; исчисления финансового результата застройщиком производится на дату подписания акта приема-передачи с последним дольщиком (либо на дату, определенную застройщиком в учетной политике застройщика); восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит нормам НК и АПК РФ.

08.09.2021 Инспекция представила отзыв на жалобу в порядке статьи 262 АПК РФ.

13.09.2021 АО "СЗ "Жилье-2000" представило письменные пояснения.

Определением суда от 14.09.2021 рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 07.10.2021 в связи с необходимостью предоставления лицами, участвующими в деле, дополнительных документов и пояснений. Инспекции было предложено представить письменные пояснения со ссылками на тома и листы дела, в которых обосновать свою позицию относительно того, каким образом при рассмотрении налоговым органом материалов проверки в решении Инспекции и решении Управления были отражены вопросы по сделкам ООО "Диамант Плюс" в доходной и расходной частях. АО "СЗ "Жилье-2000" было предложено представить письменные пояснения со ссылками на тома и листы дела, в которых обосновать заявлялись ли в качестве основания заявленных требований включение дополнительных расходов.

29.09.2021 АО "СЗ "Жилье-2000" представило письменные пояснения во исполнение определения суда.

06.10.2021 Инспекция представила письменные пояснения.

Определением суда от 07.10.2021 рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 21.10.2021, Инспекции предложено представить расчет доначисленных сумм налогов, пени и штрафов с учетом возможного удовлетворения требований по каждому из доводов заявителя.

19.10.2021 АО "СЗ "Жилье-2000" представило письменные пояснения.

20.10.2021 Инспекция представила письменные пояснения во исполнение определения суда.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, письменных пояснениях, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, письменных пояснениях, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления в судебном заседании выразил несогласие с доводами апелляционной жалобы, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, письменные пояснения от застройщика и Инспекции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении АО "СЗ "Жилье-2000" в период с 26.12.2017 по 21.08.2018 проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 19.10.2018 N 13-2-54/20.

26.11.2018 застройщиком предоставлены письменные возражения по акту проверки от 19.10.2018 N 13-2-54/20.

06.12.2018 по итогам рассмотрения материалов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества, налоговым органом принято решение от 13.12.2018 N 13-2-60/21 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым:

- доначислено налогов в общей сумме 19 252 134 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 754 141 руб.; налог на прибыль в сумме 18 369 431 руб.; налог на имущество организаций в сумме 128 562 руб.;

- начислены штрафы за несвоевременную уплату сумм налога и непредоставление налоговых деклараций и налоговых расчетов в сумме 4 827 746 руб. 75 коп.;

- начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 4 326 233 руб. 69 коп.

17.01.2019 заявитель подал апелляционную жалобу от 16.01.2019 N 27/19 на решение Инспекции от 13.12.2018 N 13-2-60/21 в Управление.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение от 15.03.2019 N 218, в соответствии с которым решение от 13.12.2018 N 13-2-60/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части:

- НДС в сумме 754 141 руб.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 75 414 руб. 10 коп.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в сумме 113 121 руб. 15 коп.;

- пени в сумме 193 686 руб. 73 коп.;

- налога на прибыль за 2015 год в сумме 1 309 958 руб.;

- налога на прибыль за 2016 год в сумме 4 020 298 руб.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 533 025 руб. 60 коп.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в сумме 799 538 руб. 20 коп.;

- пени в сумме 1 796 061 руб. 51 коп.

Полагая, что решение Инспекции, измененное решением Управления от 15.03.2019 N 218, в части взыскания 18 795 99 руб. 02 коп., в том числе налога на прибыль в сумме 13 039 175 руб., пени в сумме 2 307 178 руб. 11 коп., штрафа в сумме 3 259 793 руб. 80 коп.; налога на имущество в сумме 128 562 руб., пени в сумме 29 149 руб. 61 коп., штрафов на сумму 32 140 руб. 50 коп. является недействительным и нарушает права заявителя, как налогоплательщика, Общество обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 21.10.2019, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2020, в удовлетворении требования заявителя отказано.

Постановлением суда округа от 21.07.2020 указанные судебные акты отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Суд кассационной инстанции указал, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому) и о правомерности позиции налогового органа относительно обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства многоквартирного дома являются ошибочными, основаны на неправильном толковании норм материального права.

Суд округа также указал на ошибочность выводов судов о том, что в случае определения экономии в разрезе каждого участника долевого строительства правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют, расценив их в качестве не основанных на нормах права.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции отметил, что судам следует учесть изложенную в постановлении от 21.07.2020 правовую позицию; проверить правильность расчета подлежащих уплате сумм налога, пени, штрафов с учетом всех доводов, приводимых сторонами.

В ходе нового рассмотрения дела в суде первой инстанции производство по нему приостанавливалось до окончания кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу N А60-43572/2019 Арбитражного суда Свердловской области (обстоятельства спора по делу N А60-43572/2019 были тождественны обстоятельствам настоящего спора в части порядка определения экономии от строительства многоквартирного дома (внереализационного дохода)).

