Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2022 г. N 13АП-37956/21 по делу N А26-359/2021

г. Санкт-Петербург

28 января 2022 г.

Дело N А26-359/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 января 2022 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Трощенко Е.И.

судей Згурская М.Л., Третьякова Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Снукишкис И. В.,

при участии:

от заявителя: не явился, извещен

от ответчика: 1)2) Вышемирская О. А., доверенность от 09.03.2021, от 11.01.2022

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-37956/2021) ООО "Петрозаводское дорожное ремонтно-строительное управление" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 01.10.2021 по делу N А26-359/2021 (судья Лазарев А. Ю.), принятое

по заявлению ООО "Петрозаводское дорожное ремонтно-строительное управление"

к 1)Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия; 2)Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия

об оспаривании решений

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Петрозаводское дорожное ремонтно-строительное управление" (далее - ООО "Петрозаводское ДРСУ", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия (далее - Инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) о признании недействительным решения N 4 от 15.07.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 26.10.2020 N 13-11/13282@ в части доначисления 968 923 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 106 806 руб. налога на прибыль организаций, 255 521 руб. налога на доходы физических лиц, начисления 8 841,32 штрафов и соответствующих сумм пеней.

Решением суда от 01.10.2021 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение отменить в части доначисленяи налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, удовлетворить в этой части заявление.

По мнению подателя жалобы, суд необоснованно отказал в требованиях, исключив из расходов затраты на получение банковской гарантии, необоснован вывод суда первой инстанции о снижении стоимости работ как о штрафных санкциях, уменьшение цены предусмотрено договором.

В судебном заседании представитель Управления и Инспекции возражал против жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Заявитель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте заседания, своих представителей в суд не направил, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в соответствии со статьей 156 АПК РФ.

Рассмотрев ходатайство заявителя о приобщении в материалы дела дополнительных доказательств, приложенных к жалобе, апелляционный суд отказал в его удовлетворении, поскольку заявитель не представил уважительных и объективных причин невозможности представления этих документов в суд первой инстанции, данные доказательства не были предметом исследования в суде первой инстанции, в связи с чем основания для его приобщения в суде апелляционной инстанции отсутствуют.

Общество оспаривает решение суда в части доначисления НДС, налога на прибыль, начисленяи соответствующих сумм пеней и ширафов.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам проверки принято о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.07.2020 N 4, которым обществу доначислено 1 098 779 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за налоговые периоды 1 квартал 2016 - 4 квартал 2018 годы, 267 620 руб. налога на прибыль за 2017-2018 годы, 265 251 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2015 - 2018 годы, начислено 312 653,96 руб. пеней, 17 257,65 руб. штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), 437,50 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Решением Управления от 26.10.2020 N 13-11/13282@ решение Инспекции отменено в части доначисления НДС за периоды 1 кв. 2018 - 4 кв. 2018 г. в общем размере 37 696 руб., начисления пеней в размере 6 994,25 руб., привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) в виде штрафа в размере 942,40 руб., налог на прибыль организаций за 2017- 2018 гг. в общем размере 160 814 руб., пени по налогу на прибыль организаций 17 694,23 руб., привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 020,35 руб.

Общество оспорило решения Инспекции и Управления в части в судебном порядке.

Суд первой инстанции в удовлетворении требований отказал.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что она не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

Из названной нормы следует, что бремя документального обоснования понесенных расходов, их связь с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется исходя из всех доходов налогоплательщиков, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных ими в денежной и (или) натуральной формах.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 4 постановления N 53 отмечено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), вычет сумм налога, начисленных исполнителями.

Как разъяснено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2018 N 305-КГ18-7794, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Как следует из материалов дела, Обществом (субподрядчиком) заключен с ООО "Служба заказчика" (подрядчиком) договор субподряда от 15.09.2015 N СЗСП-23/02.005 на выполнение работ по содержанию сети автомобильных дорог в Прионежском районе, части сети Кондопожского и Пряжинского районов Республики Карелия.

