Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2021 г. N 16АП-3601/21 по делу N А63-15560/2020

г. Ессентуки

20 декабря 2021 г.

Дело N А63-15560/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 декабря 2021 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сомова Е.Г., судей Марченко О.В. и Белова Д.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Руковицкой Е.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Урожайное", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.07.2021 по делу N А63-15560/2020, при участии представителей после перерыва от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю - Слепченко И.В. (доверенность от 11.01.2021), Агеевой А.С. (доверенность от 26.01.2021); от Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю - Меркуловой А.В. (доверенность от 21.06.2021), от открытого акционерного общества "Урожайное" - Ягодина М.Я. (доверенность от 04.10.2021).

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Урожайное" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) от 20.01.2020 N 4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 190 685 рублей, и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль в сумме 1 891 261 рублей, начисления пени и штрафа по налогу на прибыль; решения инспекции от 09.07.2020 о внесении изменений в решение от 20.01.2020 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества от 13.07.2020 N 08-19/016684.

Решением от 12.07.2021 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 20.01.2020 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 190 683 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части требований по решению инспекции от 20.01.2020 N 4 отказано. Признать недействительным решение инспекции от 09.07.2020 о внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности от 20.01.2020 N 4. В удовлетворении требований о признании недействительным решения управления, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО "Урожайное" от 13.07.2020 N 08-19/0166684 отказано.

Дополнительным решением от 13.08.2021 в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции в части доначислений по налогу на доходы физических лиц в сумме 135 915 рублей, транспортному налогу в размере 1 284 рублей, соответствующих сумм пени, штрафа отказано.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда от 12.07.2021 в части признания недействительным решения инспекции от 20.01.2020 N 4 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 190 683 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа, а также решения инспекции от 09.07.2020 о внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности от 20.01.2020 N 4 отменить, принять новый судебный акт. Инспекция ссылается, что приведенная ею совокупность установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств свидетельствует об искажении обществом сведений о фактах хозяйственности деятельности посредством заявления налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "СоюзАгроБизнес", реальность взаимоотношений с которыми не подтверждена. Таким образом, инспекцией доказаны обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда от 12.07.2021 изменить в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 20.01.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 206 254 рублей, а также соответствующих пени в размере 92 413, 45 руб., уменьшение убытков за 2015 год на сумму 1 871 172 рубля, за 2016 год на 10 652 837 рублей, принять новый судебный акт. Общество указывает, что ставка 0% применяется для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающим критериям предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса и не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с произведенной и переработанной данными организациями собственной продукции. Общество указывает, что если полученная субсидия связана с сельскохозяйственной деятельностью, то в отношении этих доводов, может быть применена ставка 0% по налогу на прибыль. Обществом правомерно осуществлялся раздельный учет процентов в зависимости от направления использования средств по кредитному договору, и обоснованно применялась ставка налога на прибыль в размере 0% к внереализационным доходам, полученных в виде субсидий на возмещение затрат по уплате процентов. Выводы инспекции и суда первой инстанции об обратном не основаны на законе.

В отзыве управление и инспекция просили апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения.

В отзыве общество просила отказать в удовлетворении жалобы инспекции.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 16.12.2021, в связи с тем, что по техническим причинам, связанным с работой сервиса arbitr.ru, отсутствовала возможность проведения судебного заседания посредством веб-конференции.

После перерыва представители инспекции и управления поддержали доводы, изложенные в жалобе инспекции, представитель общества поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Изучив материалы дела, доводы жалоб и отзывов, заслушав представителей, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд считает, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела и установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 22.10.2018 N 4 и дополнение к акту от 04.02.2019.

По результатам рассмотрения акта, возражений налогоплательщика, материалы мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение от 10.01.2020 N 4 о привлечении общества к налоговой ответственности, которым обществу доначислены налоги в сумме 6 129 939,53 рубля, в том числе: налоги - 4 219 143 рублей (НДС - 2 190 685 рублей; налог на прибыль - 1 891 261 рублей; НДФЛ - 135 915 рублей, транспортный налог - 1 284 рублей; пени- 1 536 348.53 рубля; штраф - 374 448 рублей). Также обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль на сумму 19 293 357 рублей.

Инспекцией также принято решение от 09.07.2020 о внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности от 10.01.2020 N 4, которым доначислен НДС в размере 351 122 рубля по договору купли-продажи от 06.11.2014 б/н (поставка селитры аммиачной на сумму 2 301 800 рублей).

Управление решением от 13.07.2020 N 08-2019-016684 апелляционную жалобу общества оставило без удовлетворения.

В связи с чем, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении дела судебные инстанции обоснованно учли положения статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) и исходили из того, что представление обществом в инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если инспекцией не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы. Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, их взаимосвязи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, а также при соблюдении указанных норм права.

Пунктом 10 постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 171, 172, 252 Налогового кодекса, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Для подтверждения реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами обществом представлены первичные документы:

- договор поставки от 05.03.2014 б/н, по условиям которого "Продавец" ООО "СоюзАгроБизнес" обязуется передать, а "Покупатель" общество принять товар - удобрения жидкие азотные КАС-32 в количестве 624 тонн, карбамид марки Б в количестве 8,5 тонн на общую сумму 5 466 700,00 руб. (НДС - 833 903 руб.) по счетам-фактурам от 05.03.2014 N 00000003, от 06.03.2014 N00000006, от 25.03.2014 N 00000005, от 31.03.2014 N 00000008;

- договор купли-продажи от 06.11.2014 б/н, по условиям которого "Продавец" ООО "СоюзАгроБизнес" обязуется передать, а "Покупатель" общество принять товар - селитра аммиачная марка Б в количестве 170 тонн на сумму 2 301 800 руб. (НДС - 351 122,00 руб.);

- договор поставки от 09.12.2015 б/н, согласно условиям которого "Продавец" ООО "СоюзАгроБизнес" обязуется передать, а "Покупатель" принять товар- удобрения жидкие азотные КАС-32 в количестве 359,05 тонн на сумму 4 990 795 руб. (НДС - 761 308,00 руб.) по счетам-фактурам от 09.12.2015 N 2, от 10.12.2015 N 3, от 11.12.2015 N 4;

- договор поставки от 15.12.2016 б/н, согласно условиям которого "Продавец" ООО "СоюзАгроБизнес" обязуется передать, а "Покупатель" общество принять товар - удобрения жидкие азотные КАС-32 в количестве 400 тонн на сумму 5 400 000 рублей. По данным налогового органа в проверяемом периоде договор исполнен на сумму 3 903 660 руб. (НДС - 595 474,00 руб.) по счетам-фактурам от 19.12.2016 N 3, от 20.12.2016 N 4, от 21.12.2016 N 5, от 22.12.2016 N 6, от 23.12.2016 N 7;

- договор займа от 22.01.2013 N 1, по условиям которого общество "Заимодавец" передает ООО "СоюзАгроБизнес" "Заемщику" беспроцентный заем в размере 15 000 000,00 руб. на срок до 31.12.2013 года.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательств, доводы налогового органа, суд пришел к верному выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены первичные документы и счета-фактуры, подтверждающие приобретение обществом товара у спорного контрагента ООО "СоюзАгроБизнес" и их дальнейшее использование в своей хозяйственной деятельности.

Из оспариваемого решения не следует, что налоговым органом оспаривается факт наличия удобрений, приобретенных у ООО "СоюзАгроБизнес" как и сам факт их использования, инспекция оспаривает я данных материалов именно у спорного контрагента, считая, что в проверяемом периоде заявитель работал непосредственно с ООО "Диалог-Инвест" без посредников.