С учетом вынесения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определения от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 производство по настоящему делу было возобновлено определением от 11.05.2021.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 17.06.2021 по делу N А70-9841/2019 в удовлетворении требования заявителя было отказано, что послужило основанием для подачи застройщиком настоящей апелляционной жалобы.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Общество применяло упрощенную систем налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"; налоговый учет доходов и расходов осуществлялся в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденной приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Согласно статье 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными системами налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к иным системам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что АО "СЗ "Жилье-2000" осуществляло строительство многоквартирных домов с привлечением денежных средств физических лиц на основании ДДУ, заключенных в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с положениями учетной политики (с учетом изменений от 10.01.2014) Общество вело раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования; под объектом строительства принимается многоквартирный дом в целом; под передачей объекта долевого строительства понимается дата подписания передаточного акта или иного документа о передаче не ранее получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома; по окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию определяет финансовый результат (экономию) от строительства; финансовый результат определяется по объекту строительства (по дому в целом).

Объектами строительства в проверяемый период являлись жилые дома:

- ГП 1.3 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, - 115 квартир, 4 нежилых помещения, период строительства с 22.07.2009 по 29.12.2015;

- ГП 1.3 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, корпус 1 - 80 квартир, нежилых помещений нет, период строительства с 22.07.2009 по 29.12.2015;

- ГП 1.2 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102а - 237 квартир, 1 нежилое помещение, период строительства с 22.07.2009 по 16.12.2016;

- ГП 1.1 по адресу: город Тюмень, 274 квартиры, 2 нежилых помещения, период строительства с 22.01.2016 по 15.03.2019;

- по адресу: город Тюмень, улица Амурская, дом 39 - 202 квартиры, нежилых помещений нет, период строительства с 04.09.2015 по 28.12.2017.

Дома по адресам: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, улица Кремлевская, дом 102, корпус 1, улица Кремлевская, дом 102а, введены в эксплуатацию, что подтверждается выданными Администрацией города Тюмени разрешениями на ввод объекта в эксплуатацию от 29.12.2015 N 72-304-243-2009, от 16.12.2016 N 72-304-242-2009.

Цена договора участия в долевом строительстве включает сумму денежных средств, расходуемых на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, и денежных средств на оплату услуг застройщика; сумма договора и цена кв.м общей площади фиксированная; возврат не израсходованных на строительство денежных средств не предусмотрен.

Квартиры в сданных в эксплуатацию домах частично переданы по актам приемки-передачи участникам долевого строительства, частично реализованы физическим лицам по договорам купли-продажи, частично переданы Департаменту имущественных отношений Администрации города Тюмени по договорам дарения, частично переданы в виде выдела в натуре доли из совместной деятельности с ООО "Диамант Плюс".

С учетом утвержденного учетной политикой порядка Обществом самостоятельно были рассчитаны доходы от оказания услуг застройщика в размере 37 540 793 руб. в 2014 году, 51 623 753 руб. - в 2015 году, 66 797 730 руб. - в 2016 году, а также определен внереализационный доход в виде разницы между общей суммой средств целевого финансирования и общей суммой затрат на строительство объектов недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договоров долевого участия в строительстве жилых домов (экономия), по адресам: г. Тюмень, ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102, корпус 1, сооружения жилой дом ГП-1.3 (первый этап строительства жилого микрорайона), ул. Кремлевская, 102а, за 2015 год в размере 1 447 541 руб.

Всего сумма доходов, определенная Обществом самостоятельно (данные Книг учета доходов и расходов, деклараций по УСН), составила в 2014 году - 46 748 213 руб., в 2015 году - 66 812 496 руб., в 2016 году - 77 850 128 руб.

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом дохода от осуществления деятельности в виде суммы экономии в связи с неправомерным ее определением в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (помещению, квартире); установленный налоговым органом размер экономии составил в 2015 году - 8 967 730 руб., в 2016 году - 12 635 376 руб.

В связи с этим Инспекцией проверено соблюдение Обществом условий для применения УСН, установлено, что с 4 квартала 2015 года размер полученного налогоплательщиком дохода превысил 68 820 000 руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ) и налогоплательщик утратил право на применение УСН, в связи с чем Инспекцией произведено начисление налогов по общей системе налогообложения.

С учетом правовой позиции, отраженной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019, а также правовой позиции, изложенной в постановлении суда округа от 21.07.2020 по настоящему делу, суд апелляционной инстанции признает ошибочными выводы налогового органа о неправомерности определения Обществом сумм экономии в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (помещению, квартире), исходя из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Подпунктом 17 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Средства, использованные не по целевому назначению, образуют внереализационный доход налогоплательщика (пункт 14 статьи 250 НК РФ).

Анализ вышеназванных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

Привлечение денежных средств населения для строительства многоквартирных жилых домов осуществляется в соответствии с Законом N 214-ФЗ.

Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Закон N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства и входящее в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства (пункт 2 статьи 2) и устанавливает право застройщика на привлечение денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства (пункт 1 статьи 3).

Согласно части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.

В Законе N 214-ФЗ отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам.