В соответствии с п. 1.1. договора субподряда от 15.09.2015 N СЗСП-23/02.005 ООО "Служба заказчика" поручает ООО "Петрозаводское ДРСУ" принять на себя обязательства на выполнение комплекса работ по содержанию сети автомобильных дорог в Прионежском районе, части сети Кондопожского и Пряжинского районов РК.

ООО "Служба заказчика" и ООО "Петрозаводское ДРСУ" заключено дополнительное соглашение от 01.01.2016 N 3 к договору субподряда от 15.09.2015 N СЗСП-23/02.005, в соответствии с п. 1.1. данного соглашения, раздел 3 договора дополнен пунктом 3.12, в соответствии с которым субподрядчик обязан ежемесячно возмещать расходы, понесенные подрядчиком на компенсацию расходов генподрядчика, связанных с оформлением банковской гарантии для заказчика.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованности включения Обществом в расходы по налогу на прибыль затрат на получение банковской гарантии, а также заявление налогового вычета по НДС ввиду оформления банковской гарантии.

По мнению подателя жалобы, суд необоснованно отказал в требованиях, исключив из расходов и из налоговых вычетов по НДС затраты на получение банковской гарантии.

Указанный довод несостоятелен по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1.5 договора субподряда от 15.09.2015 N СЗСП-23/02.005 основанием для заключения договора является государственный контракт от 14.09.2015 N 25э/15, заключенный между КУ РК "Управдор" (заказчик) и ООО "РСК" (подрядчик), а также договор субподряда N СП -14/02.005 от 15.09.2015, заключенный между ООО "Ремстройкомплект" (генеральный подрядчик) и ООО "Служба заказчика" (подрядчик).

Как следует из пункта 1.4 государственного контракта от 14.09.2015 N 25э/15, ООО "Ремстройкомплект" предоставляет заказчику ГУП РК "Управдор" обеспечение надлежащего исполнения обязательств по контракту в виде банковской гарантии. Затраты по получение и применению обеспечительных мер несет Подрядчик.

Договором субподряда от 15.09.2015 N СП-14/02.005, заключенным между ООО "Ремстройкомплект" и ООО "Служба Заказчика", не предусмотрена обязанность подрядчика возмещать расходы, понесенные генеральным подрядчиком, связанные с оформлением банковской гарантии для заказчика (ГУП РК "Управдор").

В ходе проведения провекри у ООО "Ремстройкомплект" были истребованы документы, информация, подтверждающие факт несения ООО "Служба заказчика" затрат по компенсации в адрес ООО "Ремстройкомлект" расходов последнего на оформление банковской гарантии (поручения в адрес ООО "Ремстройкомплект" от 29.04.2019 N 198, от 10.07.2019 N 323), ООО "Ремстройкомплект" данные бухгалтерского, налогового учета, первичные документы, договоры, дополнительные соглашения, подтверждающие данное обстоятельство, представлены не были.

В ходе проверки не было установлено осуществление расчетов между ООО "Служба заказчика" и ООО "Ремстройкомлект" в части спорных выплат.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие между ООО "Служба заказчика" и ООО "Ремстройкомплект" отношений по компенсации затрат по оформлению банковской гарантии.

Согласно условиям договора субподряда от 15.09.2015 N СЗСП-23/02.005 спорная выплата носит компенсационный характер.

Следовательно, факт несения ООО "Служба заказчика" затрат по компенсации генподрядчику расходов на оформление банковской гарантии должен быть подтвержден документально.

Документы, подтверждающие компенсацию ООО "Служба Заказчика" или наличие оснований ее производить (по условиям договора) в адрес ООО "Ремстройкомплект", отсутствуют, как и отсутствуют фактические отношения ООО "Служба заказчика" с ООО "Ремстройкомплект" по компенсации затрат по банковской гарантии.