Однако, суд установил, что обществом товар получен от ООО "СтавАгроБизнес", наименование, объем, количество приобретенных и реализованных удобрений, поставленных спорным контрагентом, соответствуют друг другу (сквозное движение от поставщика к покупателю). Полученные удобрения оплачены обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счета ООО "СтавАгроБизнес", операции по приобретению, дальнейшей реализации (использование удобрений в хозяйственной деятельности) отражены в бухгалтерском и налоговом учете общества. Кроме того, обществом уплачены все предусмотренные законодательством налоги по финансово-хозяйственным отношениям с ООО "СоюзАгроБизнес".

Таким образом, суд обоснованно счел доказанным факт наличия и дальнейшего использования спорного товара.

При этом суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа относительно того, что товар не поставлялся ООО "СтавАгроБизнес", указанным в первичных документах в качестве поставщика. Представленные в ходе проверки документы опровергают выводы инспекция в указанной части.

Согласно договору поставки N 847 от 19.12.2013, заключенного ООО "Диалог-Инвест" и ООО "СоюзАгроБизнес", просит ООО "Диалог-Инвест" исполнить обязательства по поставке КАС-32, находящемся на ответственном хранении в ООО "Диалог-Инвест". Во исполнение указанного поручения ООО "СоюзАгроБизнес" ООО "ДиалогИнвест" поставило в общество удобрение КАС-32 по ТН от 25.04.2014 N 2413,2415, 2414, от 16.04.2014 N 2305, 2303, 2302, 2301, от 15.04.2014 N 2300, N 2299, от 06.04.2014 N 2040, 2039.

Кроме того, в проверяемом периоде общество приобретало у ООО СоюзАгроБизнес" удобрения (селитру аммиачную, карбамид, КАС-32) на общую сумму 16 662 955 рублей, которые в свою очередь приобретены ООО СоюзАгроБизнес" у ООО "Диалог-Инвест". Доставка осуществлялась со склада ООО "ДиалогИнвест" в адрес конечного покупателя - общества, где и принимались сотрудниками общества.

Суд правомерно отклонил доводы инспекции о разнице данных фактически использованного количества ГСМ от нормативно установленного в проверяемом периоде, что может свидетельствовать о том, что фактически работ по внесению удобрений выполнено меньше, чем отражено в актах об использовании удобрений.

Как указано налоговым органом в оспариваемом решении в 2014 году расход топлива по норме составил -10 890 л, по факту - 9 042; в 2015 году расход по норме - 9507 л, по факту - 9 847 л, в 2016 году расход по норме - 11 952 л, по факту -10 575 л. По данным общества, указанным в документах, представленных в ходе проверки: за 2014 год расход топлива по норме составил 10 890,5; расход по факту - 9 006; за 2015 год расход по норме - 15 395, по факту- 14 770, за 2016 год - расход по норме - 15 433,10, по факту - 13 612,40.

Проанализировав указанные данные, суд пришел к верному выводу о том, что отклонения фактического использования ГСМ от нормативного за проверяемый период находится в пределах допустимых норм. Судом учтены, пояснения и документы по каждому периоду внесения удобрений, по датам, с актами о списании, первичными учетными документами, со ссылками на документы, устанавливающими порядок, сроки и количество, подлежащее использованию.

В части доводов инспекции о том, что доказательствами невозможности поставки удобрения спорным контрагентом общества является отсутствие у ООО "СтавАгроБизнес" необходимых ресурсов, а именно персонала, основных средств и иного необходимого имущества, суд исходил из следующего.

Налоговая проверка проводилась за период 2014- 2016 годы, в указанный период ООО "СоюзАгроБизнес" являлось действующей организацией (ликвидирована в 2018). Хозяйственные отношения между ОАО "Урожайное" и ООО "СтавАгроБизнес" являлись длительными, как указано заявителем и не оспаривается инспекцией (около 10 лет).

Приведенные налоговым органом обстоятельства, в частности отсутствие у спорного контрагента необходимых условий для поставки товаров в рамках договора в связи с отсутствием основных средств, технического и управленческого персонала, исчисление налогов в минимальном размере не могут подтвердить или опровергнуть факт взаимозависимости и согласованности действий между обществом и спорным контрагентом, с учетом того, что информация об отсутствии организации по месту регистрации получена в ходе проверки в 2018 году.

Суд пришел к выводу о том, что в данном конкретном случае инспекция ошибочно истолковала положения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, в результате чего налоговый орган отождествляет понятие реальность хозяйственной операции и исполнение сделки лицом, указанным в договоре или лицами, которым обязательство последнего перешло по договору или закону. При ином подходе к толкованию подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, который применил в оспариваемом решение налоговый орган, нарушаются конституционно значимые принципы налогообложения: нейтральность НДС, недопустимость объективного вменения в публичном праве, запрета возложения на налогоплательщиков ответственности за налоговую исполнительность третьих лиц. Более того, не достигается цель введения статьи 54.1 Кодекса - защита добросовестных налогоплательщиков. Для того, чтобы отказать в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль на основании статьи 54.1 Кодекса налоговый орган в силу пункта 5 статьи 82 Кодекса Российской Федерации должен доказать субъективную сторону правонарушения, а именно что налогоплательщик знал или должен был знать о фиктивности документооборота (о том, что договор заключается им с лицом, не ведущим реальной экономической деятельности, и оформляются недостоверные документы о принятии исполнения от этого лица в ситуации, когда лицом, осуществившим исполнение, является иной субъект), а также о наличии в действиях налогоплательщика события правонарушения и его квалификации.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, суд пришел к верному выводу о том, проведенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки контрольные мероприятия и полученные в ходе проверки документы и сведения в отдельности и совокупности не подтверждают нереальность осуществления обществом спорных хозяйственных операций именно с ООО "СоюзАгроБизнес".

В соответствии с решением от 10.01.2020 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу доначислена сумма налога на прибыль в размере 1 891 261 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Согласно пункту 1 статьи 346.2 Налогового кодекса налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 23.06.2016 N 216-ФЗ "О внесении изменений в статьи 346.2 и 346.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") с 01.01.2017 в целях главы 26.1 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям, признаваемым таковыми в целях вышеуказанной главы Кодекса, которые относятся в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, в том числе: услуги в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки); услуги в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними.

В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по оказанию услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, доля дохода от реализации вышеуказанных услуг должна составлять не менее 70 процентов.

В соответствии с пунктом 1.3 статьи 284 Налогового кодекса сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, вправе применять ставку налога на прибыль организаций в размере 0 процентов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Согласно пункту 3 статьи 346.2 Налогового кодекса к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса, вправе применять ставку налога на прибыль организаций в размере 0 процентов только в отношении деятельности, связанной с реализацией сельскохозяйственной продукции, перечень которой утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458.

Объектом налогообложения согласно статье 346.4 Налогового кодекса признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В указанной связи, суд обоснованно указал, что доводы общества о неправомерном доначислении налога на прибыль по зачислениям денежных средств с назначением платежа "проценты по вкладам (депозитам), а также доходов в виде процентов по выданным заемным средствам, выявленным в ходе проверки инспекцией при анализе движения денежных средств по расчетным счетам не обоснованы.

Размещение денежных средств в виде депозита не связано с деятельностью по реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, доходы от такой деятельности являются внереализационными доходами в соответствии пунктом 6 статьи 250 Налогового кодекса и к ним применяется ставка налога на прибыль в размере 20%, установленная пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса.

Возможность применения по доходам ставки 0%, как следует из пункта 1.3 статьи 284 Налогового кодекса, связана не с первоначальным источником получения капитала, а с конкретным видом деятельности налогоплательщика, для развития и стимуляции осуществления которой введено льготное налогообложение в виде применения нулевой ставки.

В данном случае, денежные средства, полученные обществом в виде процентов по вкладам (депозитам), а также доходов в виде процентов по выданным заемным средствам, не связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции, следовательно, данные денежные средства должны учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общем порядке и подлежат налогообложению по ставке 20 процентов.

Вместе с тем суд указал, что в силу норм действующего налогового законодательства Российской Федерации, у общества отсутствовали правовые основания для применения льготной налоговой ставки (0%) в отношении дохода, полученного не от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции или не от реализации произведенной и переработанной им собственной сельскохозяйственной продукции, а от реализации основных средств.

По этим же основаниям является неправомерным отражение обществом выручки от реализации основных средств (сельхозтехники) в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции и применение к ней льготной ставки 0 процентов, поскольку доход от реализации основных средств не относится к доходам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью организации, так как он получен не от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Налогообложение таких доходов осуществляется в общем порядке, следовательно, у общества отсутствовали основания для применения льготной налоговой ставки в отношении дохода, полученного от реализации основных средств.

Суд правомерно отклонил доводы общества о незаконности выводов инспекции о занижении обществом внереализационных доходов в целях налогообложения налога на прибыль по ставке 20% путем отражения доходов в виде субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам во внереализационных доходах, облагаемых по ставке 0%.

В 2014-2016 годах обществом получены краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы, поименованные в подпункте 3 пунктах 2.3.2.2., 2.3.2.8., 2.3.2.14. решения.

По ним же общество получило доходы в виде субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам в сумме: за 2014 год-27 307 360 руб., за 2015 год-14 448 795 руб., за 2016 год-10 641 425 руб., что отражено в бухгалтерском учете и организацией субсидии признаны доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль по ставке 0% в полном объеме.

В ходе проверки обществом предоставлены налоговые регистры по налогу на прибыль, в которых отражено пропорциональное соотношение доли сельскохозяйственной деятельности к прочей деятельности в общем объеме выручки: за 2014 год: сельскохозяйственная деятельность 97 %, прочая деятельность 3 %; за 2015 год: сельскохозяйственная деятельность 98 %, прочая деятельность 2 %; за 2016 год: сельскохозяйственная деятельность 97 %, прочая деятельность 3%.

Налогоплательщиком проценты по полученным кредитным средствам, отнесенные во внереализационные расходы, самостоятельно распределены пропорционально доле полученной выручки от сельскохозяйственной и прочей деятельности.

Суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод инспекции о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов по деятельности, не относящейся к сельскохозяйственным товаропроизводителям, на сумму полученных субсидий на возмещение процентов, начисленных на суммы кредитных денежных средств, не связанных с деятельностью налогоплательщика.

Статус налогоплательщика как организации сельхозтоваропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельхозпродукции, подлежащей обложению по ставке 0 процентов.

Таким образом, субсидии, полученные сельскохозяйственным товаропроизводителем и не связанные с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, подлежат учету в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Суд, установив нарушение инспекцией срока, установленного пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса, указал, что таковое не является существенным нарушением налоговым органом условий процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для отмены решения, поскольку инспекцией соблюдено право налогоплательщика на представление возражений, заявитель участвовал в рассмотрении материалов проверки.

В части доводов о незаконности решения от 09.07.2020 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4 по мотиву внесения изменений, которым не дана оценка в решении от 10.01.2020 N 4; сумма НДС за 4 квартал 2014 года по договору купли-продажи от 06.11.2014 между обществом и ООО "СоюзАгроБизнес" в размере 351 122 рубля, не отражена ни в описательной части решения от 10.01.2020 N 4, ни в резолютивной, суд признал их обоснованными в силу следующего.

В ходе проверки дана оценка хозяйственной операции заявителя по договору купли-продажи от 06.11.2014 между налогоплательщиком и ООО "СоюзАгроБизнес", установлено искажение документов и создание формального документооборота по названному договору и на сумму 2 301 800 рублей, в том числе НДС - 351 122 рубля за 4 квартал 2014 года, а тот факт, что период и сумма не указана в резолютивной части решения, является арифметической ошибкой, которая устранена путем вынесения решения о внесении изменений в первоначальное решение.

В решении от 10.01.2020 N 4 действительно указано, что между обществом и ООО "СоюзАгроБизнес" заключен договор купли-продажи селитры аммиачной от 06.11.2014 на сумму 2 301 800 рублей, в том числе НДС - 351 122 рубля.

Вместе с тем, ни в таблице, приведенной в решении инспекции (пункт 2.1.1, стр.2 решения), ни в выводах по сделкам с ООО "СоюзАгроБизнес"(стр. 41 решения), ни тем более в резолютивной части решения сумма НДС на 4 квартал 2014 года не содержится. Описания указанной хозяйственной операции, с учетом оценки ее и выводов, также не имеется.

Данный эпизод также не нашел своего отражения в результатах дополнительные мероприятия налогового контроля.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время признается допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Данная правовая позиция применима и в ситуации, когда существует необходимость исправления описок, опечаток и арифметических ошибок, допущенных в акте налоговой проверки, не ухудшая положения налогоплательщика

В данном же случае, резолютивная часть решения, а также описательная его часть по выводам о периоде доначисления НДС за 4 квартал 2014 года, принципиально отличается резолютивной части решения о внесении изменений от 09.07.2020.

Суд обоснованно счел, что в данном случае налоговый орган внес существенные исправления, которые не могут быть признаны исправлением арифметической ошибки, по существу изменив содержание решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, и его резолютивной части.

Такой порядок вынесения решения противоречит требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Статья 101 Налогового кодекса не предусматривает возможности вынесения налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой, дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Указанная правовая позиция высказана в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.01.2008 N 9467/07.

Таким образом, решение от 09.07.2020 "О внесении изменений в решение от 10.01.2020 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым увеличены доначисленные суммы налогов, пеней, штрафов не является исправлением технических и арифметических ошибок и требовало соблюдения порядка принятия решения по результатам проверки, который, в данном случае не соблюден налоговым органом.

Отказывая в удовлетворении требований в части признания недействительным решения управления от 13.07.2020 N 08-19/016684 суд обоснованно исходил из нижеследующего.

В абзаце 4 пункта 75 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" изложена правовая позиция, согласно которой решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Вместе с тем, в данном случае решение управления не представляет собой новое решение и не дополняет решение инспекции, процедура принятия решения управлением не нарушена, решение принято в пределах своих полномочий, а соответственно, решение управления не может являться самостоятельным предметом спора.

Оспариваемое решение управления не нарушает прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку само по себе не возлагает на налогоплательщика дополнительных обязательств (отличных от обязательств, изложенных в оспариваемом решении нижестоящего налогового органа), в связи с чем в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказано обоснованно.

Судебная коллегия, рассмотрев доводы апелляционной жалобы общества, признает их несостоятельными, поскольку суд, исследовал документы общества, доказательства, полученные налоговым органом в ходе проверки и представленные в материалы дела, обоснованно указал, что с учетом принятой обществом учетной политики для налогообложения суммы доходы и расходы должны соотноситься, а по деятельности, не относящейся к сельскохозяйственным товаропроизводителям, отсутствуют правовые основания для применения льготной налоговой ставки.

Вопреки доводам апелляционной жалобы инспекции, суд апелляционной инстанции полагает отметить, что реальность взаимоотношений общества и ООО "СоюзАгроБизнес" подтверждена представленными в материалы дела документами, которые свидетельствуют наличие длительных хозяйственных связей между двумя хозяйствующими субъектами.

В целом доводы апелляционных жалоб являлись предметом исследования суда первой инстанций, им дана правильная оценка.

Принимая во внимание положения норм материального и процессуального права, а также, учитывая конкретные обстоятельства по делу, апелляционной суд считает, что доводы заявителей апелляционных жалоб не содержат фактов, которые бы повлияли на обоснованность и законность решения суда, либо опровергли выводы суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271, 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.07.2021 по делу N А63-15560/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Г. Сомов

Судьи

О.В. Марченко Д.А. Белов