Указанные положения НК РФ и Закона N 214-ФЗ свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Это также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Таким образом, избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Закона N 214-ФЗ. Денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17 статьи 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования полученного застройщиком. Если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, не является закрытым, и к таковым могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Цель деятельности коммерческой организации, в том числе застройщика, предполагает извлечение дохода и прибыли при осуществлении им деятельности, следовательно, любые понесенные организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признания их расходами для целей налогообложения. Если расходы, не покрытые средствами дольщиков, понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности, то такие расходы при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении застройщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

Как было выше сказано, суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость проверки правильности расчета подлежащих уплате сумм налога, пени, штрафов с учетом определения финансового результата застройщика от использования денежных средств дольщиков по целевому назначения в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции с учетом позиции суда округа АО "СЗ "Жилье-2000" представило расчет внереализационного дохода (экономии) согласно учетной политике по объекту жилой дом ГП-1.3, расположенному по адресам: ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102, корпус 1, согласно которому экономия по данному объекту составила 1 425 546 руб. 89 коп.; по объекту жилой дом ГП-1.2, расположенному по адресу: ул. Кремлевская, 102а, согласно которому экономия по данному объекту составила 96 518 руб. 00 коп. (том 63 л. д. 98-100).

Позднее в дополнениях от 12.10.2020 указало на то, что экономия от строительства в целом по объекту жилой дом ГП-1.3, расположенному по адресам: ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102, корпус 1, составила 1 447 541 руб. 49 коп. (выручка в целом по дому и внереализационные доходы составили 49 933 002 руб. 49 коп.); по объекту жилой дом ГП-1.2, расположенному по адресу: ул. Кремлевская, 102а, экономия составила 8 976 178 руб. 58 коп. (выручка в целом по дому и внереализационные доходы составили 88 724 992 руб. 58 коп.) (том 64 л. д. 4-13, расчеты том 64 л. д. 14-26, том 65 л. д.106-122).

Со своей стороны Инспекция представляла совместно с пояснениями от 09.06.2021 расчет экономии по объектам строительства (расчеты доступны в электронном деле в системе "Мой арбитр", в качестве приложения к пояснениям Инспекции от 09.06.2021; том 65 л. д. 139-152). Экономия налоговым органом определена как разница между общей суммой привлеченных целевых средств на строительство объектов долевого строительства и общей суммой соответствующих затрат.

Так, согласно расчету экономии от строительства за 2015 года по МКД по адресам: ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102 корпус 1 (объект жилой дом ГП-1.3) экономия составила 73 037 539 руб.

Согласно расчету Инспекции за 2016 год по МКД по адресу: ул. Кремлевская, 102 а (объект жилой дом ГП-1.2) экономия по дому составила 13 803 476 руб.;

Согласно представленному налоговым органом расчету налоговых обязательств за 2015 год налоговая база исчислена в размере 82 140 873 руб. 00 коп., налог на прибыль составил 16 428 175 руб. (при расчете экономии в сумму привлеченных целевых средств включены ДДУ с ООО "Диамант Плюс"); за 2016 год налоговая база исчислена в размере 48 292 911 руб., налог на прибыль составил 9 658 582 руб. (при расчете экономии затрат по счету 08 приняты за весь период строительства до ввода в эксплуатацию) (том 65 л. д. 151).

При этом Инспекцией было отмечено, что сумма доначисленного налога на прибыль по решению Инспекции (в редакции Управления) составила 13 039 175 руб., в то время как сумма доначисленного налога на прибыль по расчету, представленном при новом рассмотрении дела составила 26 086 757, то есть суммы, доначисленные по решению Инспекции (в редакции Управления), меньше сумм по расчету, произведенному в целом по объекту строительства (МКД).

Инспекция также пришла к выводу о том, что Обществом с 4 квартала 2015 года утрачено право на применение УСН на основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, поскольку доходы налогоплательщика за 2015 год нарастающим итогом составили 138 402 494 руб. 16 коп., в то время как предел уровня выручки в 2015 году составлял 68 820 000 руб.; за 2016 год - 91 653 604 руб. 49 коп. при лимите выручки для УСН 79 740 000 руб. (расчет соблюдения лимита для применения УСН - том 65 л. д. 152).

На вопрос суда апелляционной инстанции относительно причин несовпадения данных налогоплательщика и налогового органа, налогоплательщик пояснил о том, что при расчете Инспекцией необоснованно не были учтены расходы налогоплательщика фактически понесенные им в целях приобретения (выкупа) у ООО "Диамант Плюс" права аренды земельных участков в результате прекращения договора совместного строительства и выплаты ООО "Диамант Плюс", налогоплательщик утверждает о том, что сумма затрат на строительство в расчете налогового органа не включает в себя расходы на строительство помещений, переданных по ДДУ с ООО "Диамант Плюс". При этом, по мнению заявителя, налоговым органом неправомерно была включена в расчет доходов сумма 71 590 000 руб. по договорам ДДУ, заключённым с ООО "Диамант Плюс".

Суд апелляционной инстанции полагает позицию заявителя ошибочной и отклоняет доводы застройщика исходя из следующего.