Следовательно, понесенные Обществом затраты не являются обоснованными, документально подтвержденными и экономически целесообразными.

При таких обстоятельствах, суд сделал правильный вывод о необоснованном включении Обществом в расходы по налогу на прибыль затрат в размере 2 970 641,18 руб. на компенсацию расходов ООО "Служба заказчика" по банковской гарантии.

Как следует из п.1.1 дополнительного соглашения N 3, спорные платежи призваны возместить расходы ООО "Служба доставки" по компенсации ООО "РСК" расходов на оформление банковской гарантии.

Таким образом, ООО "Служба заказчика" не оказывала в адрес ООО "Петрозаводское ДРСУ" услуги по предоставлению банковской гарантии, выплаты предполагали под собой компенсационный характер.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что спорные суммы нельзя расценивать в качестве оплаты реализованных услуг, в связи с чем они не подлежат включению в налоговую базу по НДС, отсутствуют основания для принятия указанных сумм НДС к вычету у ООО "Петрозаводское ДРСУ".

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод общества о применении к рассматриваемым правоотношениям пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Отсутствие у налогового органа претензий к ООО "Служба заказчика" по вопросу исчисления НДС не имеет правового значения в рамках рассмотрения результатов проверки в отношении ООО "Петрозаводское ДРСУ".

Согласно пункту 3.11 договора субподряда от 15.09.2015 N СЗСП/23/02.005 субподрядчик (ООО "Петрозаводское ДРСУ") оплачивает Подрядчику (ООО "Служба Заказчика") вознаграждение за оказание генподрядных услуг в размере 5 процентов от стоимости выполненных и принятых к оплате подрядчиком работ.

При этом, под генподрядными услугами, среди прочего, понимаются административно-хозяйственные услуги, связанные с обеспечением субподрядчика технической документацией, координация работ, выполняемых субподрядчиком, определение и распределение объемов работ, выполненных субподрядчиком, осуществление контроля и оценки фактического уровня содержания автодорог в соответствии с требованиями технического задания и нормативными актами, некоторые другие услуги по согласованию сторон, а также затраты по обеспечению исполнения обязательств по заключенному государственному контракту на выполнение указанных работ.

Пунктом 1.1 дополнительного соглашения N 3 от 01.01.2016 к договору субподряда от 15.09.2015 N СЗСП/23/02.005 раздел 3 договора субподряда N СЗСП/23/02.005 дополнен пунктом 3.12 следующего содержания: субподрядчик обязан ежемесячно возмещать расходы, понесенные подрядчиком на компенсацию расходов генподрядчика, связанных с оформлением банковской гарантии для заказчика. Оплата указанной суммы производится субподрядчиком в порядке, предусмотренном п. 3.9 договора.

Согласно пункту 1.5. дополнительного соглашения N 3 от 01.01.2016 к договору субподряда от 15.09.2015 N СЗСП/23/02.005 пункт 3.9 договора субподряда N СЗСП/23/02.005 изложен в редакции, предусматривающей, что оплата принятых Подрядчиком работ производится Подрядчиком при условии оплаты этих работ генподрядчиком за вычетом сумм удержаний стоимости затрат в соответствии с п. 3.12. договора субподряда, а также стоимости генподрядных услуг в соответствии с п. 3.11 договора субподряда.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что компенсация затрат по банковской гарантии не является оплатой услуг.

Согласно пп.3.9, 3.11 и 3.12 договора субподряда дополнительного соглашения N 3 от 01.1.2016 к договору субподряда от 15.09.2015 N СЗСП/23/02.005 стоимость генподрядных услуг составляет 5% от стоимости выполненных работ по договору, а сумма возмещения по банковской гарантии определяется в размере расходов, понесенных подрядчиком (ООО "Служба заказчика") на компенсацию генподрядчику (ООО "Ремстройкомплект") стоимости банковской гарантии - оба платежа удерживаются подрядчиком из стоимости подрядных работ, подлежащих оплате в адрес ООО "Петрозаводское ДРСУ".

Суд правильно указал, что формулировка пункта 3.11 договора субподряда дополнительного соглашения N 3 от 01.01.2016 к договору субподряда от 15.09.2015 N СЗСП/23/02.005 об отнесении к генподрядным услугам затрат подрядчика (ООО "Служба заказчика") по обеспечению исполнения обязательств по заключенному государственному контракту на выполнение указанных работ, не свидетельствует о том, что компенсация по банковской гарантии включена сторонами в перечень генподрядных услуг, поскольку стоимость генподрядных услуг определяется отдельно от стоимости компенсации банковской гарантии.

Кроме того, сама формулировка п. 3.11 договора субподряда N СЗСП/23/02.005 касается затрат ООО "Служба заказчика" по обеспечению исполнения его обязательств перед генподрядчиком ООО "Ремстройкомплект", принятых на себя ООО "Служба заказчика" на основании договора субподряда от 15.09.2015 N СП-14/02.005, заключенного между ООО "Ремстройкомплект" и ООО "Служба заказчика".

При этом, ООО "Служба заказчика" не является стороной отношений по государственному контракту от 14.09.2015 N 25э/15, заключенному между КУ РК "Управдор" (заказчик) и ООО "Ремстройкомплект". Предполагаемая компенсация ООО "Служба заказчика" в адрес ООО "Ремстройкомплект" затрат последнего по банковской гарантии не может носить статус обеспечительного платежа в рамках взаимоотношений ООО "Служба заказчика" и ООО "Ремстройкомплект".

Проанализировав вышеуказанные договорные отношения сторон по выполнению работ, обозначенных в государственном контракте, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что условия договора субподряда от 15.09.2015 N СЗСП/23/02.005, на которые ссылается общество, не содержат положений о том, что возмещение затрат на банковскую гарантию включается в состав генподрядных услуг, оказанных обществу со стороны ООО "Служба заказчика".

Следовательно, налоговый орган правомерно в этой части отказал в налоговых вычетах по НДС.

По мнению подателя жалобы, необоснован вывод суда первой инстанции о снижении стоимости работ как о штрафных санкциях, уменьшение цены предусмотрено договором, Общество не занизило налоговую базу по НДС.

Указанные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что обществом нарушены пункт 1 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154 НК РФ, что выразилось в неправомерном занижении налоговой базы по НДС по договорам субподряда на суммы снижения цены выполненных работ, что привело к занижению суммы НДС в размере 434 205,85 руб. за период 1 -4 кв. 2016 г., 1-4 кв. 2017 г., 1 кв. 2018 года.

ООО "Петрозаводское ДРСУ" (субподрядчиком) заключены следующие аналогичные по содержанию договоры субподряда: от 15.09.2015 N СЗСП-23/02.005 с ООО "Служба заказчика" (подрядчик), от 01.06.2017 N ДП-5/02.005 с ООО "Ремстройкомплект" (подрядчик) на выполнение работ по содержанию сети автомобильных дорог в Прионежском районе, части сети Кондопожского и Пряжинского районов Республики Карелия, от 04.01.2018 N 6-э-7 (с 04.01.2018 по 31.01.2018) и от 01.02.2018 N 6-э/18-13 (с 01.02.2018 по 31.03.2018) с ООО "Автодороги-Питкяранта" (подрядчик) на выполнение работ по содержанию сети автомобильных дорог общего пользования регионального и межмуниципального значения, часть сети Пряжинского района, части сети Олонецкого района Республики Карелия.

Согласно условиям договоров субподрядчик обязан в течение всего срока исполнения договоров обеспечить уровень содержания не ниже предусмотренного техническим заданием (раздел 5 договоров субподряда).

Пунктом 7.3 договоров субподряда предусмотрено, что при выявлении подрядчиком в ходе осмотра отклонений эксплуатационного состояния сети автодорог от нормативного Подрядчик оформляет предписание с указанием срока устранения и выдает его субподрядчику. Факт и сроки устранения дефектов фиксируются субподрядчиком в предписании. Подрядчик своей подписью в предписании удостоверяет факт и сроки устранения дефектов.

Количество дней устранения дефектов определяется от даты выдачи предписания до даты предъявления выполненных работ и является основой для расчета снятия количества километродней с выявленным несоответствием требуемому уровню содержания сети автодорог.

Если работы согласно предписанию выполнены в срок, то коэффициенты применяются согласно коэффициентам снятия за дефекты содержания на соответствующий период, а если работы согласно предписанию не выполнены в срок, то коэффициент снятия принимается равным единице.

Неизвещение субподрядчиком о выполнении предписания расценивается как его неисполнение, при этом подрядчик вправе из суммы, подлежащей оплате субподрядчику за выполненные работы, снять с оплаты стоимость содержания дефектных участков за весь отчетный период.

В соответствии с п.7.4 договоров субподряда расчет снятия количества километродней с выявленным несоответствием требуемому уровню содержания сети автодорог осуществляется на основании предписаний с применением коэффициентов снятия за дефекты содержания за соответствующий период.

В силу договоров работы, выполненные субподрядчиком, считаются принятыми подрядчиком с даты подписания подрядчиком акта о приемке выполненных работ, реестра стоимости выполненных работ по содержанию.

Таким образом, разделом 7 договоров субподряда предусмотрен порядок определения сумм снижения цены выполненных работ по результатам оценки уровня содержания с учетом коэффициентов снятия за дефекты содержания, которые применяются в случаях нарушения состояния конструктивных элементов и дефектов содержания дорог. За каждый дефект применяется соответствующий коэффициент.

В материалы дела сторонами представлена исполнительная и сопутствующая документация: акты о приемке выполненных работ, по форме КС-2; справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, реестры стоимости выполненных работ по содержанию; платежные документы; счета на оплату; счета-фактуры; предписания на устранение неудовлетворительных дорожных условий или некачественно выполненных работ на сети автомобильных дорог; уведомления о выполнении предписаний; расчеты сумм удержаний; реестры стоимости выполненных работ; ведомости фактически выполненных видов, объемов и стоимости работ; покилометровые ведомости по содержанию автодорог; промежуточные ведомости оценки уровня содержания сети автомобильных дорог; итоговые ведомости оценки уровня содержания сети автомобильных дорог; журналы учета выполненных работ; сведения о ДТП на сети автомобильных дорог, из которых следует, что ООО "Петрозаводское ДРСУ", являясь субподрядчиком, осуществляло в рамках договорных отношений комплекс работ по содержанию сети автомобильных дорог в Республике Карелия, в случае выявления недостатков выполненных работ, устраняло их путем выполнения, выданных ему предписаний.

Представленные в дело предписания на устранение неудовлетворительных дорожных условий или некачественно выполненных работ на сети автомобильных дорог имеют отметки об их исполнении, также информация об устранении замечаний, содержащихся в предписаниях, отражена в уведомлениях, направляемых ООО "Петрозаводское ДРСУ" в адрес подрядчиков, из которых следует, что устранение замечаний производилось в срок, указанный в предписаниях.

Согласно представленным актам о приемке выполненных работ (форма N КС-2) субподрядчиком сдан, а подрядчиками принят результат выполненных работ. В актах о приемке выполненных работ (форма N КС-2) указана стоимость выполненных работ, а также отдельной строкой указана сумма снижения цены выполненных работ.

Стоимость выполненных работ "итого" по актам о приемке выполненных работ указана за минусом суммы снижения цены выполненных работ.

В реестрах стоимости выполненных работ по содержанию, а также в счетах-фактурах, выставленных ООО "Петрозаводское ДРСУ" в адрес ООО "Служба заказчика", ООО "Ремстройкомплект", ООО "Автодороги-Питкяранта", стоимость работ указана в соответствии с актами о приемке выполненных работ за минусом суммы снижения цены выполненных работ, данная стоимость работ включалась обществом в налоговую базу по НДС.

Согласно условиям договоров субподряда при осуществлении расчетов с субподрядчиком подрядчики вправе скорректировать подлежащую оплате в адрес субподрядчика стоимость выполненных работ на сумму снижения цены выполненных работ, то есть, фактически удержать ее с суммы оплаты за содержание.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что работы по договорам субподряда выполнены в фактическом объеме, равном объему работ, выполненных без каких-либо замечаний со стороны подрядчиков и подлежащих оплате в соответствии с условиями указанных договоров, а также в объеме, указанном в предписаниях в качестве устранения выявленных отклонений эксплуатационного состояния сети автодорог от нормативного или некачественно выполненных работ.

При этом, налоговая база по НДС по выполненным работам определялась заявителем без учета стоимости объема работ, выполненных по предписаниям, то есть за минусом сумм снижения цены выполненных работ.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Таким образом, гражданским законодательством допускается уменьшение цены работ в случае их некачественного выполнения или же, по выбору заказчика предъявляется требование об устранении недостатков.

Одновременное применение данных требований не допускается.

Соответственно, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что наличие фактов безвозмездного устранения ООО "Петрозаводское ДРСУ" (субподрядчиком) выявленных недостатков работ, то есть их фактическое выполнение в полном объеме, при одновременном уменьшении стоимости работ, позволяет признать данное уменьшение в качестве своего рода вида гражданско-правовой ответственности (штрафной неустойки), что не позволяет отнести суммы удержаний к элементу ценообразования (в виде снижения цены).

Таким образом, штрафной характер сумм снижения цены по договорам субподряда был обоснованно определен налоговым органом исходя не из буквального наименования или предусмотренного договорами порядка их расчета, а основываясь на нормах статьи 723 ГК РФ, из которых следует, что в случае выполнения подрядчиком работ ненадлежащего качества, заказчик вправе потребовать от него, по своему выбору, устранения недостатков работ или соразмерного снижения цены.

Оба указанных правовых последствия не могут быть применены одновременно, в противном случае, они свидетельствовали бы о злоупотреблении заказчиком своими правами и его неосновательном обогащении.

Принимая во внимание фактическое исполнение ООО "Петрозаводское ДРСУ" предписаний, что является с точки зрения статьи 723 ГК РФ устранением недостатков работ, инспекция пришла к правомерному выводу, что последующее снижение цены на стоимость некачественно выполненных работ, по сути, носит характер штрафной неустойки.

При таких обстоятельствах, Инспекция пришла к обоснованному выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по НДС на суммы снижения цены.

Налоговое законодательства не предусматривает право на снижение налоговой базы при исчислении сумм НДС на суммы, определенные в качестве гражданско-правовой ответственности.

Налоговый орган правомерно учел при расчете налоговых обязательств общества фактический объем выполненных работ (в том числе, выполненных на основании предписаний).

Заявитель указывает, что согласно разделу 7 договоров субподряда окончательная оценка качества работ по содержанию дорог определяется ежемесячно после 27-го числа текущего месяца. Соответственно, устранить все замечания по нормативному содержанию в текущем месяце общество физически не могло, поэтому работы, не выполненные в текущем месяце по предписаниям отражались в актах в суммовом выражении с отрицательным значением в целях избежание повторной оплаты со стороны подрядчика и повторного учета обществом, поскольку работы указанные в предписаниях выполнялись обществом в других отчетных периодах и включались в суммы актов КС-2 в последующих отчетных периодов. В связи с чем, по утверждению общества, включение налоговым органом сумм снижения цены в налоговую базу по НДС привело к необоснованному повторному, двойному увеличению базы по налогу.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку он опровергается материалами дела, порядком оформления исполнительной документации, предусмотренным договорами субподряда.

Как следует из п. 6.1.4, 6.1.5 договоров субподряда подрядчик вправе в любое время иметь беспрепятственный доступ к объектам, на которых производятся работы, при выявлении нарушений соответствующие записи вносить в журнал производства работ с указанием сроков их устранения; осуществлять контрольные проверки эксплуатационного состояния объекта, выдавать субподрядчику предписания.

Пунктом 7.3 договоров субподряда предусмотрено право подрядчика в ходе ежемесячной приемки работ осуществлять осмотр объекта, а при выявлении отклонений эксплуатационного состояния сети автодорог оформлять предписание.

Таким образом, из положений пп. 6.1.4, 6.1.5, 7.3 договоров субподряда, а также предписаний, представленных в материалы дела сторонами, следует, что оформление предписаний осуществлялось в рамках отчетных периодов по мере необходимости, а также в ходе ежемесячной приемки работ подрядчиками.

Как следует из п. 7.5 договоров субподряда для приемки выполненных работ субподрядчик представляет подрядчику пакет документов, в том числе предписания. Приемка работ производится подрядчиком только после предоставления всех документов, предусмотренных п. 7.5 (п. 7.8 договоров субподряда).

В свою очередь, согласно положениям п. 7.3 договоров субподряда количество дней устранения дефектов определяется от даты выдачи предписания до даты предъявления выполненных работ подрядчика и является основой для расчета снятия количества километродней.

Таким образом, как следует из условий раздела 7 договоров субподряда, расчет сумм снижения цены, осуществляется на основании данных, содержащихся в предписаниях уже исполненных обществом, поскольку в качестве одного из показателей для расчета принимается количество дней, затраченных субподрядчиком на устранение дефекта, которое не может быть известно до момента фактического исполнения предписания.

Следовательно, сумма снижения цены отражается в актах приемки выполненных работ по фактически исполненным предписаниям.

Довод общества об отсутствии в деле доказательств о своевременном исполнении обществом всех предписаний (до подписания актов о приемке выполненных работ) обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку он опровергается представленными в дело показаниями свидетелей: Чепарева В.В. (генеральный директор ООО "Петрозаводское ДРСУ" в период 1995-2016), Худоева В.Р. (генеральный директор ООО "Петрозаводское ДРСУ" в период 2016-2017), Наумова В.В. (заместитель генерального директора ООО "Петрозаводское ДРСУ" в период 2016-2017, помощник генерального директора ООО "Петрозаводское ДРСУ" в 2018), Криндясова А.А. (инспектор технадзора ООО "Служба заказчика").

Представители заявителя неоднократно в судебных заседаниях давали пояснения об исполнении ООО "Петрозаводское ДРСУ" всех предписаний с учетом социальной значимости выполняемых обществом работ.

Из представленной заявителем за периоды с 01.06.2017 по 26.06.2017, с 27.06.2017 по 23.07.2017, с 24.07.2017 по 31.08.2017 исполнительной документации следует, что сумма снижения цены, отраженная за указанные отчетные периоды рассчитана на основании предписания б/н от 09.06.2017 сроком исполнения - 6 дн. (за период с 01.06.2017 по 26.06.2017, акт о приемке выполненных работ от 26.06.2017), предписания б/н от 06.07.2017 сроком исполнения - 2 дн. (за период 01.07.2017 по 23.07.2017, акт о приемке выполненных работ N 2 от 23.07.2017), предписания б/н от 10.08.2017 сроком исполнения - 8 дн. (за период с 24.07.2017 по 31.08.2017, акт о приемке выполненных работ N 3 от 31.08.2017), то есть работы по предписаниям выполненных до подписания актов о приемке выполненных работ.

При этом, заявитель указывает на непредставление инспекцией в материалы дела предписаний б/н от 09.06.2017, от 06.07.2017, от 10.08.2017.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание то обстоятельство, что в ходе проверки у ООО "Петрозаводское ДРСУ" были истребованы предписания по договорам субподряда. Предписания, представленные обществом в ответ на требования инспекции, были представлены налоговым органом в материалы дела. Непредставление ООО "Петрозаводское ДРСУ" выше обозначенных предписаний может быть расценено как ненадлежащее исполнение обществом своей обязанности по представлению документов в рамках ст. 93 НК РФ.

Отсутствие указанных предписаний с учетом данных, содержащихся в иной документации, не препятствует установлению судом фактов их исполнения до подписания актов приемки выполненных работ, соответственно, не может повлиять на выводы суда о наличии в действиях общества признаков налогового правонарушения.

По аналогичным основаниям суд первой инстанции обоснованно отклонил и доводы заявителя об отсутствии в решении инспекции подробного анализа и соотношения исполнительной документации: предписаний, выставленных обществу, уведомлений об их исполнении с иными первичными документами, в том числе с расчетами сумм снижения цены, поскольку обстоятельство исполнения ООО "Петрозаводское ДРСУ" предписаний является доказанным, расчеты сумм снижения цены производятся на основании исполненных обществом предписаний до подписания сторонами акта приемки выполненных работ.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции правильно отклонил довод заявителя о возможном двойном включении инспекцией и дополнительном увеличении выручки ООО "Петрозаводское ДРСУ" на сумму одних и тех же работ, указанных в предписаниях. Доказательств, подтверждающих данное предположение, стороной в дело не представлено.

Содержащиеся в актах приемки выполненных работ показатель "работы, выполненные за счет сумм снижения цены" отражает источник финансирования работ (фактически - это денежные средства удержанные заказчиком/подрядчиком), а не повторное выполнение одних и тех же работ, что подтверждается и условиями пункта 5.1.15 договоров субподряда, согласно которым в счет средств, удержанных подрядчиком (в том числе на основании п. 7.3 договоров субподряда, предусматривающим снижение цены), по требованию подрядчика субподрядчик обязан выполнить дополнительный комплекс работ по содержанию дорог и дорожных сооружений.

Также является неверным и не подтвержденным документально утверждение заявителя о том, что выполнение работ по предписаниям носило возмездный характер, поскольку условиями договоров не предусмотрена оплата подрядчиком в адрес ООО "Петрозаводское ДРСУ" работ, выполняемых по предписаниям, в качестве устранения дефектов содержания объектов дорожной инфраструктуры, дорог.

Суд правильно отклонил и довод ООО "Петрозаводское ДРСУ" о том, что налоговый орган произвольно увеличил выручку общества на стоимость суммы выявленных штрафных неустоек в размере 2 412 254,72 руб., при этом не включил данную сумму в состав внереализационных расходов о налогу на прибыль в соответствии с подп.8 п.7 ст.272 НК РФ.

Согласно п.2.3.3.1 решения инспекции налоговым органом на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ увеличены расходы общества на сумму снижения цены, признанной санкционной, в размере 2 412 254,69 руб., как следует из п.2.3.1.1. решения инспекции на аналогичную сумму увеличена доходная часть налога на прибыль организации - включение в доходы сумм снижения цены в качестве выручки на основании п.1 ст.39 и п.1 ст.249 НК РФ.

Следовательно, оценив доводы сторон и представленные ими доказательства в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, его выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы жалобы не опровергают правомерности выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, в связи с чем не могут служить основанием для отмены состоявшегося судебного акта.

В связи с этим апелляционная инстанция не находит оснований для иной оценке представленных сторонами доказательств и обстоятельств, установленных судом, а также сделанных им выводов.

Таким образом, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины распределяются по правилам статьи 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 01.10.2021 по делу N А26-359/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова