Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2021 г. N 18АП-13636/21 по делу N А76-13591/2021

г. Челябинск

26 октября 2021 г.

Дело N А76-13591/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 октября 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Акулова Дмитрия Николаевича на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.08.2021 по делу N А76-13591/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Акулова Дмитрия Николаевича - Мельников А.И. (доверенность от 10.01.2021, диплом),

инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска - Кауфман А.В. (доверенность от 16.08.2021, диплом), Овсяник Е.А. (доверенность от 24.12.2020, диплом).

Индивидуальный предприниматель Акулов Дмитрий Николаевич (далее - заявитель, ИП Акулов Д.Н., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 09.12.2020 N 6, решения УФНС по Челябинской области (далее - Управление) от 15.04.2021 N 16-07/002759.

Решением суда первой инстанции производство по заявлению о признании недействительным решения УФНС по Челябинской области от 15.04.2021 N 16-07/002759 прекращено. В удовлетворении требования, заявленного к Инспекции ФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска отказано.

Предприниматель, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, заявление удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что перечисленные ему контрагентами денежные средства были использованы предпринимателем для приобретения реализуемого в дальнейшем товара. Поскольку договоры займа заверены печатями, то отсутствие подписи не влечет вывода о недействительности представленных договоров. Отмечает, что ни судом первой инстанции, ни налоговым органом не указано в результате осуществления какой предпринимательской деятельности, либо какого правоотношения предпринимателем получен спорный доход. Отмечает неприменения норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), регулирующих отношения по выплате доходов физическим лицам налоговыми агентами, судом не исследован вопрос об удержании организациями с выплаченных ИП Акулову Д.Н. сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), поскольку полученный доход не связан с осуществлением Акуловым Д.Н. предпринимательской деятельности. Считает, что решение основано на предположениях. Настаивает на правоотношениях с ООО "Уралэксперт" в рамках договора займа. Подписание приходных кассовых ордеров (далее - ПКО) не руководителями организацией не считает нарушением, кроме того, ПКО заверены печатями, что подтверждает возврат денежных средств по договорам займа. Изменение инспекцией юридической квалификации сделок возможно только на основании решения суда и влечет обращение в суд за взысканием доначисленных налогов. Инспекция не доказала, что данный доход возник у предпринимателя в результате деятельности, не связанной с деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД). Полагает необходимым определение НДФЛ расчетным способом, несмотря на применение налоговым органом профессионального вычета в размере 20%, расчетный способ позволит определить реальные налоговые обязательства заявителя. Обращение к иным юридическим лицам за предоставлением займа, а не в банковскую организацию обусловлено высоким процентом банковских кредитов. Отмечает, что получение денежных средств по договорам займа не является налогооблагаемым доходом, поскольку не образуют экономической выгоды. Действующее налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Отмечает, что судом первой инстанции в судебном заседании было необоснованно отказано в удовлетворении ходатайства о проведении почерковедческой экспертизы в отношении документов, представленных ООО "Эксперт", а также о проведении бухгалтерской экспертизы для подтверждения факта необходимости займа оборотных средств заявителем, а также для подтверждения факта, что оборотные средства направлялись предпринимателем на ведение бизнеса.

В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) индивидуального предпринимателя Акулова Дмитрия Николаевича по НДФЛ за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам ВНП составлен акт от 07.02.2020 N 2 и дополнение от 30.07.2020 N 1 к акту налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, инспекцией вынесено решение от 09.12.2020 N 6 (с учетом решения от 18.12.2020 об исправлении опечатки) о привлечении ИП Акулова Д.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2016, 2017 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 678 733 руб. (снижен инспекцией в 2 раза),

- по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДФЛ за 2017 год в виде штрафа в размере 56 008,50 руб. (снижен инспекцией в 2 раза).

Также Решением от 09.12.2020 N 6 начислены налогоплательщику:

- НДФЛ за 2016, 2017 годы в сумме 6 787 332 руб.,

- пени по НДФЛ в сумме 1 803 145,28 рублей.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.04.2021 N 16-07/002759 решение инспекции от 09.12.2020 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утверждено (т.1 л.д. 12).

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением, где просил признать недействительными:

- решение инспекции от 09.12.2020 N 6,

- решение Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.04.2021 N 16-07/002759.

Отказывая в удовлетворении заявленных требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что денежные средства в сумме 65 262 806 руб., получены ИП Акуловым Д.Н. от юридических лиц не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и не в связи с получением займов, а потому подлежат обложению НДФЛ.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется (подпункт 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса).

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Основанием доначисления сумм НДФЛ послужил вывод о получении предпринимателем доходов не в связи с осуществлением им деятельности, облагаемой ЕНВД, то есть в данном случае вне рамок розничной продажи товаров, а являются иным доходом ИП Акулова Д.Н. и подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Как следует из материалов ВНП, ИП Акулов Д.Н. в проверяемом периоде являлся налогоплательщиком ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" и осуществлял розничную торговлю одноразовой посудой, упаковкой, хозяйственными и сопутствующими товарами через сеть розничных точек продажи.

На расчетный счет ИП Акулова Д.Н. в 2016-2017 годах от 16 организаций поступили денежные средства в размере 65 262 806 рублей с назначением платежа "Оказание услуг по договору", в том числе от следующих организаций:

ООО "Фаворит" ИНН 7451394618 в сумме 4 340 900 руб.,

ООО "УралТехСнаб" ИНН 7448192026 в сумме 8 855 530 руб.,

ООО "Легион Плюс" ИНН 7447261855 в сумме 6 117 500 руб.,

ООО "Строймонтаж" ИНН 7451397619 в сумме 9 175 600 руб.,

ООО ТД "Альфа" ИНН 7460025960 в сумме 6 292 900 руб.,

ООО "Стройдвор" ИНН 7451412391 в сумме 9 148 650 руб.,

ООО "Миракс-Сервис" ИНН 0229951133 в сумме 5 718 800 руб.,

ООО ТД "Азия" ИНН 7460025617 в сумме 2 836 000 руб.,

ООО "Вега" ИНН 7451402322 в сумме 1 684 400 руб.,

ООО "Оптфрост" ИНН 7447261661 в сумме 595 000 руб.,

ООО "Уралэксперт" ИНН 7449123314 в сумме 977 100 руб.,

ООО "Агровек" ИНН 7447262136 в сумме 1 834 600 руб.,

ООО "Вектор Плюс" ИНН 7452131925 в сумме 5 994 800 руб.,

ООО "ЭлектроМонтажСервис" ИНН 7449132358 в сумме 500 000 руб.,

ООО "ТехноТорг" ИНН 5604032332 в сумме 916 026 руб.,

ООО "ЧелябНерудСтрой" ИНН 7453302531 в сумме 275 000 рублей.

Доход в сумме 65 262 806 рублей в налоговых декларациях по НДФЛ за 2016, 2017 годы налогоплательщиком не отражен, налог не исчислен.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Из перечисленных норм следует, что возникновение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц зависит от фактического получения дохода.

Таким образом, денежные средства, полученные по договору займа (в том числе беспроцентного) на условиях возврата, не являются полученными безвозмездно и не включаются в налоговую базу при исчислении налогоплательщиком НДФЛ.

В связи с приведенными нормами, при проведении налоговой проверки, ИП Акулов Д.Н. настаивал на получение денежных средств в рамках договоров займа.

ИП Акулов Д.Н. пояснил инспекции (протокол допроса от 28.06.2019), что в проверяемом периоде (2016-2018 годы) осуществлял розничную торговлю одноразовой посудой и упаковкой, хозтоварами и сопутствующими товарами через 8 розничных точек, имеет в штате 8 продавцов. Основных покупателей товара в проверяемый период у ИП Акулова Д.Н. не было, так как он осуществляет мелкие розничные продажи. ИП Акулов Д.Н. ежедневно самостоятельно забирал денежные средства на розничных точках и примерно раз в неделю денежные средства сдавал в банк на расчетный счет.

ИП Акуловым Д.Н. в ходе выездной налоговой проверки не были представлены договоры оказания услуг или иные первичные документы, подтверждающие оказание налогоплательщиком услуг в адрес спорных контрагентов.

08.07.2019 в подтверждение взаимоотношений со спорными контрагентами ИП Акулов Д.Н. представил инспекции договоры займов.

Акулов Д.Н. пояснил инспекции (письмо от 16.09.2019, протокол допроса от 27.09.2019), что ему известны спорные организации. Директоров данных организаций ИП Акулов Д.Н. не знает. Услуг для данных организаций он в проверяемый период не оказывал. Данные организации предоставляли ему займы, которые оформлялись договорами займа. Заем ИП Акулову Д.Н. предоставлялся под 15% годовых для пополнения оборотных средств. Денежные средства поступали от организаций на расчетный счет ИП Акулова Д.Н. Займы возвращены по окончании действия договоров наличными денежными средствами через представителя вышеуказанных организаций Алексея, в установленном Алексеем месте встречи. При возврате ИП Акуловым Д.Н. заемных денежных средств, а также процентов по этим займам, документы не оформлялись, все было на устной договоренности. По договоренности акты сверки расчетов с заимодавцами по всем договорам находятся у заимодавцев за все периоды и должны предъявляться по первому требованию, письменно на адрес, указанный в договоре.

Таким образом, как указывает инспекция, из пояснений ИП Акулова Д.Н. следовало, что он не оказывал услуги в адрес спорных контрагентов, а денежные средства в сумме 65 262 806 рублей, поступившие на его расчетный счет с назначением платежа "Оказание услуг по договору", были перечислены на основании договоров займов. При этом документы, подтверждающие возврат займов, по договоренности с займодавцами не оформлялись.

В противоречие ранее данным пояснениям, 11.11.2019 ИП Акуловым Д.Н. в подтверждение возврата сумм займов и процентов за пользование займами представлены квитанции к приходным кассовым ордерам, выданные спорными контрагентами. 25.11.2019 ИП Акуловым Д.Н. дополнительно были представлены акты сверки взаиморасчетов по договорам займов.

Инспекция указывает, что 15 из 16 спорных контрагентов на момент представления ИП Акуловым Д.Н. договоров займа прекратили деятельность и исключены из ЕГРЮЛ (за исключением ООО "Уралэксперт", действующего по настоящее время).

При этом, по результатам истребования у ООО "Уралэксперт" документов (информации) в порядке статьи 93.1 НК РФ, контрагентом по взаимоотношениям с ИП Акуловым Д.Н. в налоговый орган представлены:

- договор от 18.08.2016 N КА35/13-2016 на оказание услуг по строительному контролю, согласно которому ИП Акулов Д.Н. обязан оказать услуги по строительному контролю за выполнением строительно-монтажных работ в рамках проведения капитального ремонта объекта,

- акты выполненных работ от 31.10.2016, 30.11.2016, 30.12.2016,

- платежное поручение от 23.12.2016 N 138.

Таким образом, ИП Акуловым Д.Н. в качестве основания получения денежных средств от ООО "Уралэксперт" в сумме 977 100 руб. представлен договор займа от 03.12.2016 N КА35/13-2016 (не подписанный со стороны ООО "Уралэксперт"), акт сверки расчетов и квитанция к приходному кассовому ордеру.

Вместе с тем, ООО "Уралэксперт" по взаимоотношениям с заявителем представлен иной пакет документов: договор от 18.08.2016 N КА35/13-2016 на оказание услуг по строительному контролю и акты выполненных работ. Директор ООО "Уралэксперт" Пятин С.М. (протокол допроса от 05.08.2019) пояснил, что ООО "Уралэксперт" выполняет строительный контроль. ИП Акулов Д.Н. свидетелю знаком, вел строительный контроль, получил оплату в районе миллиона рублей.

При указанных обстоятельствах, представленный ИП Акуловым Д.Н. договор займа от 03.12.2016 N КА35/13-2016 квалифицирован инспекцией как формально составленный, с чем согласился суд первой инстанции.

В апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о перечислении ООО "Уралэксперт" денежных средств предпринимателю как оплата за работы по строительному контролю, а также необоснованно отклонено ходатайство о назначении почерковедческой экспертизы договора от 18.08.2016 N КА35/13-2016 на оказание услуг по строительному контролю, считает, что взаимоотношения в рамках договора на оказание услуг по строительному контролю не подтверждены.

Между тем, опровергая факт наличия взаимоотношений по договору строительного контролю с ООО "Уралэксперт" и настаивая на взаимоотношениях в рамках договора займа, податель апелляционной жалобы не учитывает, что помимо договора от 18.08.2016 N КА35/13-2016, доводы инспекции подтверждены также допросом руководителя ООО "Уралэксперт" Пятиным С.М., актами выполненных работ, в то время как ИП Акуловым Д.Н. представлен только договор займа 03.12.2016 N КА35/13-2016, не подписанный со стороны ООО "Уралэксперт", в связи с чем представленная налоговым органом совокупность доказательств подтверждает выводы инспекции, а проведение экспертизы не требовалось.

Инспекция сделала вывод о том, что иные представленные договоры займов и квитанции к приходным кассовым ордерам также составлены формально, вследствие чего не являются надлежащим доказательством реальности получения ИП Акуловым Д.Н. займов и их возврата спорным контрагентами. В обоснование данного вывода инспекция указывает:

- представленные договоры займов аналогичны друг другу по форме и содержанию, в том числе содержат одинаковые условия, одинаковый шрифт, одинаковый срок действия (до 31.12.2017) и процентную ставку (15% годовых), также все договоры займов содержат условие о том, что заемные средства перечисляются займодавцем на расчетный счет ИП Акулова Д.Н. с назначением платежа "оказание услуг по договору";

- из представленных договоров займов только 5 договоров подписаны обеими сторонами (ООО "ЭлектроМонтажСервис", ООО "ТехноТорг", ООО "Стройдвор", ООО "ЧелябНерудСтрой", ООО "Фаворит"), при этом 11 договоров не подписаны со стороны займодавцев, содержат только подписи ИП Акулова Д.Н.

Податель апелляционной жалобы полагает, что не имеет значения отсутствие в отдельных договорах займа подписей руководителей, в силу чего правоотношения по договору займа следует считать подтвержденными.

Указанные доводы основаны на неверном понимании норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) о сделках, в частности, о договоре займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

Следовательно, в данном случае требовалось соблюдение письменной формы сделки.

По общему правилу сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Законом, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать сделка (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п.), и предусматриваться последствия несоблюдения этих требований (пункт 1 статьи 160 ГК РФ).

Для придания юридической силы любому документу, в частности договору, необходима подпись лица, которое составило данный документ. Подпись - это реквизит документа (в том числе договора), представляющий собой собственноручную роспись уполномоченного должностного лица. Этим реквизитом завершается составление договора; подпись подтверждает, что содержание договора соответствует действительной воле стороны.

Письменная форма таких сделок будет соблюдена, если на них будут проставлены подписи уполномоченных лиц. При этом, исходя из положений статей 160, 434 ГК РФ скрепление договора печатью не является обязательным условием соблюдения формы сделки. Отсутствие или подделка печати на письменном договоре не влияют на его действительность. При этом при доказанности факта подделки подписей наличие оттисков печатей на спорных документах не свидетельствует о действительности отношений сторон, установленных в таких документах. Аналогичные выводы относительно применения указанных норм законодательства отражены в определении Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 303-ЭС18-10423 по делу N А04-7054/2016.

Таким образом, в качестве обязательного реквизита договора следует рассматривать подпись уполномоченного лица, а не печать юридического лица. В связи с чем условия, приведенные в представленных договорах, в том числе о назначении платежа, нельзя признать согласованным и подлежащим применению.

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (пункт 2 статьи 808 ГК РФ).

Названное также подтверждается правовой позицией, изложенной в пункте 10 Обзора, согласно которому в соответствии с частью 2 статьи 71 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, частью 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при непредставлении истцом письменного договора займа или его надлежащим образом заверенной копии вне зависимости от причин этого (в случаях утраты, признания судом недопустимым доказательством, исключения из числа доказательств и т.д.) истец лишается возможности ссылаться в подтверждение договора займа и его условий на свидетельские показания, однако вправе приводить письменные и другие доказательства, в частности расписку заемщика или иные документы. К таким доказательствам может относиться, в частности, платежное поручение, подтверждающее факт передачи одной стороной определенной денежной суммы другой стороне.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2014 N 19666/13 сформулирована правовая позиция, согласно которой перечисление истцом на расчетный счет ответчика денежных средств с указанием в платежном поручении их назначения ("по договору займа") и принятие их последним подтверждают заключенность договора займа.

Между тем, в представленных платежных поручениях отсутствовали указание на перечисление денежных средств в рамках договоров займа.

Следовательно, инспекция правомерно отнеслась критически к представленным налогоплательщиком договорам займа и платежным поручениям, в связи с чем сочла неподтвержденными правоотношения в рамках займа.

Также обоснованно критически оценены квитанции к приходным кассовым ордерам, якобы выданные 16 различными организациями и в разные периоды времени, но аналогичные по форме и содержанию, в том числе содержат одну и ту же опечатку ("возврат денежных средств с процентами по длговору займа").

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами с учетом ограничений, установленных законом и принимаемыми в соответствии с ним банковскими правилами.

В силу пункта 6 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" наличные расчеты в валюте Российской Федерации между участниками наличных расчетов в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 тысяч рублей (далее - предельный размер наличных расчетов).

Однако, предпринимателем, как следует из его позиции, денежные средства в кассу юридических лиц в размерах, многократно превышающих установленные пределы.

Согласно пункту 4 Указания от 07.10.2013 N 3073-У наличные расчеты в валюте Российской Федерации между участниками наличных расчетов (с соблюдением предельного размера наличных расчетов, установленного пунктом 6 Указания от 07.10.2013 N 3073-У), между участниками наличных расчетов и физическими лицами по операциям с ценными бумагами, по договорам аренды недвижимого имущества, по выдаче (возврату) займов (процентов по займам), по деятельности по организации и проведению азартных игр осуществляются за счет наличных денег, поступивших в кассу участника наличных расчетов с его банковского счета.

Наличные денежные средства, поступившие в кассу организации, кроме тех, которые могут быть израсходованы на перечисленные в пункте 2 Указаний от 07.10.2013 N 3073-У цели, должны быть зачислены на расчетный счет организации в банке.

Таким образом, из представленных налогоплательщиком квитанций к ПКО следует, что указанные юридические лица принимали в кассу, а предприниматель вносил в кассу в нарушение указаний Банка России наличные денежные средства от ИП Акулова Д.Н. как возврат ранее перечисленных сумм.

Поступлений на банковский счет займодавцев денежных средств от ИП Акулова Д.Н. не установлено, следовательно, в данном случае реальность получения юридическими лицами от предпринимателя денежных средств также не подтверждена.

Налоговым органом установлено, что документы, формально составленные одним и тем же займодавцем и подписанные одним и тем же лицом (договор займа, акт сверки, квитанция к приходному кассовому ордеру) имеют визуально различающиеся подписи.

На основании постановления инспекции проведена почерковедческая экспертиза, в ходе которой исследованы изображения Счастливой Л.А. (директор ООО "Фаворит"), Садомского С.А. (директор ООО "ТехноТорг"), Воробьева Е.Е. (директор ООО "ЧелябНерудСтрой"), Черных И.В. (директор ООО "УралТехСнаб"), Курбатовой А.А. (директор ООО "Легион Плюс"), Семеновой Е.Г. (директор ООО ТД "Азия"), Ростовой И.В. (директор ООО "Вега"), Асмановой Л.Р. (директор ООО "Вектор Плюс") в договорах займов и квитанциях к приходным кассовым ордерам.

По результатам проведенной экспертизы (заключение эксперта от 23.07.2020 N 20/1-15) установлено, что представленные ИП Акуловым Д.Н. договоры займов и квитанции к приходным кассовым ордерам подписаны от имени вышеуказанных займодавцев не их руководителями, а другими лицами.

Таким образом, представленные ИП Акуловым Д.Н. квитанции к приходным кассовым ордерам не могут являться доказательством возврата им денежных средств, поскольку подписаны неустановленными лицами от имени вышеперечисленных организаций.

Кроме того, инспекцией установлено, что учредитель и директор ООО ТД "Альфа" Выдрин В.В., якобы заключивший и подписавший договор займа от 13.04.2016 N КА13/04-2016, умер 31.03.2016, в связи с чем представленный ИП Акуловым Д.Н. указанный договор займа является фиктивным.

В отношении спорных контрагентов инспекцией установлены признаки номинальных структур, а именно:

- организации не предоставляли налоговую и бухгалтерскую отчетность, либо представляли с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет, не находились по юридическому адресу, отсутствуют сведения о трудовых ресурсах, основных средствах;

- установлена неоднородность назначения платежей, поступивших на расчетные счета и перечисленных с расчетных счетов указанных контрагентов, расчетные счета использовались для транзита денежных средств, отсутствовали платежи на ведение общехозяйственной деятельности;

- все спорные контрагенты, за исключением ООО "Уралэксперт", исключены из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа в связи с недостоверностью сведений об адресе и (или) руководителе юридического лица;

- совпадают IP-адреса при использовании удаленного доступа к системе Банк-клиент у организаций ООО "УралТехСнаб" ООО "Стройдвор", ООО "Легион Плюс", ООО "Агровек", ООО ТД "Альфа", ООО "Вектор Плюс";

- 13 руководителей спорных организаций отрицают свое участие в деятельности организаций, утверждают, что являются "номинальными" руководителями, такие показания представлены Счастливой Л.А. (директор ООО "Фаворит", протокол допроса от 03.07.2019), Черных И.В. (директор ООО "УралТехСнаб", протокол допроса от 03.10.2019), Курбатовой А.А. (директор ООО "Легион Плюс", протокол допроса от 18.11.2019), Кокориным Н.А. (директор ООО "Строймонтаж", протокол допроса от 23.10.2019), Челокьян К.А. (директор ООО "Строй Двор", протокол допроса от 01.07.2019), Гареевой А.В. (директор ООО "Миракс-Сервис", протокол допроса от 20.01.2017), Семеновой Е.Г. (директор ООО ТД "Азия", протокол допроса от 11.10.2019), Ростовой И.В. (директор ООО "Вега", протокол допроса от 11.10.2019), Колодниковой Т.А. (директор ООО "Оптфрост", протокол допроса от 04.07.2019), Блиновой И.В. (директор ООО "Агровек", протокол допроса от 13.08.2019), Асмановой Л.Р. (директор ООО "Вектор Плюс", протокол допроса от 09.07.2019), Щемелиным А.А. (директор ООО "ЭлектроМонтажСервис", протокол допроса от 27.08.2019), Воробьевым Е.Е. (директор ООО "ЧелябНерудСтрой", протокол допроса от 21.11.2019);

- Садомский С.А. (директор ООО "ТехноТорг", протокол допроса от 15.11.2019) подтвердил, что являлся директором ООО "ТехноТорг", но сообщил, что деятельность организации с 2017 года фактически не велась, свидетель затруднился ответить имелись ли у организации взаимоотношения с ИП Акуловым Д.Н.;

Кроме того, установлено, что Пятин С.М. (директор ООО "Уралэксперт", протокол допроса от 05.08.2019) пояснил, что ООО "Уралэксперт" выполняет строительный контроль, ИП Акулов Д.Н. свидетелю знаком, вел строительный контроль, а Выдрин В.В. (директор ООО ТД "Альфа") умер 31.03.2016, до даты заключения спорного договора займа.

На основании указанного, следует признать обоснованным вывод инспекции о том, что установленные в рамках проверки обстоятельства свидетельствуют о формальности заключенных сделок между ИП Акуловым Д.Н. и ООО "Фаворит", ООО "УралТехСнаб", ООО "Легион Плюс", ООО "Строймонтаж", ООО ТД "Альфа", ООО "Стройдвор", ООО "Миракс-Сервис", ООО ТД "Азия", ООО "Вега", ООО "Оптфрост", ООО "Уралэксперт", ООО "Агровек", ООО "Вектор Плюс", ООО "ЭлектроМонтажСервис", ООО "ТехноТорг", ООО "ЧелябНерудСтрой", а также документов о возврате денежных средств ИП Акуловым Д.Н. перечисленным организациям.

Приведенные обстоятельства позволили инспекции прийти к выводу, что данные денежные средства получены ИП Акуловым Д.Н. не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД и не в связи с получением займов, а, следовательно, подлежат обложению по общим правилам НДФЛ.

Доводы подателя апелляционной жалобы о недоказанности налоговым органом того, что доход возник в результате деятельности, не связанной с деятельностью, облагаемой ЕНВД, а также отсутствии со стороны налогового органа квалификации правоотношений, по результатам которых получены денежные средства, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Из положений НК РФ о порядке и условиях применения ЕНВД следует, что применения данного специального режима налогообложения и освобождения лица от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество, единого социального налога и налога на добавленную стоимость является осуществление им предпринимательской деятельности определенного вида.

ИП Акуловым Д.Н. вид деятельности определен как розничная торговля, следовательно, именно при осуществлении указанного вида деятельности предпринимателем является плательщиком ЕНВД.

В силу абзаца 12 статьи 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии со статьей 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Следовательно, поступления от юридических лиц денежных средств никак не могут быть признаны доходами от осуществления деятельности по розничной торговле, в связи с чем верно квалифицированы как получение дохода от иной деятельности, не облагаемой в рамках ЕНВД.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1).

В пункте 3 названного постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

С учетом установленных инспекцией совокупности фактов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что полученные денежные средства не по договорам займа, а являются иным доходом предпринимателя и подлежат обложению НДФЛ.

Податель апелляционной жалобы приводит довод о том, что изменение инспекцией юридической квалификации сделок возможно только на основании решения суда и влечет обращение в суд за взысканием доначисленных налогов.

В силу пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога с организации производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Под изменением юридической квалификации сделки следует понимать отнесение сделки к иному виду, выявление налоговым органом сделки, не соответствующей требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), к которой могут относиться мнимые и притворные сделки (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.12.2000 N 282-О, под правовой квалификацией заключенной сторонами конкретной сделки следует понимать определение того, под действие каких норм гражданского законодательства подпадает правовое регулирование отношений сторон. Следовательно, переквалификация сделки подразумевает отнесение договора к иному виду, то есть признание договора неправильно отражающим существо отношений по сделке.

Между тем, из оспариваемого решения следует, что, несмотря на анализ представленных ООО "Уралэксперт" документов, налоговым орган не пришел к выводу об иной квалификации сделок, а пришел к выводу, что между спорными контрагентами и налогоплательщиком правоотношений в рамках договора займа отсутствовали, денежные средства получены не в связи с осуществлением деятельности в рамках ЕНВД, и являются доходом предпринимателя.

Относительно довода о необходимости определения налоговых обязательств расчетным путем суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

На основании подпункта 7 части 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Следовательно, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Между тем, в рассматриваемом случае налогоплательщиком не раскрыты реальные операции, в рамках которых получен доход от заявленных контрагентов, что исключает возможность применения сведений об аналогичных налогоплательщиках и аналогичных операциях, в связи с чем налоговым органом обоснованно применен профессиональный налогового вычет в размере 20% общей суммы доходов.

Довод заявителя о том, что необходимость у предпринимателя в пополнении оборотных средств подтверждается представленными в материалы дела сводными таблицами доходов и расходов заявителя, судом первой инстанции правильно отклонен в качестве основания для удовлетворения требования, поскольку:

- в соответствии с данными таблицами доход заявителя от предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, в 2016 году составил 82 220 324 руб., в 2017 - 72 177 440 руб., в 2018 - 78 416 026 руб.

- в соответствии с данными таблицами расходы заявителя по предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, в 2016 году составили 70 473 946 руб., в 2017 - 65 253 896 руб., в 2018 - 68 027 967 руб.

Таким образом, из представленной непосредственно заявителем информации следует, что доход заявителя в 2016-2018 гг. от деятельности по ЕНВД значительно превышал произведенные в рамках данной деятельности расходы.

Довод подателя апелляционной жалобы о необоснованном отказе суда первой инстанции в назначении бухгалтерской экспертизы для определения действительной необходимости налогоплательщика в получении заменых средств для пополнения оборотных средств, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку материалы дела свидетельствуют о том, что сделки по договорам займа носили мнимый характер, реальные правоотношений по заявленным сделкам отсутствовали.

Таким образом, основания для признания недействительным решения налогового органа от 09.12.2020 N 6 не установлены.

С учетом конкретных обстоятельств настоящего дела доводы, изложенные налогоплательщиком в апелляционной жалобе, не подтверждают нарушений судом норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, и не могут быть признаны достаточным основанием для отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.

Доводы в части прекращения производства по обжалованию решения Управления от 15.04.2021 N 16-07/002759 в апелляционной жалобе не приведены.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.08.2021 по делу N А76-13591/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Акулова Дмитрия Николаевича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Акулову Дмитрию Николаевичу из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением от 02.09.2021 N 213 государственную пошлину в размере 1 350 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов П.Н. Киреев