Материалами дела подтверждается, что первоначально между ООО "Диамант Плюс" и ЗАО "Жилье-2000" был заключен договор совместного строительства от 15.01.2007 N ДЖ.1, в соответствии с которым стороны приняли на себя обязательства по объединению своих усилий, вкладов, возможностей и обязались совместно действовать в целях проектирования, строительства и осуществления всего комплекса работ, необходимых для ввода в эксплуатацию многоэтажных жилых домов в панельном и (или) кирпичном исполнении ориентировочной общей площадью 50 000 кв.м, которая будет уточнена в соответствии с проектом, расположенные на части земельного участка площадью 29 070 кв.м, входящего в состав земельного участка общей площадью 226 876 кв.м, распложенного по адресу: Тюменская область, г. Тюмень, Калининский округ, окружная дорога - Московский тракт на условиях данного договора (пункт 1.1 договора).

В силу пунктов 1.3 и 1.4 договора совместного строительства от 15.01.2007 N ДЖ.1 стоимость вкладов сторон оценена сторонами в размере доли в объектах, предусмотренной пунктом 1.6 договора.

Результат совместной деятельности, выраженный в общей площади построенных объектов, распределяется между сторонами в долях согласно пункту 1.6 договора (75% ЗАО "Жилье", 25% ООО "Диамант Плюс").

В разделе II договора совместного строительства от 15.01.2007 N ДЖ.1 стороны определили обязанности сторон и действия, которые будут выступать в качестве вклада в их совместную деятельность.

Как следует из решения Арбитражного суда Тюменской области от 25.06.2010 по делу N А70-1563/2010 по заявлению ЗАО "Жилье" к ООО "Диамант Плюс" о признании права собственности на долю в общем имуществе в размере 87,5%, 16.01.2007 сторонами было заключено дополнительное соглашение N 1 к договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007, которым стороны определили изложить пункт 1.6 договора в новой редакции, распределив результат совместной деятельности, выраженной в общей площади построенных объектов, в следующих долях: ЗАО "Жилье2000" - 87,5% площади построенных объектов, ООО "Диамант Плюс" - 12,5 % площади построенных объектов.

Вышеназванным судебным актом за ЗАО "Жилье-2000" признано право собственности на долю в размере 87,5% от общей площади объектов строительства - без указания конкретных (индивидуализированных) квартир.

Дополнительным соглашением N 2 от 11.07.2008 к договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007 стороны пришли к договоренности, что стороны могут в соответствии с пунктом 1.5 договора заключать договоры в отношении своих долей после получения ООО "Диамант Плюс" разрешения на строительство объектов на части земельного участка площадью 29 070 кв.м, входящего в состав земельного участка общей площадью 226 876 кв.м, распложенного по адресу: Тюменская область. г. Тюмень, Калининский округ, окружная дорога - Московский тракт.

Дополнительным соглашением от 13.09.2013 N 3 к договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007 внесен ряд изменений в договор, в том числе изложен в новой редакции пункт 1.5 договора - стороны договорились, что договоры долевого участия в строительстве с физическими и юридическими лицами на строящиеся по договору объекты в целях привлечения денежных средств для строительства осуществляет ЗАО "Жилье-2000" после получения разрешения на строительство с соблюдением требований Закона N 214-ФЗ.

Также изложен в новой редакции пункт 1.6 договора - определено, что результат совместной деятельности, выраженный в общей площади построенных Объектов, распределяется в следующих долях: ЗАО "Жилье2000" - 95% площади построенных объектов, ООО "Диамант Плюс" - 5 % площади построенных объектов, но не менее / более 2 305 кв.м жилых и нежилых помещений. Пунктом 6 Дополнительного соглашения N 3 от 13.09.2013 к Договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007 определено, что стоимость вклада ЗАО "Жилье-2000" оценена сторонами в 1 751 800 000 руб. Пунктом 7 дополнительного соглашения N 3 от 13.09.2013 к договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007 определено, что стоимость вклада ООО "Диамант Плюс" оценена сторонами в 82 980 000 руб.

Далее между ЗАО "Жилье-2000" и ООО "Диамант Плюс" заключено соглашение от 15.10.2013 о расторжении договора N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007, в соответствии с которым стороны пришли к соглашению о расторжении договора с 20.10.2013.

Пунктом 3 соглашения определено, что в связи с незавершенностью строительства объектов, являющихся предметом и целью совместной деятельности по договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007, и достижения между сторонами согласия о расторжении договора совместного строительства N ДЖ.1 от 15.01.2007, стороны пришли к соглашению о выделе доли ООО "Диамант Плюс" в следующем порядке и на условиях: доля ООО "Диамант Плюс" в размере 5 % от площади построенных объектов на момент расторжения договора N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007 оценивается сторонами в размере 82 980 000 руб., выдел и выплата доли осуществляются в следующем порядке: ЗАО "Жилье-2000" выплачивает стоимость доли ООО "Диамант Плюс" по договору N ДЖ. 1 совместного строительства от 15.01.2007 в размере 82 980 000 руб. путем принятия ООО "Диамант Плюс" в участники долевого строительства по договорам участия в долевом строительстве жилых и нежилых помещений общей площадью 2 305 кв.м указанной в пункте 3 Соглашения номенклатуры. Перечисленные в данном пункте договоры участия в долевом строительстве жилых и нежилых помещений заключаются ЗАО "Жилье-2000" в счет выплаты доли ООО "Диамант Плюс" в течение 30 дней с момента получения разрешения на строительство жилых домов, в которых расположены жилые и нежилые помещения указанной номенклатуры. Иного способа выплаты стоимости выделяемой доли ООО "Диамант Плюс", кроме оговоренного в соглашении, сторонами не предусмотрено.

Пунктом 4 Соглашения предусмотрено, что в связи с порядком выдела и выплаты доли ООО "Диамант Плюс" по договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007, предусмотренном сторонами в пункте 3 Соглашения, выделяемая доля ЗАО "Жилье-2000" составляет 100% незавершенного строительства поименованных объектов, в том числе права аренды земельных участков.

Согласно пункту 6 Соглашения от 15.10.2013 о расторжении договора N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007, оно вступило в силу с момента его подписания сторонами.

В дальнейшем заявителем с ООО "Диамант Плюс" заключены договоры долевого строительства в соответствии с положениями Закона N 214-ФЗ в отношении индивидуализированных помещений (квартир), в которых сторонами определена цена договоров долевого строительства, а также определено, что участник долевого строительства производит оплату за квартиру денежными средствами на расчетный счет или в кассу застройщика или иным любым не запрещенным Законом способом.

Данные договоры зарегистрированы в установленном законом порядке.

Из указанных обстоятельств следует, что общая сумма затрат на строительство многоквартирных домов, учтенная на счете 08, включает в том числе и расходы на строительство помещений (квартир), в отношении которых заключены договоры долевого строительства с ООО "Диамант Плюс".

Соответственно, налоговым органом в расчете (в сумме средств целевого финансирования) правомерно учтены договоры долевого строительства с ООО "Диамант Плюс" (указанное усматривается из расчета налогового органа).

Доводы подателя апелляционной жалобы о том, что новый расчет Инспекции является недопустимым доказательством, а изменение позиции Инспекции по оценке взаимоотношений с ООО "Диамант Плюс" ведет к изменению выводов, сделанных в решения Инспекции и Управления, что является незаконным, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим мотивам.

Из материалов проверки следует, что в ходе выездной налоговой проверки за 2015-2016 года экономия застройщика была исчислена отдельно по каждой квартире. За основу расчета себестоимости каждой квартиры была взята себестоимость 1 кв.м (страница 22 акта проверки).

При расчете себестоимости 1 кв.м учитывались в том числе квартиры, переданные по договорам долевого участия ООО "Диамант Плюс" (страницы 24-29 акта проверки).

Представляя возражения на акт налоговой проверки, Обществом заявило о том, что Инспекцией ошибочно включены во внереализационные доходы суммы 71 590 000 руб. по договорам долевого участия в строительстве, заключенными с ООО "Диамант Плюс", что привело к ее существенному завышению.

В обоснование своей позиции Общество утверждало, что из соглашения о расторжении договора N ДЖ.1 совместного строительства и договоров долевого участия в строительстве следует, что ООО "Диамант Плюс" и АО "СЗ "Жилье-2000" расторгнув договор совместного строительства, разделили результат совместной деятельности. Денежные средства по договорам долевого участия в строительстве ООО "Диамант Плюс" не оплачивались и на расчетный счет застройщика не поступали, так как фактически выдел доли ООО "Диамант Плюс" из совместной деятельности производился в натуре, а именно квартирами (страницы 78-79 решения Инспекции).

Инспекция при рассмотрении материалов налоговой проверки, проанализировав условия договора N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007, соглашения о расторжении договора совместного строительства от 15.10.2013 ООО "Диамант Плюс" и АО "СЗ "Жилье-2000" удовлетворила возражения налогоплательщика в указанной выше части (страницы 89-90 решения Инспекции).

В решении Инспекции расчет себестоимости 1 кв.м по объектам: "Жилой дом ГП 1.3 первый этап строительства жилого микрорайона г. Тюмень, окружная дорога - ул. Московский тракт" по адресу г. Тюмень, ул. Кремлевская, 102; "Жилой дом ГП 1.3 первый этап строительства жилого микрорайона г. Тюмень, окружная дорога - ул. Московский тракт" по адресу г. Тюмень, ул. Кремлевская, 102 к. 1" произведен без учета квартир, переданных ООО "Диамант Плюс" (страницы 94, 96 решения Инспекции).

Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы Общества из анализа расчета экономии от строительства указанных объектов (страницы 11-12 решения Управления), произведенного Инспекцией, установлено, что по всем объектам экономия от строительства рассчитана в заниженном размере, однако чтобы не ухудшать положение налогоплательщика, в решении Управления экономия по квартирам, переданным ООО "Диамант плюс", приравнена к нулю (при фактическом наличии такой экономии), в целях не ухудшения положения налогоплательщика.

Таким образом, взаимоотношения налогоплательщика с ООО "Диамант плюс" являлись предметом исследования в ходе проверки, Инспекцией, как и Управлением, была дана им оценка. Суд апелляционной инстанции признает правомерным включение в новый расчет налогового органа всех квартир, в том числе переданных застройщиком ООО "Диамант плюс".

При этом суд отмечает, что при исключении из расчета экономии доходов, полученных в рамках целевого финансирования по ДДУ, заключенным с ООО "Диамант Плюс", подлежат исключению и расходы, понесенные на строительство данных квартир.

Как следует из расчета налогового органа (письменные пояснения от 20.10.2021) в таком случае экономия по многоквартирным домам (ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102 корпус 1) составит 84 427 539 руб.:

- 388 882 074 руб. (доходы, полученные в рамках целевого финансирования по ДДУ без учета ООО "Диамант Плюс" - 71 590 000 руб.) - (414 844 739 руб. (затраты на строительство многоквартирных домов, учтенные на счете 08) - 27 087 565 руб. (объекты недвижимости с целью их дальнейшей продажи, отраженные на счете 41) - 322 639 руб. (расходы на сети) - 82 980 000 руб. (расходы по квартирам, переданным ООО "Диамант Плюс").

В случае исключения из доходной и расходной частей сумм, приходящихся на ООО "Диамант Плюс", налоговые обязательства Общества составят:

- 20 478 199 руб. (доходы от реализации) + 88 587 198 руб. (внереализационные доходы, из них экономия от строительства - 84 427 539 руб.) - 8 159 790 руб. (расходы, связанные с производством и реализацией) - 7 374 734 руб. (внереализационные расходы) = 93 530 873 руб. (налоговая база), сумма налога на прибыль (20%) - 18 706 115 руб.

При этом решением Инспекции (в редакции решения Управления) Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2015-2016 годы в общей сумме 13 039 175 руб., то есть существенно меньше суммы налога, рассчитанной с учетом экономии от строительства только домов ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102 к.1 (16 428 175 руб. за 2015 годы по обоим МКД), без учета налога с оспариваемой застройщиком экономии по дому ул. Кремлевская, 102а (9 658 582 руб., с учетом затрат, понесенных налогоплательщиком в 1 квартале 2017 года - 8 693 123 руб.).

Суд апелляционной инстанции также признает необоснованным довод подателя жалобы о необходимости включения в расходную часть 82 980 000 руб. (денежная оценка вклада ООО "Диамант плюс"), исходя из следующего.

Действительно, пунктом 7 дополнительного соглашения N 3 от 13.09.2013 к договору N ДЖ.1 совместного строительства от 15.01.2007 было определено, что стоимость вклада ООО "Диамант Плюс" оценена сторонами в 82 980 000 руб.

Однако указанное не означает, что указанная стоимость вклада непосредственно участвовала в себестоимости возведенного МКД.

Как сам указывает застройщик, вклад ООО "Диамант Плюс" был выражен в арендной плате земельного участка.

Между тем, налоговым органом установлено отражение затрат по аренде земельных участков на счете 08. Из анализа оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 за январь 2014 года - декабрь 2016 года (том 57 л. д. 14-116) по объектам Кремлевская, 102, Кремлевская 102, корпус 1, Кремлевская 102а в разрезе статей расходов отражены сумму на аренду земли в размере 1 671 205 руб. 19 коп., 1 015 704 руб. 72 коп. и 6 413 079 руб. 05 коп. соответственно.

При таких обстоятельствах, позиция заявителя относительно необходимости включения в расходную часть 82 980 000 руб. является неправомерной.

Относительно налоговых обязательств заявителя по 2016 году установлено следующее.

Как было выше сказано, согласно расчету Инспекции за 2016 год по МКД по адресу: ул. Кремлевская, 102 а (объект жилой дом ГП-1.2) экономия по дому составила 13 803 476 руб., из которых:

- 79 748 813 руб. - услуги застройщика;

- 530 655 566 руб. - сумма договоров по ДДУ без учета фактических услуг застройщика;

- 542 042 472 руб. - затраты на счету 08 за весь период строительства до ввода в эксплуатацию;

- 22 546 618 руб. - счет 41 за минусом квартиры N 142 (Синельников), так как на момент определения экономии ДДУ не был расторгнут, включен в расчет экономии;

- 2 643 764 руб. - сети поставленные на баланс общества;

- 516 852 090 руб. - затраты по счету 08, счету 41, сети.

Согласно представленному налоговым органом расчету налоговых обязательств за 2016 год налоговая база исчислена в размере 48 292 911 руб., налог на прибыль составил 9 658 582 руб.

В свою очередь, согласно расчету налогоплательщика экономия по данному дому составила 8 976 179 руб., из которых:

- 79 748 813 руб. - услуги застройщика;

- 530 655 566 руб. - сумма договоров по ДДУ без учета фактических услуг застройщика;

- 546 869 770 руб. - затраты на счету 08 за весь период строительства с учетом дополнительно накопленных затрат за 1 квартал 2017 года;

- 22 546 618 руб. - счет 41 за минусом квартиры N 142 (Синельников), так как на момент определения экономии ДДУ не был расторгнут, включен в расчет экономии;

- 2 643 764 руб. - сети поставленные на баланс общества;

- 521 679 387 руб. - затраты по счету 08 (с учетом накопленных затрат за 1 квартал 2017 года), счету 41, сети.

Анализ данных расчетов свидетельствует о том, что расхождения в оценке экономии обусловлены позицией заявителя о том, что датой определения финансового результата является дата подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию в Управляющую компанию по акту передачи от 10.01.2017, а не ввод объекта в эксплуатацию, который произведён 16.12.2016.

Кроме того, заявитель принимает к себе в расходы затраты за 1 квартал 2017 года, которые не учитываются налоговым органом.

В апелляционной жалобе АО "СЗ "Жилье-2000" также настаивает на том, что действия заявителя согласуются с его учетной политикой, согласно которой по окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства в эксплуатацию (управление) Управляющей компании или ТСЖ по акту приема передачи определяет финансовый результат (экономию) от строительства, датой определения финансового результата является дата подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию в Управляющую компанию по акту передачи от 10.01.2017. По мнению застройщика, ошибочные выводы суда влекут неправомерное начисление экономии в 2016 году в размере 12 635 376 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы АО "СЗ "Жилье-2000" по нижеследующим мотивам.

Действительно, положениями учетной политики Общества предусмотрено, что "Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (пункт 1 статьи 8 Закона N 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (статья 12 Закона N 214-ФЗ)".

В разделе "Бухгалтерские записи при отражении операций долевого строительства ЗАО "Жилье-2000" последний абзац: "По окончании строительства застройщик (ЗАО "Жилье-2000") на дату подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию определяет финансовый результат (экономию средств дольщиков) от строительства. Документом, подтверждающим передачу МКД в эксплуатацию (управление), является акт передачи, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

В разделе "Сдача объекта в эксплуатацию" абзац два: "По окончанию строительства застройщик (ЗАО "Жилье-2000") на дату подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию (управление) Управляющей компанией или ТСЖ по акту приема передачи определяет финансовый результат (экономию) строительства".

Однако согласно пункту 1 статьи 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, проектной документацией, а также соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям к строительству, реконструкции объекта капитального строительства, установленным на дату выдачи представленного для получения разрешения на строительство градостроительного плана земельного участка, разрешенному использованию земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории (за исключением случаев, при которых для строительства, реконструкции линейного объекта не требуется подготовка документации по планировке территории), проекту планировки территории в случае выдачи разрешения на ввод в эксплуатацию линейного объекта, для размещения которого не требуется образование земельного участка, а также ограничениям, установленным в соответствии с земельным и иным законодательством РФ.

Следовательно, ввод в эксплуатацию объекта строительства предполагает, что объект не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, полностью готов к использованию.

При этом из материалов настоящего дела следует, что часть актов приема-передачи объектов долевого строительства между застройщиком и участниками долевого строительства была подписана в декабре 2016 года (том 64), что возможно исключительно по окончанию строительства.

Также суд апелляционной инстанции полагает, что оформление акта приема-передачи объекта долевого строительства управляющей организации 10.01.2017 (в первый рабочий день 2017 года) фактически зависело от волеизъявления застройщика и обусловлено не тем, что строительство объекта продолжалось, а желанием осуществления переносом финансового результата на 2017 год.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает обоснованным определение финансового результата по строительству данного дома в 2016 году.

Между тем, судебная коллегия соглашается с позицией заявителя о том, что если работы в отношении объекта строительства были осуществлены и после его ввода в эксплуатацию, то данные затраты должны быть учтены налоговым органом.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик с письменными пояснениями от 18.10.2021 (доступны в электронном деле в системе "Мой арбитр") представил документы, подтверждающие понесенные в первом квартале 2017 года расходы по строительству и содержанию ГП-1.2 - Тюмень, ул. Кремлевская, д. 102а на общую сумму 2 183 533 руб. 07 коп., а именно:

- договор подряда N 01/12 от 01.12.2016, дополнительное соглашение N 1 от 15.12.2016, локально-сметный расчет N 1 к договору, справка о стоимости выполненных работ и затрат N 1 от 09.01.2017, акт приемки выполненных работ N 1 от 09.01.2017 - на сумму 2 078 544 руб. 73 коп;

- акт N 29 от 31.01.2017 - на сумму 12 210 руб.;

- акт оказания услуг N 233 от 31.01.2017 по договору N 00145/001 от 15.01.2008 года - на сумму 981 руб. 54 коп;

- счет-фактура N 1689 от 31.01.2017, товарная накладная на отпуск газа, конденсата N 1689 от 31.01.2017, акт сдачи-приемки газа от 31.01.2017, приложение к акту сдачи-приемки газа за январь 2017 года - на сумму 17 325 руб. 49 коп.;

- счет-фактура N 1688 от 31.01.2017, товарная накладная на отпуск газа, конденсата N 1688 от 31.01.2017, акт сдачи-приемки газа от 31.01.2017, приложение к акту сдачи-приемки газа за январь 2017 года - на сумму 74 471 руб. 31 коп.

Суд апелляционной инстанции анализируя представленные застройщиком документы в качестве подтверждения несения затрат ставит под сомнение возможность их принятия, поскольку данные затраты направлены не на несение дополнительных расходов или устранение недоделок. Например, акт оказания услуг N 233 от 31.01.2017 по договору N 00145/001 от 15.01.2008 на сумму 981 руб. 54 коп. не содержит сведений о том, что услуги оказывались в январе именно за период с 01.01.2017 по 09.01.2017 (10.01.2017 объект передан УК), в данном акте указано, что услуги по водоснабжению оказаны за январь 2017 года.

В счет-фактуре N 1689 от 31.01.2017 на поставку газа и техническое обслуживание газопровода и газопровода оборудования также не указано на период с 01.01.2017 по 09.01.2017, отражено только рукописное указание "Газ за январь 2017 по ул. Московский ГП-1.2". В рассматриваемом же деле МКД строились по ул. Кремлевская.

Из акта сдачи-приемки газа за январь 2017 года усматривает, что газ в объеме 12,000 тыс. куб. м принят за период с 01.01.2017 по 31.01.2017. Из приложения к данному акту усматривается, что суточный договорной объем газа составляет 0,387, то есть за период с 01.01.2017 по 31.01.2017 составит только 3,483.

Аналогичные обстоятельства усматриваются в отношении счета-фактуры от 31.01.2017 N 1688.

Следовательно, дополнительно представленные документы подтверждают несение застройщиком расходов по содержанию дома после его передачи управляющей компании.

Кроме того, судом апелляционной инстанции предложено Инспекции произвести расчет экономии от строительства с учетом дополнительно принятых расходов.

Однако согласно представленному налоговым органом расчету экономии, выполненному с учетом указаний суда округа, занижение Обществом экономии от строительства определено в размере:

- за 2015 год (ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102 корпус 1) - 71 590 руб. (самостоятельно налогоплательщиком рассчитана экономия в размере 1 447 539 руб.);

- за 2016 год (ул. Кремлевская, 102а) - 13 803 476 руб., с учетом затрат понесенных налогоплательщиком в 1 квартале 2017 года - 8 976 179 руб.

Соответственно, налоговые обязательства АО "Жилье-2000" подлежат расчету:

- за 2015 год:

- 20 478 199 руб. (доходы от реализации) + 77 197 198 руб. (внереализационные доходы, из них экономия от строительства - 73 037 539 руб.) - 8 159 (расходы, связанные с производством и реализацией) - 7 374 7 (внереализационные расходы) = 82 140 873 руб. (налоговая база), сумма налога на прибыль (20%) - 16 428 175 руб.;

- за 2016 год:

- 68 714 834 руб. (доходы от реализации) + 28 120 365 руб. (внереализационные доходы, из них экономия от строительства - 13 803 476 руб.) - 38 903 723 (расходы, связанные с производством и реализацией) - 9 638 565 руб. (внереализационные расходы) = 48 292 911 руб. (налоговая база), сумма налога на прибыль (20%) - 9 658 582 руб.,

- с учетом затрат, понесенных налогоплательщиком в 1 квартале 2017 года: 68 714 834 руб. (доходы от реализации) + 23 293 068 руб. (внереализационные доходы, из них экономия от строительства - 8 976 179 руб.) - 38 903 723 руб. (расходы, связанные с производством и реализацией) - 9 638 565 руб. (внереализационные расходы) = 43 465 614 руб. (налоговая база), сумма налога на прибыль (20%) - 8 693 123 руб.

При этом решением Инспекции (в редакции решения Управления) Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2015-2016 годы в общей сумме 13 039 175 руб., то есть меньше суммы налога, рассчитанной с учетом экономии от строительства только домов ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102 корпус 1 (16 428 175 руб. за 2015 год по обоим МКД), без учет налога с оспариваемой заявителем экономии по дому ул. Кремлевская, 102а (9 658 582 руб., с учетом затрат, понесенных налогоплательщиком в 1 квартале 2017 года - 8 693 123 руб.).

Таким образом, даже принятие дополнительных расходов в полном объеме не повлечет вывод о необоснованном доначислении налогов.

Суд апелляционной инстанции также поддерживает выводы налогового органа относительно того, что Обществом не соблюдены требования пункта 14 статьи 251 НК РФ, раздельный учет затрат, в том числе по источникам финансирования, Обществом не осуществлялся.

Как установлено при проведении выездной налоговой проверки и не оспаривается налогоплательщиком, в построенных МКД не 100 процентов помещений переданы дольщикам по ДДУ, при этом расходы на строительство учитывались на счете 08 "по каждому жилому дому отдельно" без распределения между помещениями, построенными по договорам долевого участия в строительстве, и иными, предназначенными для дальнейшей продажи, передачи Департаменту имущественных отношений Администрации г. Тюмени по договорам дарения, без распределения по источникам их финансирования.

Указанное не опровергается положениями представленной Обществом учетной политики, согласно которой Общество ведет раздельный учет полученных средств дольщиков и доходов от осуществления предпринимательской деятельности в случае осуществления услуг заказчика-застройщика.

Вопреки утверждениям налогоплательщика, в отсутствие у Общества раздельного учета затрат на строительство по источникам финансирования, именно налоговый орган обратился к данным счета 41, определив при новом рассмотрении дела сумму затрат на переданные дольщикам помещения как разницу между затратами, накопленными на счете 08 (на строительство всего объекта), и себестоимостью квартир, предназначенных для передачи Департаменту имущественных отношений Администрации г. Тюмени, для реализации по договорам купли-продажи, в собственности Заявителя, по данным счета 41.

Суд апелляционной инстанции полагает, что доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции, влияли бы на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Иные доводы и аргументы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на его обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются несостоятельными.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требования заявителя о признании недействительным и отмене решения Инспекции от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления от 15.03.2019 N 218, в оспариваемой части.

Таким образом, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на подателя апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.06.2021 по делу N А70-9841/2019 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков