Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2022 г. N 04АП-6248/21 по делу N А78-1820/2021

г. Чита

03 февраля 2022 г.

Дело N А78-1820/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 февраля 2022 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Никифорюк Е.О., судей Басаева Д.В., Сидоренко В.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Спецавтохозяйство" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 04 октября 2021 года по делу N А78-1820/2021 по заявлению акционерного общества "Спецавтохозяйство" (ОГРН 1037550027459, ИНН 7537011899, адрес: 672022, ЗАБАЙКАЛЬСКИЙ КРАЙ, ЧИТА ГОРОД, ЭНЕРГОСТРОИТЕЛЕЙ ПРОЕЗД, 19) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, адрес: 672000, ЗАБАЙКАЛЬСКИЙ КРАЙ, ЧИТА ГОРОД, БУТИНА УЛИЦА, ДОМ 10, ПОМЕЩЕНИЕ 1) о признании частично недействительным решения от 13.11.2020 N15-08/7395,

третьи лица - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354, адрес: 672000, ЗАБАЙКАЛЬСКИЙ КРАЙ, ЧИТА ГОРОД, АНОХИНА УЛИЦА, ДОМ 63, ПОМЕЩЕНИЕ 3), публичное акционерное общество "Территориальная генерирующая компания N 14" (ОГРН 1047550031242, ИНН 7534018889, адрес: 672000, ЗАБАЙКАЛЬСКИЙ КРАЙ, ЧИТА ГОРОД, ПРОФСОЮЗНАЯ УЛИЦА, ДОМ 23),

(суд первой инстанции - Д.Е.Минашкин),

при участии в судебном заседании:

от АО "Спецавтохозяйство": Карасюк Е.Г., представитель по доверенности от 19.01.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования; Тонких А.А., представитель по доверенности от 02.04.2021, представлен диплом о наличии высшего юридического образования; Тихая И.Ю., представитель по доверенности от 11.01.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования;

от Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю: Карпухина А.И., представитель по доверенности, представлено служебное удостоверение; Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 26.01.2021, представлен диплом о наличии высшего юридического образования, служебное удостоверение;

от публичного акционерного общества "Территориальная генерирующая компания N 14": не явился, извещен.

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Спецавтохозяйство" (далее - заявитель, АО "Спецавтохозяйство", общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 13.11.2020 N 15-08/7395 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - краевое налоговое управление, УФНС, управление) от 24.02.2021 N 2.14-09/02385 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 4 452 558 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 1 837 396,50 руб., штрафов по налогу на прибыль организаций в размере 293 436 руб.; налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 1 811 332 руб., пени по НДС в размере 653 819,85 руб., штрафов по НДС в размере 181 133 руб., всего на сумму 9 229 675,35 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, были привлечены краевое налоговое управление и публичное акционерное общество "Территориальная генерирующая компания N 14" (далее - третье лицо, ПАО "ТГК-14".).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленного требования отказано.

В обосновании суд указал, что участие спорных контрагентов в заявленных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой экономии. Представленные документы носят недостоверный характер и не могут быть основанием для предоставления вычетов по НДС и принятия расходов по налогу на прибыль.

Поскольку обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения её результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие достоверно установить, кем в действительности и при каких условиях были осуществлены спорные операции, и какие затраты, имеющие отношение к оплате осуществленных в интересах общества операций, им при этом были реально понесены, то оснований для применения налоговой реконструкции не имеется.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить полностью, принять по рассматриваемому делу новый судебный акт.

Применительно к контрагенту ООО "Дорстройсервис" полагает, что сам факт исполнения предмета сделки налоговым органом не оспаривался, а притязания органа исполнительной власти сводятся исключительно к "проблемности" контрагента и отдельных несоответствий в датах сдачи работ по отдельным ордерам, а также тому, что исполнение сделки произведено не заявленным контрагентом. Суд отказал не только в признании реальности выполнения работ заявленным контрагентом, которая подтверждается показаниями Тароева А.А. и показаниями других свидетелей, но и в проведении налоговой реконструкции налоговых обязательств применительно к налогу на прибыль по спорным контрагентам, а также в применении расчетного метода определения налоговых обязательств.

Выбор контрагента ООО "Дорстройсервис" был обусловлен совокупностью факторов объективного характера, в том числе, добросовестностью Тароева А.А. и наличием у него спецтехники, согласованием с ПАО "ТГК-14". Перечисление от ООО "Дорстройсервис" денежных средств в адрес ООО "Дорожник", Тароев А.А. объяснил, указав, что ООО "Дорстройсервис" рассчиталось за материалы и технику, которая нанималась для выполнения работ ООО "Дорстросервис" с АО "Спецавтохозяйство". Факта обналичивания, в следствие которого была бы установлена "закольцовка" движения денежных средств, получение их налогоплательщиком или его должностными лицами, не установлено.

Считает, что подход налогового органа приводит к тому, что расходы по спорным операциям исключаются, а доход от них включается в базу по налогу на прибыль.

Налоговым органом применительно к рассматриваемому эпизоду избран формальный подход к определению действительных налоговых обязательств, повлекший взимание налогов сверх того, что положено по закону.

Общество просит принять во внимание то обстоятельство, что поскольку в рассматриваемых правоотношениях имеется три стороны (ПАО "ТГК-14", общество и его контрагент), то создание фиктивного документооборота не имеет экономической целесообразности даже при учете обществом исключенных в последующем налоговым органом затрат в силу того, что денежные средства поступали от головной организации налогоплательщику и в последующем перечислены контрагенту, за минусом услуг генподрядчика. Таким образом получается, что доводы налогового органа могут быть признаны правомерными лишь в случае, когда ПАО "ТГК-14" при согласованности действий с представителями общества, при отсутствии намерения реальности совершенная спорных операций, изъявило волю на добровольное и безвозвратное отчуждение денежных средств сторонней организации, что является неразумным и не свойственным при обычных условиях делового оборота.

На странице 9 решения суда, последним отмечено, что при сопоставлении выполненных работ со сведениями первичных документов установлена сдача работ до регистрации ООО "Дорстройсервис" либо их осуществление на других участках работ, а также установлены иные лица (ООО "Партнер", ООО "Дорожник", ООО "Ремстройсервис", ПАО "ТГК-14, ООО "Энерготехстрой", ООО "ПСК-27"), при этом суд отклонил довод общества о возможности направления заявок от головной организации при необходимости восстановления благоустройства города в рамках двухлетних гарантийных обязательств по мотиву документальной неподтвержденности, хотя общество не имело возможности давать оценку поданным от ПАО "ТГК-14" заявкам и выявлять их природу, то есть возникала ли подачи заявок на восстановление благоустройства в силу аварийных случаев или в силу устранения дефектов при ранее выполненный каким-либо контрагентом работ.

Вывод суда на стр. 8 решения о том, что если выдача ордера-договора произведена з 2015 г., а сдача работ осуществлена в 2017 г., то выполнение благоустройства неизбежно должно осуществляться в рамках договора, на основании которого выдавался ордер-договор, полагает не соответствующим всестороннему рассмотрению дела, поскольку в рамках судебного заседания от 09.08.2021 г., представитель ПАО "ТГК-14" Ветрогонова Т.В. пояснила, что по ранее выполненным работам в последующем необходимость устранения тех или иных дефектов благоустройства могло быть обусловлено потерей правоспособности первоначального исполнителя работ по восстановлению благоустройства (в силу ликвидации юридического лица или иных обстоятельств), и тем самым подача заявки от ПАО "ТГК-14" подразумевало выполнение тех или иных работ уже в рамках нового заключенного договора с АО "Спецавтохозяйство".

Общество полагает недоказанным налоговым органом умышленное создание документооборота, которое по мнению налогового органа обусловило получение незаконного налогового бенефита.

Отдельные несоответствия, указанные судом первой инстанции (подача заявки на восстановление благоустройства города датирована позднее даты готовности участка к производству работ; несущественная разница в площадях ремонта асфальтного покрытия, несоответствие схем выполнения работ участкам, отображенным площадкой 2ГИС) не могут являться причиной, на основе которой принято обжалуемое решение суда, поскольку в ходе судебных заседаний представители общества, а в последующем представитель ПАО "ТГК-14" пояснили, что при выдаче ордер-договора на производство земляных работ могла увеличиться площадь таких работ и соответственно площадь восстановления благоустройства, на которое ордер-договор не выдавался.

Содержание оспариваемого судебного решения фактически свидетельствует о том, что общество, формируя документооборот на ту или иную хозяйственную операцию, пусть документы и имеют отдельные несоответствия, однако налоговым органом реальность исполнения сделки под сомнение не ставится - находится в более невыгодных условиях применительно к налоговым последствиям в сравнении с налогоплательщиками, у которых документооборот отсутствовал вовсе.

Налоговому органу как на досудебной стадии взаимоотношений, так и на стадии судебного разбирательства предоставлялись сведения об аналогичных операциях налогоплательщика, который налоговый орган не принял и которым судом первой инстанции не произведена оценка на предмет возможности определения действительных налоговых обязательств расчетным способом или применительно к налоговой реконструкции.

На апелляционную жалобу поступил отзыв управления, в котором оно просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением от 24 декабря 2021 года была произведена замена Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г.Чите на ее правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2021 года судебное заседание отложено до 27 января 2022 года.

После отложения от сторон поступили дополнительные пояснения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 24.11.2021, 25.12.2021.

Представители общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и дополнительных пояснений. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители управления дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и дополнительных пояснений. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо представителей в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в отношении общества инспекцией была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 15-08/40 от 09.10.2019 (т.т. 7, 8) и вынесено решение N 15-08/7395 от 13.11.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.т. 5, 6).

Общество, считая решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, оспорило его в судебном порядке в части налога на прибыль и НДС.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, дополнения к апелляционной жалобе, отзывов, пояснения по делу, заслушав в судебном заседании представителей общества и управления, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Как правильно установлено судом первой инстанции, оспоренное в судебном порядке решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являлось предметом рассмотрения в краевом налоговом управлении, которое своим решением от 24.02.2021 N 2.14-09/02385 отменило его в части привлечения общества к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2016-2017 гг. в виде штрафа в сумме 557 398 руб. и за неуплату НДС за 2, 4 кварталы 2017 года в виде штрафа в сумме 181 133 руб.; по п. 1 ст. 123 НК РФ за неполное перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 89 035 руб.; по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2016-2017 гг. с учетом п. 4 ст. 81 НК РФ в виде штрафа в сумме 20 244 руб.; по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, предусмотренных НК РФ, в виде штрафа в сумме 1125 руб., поэтому заявителем досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 НК РФ, соблюден.

При этом материалы выездной налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в присутствии представителей надлежащим образом уведомленного заявителя на основании извещения от 05.11.2020 N 1089303087 (т. 14, л.д. 132-135).

Из содержания оспариваемого решения инспекции, с учетом выводов краевого налогового управления следует, что в нарушение п. 1 ст. 54.1, ст. 252, ст. 272, п. 5 ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ АО "Спецавтохозяйство" допущено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций и по НДС в результате неправомерного включения в расходы (вычеты) затрат по не имевшим место сделкам (договорам субподряда, иным договорам), с формальным документооборотом, в результате согласованных действий должностных лиц общества с:

- ООО "Дорстройсервис"" на сумму 10 062 954 руб. по договорам N 62-П-17 и N 63-П-17 на выполнение работ по восстановлению асфальтобетонного покрытия и установке бортового камня после производства работ по строительству и реконструкции тепловых сетей, в результате чего за 2017 год доначислен налог на прибыль организаций в сумме 2 012 591 руб., за 3 и 4 кварталы 2017 года НДС в сумме 1 811 332 руб.;

- ИП Ломакиным М.В. на сумму 24 864 989 руб. (23 522 744 руб. в 2015 году, 1 342 245 руб. в 2016 году) по договорам N 2-ГЗУ-15, N 81-у-14, N 17/4-П-15, N 17/5-П-15, N 17/П-15, N 101-з-14, N 17/1-П-15, N 17/2-П-15, N 17/3-П-15, N 17/6-П-15, N 17/7-П-15, N 13-П-15, N 9/16гзу на выполнение работ по ремонту золоотвала, транспортным услугам по перевозке грунта, в результате чего доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 3 537 046 руб.;

- ООО "Спектр" на сумму 14 969 777 руб. (12 065 647 руб. в 2016 году, 2 904 130 руб. в 2017 году) по договорам N 69-у-16, N 77-п-16, N 70-у-16, N 1-АР-16, N 2-АР-16, N 3-АР-16, N 68-п-16, N 8/16, N 70-у-16, N 28-п-16, N 3, N 97-у-17 субподряда, договорам на выполнение работ по погрузке и перевозке грунта, в результате чего доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 4 429 907 руб.

В ходе рассмотрения дела судом общество просило признать недействительным оспариваемое решение инспекции в редакции решения УФНС в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 4 452 558 руб., пени - 1 837 396,50 руб., штрафа - 293 436 руб.; в части НДС в сумме 1 811 332 руб., пени - 653 819,85 руб., штрафа - 181 133 руб., из которых:

- ООО "Дорстройсервис": налог на прибыль организаций за 2017 год в сумме 2 012 591 руб., пени - 830 517,82 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ - 100 630 руб.; НДС в сумме 1 811 332 руб. (3 квартал 2017 года - 1 355 742 руб., 4 квартал 2017 года - 455 590 руб.), пени - 653 819,85 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ - 181 133 руб.;

- ИП Ломакин М.В.: налог на прибыль организаций за 2015 год в сумме 221 471 руб., пени - 91 392,16 руб.;

- ООО "Спектр": налог на прибыль организаций в сумме 2 218 496 руб. (2016 год - 1 637 670 руб., 2017 год - 580 826 руб.), пени - 915 486,52 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ - 192 806 руб.

При этом сторонами в порядке статьи 70 АПК РФ достигнуто соглашение о признании обстоятельств, принимаемых арбитражным судом в качестве фактов, не требующих доказывания.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пунктов 1, 2, статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Положениями пунктов 1, 2 и 4 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо приобретаемых для перепродажи.

С учетом пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 176 НК РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Таким образом, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие первичных документов, подтверждающих реальность совершения хозяйственных операций.

Согласно положениям статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьёй 271 или статьёй 273 НК РФ.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 НК в целях главы 25 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон N 402-ФЗ) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Как правильно установлено судом первой инстанции, заявителем как подрядчиком в проверяемом периоде в процессе хозяйственной деятельности были заключены договоры с ПАО "ТГК-14" (заказчик) от 12.05.2017 N ЧЭК-1775-17, от 22.03.2017 N ЧЭК-1064-17 по которым подрядчик обязуется своими силами и средствами выполнить работы по восстановлению асфальтобетонного покрытия и установке бордюрного камня, после производства работ по строительству и реконструкции тепловых сетей, согласно поданным заявкам, а также договоры N ЧГ-1465-15 от 30.04.2015, N ЧГ-964-15 от 20.03.2015, N ЧТ-348-16 от 26.02.2016, N ЧГ-1477-17 от 19.04.2017, N ЧГ-2882-17 от 14.08.2017, N ЧГ-923-17 от 13.03.2017 на выполнение различного вида подрядных работ (по наращиванию дамбы секции N 2б, монтажу золопроводов до золоотвала N 2, разработке выемки секции N 3 золоотвала N 2), связанных с реализацией проекта "Расширение и реконструкция существующего золоотвала N 2 Читинской ТЭЦ-1 филиала ПАО "ТГК-14" Читинская Генерация", на перевозку угля автомобильным транспортом (т. 16, л.д. 9-30, т. 78, л.д. 147-150, т. 117, л.д. 45-50, т. 140, л.д. 48-81).

При этом для выполнения работ по договорам N ЧЭК-1064-17 и N ЧЭК-1775-17 обществом было привлечено ООО "Дорстройсервис" в качестве субподрядчика, с которым заключены договоры субподряда от 29.06.2017 N 62-П-17 и от 03.07.2017 N 63-П-17 (т. 16, л.д. 31-55, т. 19, л.д. 115-137), подписанные от общества генеральным директором Кувардиным В.Г., от ООО "Дорстройсервис" - генеральным директором Тароевым А.А.

Предмет и условия данных договоров совпадают с предметом и условиями договоров, заключенных обществом с ПАО "ТГК-14". К договорам представлена конкурсная документация (в т.ч. протокол, свидетельство о постановке на учет, выписка из ЕГРЮЛ от 14.06.2017, техническое предложение, оферта участника, приказ, устав, требования к выполнению работ, услуг), счета-фактуры, справки формы КС-3, акты формы КС-2, платежные поручения, предварительные акты приемки выполненных работ, акты готовности участка к производству работ, реестр исполнительной документации, акты освидетельствования скрытых работ, исполнительные схемы, паспорта качества (щебень, асфальтобетонная смесь, бордюрный камень).

В приложении N 6 к названным договорам субподряда указаны лица, уполномоченные на подписание актов готовности на производство работ и предварительных актов выполненных работ, со стороны общества (генподрядчик): Лаврук В.В. (инженер-строитель АО "Спецавтохозяйство") и Базалий С.Н. (директор по развитию АО "Спецавтохозяйство"). Между тем, со стороны ООО "Дорстройсервис" (субподрядчика) указание на компетентных должностных лиц отсутствует, в связи с чем, в сделках с ООО "Дорстройсервис" не определены его сотрудники, уполномоченные на подписание указанных актов (т. 16, л.д. 50, т. 19, л.д. 134).

Согласно представленным АО "Спецавтохозяйство" счетам-фактурам, актам КС-2, справкам КС-3 общая стоимость работ по сделкам с ООО "Дорстройсервис" за 2017 год, не принятая в состав затрат налоговой проверкой, составила 10 062 953,92 руб., и данное обстоятельство зафиксировано в заключенном между сторонами соглашении по статье 70 АПК РФ.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что расчетный счет ООО "Дорстройсервис" открыт 19.06.2017 в Читинском филиале АО "Россельхозбанк", закрыт - 24.04.2019. Согласно выписке банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Дорстройсервис" проверкой установлено, что денежные средства на расчетный счет поступали только от АО "Спецавтохозяйство", при этом сумма перечислений составила порядка 11 874 285 руб. (т. 22, л.д. 46-49, т. 25, л.д. 33-43).

В рамках заключенных с ПАО "ТГК-14" договоров по взаимоотношениям с ООО "Дорстройсервис" заявлены расходы по земляным работам, восстановлению асфальтового покрытия, установке бордюров.

При этом налоговым органом на основании сведений, представленных Комитетом городского хозяйства Администрации городского округа "Город Чита" (далее - комитет), произведено сопоставление фактически выполненных работ со сведениями первичных документов, подписанных между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис", в результате чего установлена сдача работ до регистрации ООО "Дорстройсервис" (09.06.2017), либо их осуществление на других участках, а также установлены иные лица (ООО "Партнер", ООО "Дорожник", ООО "Рем-строй-сервис", ПАО "ТГК-14", ООО "ЭнергоТехстрой", ООО "ПСК-27"), выполнявшие работы по адресам, указанным в заявках и на схемах, при том, что из информации, представленной комитетом, следует, что указанные работы с ним не согласовывались (т.т. 17, 18, т. 22, л.д. 41-42).

Доводы общества, приведенные и апелляционному суду, о том, что ордер-договоры не подтверждают выводов налогового органа, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку вопреки части 1 статьи 65 АПК РФ они документально не подтверждены.

Например, общество ссылается на ордер-договор N 203 от 31.05.2017 (т. 19, л.д. 21-22) и указывает, что работы сданы 16.10.2017, однако указанные работы аналогичным образом отражены в решении налогового органа, и доводы общества не опровергают доводы инспекции о недостоверности сведений в акте, подписанном между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис". Позиция заявителя касательно того, что им указаны те же улицы, где осуществлены подрядные работы, что указаны и комитетом в представленной им информации, не опровергает несоответствий, установленных налоговой проверкой, зафиксировавшей, что сдача работ по ордеру-договору N 203 от 31.05.2017 (16.10.2017) не соответствует дате подписания акта КС-2 N 8 от 31.08.2017 с ООО "Дорстройсервис". На основании акта готовности участка к производству работ от 21.08.2017 установлена площадь ремонта - 2026 м2 2-хслойного покрытия. Предварительный акт приемки выполненных работ подписан 31.08.2017, в котором указан объем работ - 1927,65 м2. Расхождения в объемах общество в ходе судебного разбирательство никак не пояснило. Аналогичным образом зафиксированы несоответствия и по иным спорным участкам работ.

При сопоставлении заявок, представленных АО "Спецавтохозяйство" с первичными документами, подписанными между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис" установлено, что заявка вх. N 514 (т. 10, л.д. 79) датирована 23.08.2017 (ул. Ленинградская от ул. Чайковского до ул. Чкалова), в то время как акт готовности участка к производству работ оформлен 21.08.2017 (т. 19, л.д. 13), предварительный акт приемки выполненных работ - 31.08.2017 (т. 19, л.д. 14-15), что свидетельствует о несоответствии даты заявки дате акта готовности участка к производству работ по причине её более поздней выдачи, что является противоречивым обстоятельством.

Доводы общества о том, что такой ордер-договор мог быть выдан в 2015 году, а работы могли быть выполнены в 2017 году, что свидетельствует о возможном привлечении ООО "Дорстройсервис" для благоустройства города либо в целях выполнения гарантийных обязательств, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку вопреки части 1 статьи 65 АПК РФ документально не подтверждено, и доказательств, свидетельствующих о выполнении этим лицом благоустройства города либо осуществления им гарантийных обязательств не имеется; материалов об обнаружении каких-либо недостатков работ и их устранении в рамках гарантийных обязательств, из которых следовало бы, что работы выполнены ООО Дорстройсервис" (с учетом указаний пунктов 5.4 договоров субподряда N 62-П-17 и N 63-П-17), не представлено, тем более что из пояснений общества следовало, что заявки на благоустройство не составлялись, а работы по исполнению гарантийных обязательств выполнялись по устной договоренности.

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, если, по мнению заявителя, выдача такого ордер-договора могла быть произведена в 2015 году, а его закрытие - в 2017 году, то он неизбежно должен был быть выдан в рамках исполнения обязательств по иным договорам, заключенным либо в 2015 году, либо ранее, поскольку согласно пунктам 5.1 договоров подряда от 22.03.2017 N ЧЭК-1064-17, от 12.05.2017 N ЧЭК- 1775-17 и договоров субподряда N 62-П-17 от 29.06.2017, N 63-П-17 от 03.07.2017 гарантийный срок по ним составляет два года со дня приемки результатов выполненных работ, которые датированы 2017 годом, и поэтому ордеры-договоры 2015 года могли быть выданы во исполнение иных договоров. При этом заслуживает внимания также и то обстоятельство, что основаниями зачислений средств на счет ООО "Дорстройсервис" выступали именно приведенные договоры с указанием назначений платежей за восстановление асфальтобетонного покрытия (т. 22, л.д. 46-49), а не иные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 757 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность подрядчика устранять по требованию заказчика и за его счет недостатки, за которые подрядчик не несет ответственности.

Договорами подряда от 22.03.2017 N ЧЭК-1064-17 и от 12.05.2017 N ЧЭК-1775-17 не предусмотрено устранение недостатков, которые были допущены иными исполнителями, по иным договорам подряда, заключенным до указанных договоров.

Пунктом 2 статьи 757 ГК РФ предусмотрено, что подрядчик вправе отказаться от выполнения обязанности, указанной в пункте 1 настоящей статьи, в случаях, когда устранение недостатков не связано непосредственно с предметом договора либо не может быть осуществлено подрядчиком по не зависящим от него причинам.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что денежные средства, поступившие в оплату работ, которые не подтверждены документально, не могут иметь связи с расходами, заявленными обществом по взаимоотношениям с ООО "Дорстройсервис" в рамках исполнения договоров субподряда N 62-П-17 от 29.06.2017 и N 63-П-17 от 03.07.2017.

Также судом первой инстанции обоснованно учтено следующее.

В соответствии с разделом 10 "Проведение работ по благоустройству и озеленению территории, при строительстве, ремонте, реконструкции коммуникаций" Решения Думы городского округа "Город Чита" от 20.12.2007 N 223 (в редакции спорных периодов) "О принятии Правил благоустройства территории городского округа "Город Чита"(далее - Решение N 223) работы, связанные с разрытием грунта или вскрытием дорожных покрытий (прокладка, реконструкция или ремонт подземных коммуникаций, забивка свай и шпунта, планировка грунта, буровые работы), производятся только при наличии письменного разрешения (ордера-договора на право производства земляных работ), выданного комитетом жилищно-коммунального хозяйства администрации городского округа "Город Чита" (п.10.1). Производство различных видов земляных работ осуществляется при наличии согласованного с комитетом жилищно-коммунального хозяйства администрации городского округа графика. При этом производство земляных работ по разрытию котлованов осуществляется круглогодично, по устройству инженерных коммуникаций, в период, с 1 апреля по 1 октября (п.10.2). Прокладка подземных коммуникаций под проезжей частью улиц, проездами, а также под тротуарами допускается соответствующими организациями при условии восстановления проезжей части автодороги (тротуара) на полную ширину, независимо от ширины траншеи. Не допускается применение кирпича в конструкциях, подземных коммуникациях, расположенных под проезжей частью (п. 10.7).

В целях исключения возможного разрытия вновь построенных (реконструированных) улиц, скверов все организации, которые в предстоящем году должны осуществлять работы по строительству и реконструкции подземных сетей, обязаны в срок до 1 ноября предшествующего строительству года сообщить в администрацию городского округа о намеченных работах по прокладке коммуникаций с указанием предполагаемых сроков производства работ. Организациям, своевременно не выполнившим требования настоящего пункта Правил, разрешение на производство работ не выдается (п. 10.8).

Сроки производства работ устанавливаются в соответствии с действующими нормами продолжительности строительства согласно строительным нормам и правилам. При строительстве коммуникаций с продолжительностью работ более 2 месяцев разрешение выдается на отдельные участки, но не более чем на 2 месяца. Если в течение 5 дней со дня выдачи разрешения организация не приступила к работам, разрешение аннулируется и затраты, понесенные организацией за выдачу разрешения, не возмещаются (п. 10.9).

При восстановлении благоустройства: все разрушения и повреждения дорожных покрытий, озеленений и элементов благоустройства, произведенные по вине строительных и ремонтных организаций при производстве работ по прокладке подземных коммуникаций или других видов строительных работ, должны быть ликвидированы в полном объеме организациями, получившими разрешение на производство работ, в сроки, согласованные с комитетом жилищно-коммунального хозяйства администрации городского округа.

В случае невозможности завершения земляных работ в зимний период в связи с неблагоприятными для соблюдения технологии производства работ погодными условиями и температурным режимом производитель работ обязан: согласовать с комитетом жилищно-коммунального хозяйства администрации городского округа продление срока действия разрешения на производство земляных работ; провести необходимые мероприятия по приведению в порядок территории в зоне производства земляных работ; поддерживать обеспечение безопасного и беспрепятственного движения пешеходов и транспорта по нарушенным в ходе производства земляных работ участкам дорог (тротуаров) до момента полного восстановления элементов благоустройства.

При проведении земляных работ в зимний период нарушенные элементы благоустройства должны быть восстановлены в зимнем варианте (засыпан песок, уложен и уплотнен щебень, поверх уложены железобетонные плиты) и сданы по акту в срок, определенный в соответствии с разрешением на производство земляных работ. Окончательное восстановление поврежденных элементов благоустройства территории (асфальт, тротуарная плитка, бордюры, газоны, клумбы, иные участки озеленения, МАФ) должно быть завершено после окончания зимнего периода в сроки, согласованные комитетом жилищно-коммунального хозяйства администрации городского округа (п.п. 10.10.1-10.10.3).

Разрешение на производство работ должно находиться на месте работ и предъявляться по первому требованию лиц, осуществляющих контроль за исполнением настоящих Правил (п.10.12).

В разрешении устанавливаются сроки и условия производства работ (п. 10.13).

Датой окончания работ считается дата подписания уполномоченным представителем администрации городского округа в сфере жилищно-коммунального хозяйства акта обследования участка после проведения восстановительных работ (п. 10.25).

Провалы, просадки грунта или дорожного покрытия, появившиеся в течение 2 лет после проведения ремонтно-восстановительных работ над подземными коммуникациями, а также возникшие в других местах, где ремонтно-восстановительные работы не проводились, но являющиеся их результатом, должны быть устранены организациями, получившими разрешение на производство работ, в течение суток. Наледи, образовавшиеся из-за аварий на подземных коммуникациях, ликвидируются организациями - владельцами коммуникаций либо на основании договора специализированными организациями за счет владельцев коммуникаций (п. 10.26).

Проведение работ при строительстве, ремонте, реконструкции коммуникаций по просроченным ордерам признается самовольным проведением земляных работ (п. 10.27).

Запрещается вскрывать дорожное покрытие или осуществлять земляные, строительные, ремонтные работы на территории городского округа без разрешения (ордера-договора на право производства земляных работ) без ордера на проведение работ, полученного в установленном порядке (п. 10.29.1).

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, из Решения N 223 следует, что получение ордер-договоров обязательно на период проведения работ не более 2 месяцев (пункты 10.1, 10.9, 10.29.1, 10.27 решения).

Согласно пункту 2.6.1 постановления Администрации городского округа "Город Чита" "Об утверждении административного регламента по предоставлению муниципальной услуги "Выдача ордеров на проведение земляных работ" N 60 от 27.01.2012 для получения ордера на проведение земляных работ в границах территории городского округа "Город Чита" заявители (юридические и физические лица) при проведении аварийных земляных работ представляют в Комитет городского хозяйства администрации городского округа "Город Чита" заявление установленной формы, два экземпляра ордера-договора на право производства земляных работ на территории городского округа "Город Чита" установленной формы, согласованные с владельцами инженерных коммуникаций и владельцами (пользователями) земельных участков, органами ГИБДД (в случае проведения работ на проезжей части дорог и (или) тротуарах); выкопировку из генерального плана городского округа "Город Чита"; письменное гарантийное обязательство восстановления нарушенного благоустройства; приказ о назначении ответственного лица за проведение земляных работ; документ, подтверждающий полномочия лица, подписывающего ордер-договор на право проведения земляных работ на территории городского округа "Город Чита". Ответственность за нарушение административного регламента наступает в соответствии с законодательством РФ (пункт 5.12).

Таким образом, получение разрешения путем подписания ордер-договора с комитетом перед началом производства работ является обязательным условием выполнения аварийных и плановых ремонтных работ.

Перед началом производства работ по плановому или аварийному ремонту теплотрассы с последующим восстановлением асфальтобетонного покрытия (и иных объектов благоустройства) соответствующее лицо обращается с заявлением и пакетом документов в комитет. После проведения предварительной проверки документов и обследования специалистами места проведения земляных работ, производится выдача ордера на проведение работ. После подписания ордер-договора исполнители приступают к производству работ на основании акта готовности участка к производству работ.

Согласно протоколу допроса Кибирева В.Г. - инженера по сметно-договорной работе 1 категории филиала ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс", свидетель пояснил, что ордер-договоры в комитете открывались всегда, на любой вид работ. По предъявленным при допросе документам указал, что ордер-договоры в комитете должны были быть открыты, и это обязательно (ответ на вопрос 3.2 протокола N 15-36/47 от 07.02.2020, т. 28, л.д. 19-24).

Таким образом, доводы АО "Спецавтохозяйство" о возможном выполнении работ ООО "Дорстройсервис" за третьих лиц без соответствующих ордер-договоров, подписанных между ПАО "ТГК-14" и комитетом, правильно отклонены судом первой инстанции как не основанные на законе и обстоятельствах дела.

Доводы общества о том, что налоговый орган основывается лишь на том факте, что помимо спорного контрагента, работы одновременно выполнялись ООО "Дорожник и ООО "Партнер", однако при сопоставлении объемов и видов работ показатели между указанными лицами не совпадают, правильно отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки по ордер-договорам N 254 от 19.06.2017 (т. 10, л.д. 112-113), N 404 от 10.08.2017 (т. 16, л.д. 92-97), N 315 от 07.07.2017 (т. 10, л.д. 90-91), N 435 от 08.09.2016 (т. 10, л.д. 108-109), N 309 от 02.07.2017 (т. 17, л.д. 57-58), N 156 от 11.05.2017 (т. 10, л.д.100-101), N 483 от 23.09.2016 (т. 10, л.д. 86-87), N 213 от 31.05.2017 (т. 10, л.д. 102-103), N 482 от 23.09.2016 (т. 10, л.д. 104-105), N 355 от 25.07.2017 (т. 114, л.д. 95-96), N 230 от 09.06.2017 (т. 114, л.д. 101-102), N 264 от 20.06.2017 (т. 17, л.д. 22-23), N 203 от 31.05.2017 (т. 10, л.д. 98-99), N 130 от 24.04.2017 (т. 114, л.д. 135-136), N 350 от 25.07.2017 (т. 19, л.д. 46-47), N 372 от 28.07.2017 (т. 10, л.д. 106-107), N 573 от 28.07.2017 (т. 10, л.д. 96-97), N 264 от 20.06.2017 (т. 17, л.д. 22-23), N 317 от 10.07.2017 (т. 114, л.д. 93-94), N 286 от 28.06.2017 (т. 19, л.д. 149-150), подписанным между ПАО "ТГК-14" и комитетом, установлено несоответствие участков дорог и периодов проведения работ, указанных в актах КС-2 (между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис"), что нашло своё отражение в оспариваемом решении N 15-08/7395 от 13.11.2020 (стр. 172-181).

Заявитель, оспаривая выводы налогового органа о "техническом" характере контрагента ООО "Дорстройсервис", не представляет документы, опровергающие выводы налогового органа о несоответствии указанных ордер-договоров участкам дорог и периоду проведения работ, указанным в актах КС-2.

Из проведенного инспекцией аналитического сопоставления документов, представленных обществом при проверке, установлено, что в ордер-договоре N 354 от 25.07.2017 (т. 137, л.д. 116-117) указан адрес выполнения работ - ул. П. Осипенко, 22. Согласно сведениям онлайн-сервиса 2-ГИС (т. 138, л.д. 18-122) установлено, что дом по адресу: ул. П. Осипенко, 22 расположен в районе парка ОДОРА, на пересечении улицы П. Осипенко с улицами Ленина и Ангарская. Между тем, согласно схеме, представленной АО "Спецавтохозяйство" по взаимоотношениям с ООО "Дорстройсервис", установлено, что участок ул. Бабушкина - ул. П. Осипенко расположен в районе гостиницы Турист (т. 137, л.д. 96-97, т. 138, л.д. 78), и что территориально не соответствует участку, указанному в ордер-договоре N 354 от 25.07.2017. Следовательно, ордер-договор N 354 от 25.07.2017 не соотносится с производством работ на участке ул. Бабушкина - ул. П. Осипенко (счет-фактура N 135 от 25.07.2017, т. 11, л.д. 54).

В ордер-договоре N 248 от 16.06.2017 (т. 114, л.д. 109-110) указан адрес производства работ - ул. Горького, 43, ордер открыт 16.06.2017, работы сданы - 20.09.2017. Согласно акту КС-2 от 08.08.2017 N 2, счету-фактуре N 00135 от 08.08.2017 (т. 16, л.д. 56, 58), подписанными ООО "Дорстройсервис", установлен период производства работ 03.07.2017 - 25.07.2017. Следовательно, налицо расхождения в сдаче работ (20.09.2017) и подписании акта КС-2 между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис". Согласно схеме, представленной АО "Спецавтохозяйство" по взаимоотношениям с ООО "Дорстройсервис", установлен участок производства работ по ул. Угданская на проезжей части у домов N N 16, 18. Согласно сведениям онлайн-сервиса 2-ГИС (т. 138, л.д. 18-122) установлено, что здание по адресу ул. Горького, 43 расположено перпендикулярно улице Угданская и домам N N 16, 18 (т. 138, л.д. 75). Следовательно, ордер-договор N 248 территориально не относится к производству работ на участке Угданская-Горького (счет-фактура N 135 от 25.07.2017).

В ордер-договоре N 434 от 29.08.2017 (т. 114, л.д. 105-106) указан адрес выполнения работ - ул. 9-го Января, 35, работы сданы 27.09.2017. Согласно акту КС-2 от 08.08.2017 (т. 16, л.д. 58-69), счету-фактуре N 00135 от 08.08.2017 (т. 16, л.д. 56), подписанному с ООО "Дорстройсервис", установлен период производства работ 03.07.2017 - 25.07.2017. Следовательно, установлены расхождения в сдаче работ (27.09.2017) и подписании акта КС-2 между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис" (08.08.2017). Согласно сведениям онлайн-сервиса 2-ГИС (т. 138, л.д. 18-122) установлено, что здание по адресу ул. 9-го Января, 35 расположено в районе улиц Ленина и Анохина (т. 138, л.д. 73). Согласно схеме, представленной АО "Спецавтохозяйство" по взаимоотношениям с ООО "Дорстройсервис", установлено, что участок ул. Бабушкина - ул. 9-го Января расположен в районе гостиницы Турист. Таким образом, ордер-договор N 434 от 29.08.2017 территориально не относится с производством работ на участке ул. Бабушкина - ул. 9-го Января (счет-фактура N 135 от 25.07.2017).

По данным налогового органа, исходя из полученных от комитета сведений (исх. N 15-18/10995 от 12.03.2019, вх. N 10363 от 09.04.2019 - т. 17, л.д. 62, 63, 90, т. 137, л.д. 128-137) ордер-договоры N 336 от 19.07.2017 (т. 114, л.д. 141-142), N 309 от 02.07.2017 (т. 17, л.д. 57-58) закрыты в мае и июне 2018 года. При этом по ордер-договору N 336 от 19.07.2017 работы сданы 30.05.2018 (ул. Богомягкова - ул. Балябина - ул. Красноармейская - ул. Коханского), по ордер-договору N 309 от 02.07.2017 о производстве работ по адресу: ул. Ленинградская, 25, ордер продлен до 30.05.2018, работы сданы 31.05.2018.

Отраженный в перечне приложений ордер-договор N 274 от 22.06.2017 (т. 17, л.д. 89) относится к выполнению работ по адресу: г.Чита, 1 мкр. 8, и не связан с выполнением работ по адресу: г.Чита, 1 мкр. 9, что следует из сопоставления схемы, подписанной Тароевым А.А., и картой г. Читы онлайн-сервиса 2-ГИС (т. 138, л.д. 18-122, т. 141, л.д. 35-43, см. приложение к отзыву налогового органа от 01.09.2021 на пояснения ПАО "ТГК-14").

Указанные в перечне комитета ордер-договоры N 274 от 22.06.2017 (т. 17, л.д. 89), N 379 от 01.08.2017 (т. 17, л.д. 91) не представлены заказчиком - ПАО "ТГК-14" по требованию налогового органа N 1173 от 07.02.2020 в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, в подтверждение выполнения работ по контрактам N ЧЭК-1064-17 от 22.03.2017 и N ЧЭК-1775-17 от 12.05.2017 (т. 16, л.д. 98-100).

Ордер-договор N 378 от 01.08.2017 (т. 19, л.д. 62-63) содержит указание на сдачу работ 27.09.2017. В подписанном с ООО "Дорстройсервис" акте КС-2 N 4 от 25.08.2017 (счет-фактура N 00137 от 25.08.2017, т. 12, л.д. 36-61), период выполнения работ указан 25.07.2017 - 25.08.2017. Таким образом, ордер-договор N 378 от 01.08.2017 не относится к акту КС-2 N 4 от 25.08.2017, подписанному с ООО "Дорстройсервис".

Указанные в перечне приложений ордер-договор N 216 от 21.07.2015 (т. 17, л.д. 66) закрыт 25.09.2015, ордер-договор N 349 от 10.09.2015 (т. 17, л.д. 67) закрыт 30.09.2015 (т. 141, см. приложение к отзыву налогового органа от 01.09.2021 на пояснения ПАО "ТГК-14").

При этом указанные ордер-договоры не представлены заказчиком - ПАО "ТГК-14" по требованию налогового органа N 1173 от 07.02.2020 в соответствии со ст. 93.1 НК РФ в подтверждение выполнения работ по контрактам N ЧЭК-1064-17 от 22.03.2017 и N ЧЭК-1775-17 от 12.05.2017.

ПАО "ТГК-14" по требованию N 1173 от 07.02.2020 представлены ордер-договоры в соответствии с адресами, указанными в актах КС-2, подписанными между ПАО "ТГК-14" и АО "Спецавтохозяйство" (т. 16, л.д. 101-159).

Из представленных материалов, как правильно отмечено судом первой инстанции, следует, что заявленные обществом в расходах осуществленные работы по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Дорстройсервис" не соответствуют работам, подлежащим выполнению по контрактам N ЧЭК-1064-17 от 22.03.2017 и N ЧЭК-1775-17 от 12.05.2017.

Также судом первой инстанции правильно учтено, что инспекцией при оценке карточек счета 20 "Основное производство" установлено, что в 2017 году заявителем учтены сделки по взаимоотношениям с ООО "Партнер", ООО "Дорожник" в сумме 7 807 439,09 руб., связанные с выполнением дорожных работ, в отношении которых зафиксированы заявленные обществом расходы по документам с ООО "Дорстройсервис" (т. 120, л.д. 6-10). Указанные сделки учтены в декларации АО "Спецавтохозяйство" по налогу на прибыль организаций за 2017 год в составе расходов. Данное обстоятельство обществом не опровергнуто.

Также на основании документов, представленных ПАО "ТГК-14" по требованию N 1173 от 07.02.2020, налоговым органом установлено, что дорожные работы выполнены ООО "ЭнергоТехстрой" на основании договора N ЧЭК-2700-17 от 31.07.2017, заключенного с ПАО "ТГК-14", то есть работы выполнены силами указанных лиц (т. 20, л.д. 2-105).

ПАО "ТГК-14" пояснило, что в 2017 году между ним и АО "Спецавтохозяйство" были заключены договоры подряда N ЧЭК-1064-17 от 22.03.2017 и N ЧЭК-1775-17 от 12.05.2017 на выполнение работ по восстановлению асфальтобетонного покрытия и установке бордюрного камня. В рамках исполнения указанных договоров подрядчиком АО "Спецавтохозяйство" выполнены работы по объектам, указанным в пояснениях третьего лица от 05.08.2021 N 198-юр с приложением сопутствующих материалов (т. 140, л.д. 45-142).

Между тем, как правильно указывает суд первой инстанции, при сопоставлении переданных третьим лицом документов и сведений, не устранены установленные в результате выездной налоговой проверки противоречия и неточности в документах, подписанных между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис".

Так, ордер-договор N 349 от 10.09.2015 (т. 17, л.д. 67), отраженный в перечне приложений, и запрошенный налоговым органом по требованию N 10 от 10.01.2020 (т. 45, л.д. 120-125) у ПАО "ТГК-14", в ходе выездной налоговой проверки не представлен. При этом ордер-договор N 349 выдан 10.09.2015, закрыт 30.09.2015, следовательно, не имеет отношения к выполнению работ в 2017 году.

В соответствии со статьёй 93.1 НК РФ в адрес ПАО "ТГК-14" было направлено уточняющее требование N 1173 от 07.02.2020 (т. 20, л.д. 2-5), в котором испрошены в числе прочего контракты на производство работ, заключенные с подрядными организациями за период с 01.01.2015-31.12.2017, в рамках которых ПАО "ТГК-14" получены ордер-договоры N 315 от 07.07.2017 (т. 10, л.д. 90-91), N 286 от 28.06.2017 (т. 19, л.д. 149-150).

От ПАО "ТГК-14" получено письмо N НУ-35 от 19.02.2020 с приложениями (т. 20, л.д. 6-104), из которого следует, что по ордер-договору N 315 от 07.07.2017 работы выполнялись хозспособом, контракт с подрядной организацией не заключался. По ордер-договору N 286 от 28.06.2017 работы выполнены по договору, приложенному к письму - (N ЧЭК-2700-17 от 31.07.2017 - т. 20, л.д. 7-34, т. 69, л.д. 118-125, подрядчик ООО "ЭнергоТехстрой").

Таким образом, из ответа ПАО "ТГК-14" следует, что выполнение работ по ордер-договорам N N 315, 286 не соотносится с АО "Спецавтохозяйство", а потому довод ПАО "ТГК-14" о том, что восстановление асфальтобетонного покрытия, нарушенного в ходе работ по ордер-договору N 286 от 28.06.2017, осуществляло АО "Спецавтохозяйство" в рамках исполнения обязательств по договору N ЧЭК-1775-21 то 12.05.2017, как правильно посчитал суд первой инстанции, несостоятелен.

Следовательно, ООО "Дорстройсервис" не могло выполнить работы по восстановлению асфальтобетонного покрытия по договорам подряда от 29.06.2017 N 62-П-17 и от 03.07.2017 N 63-П-17.

Исполнительная документация (предварительные акты приемки выполненных работ, акты готовности участка к производству работ), подписанная АО "Спецавтохозяйство" с ООО "Дорстройсервис", содержит некорректные сведения. Журналы производства работ ПАО "ТГК-14", АО "Спецавтохозяйство", ООО "Дорстройсервис" не велись.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что ООО "Дорстройсервис", фактически им не выполнялись, и поэтому не могут отвечать критериям статьи 252 НК РФ, и являются излишне задекларированными обществом.

Как правильно установлено судом первой инстанции, из пояснений лиц, принимавших работы от лица заказчика - ПАО "ТГК-14", по взаимоотношениям с ООО "Дорстройсервис" (Кибирев В.Г., т. 28, л.д. 19-24), следует, что с ООО "Дорстройсервис" не работали, так как сотрудничали с Тароевым А.А. (директор ООО "Дорожник"). Сведения о работниках и технике не фиксировались, журналы производства работ не велись.

Свидетель Лаврук В.В. (инженер-строитель АО "Спецавтохозяйство"), являющийся лицом, уполномоченным на подписание актов готовности на производство работ и предварительных актов выполненных работ со стороны общества при приемке работ у субподрядчика ООО "Дорстройсервис", при проведении допроса (протокол допроса от 24.06.2019 N 15-36/167 - т. 28, л.д. 25-34) не смог пояснить, какая техника и какие работники выполняли работы от имени ООО "Дорстройсервис", которое не знает.

Проверкой также установлено отсутствие у ООО "Дорстройсервис" транспортных средств, имущества, работников. Общество представило сведения о доходах на 2 физических лиц (директора Тароева А.А. и его сына - Тароева Н.А.). ООО "Дорстройсервис" применяло общую систему налогообложения, при этом декларации представлены с нулевыми показателями. Таким образом, источник возмещения НДС по сделкам с АО "Спецавтохозяйство" не сформирован. У ООО "Дорстройсервис" отсутствуют операции по расчетному счету, присущие хозяйственным субъектам (оплата коммунальных расходов, электроэнергии, аренда помещений, транспортных средств, расходы на выплату заработной платы, оплату по гражданско-правовым договорам. Вид деятельности, заявленный при регистрации - производство общестроительных работ по строительству автомобильных, железных дорог и взлетно-посадочных полос. Данная организация создана (09.06.2017) незадолго до совершения сделки с АО "Спецавтохозяйство". Учредителем и руководителем ООО "Дорстройсервис" до конца 2017 года являлся Тароев А.А., он же является учредителем и руководителем ООО "Дорожник", который является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы (т. 22).

Как правильно указывает суд первой инстанции, о согласованности действий должностных лиц, участвующих в рассматриваемых сделках между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Дорстройсервис", а также об искусственном введении указанного контрагента - субподрядчика в систему сделок между генеральным заказчиком и генеральным подрядчиком также свидетельствуют следующие обстоятельства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.1, подпунктом 4 пункта 2 статьи 105.1, пунктом 2 статьи 105.2 НК РФ АО "Спецавтохозяйство" и ПАО "ТГК-14" признаются лицами, взаимозависимыми для целей налогообложения. ПАО "ТГК-14" является единственным акционером АО "Спецавтохозяйство", исполнительный орган АО "Спецавтохозяйство" - совет директоров состоял из должностных лиц ПАО "ТГК-14", при этом совет директоров назначал генерального директора АО "Спецавтохозяйство" (т. 43, л.д. 2-43, 55-97).

Представитель заказчика (Филиал ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс") при приемке работ у ООО "Дорожник", ООО "Дорстройсервис" - Шелопугин Д.А. указан Тароевым А.А. в списке работников ООО "Дорожник" при выполнении работ для Управления ФСБ по Забайкальскому краю, что подтверждает участие Шелопугина Д.А. в хозяйственной деятельности ООО "Дорожник" одновременно с выполнением своих трудовых обязанностей по основному месту работы в ПАО "ТГК-14" (т. 28, л.д. 53-74, 104-114, т. 119, л.д. 2-7).

Из представленных договоров оказания услуг N 5 от 01.07.2016, N 8 от 31.10.2016, связанных с оказанием услуг Шелопугиным Д.А. для АО "Спецавтохозяйство", усматривается, что Шелопугин Д.А. был уполномочен от лица заказчика (Филиал ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс") принимать работы по договору N ЧЭК-1064-17 от 22.03.2017 и подписывать акты готовности на производство работ, предварительные акты выполненных работ. Также его подпись проставлена на актах готовности на производство работ, предварительных актах выполненных работ по договору N ЧЭК-1775-17 от 12.05.2017.

Таким образом, Шелопугин Д.А. участвовал в приемке работ от лица заказчика (Филиал ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс") у подрядчика (АО "Спецавтохозяйство") и у субподрядчиков ООО "Дорстройсервис", ООО "Дорожник".

С учетом приведенных обстоятельств общество в лице должностного лица ПАО "ТГК-14" (как своего учредителя) - Шелопугина Д.А. было осведомлено об организациях, фактически исполняющих обязательства по договорам подряда, и, следовательно, не могло не знать об обстоятельствах, характеризующих ООО "Дорстройсервис" как "техническую" компанию, и как следствие, использовало формальный документооборот с участием ООО "Дорстройсервис" для уменьшения налоговой базы. При этом фактически осуществлявшие работы по договорам лица заявителем не раскрыты.

Проверкой установлено, что отбор контрагентов АО "Спецавтохозяйство" осуществлялся через конкурс, в АО "Спецавтохозяйство" создавалась конкурсная комиссия. Решение о заключении контрактов с ООО "Дорстройсервис" принято в АО "Спецавтохозяйство" 27.06.2017 и 17.07.2017. Открытый запрос предложений был признан несостоявшимся, а контракты с ООО "Дорстройсервис" заключены на основании мнения инициатора закупки. Председатель комиссии Абрамов А.Ю. на заседании 27.06.2017 не присутствовал. В результате заседаний Центральной закупочной комиссии от 30.06.2017, 03.08.2017, 25.08.2017, 14.09.2017 на основании протоколов приняты решения о заключении дополнительных соглашений с ООО "Дорстройсервис" на основании доклада Базалий С.Н. и контракта с ООО "Дорстройсервис" без конкурса (30.06.2017), при этом на заседании закупочной комиссии от 30.06.2017 председатель Абрамов А.Ю. не присутствовал (т. 24, л.д. 44-127).

В результате допросов членов конкурсной комиссии (главного бухгалтера Винокуровой Л.В., начальника службы безопасности Агаркова А.А., инженера Лаврука В.В.) в составе генерального директора (за 2015-2016 гг. - Клочковой О.В., с 2017 г.- Кувардина В.Г.) установлено, что решение о победителе конкурса принималось генеральным директором АО "Спецавтохозяйство" Кувардиным В.Г. после согласования с ПАО "ТГК-14" (заказчиком).

Лаврук В.В. в ходе допроса сообщил, что ему директор Кувардин указал на необходимость работы ООО "Дорстройсервис" с АО "Спецавтохозяйство"" (ответ на вопрос 10.6 протокола допроса свидетеля N 15-36/167 от 24.06.2019 - т. 28, л.д. 25-34).

По повесткам налогового органа Кувардин В.Г. для дачи пояснений не явился без указания причин (т. 28, л.д. 47-50).

Проверку контрагентов АО "Спецавтохозяйство" проводила служба безопасности ПАО "ТГК-14", что подтверждается показаниями Винокуровой Л.В. (протокол допроса N 15-36/144 от 13.05.2019 - т. 29, л.д. 340-352), Агаркова А.А. (протокол допроса N 15-36/142 от 13.05.2019 - т. 64, л.д. 22-30), Клочковой О.В. (протокол допроса N 15-36/143 от 13.05.2019 - т. 30, л.д. 56-69).

Проверка сведений, представленных ООО "Дорстройсервис" в составе конкурсной документации, возможна из открытых источников, однако, должностные лица АО "Спецавтохозяйство" не проверили конкурсную документацию, что следует из показаний Лаврука В.В., Бейдина С.В., Паладецкой И.С. (протоколы допросов свидетелей N 15-36/148 от 14.05.2019 - т. 28, л.д. 14-18, N 15-36/167 от 24.06.2019 - т. 28, л.д. 25-34, N 15-36/150 от 16.05.2019 - т. 28, л.д. 35-41).

Так, ведущий специалист отдела торгово-закупочной деятельности ПАО "ТГК-14" И.С. Паладецкая, выполнявшая в период с 01.01.2015-31.12.2017 аналогичную работу в АО "Спецавтохозяйство", показала следующее (протокол допроса свидетеля N 15-36/150 от 16.05.2019, ответ на вопрос 8.2): "Я эту фирму помню. Кто проверял содержание документов - я не знаю (проверка проводилась в АО "Спецавтохозяйство"). Я не направляла в ООО "Дорстройсервис" запросы на предоставление уточняющих сведений по технике и материально-техническим ресурсам, ко мне таких обращений из АО "Спецавтохозяйство" не поступало. По приложению N 4 поясняю следующее: В случае представления недостоверных сведений АО "Спецавтохозяйство" вправе было отказать лицу - ООО "Дорстройсервис" в заключении договора. В случае установления недостоверных сведений, АО "Спецавтохозяйство" могло направить конкурсанту ООО "Дорстройсервис" запрос на представление уточняющих документов. Если в документации, на которую заявлялся этот участник - ООО "Дорстройсервис", указано требование к наличию опыта, а фактически у участника такого опыта не имеется, то заказчик вправе отклонить заявку участника. Конкурсант (ООО "Дорстройсервис") мог приложить пояснительное письмо, почему в его документации фигурирует ООО "Дорожник" и представлены сведения с 2014 года. Я не направляла в ООО "Дорстройсервис" запросы на предоставление уточняющих сведений по справке о перечне и объемах выполнения аналогичных договоров (приложение N 4 к письму об участии в открытом запросе предложений), ко мне таких обращений из АО "Спецавтохозяйство" не поступало. Представление заведомо недостоверных сведений ООО "Дорстройсервис", является основанием для отказа признания его победителем по результатам конкурса".

В соответствии с пунктом 1 статьи 14.2 Закона "О защите конкуренции" N 135-ФЗ от 26.07.2006 не допускается недобросовестная конкуренция путем введения в заблуждение, в том числе в отношении качества и потребительских свойств товара, предлагаемого к продаже, назначения такого товара, способов и условий его изготовления или применения, результатов, ожидаемых от использования такого товара, его пригодности для определенных целей.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что данные обстоятельства подтверждают согласованность действий должностных лиц общества, ООО "Дорстройсервис" и ПАО "ТГК-14" по включению в цепочку взаимоотношений "технической" компании ООО "Дорстройсервис" в целях получения необоснованной налоговой экономии, тем более что указанный контрагент заявителя, созданный 09.06.2017 для совершения сделки с АО "Спецавтохозяйство", просуществовал недолгий период времени и исключен регистрирующим органом из ЕГРЮЛ как недействующий по заявлению Тароева А.А. в связи с отсутствием организации по адресу регистрации (т. 22, л.д. 2-30, 41-42).

В связи с указанными обстоятельствами апелляционным судом отклоняются и доводы общества о том, что оно не могло отказаться от заключения договоров со спорным контрагентом, поскольку он был определен по результатам конкурса.

Также судом первой инстанции правильно учтено, что в ходе допроса (ответ на вопрос 26 протокола N 15-36/69 от 20.02.2019 - т. 23, л.д. 3-18) свидетель Тароев А.А. сообщил, что в ПАО "ТГК-14" ему предложили зарегистрировать другую фирму, чтобы выполнение работ не простаивало. Когда он узнал (в конце октября 2017 г.), что налог на добавленную стоимость, выставленный ООО "Дорстройсервис" в адрес АО "Спецавтохозяйство", необходимо внести в бюджет - он продал фирму Кокиной И.И.

По данным инспекции, никак не опровергнутым заявителем, в период с 15.12.2017-18.02.2019 директором ООО "Дорстройсервис" числилась Кокина И.И. - номинальное лицо, подписи которой на первичных документах отсутствуют. Кокина И.И. в 2015-2018 годах работала и получала доход в Центральном доме актеров г. Москвы (т. 22, л.д. 31-40). Для проведения допроса не явилась, пояснения не представила. В период с 15.12.2017 ООО "Дорстройсервис" не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, что подтверждается выпиской банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Дорстройсервис", налоговые декларации подавались с нулевыми показателями (т. 22, л.д. 43, 46-49).

Тароев А.А. как учредитель и руководитель ООО "Дорстройсервис" при проведении допроса также показал (т. 23, л.д. 3-18), что у ООО "Дорстройсервис" не было собственной техники; для выполнения работ Тароев А.А. использовал технику, находящуюся в его собственности (каток, асфальтоукладчик) или технику, зарегистрированную на ООО "Дорожник" (минипогрузчик); привлекал для выполнения работ физических лиц, которых находил по объявлениям, эти лица выполняли подсобную работу, никаких первичных документов не составлял, выплату им денежных средств не оформлял документально. Также показал, что закуп материалов (щебень, битум, грунт и т.д.), использованных при производстве работ, осуществлял у организаций и физических лиц за наличный расчет, документально подтвердить не может, т.к. документы не составлялись.

При этом в подтверждение выполнения спорных работ именно контрагентом ООО "Дорстройсервис" не представлены журналы производства работ, иная специальная исполнительная документация, а также сведения о лицах, выполнявших эти работы.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что документы (в т.ч. счета-фактуры, акты формы КС-2, справки формы КС-3), представленные обществом по сделкам с ООО "Дорстройсервис", содержат недостоверные сведения.

Довоыд общества и третьего лица (ПАО "ТГК-14) о том, что ведение журналов работ не предусмотрено договором, правильно отклонен судом первой инстанции, поскольку ведение исполнительной документации, журналов производства работ при производстве работ по восстановлению асфальтового покрытия после ремонта коммуникаций, предусмотрено ст.ст. 4, 17,18, п. 6 ст. 19 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 257), п. 1.9 Ведомственных строительных норм ВСН 19-89 "Правила приемки работ при строительстве и ремонте автомобильных дорог" (утв. Минавтодором РСФСР 14.08.1989 N НА-18/266 (далее - Правила N НА-18/266), Сборником форм исполнительной производственно-технической документации при строительстве (реконструкции) автомобильных дорог и искусственных сооружений на них" (утв. Распоряжением Росавтодора от 23.05.2002 N ИС-478-р, период действия документа: 23.05.2002-10.12.2017), формы К-6 общего журнала работ, утв. Приказом Ростехнадзора от 12.01.2007 N 7. Несмотря на вышеуказанные доводы общества и ПАО "ТГК-14", общие журналы работ 2014-2017 гг., общий журнал работ золоотвала ТЭЦ-2 за 2017 год, общий журнал работ N 1 ОАО "Спецавтохозяйство" Реконструкция существующего золоотвала Читинской ТЭЦ-2, журнал бетонных работ за 2014-2015 гг. (т. 68, л.д. 2-84, т. 80, л.д. 53-134) велись обществом, что свидетельствует о наличии таких журналов в практике документооборота заявителя.

Статьями 17, 18 Закона N 257-ФЗ установлено, что содержание, ремонт автомобильных дорог осуществляется в соответствии с требованиями технических регламентов в целях обеспечения сохранности автомобильных дорог, а также организации дорожного движения, в том числе посредством поддержания бесперебойного движения транспортных средств по автомобильным дорогам и безопасных условий такого движения.

Согласно пункту 1.9 Правил N НА-18/266 организации, выполняющие работы подрядным и хозяйственным способами, обязаны своевременно составлять исполнительную производственно-техническую документацию, отражающую весь процесс строительства или ремонта автомобильной дороги, моста, путепровода и т.п., оформленную в соответствии с настоящими Правилами.

Исполнительная производственно-техническая документация, составляемая в процессе выполнения и сдачи работ, включает: исполнительные чертежи, общие журналы работ и авторского надзора; акты освидетельствования скрытых работ и промежуточной приемки ответственных конструкций; журналы лабораторного контроля, акты испытаний строительных материалов и контрольных образцов, паспорта и сертификаты на применяемые материалы и изделия и другие документы.

Общий журнал работ является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.

Договорами субподряда N 62-П-17 от 29.06.2017, N 63-П-17 от 03.07.2017 (п. 3.1.10) также предусмотрена обязанность субподрядчика до 10 числа каждого месяца представлять генподрядчику исполнительную документацию по выполненным в текущем месяце работам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, общество как подрядчик работ, привлекающий субподрядчиков, выполняющих разные по объему и наименованию работы, в целях подтверждения своих расходов обязан был вести исполнительную документацию, подтверждающую его доводы о выполнении работ обществом, либо ООО "Дорстройсервис" по благоустройству после выполнения работ ООО "Партнер", ООО "Дорожник", ООО "Рем-строй-сервис", ПАО "ТГК-14", ООО "ЭнергоТехстрой", ООО "ПСК-27". Следовательно, в целях невозможности установления исполнителей работ и стоимости затрат ООО "Дорстройсервис" не велась необходимая документация (на объектах выполнения работ не велись общие журналы работ, специальные журналы работ), исполнители работ не фиксировались в документации АО "Спецавтохозяйство", ПАО "ТГК-14". В связи с чем, довод общества о том, что земляные работы осуществляло ООО "ПСК-27", а благоустройство осуществляло ООО "Дорстройсервис" представляется неубедительным, поскольку документально не подтвержден.

Как правильно установлено судом первой инстанции, по результатам анализа операций по расчетному счету ООО "Дорстройсервис" установлено, что денежные средства поступали исключительно от АО "Спецавтохозяйство" (в общей сумме 11 874 285 руб.), а поступившие на расчетный счет денежные средства перечислены в адрес ООО "Дорожник" в общей сумме 9 230 000 руб. по договорам займа (удельный вес операций 77%), ООО "Галактика" в общей сумме 966 900 руб. за асфальт мелкозернистый (удельный вес операций 8%), ИП Тароевой Т.Е. (супруге Тароева А.А.) в сумме 1 666 000 руб. за автоуслуги (удельный вес операций 14%) - т. 22, л.д. 46-94.

Денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП Тароевой Т.Е., обналичены. ИП Тароева Т.Е. не представила в налоговый орган документы по взаимоотношениям с ООО "Дорстройсервис", от дачи показаний по данным обстоятельствам отказалась, что следует из протокола её допроса N 15-36/85 от 05.03.2019 (т. 22, л.д. 95-101).

При этом по данным инспекции Тароева Т.Е. с 23.06.2004 по 17.01.2019 являлась индивидуальным предпринимателем, уплачивая единый налог на вмененный доход. Согласно протоколам её допроса как свидетеля N 16-08/6468 от 21.12.2017 (т. 22, л.д. 102-106), N 17-36/48 от 04.04.2018 (т. 22, л.д. 107-110), N 7037 от 18.06.2018 (т. 22, л.д. 111-114) в собственности Тароевой Т.Е. в период с 01.01.2017 по 31.12.2017 было 1 грузовое транспортное средство, которое она передала в пользование своему мужу - Тароеву А.А., для выполнения работ ООО "Дорожник".

Тароев А.А., возглавлявший ООО "Дорстройсервис", также являлся директором ООО "Дорожник" (т. 22, л.д. 65-69), которое оказывало в проверяемом периоде аналогичные работы (услуги) для АО "Спецавтохозяйство".

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что между обществом и ООО "Дорстройсервис" формально заключены договоры субподряда от 29.06.2017 N 62-П-17 и от 03.07.2017 N 63-П-17, а также осуществлен документооборот, имитирующий исполнение указанных договоров. Приняв указанные документы в подтверждение спорных расходов и вычетов по НДС, общество допустило искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, что недопустимо в силу пункта 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Участие ООО "Дорстройсервис" в спорных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой экономии. ООО "Дорстройсервис" является участником цепочки, созданной для получения АО "Спецавтохозяйство" такой экономии. Соответственно, налоговым органом доказан умысел при использовании обществом в формальном документообороте ООО "Дорстройсервис", расходы по сделкам с которым не приняты инспекцией.

Доводы общества о том, что выводы суда первой инстанции основываются на отдельных несоответствиях в представленных документах, при этом не учитываются показания свидетелей, подтверждающих выполнение работ спорным контрагентом, отклоняются апелляционным судом, поскольку суд первой инстанции анализировал ордер-договоры в совокупности с иными доказательствами и делал итоговый вывод, при этом показания свидетелей также анализировались, кроме того, хозяйственные операции должны оформляться документально, и отсутствие таких документов не может быть заменено показаниями свидетелей.

В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, на которое также ссылалось общество и налоговый орган, даны рекомендации по вопросам применения положений статьи 54.1 НК РФ при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, в случае, если обязательства по сделкам выполнены надлежащим лицом.

Согласно пункту 4 указанного письма подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусматривает требование об исполнении обязательства перед налогоплательщиком лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена или возложена в силу договора или закона.

Данная норма направлена на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (далее - "технические" компании), в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Такие "технические" компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.

Для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

В данном случае в силу требований подпункта 6 пункта 1 статьи 23, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 54 НК РФ вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Изложенная позиция основывается на подходе об определении действительного размера налоговой обязанности, выраженном в определении Конституционного Суда РФ от 25.11.2020 N 2823-О, а также позициях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

С учетом данных правовых позиций апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что налоговым органом установлено в ходе выездной налоговой проверки и не опровергается заявителем, что работы по договорам субподряда от 29.06.2017 N 62-П-17 и от 03.07.2017 N 63-П-17 не производилось обязанным по договору лицом, то есть ООО "Дорстройсервис". Не могли данные работы осуществляться и самим АО "Спецавтохозяйство", и потому заявитель не вправе ссылаться на документальную подтвержденность рассматриваемых спорных операций, и не может претендовать на уменьшение налоговой обязанности на основании документов, составленных от имени ООО "Дорстройсервис".

Поскольку из приведенных обстоятельств следует, что должностные лица общества и его учредители не могли не знать о "техническом" характере контрагента ООО "Дорстройсервис", следовательно, общество, согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ, заявляя расходы по контрагенту ООО "Дорстройсервис", осознавало противоправный характер своих действий, то есть совершило налоговое правонарушение умышленно.

Таким образом, АО "Спецавтохозяйство" преследовало цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технической" компании ООО "Дорстройсервис", в связи с чем, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Налоговым органом установлены не только формальные обстоятельства (отсутствие у ООО "Дорстройсервис" транспортных средств, имущества, работников, представление налоговых деклараций с нулевыми показателями, отсутствие операций по расчетному счету, присущих хозяйственным субъектам (оплата коммунальных расходов, электроэнергии, аренда помещений, транспортных средств, расходы на выплату заработной платы, оплату по гражданско-правовым договорам)), которые, согласно пункту 5 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, не могут служить самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий, но в совокупности и взаимосвязи с указанными обстоятельствами установлены иные обстоятельства, свидетельствующие об умышленном формальном документообороте, с целью получения неправомерной налоговой экономии.

Налоговым органом, в соответствии с пунктом 5 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, в целях исключения формальных претензий к действиям налогоплательщика, в ходе выездной налоговой проверки установлен как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, а также знал об обстоятельствах, характеризующих ООО "Дорстройсервис" как "техническую" компанию, и об исполнении работ иными реальными контрагентами, раскрытие которых в ходе судебного разбирательства не произведено.

При таких обстоятельствах апелляционный суд полагает, что оснований для применения доктрины налоговой реконструкции или расчетного метода определения налоговых обязательств не имеется.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции об обоснованности доначисления АО "Спецавтохозяйство" налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 2 012 591 руб., пени - 830 517,82 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ - 100 630 руб.; НДС в сумме 1 811 332 руб., пени - 653 819,85 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ - 181 133 руб. в части контрагента заявителя ООО "Дорстройсервис".

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций в сумме 221 471 руб., в связи с непринятием расходов за 2015 год по транспортным услугам в размере 1 697 626,37 руб. в отношении индивидуального предпринимателя Ломакина М.В. по договору на перевозку угля N 81-у-14 от 29.09.2014 (т. 26, л.д. 10-13), суд первй нстанции пришел к следующим правильным выводам.

По условиям приведенного договора исполнитель (ИП Ломакин М.В.) оказывает услуги по перевозке угля с угольных складов ПАО "ТГК-14", расположенных на территории г. Читы, до котельных филиала "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс", указанных в приложении к договору, по заявкам заказчика (АО "Спецавтохозяйство").

Между тем, налоговым органом установлено, что фактический исполнитель по такому договору неизвестен, и работы, связанные с оказанием транспортных услуг, выполнены физическими лицами, привлеченными руководством АО "Спецавтохозяйство" (Агарковым А.А.) без оформления трудовых договоров, что подтверждается показаниями Кучкиной И.Г. (протокол допроса свидетеля N 15-36/15 от 20.01.2020, водителя Гичко Л.В. (протокол допроса свидетеля N 15-36/23 от 23.01.2020 (т. 30, л.д. 70-82, 92-106).

Инспекцией выявлено, что в состав расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, обществом неправомерно включены затраты в сумме 1 697 626,37 руб. в части рассматриваемого эпизода на основании формально изготовленных документов, а недостоверность сведений, отраженных в документах по сделкам общества с ИП Ломакиным М.В., а также согласованность действий должностных лиц ПАО "ТГК-14", АО "Спецавтохозяйство" и указанного контрагента, об искусственном введении предпринимателя - субподрядчика в систему сделок АО "Спецавтохозяйство" с ПАО "ТГК-14" подтверждается совокупностью следующих обстоятельств.

Согласно выписке из единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, Ломакин М.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24.04.2014; состоял на учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите; 15.05.2019 прекратил деятельность в связи с принятием соответствующего решения. Основной вид деятельности - деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам. За 2015-2016 годы ИП Ломакин М.В. не представлял налоговые декларации, не уплачивал причитающиеся обязательные платежи в бюджет (т. 68, л.д. 115-125, т. 117, л.д. 2-7).

В результате розыскных мероприятий по определению местонахождения Ломакина М.В. установлено, что в период с 07.07.2015 по 24.03.2017 он находился в местах лишения свободы, что подтверждается сведениями информационного центра УМВД России по Забайкальскому краю (т. 68, л.д.111-114).

Согласно показаниям Ломакина М.В. (протокол допроса свидетеля от 10.01.2020 N 15-36/01, т. 68, л.д. 94-110) он зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя по предложению сотрудников АО "Спецавтохозяйство" ("Анатольевича" и Агарковой О.В. (прежняя фамилия - Клочкова О.В., генеральный директор общества, жена Агаркова А.А. - заместителя директора общества), с которыми он таким образом рассчитался за ущерб (сжег вагончик, когда работал разнорабочим в АО "Спецавтохозяйство"). В период нахождения в местах лишения свободы Ломакин М.В. получал от Агаркова А.А. и Клочковой О.В. денежные средства по 6-7 тыс. руб. ежемесячно. Ломакин М.В. выдал доверенность на Клочкову О.В., которая вместе с Агарковым А.А. вели деятельность от имени индивидуального предпринимателя Ломакина М.В. Свидетель показал, что никакой предпринимательской деятельности фактически не вел, первичные документы не подписывал (это также подтверждается результатами почерковедческой экспертизы - т. 35, л.д. 83-172). При снятии Ломакина М.В. с учета в качестве индивидуального предпринимателя ему также помогала Клочкова О.В.

В ходе выездной налоговой проверки установлено совпадение IP-адресов, с которых осуществлялось подключение к системе Банк-Клиент общества и ИП Ломакина М.В. (т. 43, л.д. 108). Согласно сведениям, представленным ПАО "Сбербанк" установлено, что в заявлении о присоединении к системе дистанционного банковского обслуживания указан в качестве контактного лица клиента Ломакин М.В. и номер телефона, который принадлежит Агаркову А.А., что подтверждается налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц (3-НДФЛ) за 2018 год (т. 43, л.д. 54), представленной Агарковым А.А.

Кроме того, Ломакиным М.В. оформлена доверенность на Агаркову О.В. (прежняя фамилия - Клочкова, т. 43, л.д. 106-107) на получение наличных денежных средств с расчетного счета ИП Ломакина М.В. (т. 43, л.д. 50-53). При этом Агаркова О.В. в период 25.07.2011- 21.11.2016 являлась генеральным директором АО "Спецавтохозяйство", с 23.11.2016 - по ноябрь 2018 года работала в должности директора по экономике АО "Спецавтохозяйство" (т. 43, л.д. 98).

Согласно выпискам банка за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, представленным налоговым органом, денежные средства на расчетный счет ИП Ломакина М.В. поступали от АО "Спецавтохозяйство" (т. 30, л.д. 108-117). Денежные средства, поступившие на расчетный счет Ломакина М.В. (удельный вес операций 66%), перечислены должностным лицам АО "Спецавтохозяйство" - Клочковой О.В., Винокуровой Л.В., Агаркову А.А., Барабанщиковой М.Б., Гофунхай А.А., Матвееву В.В., Чугуновой В.Г. на карты с их последующим обналичиванием (т. 29, л.д. 12-338, т. 30, л.д. 118-147, т. 31, л.д. 2-171, т. 32, л.д. 2-59, т. 64, л.д. 32-183).

При проведении допроса Агаркова А.А. в качестве свидетеля (протокол от 13.05.2019 N 15-36/142 - т. 64, л.д. 22-30) он пояснил, что организовывал и контролировал трудовую деятельность работников ИП Ломакина М.В. (при этом конкретных работников не назвал); что все денежные средства, перечисленные на его счет, вернул Ломакину М.В., но подтверждающих документов нет; работников ИП Ломакина М.В. не знает; свое транспортное средство Ломакину М.В. не предоставлял.

По условиям договора на перевозку угля N 81-у-14 от 29.09.2014 ИП Ломакин М.В. оказывает услуги по перевозке угля, которая осуществляется в сроки и объеме согласно заявкам АО "Спецавтохозяйство" автомобилями марки SHACMAN. Стоимость услуг составляет 6,5 руб. за 1 т-км перевезенного угля без НДС. Окончательная стоимость рассчитывается исходя из общего количества рейсов в соответствии с приложением N 1.

АО "Спецавтохозяйство" представлены акты с приложением соответствующих транспортных накладных, из которых на рассматриваемую перевозку угля в спорной сумме 1 697 626,37 руб.: N 41/1 от 29.05.2015 в сумме 5498,35 руб. (т. 73, л.д. 22), N 41 от 29.05.2015 в сумме 6948,50 руб., N 52 от 31.08.2015 в сумме 5870,15 руб. (т. 73, л.д. 167), N 32 от 30.04.2015 в сумме 154 395,48 руб. (т. 71, л.д. 43), N 29 от 02.03.2015 в сумме 128 582,68 руб. (т. 71, л.д. 96), N 41 от 29.05.2015 в сумме 81 855,48 руб. (т. 71, л.д. 179), N 03 от 02.02.2015 в сумме 207 143,63 руб. (т. 40, л.д. 64), N 43 от 01.04.2015 в сумме 179 110,95 руб. (т. 40, л.д. 146), N 04 от 11.01.2016 в сумме 928 221,15 руб. (т. 39, л.д. 2).

ПАО "ТГК-14" и АО "Спецавтохозяйство" представлено 2 (различных) экземпляра транспортных накладных:

- 1 экземпляр (представлены ПАО "ТГК-14") подписан между ПАО "ТГК-14" и АО "Спецавтохозяйство" (т. 122, л.д. 20-169, т. 123, л.д. 3-151, т. 124, л.д. 2-151, т. 125, л.д. 2-51), и на данных экземплярах указано время выбытия, убытия, маршрут грузоперевозки, проставлены печати и подписи должностных лиц ПАО "ТГК-14", подпись водителя, а также в графе 10 "Перевозчик" указано АО "Спецавтохозяйство", фамилия водителя, государственный номер автомобиля, в графе 16 "Дата составления и подписи сторон" проставлены подписи должностных лиц Филиала ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс" и АО "Спецавтохозяйство". При этом в транспортных накладных, представленных ПАО "ТГК-14", отсутствует какое-либо указание на ИП Ломакина М.В.

- 2 экземпляр (представлены АО "Спецавтохозяйство") по взаимоотношениям с ИП Ломакиным М.В., в них отсутствуют штампы и подписи должностных лиц ПАО "ТГК-14", в графе 10 "Перевозчик" указан ИП Ломакин М.В., в графе 16 "Дата составления и подписи сторон" проставлены подписи "Ломакин М.В." и АО "Спецавтохозяйство" (т.т. 73-75, т.т. 77, 78).

При этом водители, чьи подписи проставлены на указанных транспортных накладных, никогда не видели эти документы, свои подписи на них не проставляли (пояснения Кучкина Д.А. от 19.08.2019 на требование N 5107 от 09.08.2019 - т. 70, л.д. 30-37, протокол допроса Гичко Л.В. N 15-36/23 от 23.01.2020 (т. 70, л.д. 2-14).

В результате экспертизы, проведенной на основании постановления от 03.02.2020 (т. 70, л.д. 97-143), установлено, что подписи на первичных документах выполнены, вероятно, не Ломакиным М.В., а иным лицом; подписи в транспортных накладных выполнены не Кучкиным Д.А., Гичко Л.В., а иными лицами; подписи в транспортных накладных от имени водителей Киселева А.Б., Непомнящего С.А. выполнены разными лицами.

Проверкой установлено, что у ИП Ломакина М.В. отсутствовали фактические возможности для выполнения заявленных работ и оказания услуг по предоставлению автотранспортных средств обществу, поскольку у Ломакина М.В. отсутствовали работники, как собственные, так и привлеченные, отсутствовали собственные и арендованные основные средства, автотранспорт, складские помещения (т. 117, л.д. 2-7).

Использование расчетного счета, открытого в банке на имя ИП Ломакина М.В., не для ведения им предпринимательской деятельности, а в интересах общества и его должностных лиц, подтверждается следующими обстоятельствами.

Денежные средства на расчетный счет ИП Ломакина М.В. поступали от общества, а также от ПАО "ТГК-14" с назначением платежа "за АО "Спецавтохозяйство". Поступившие от общества и ПАО "ТГК-14" денежные средств перечислены на карты должностных лиц АО "Спецавтохозяйство" (Клочковой О.В., Винокуровой Л.В., Агаркова А.А. - мужа директора общества Клочковой О.В., Барабанщиковой М.Б., Гофунхай А.А. - сына Клочковой О.В., Матвеева В.В., Чугуновой В.Г.) с назначением платежа - для оплаты за услуги, работы, заработная плата, с их последующим обналичиванием (т. 27, л.д. 79-117, т. 29, л.д. 12-338, т. 30, л.д. 118-147, т. 31, л.д. 2-171, т. 32, л.д. 2-59, т. 64, л.д. 32-183). Также денежные средства поступали в адрес Варданяна В.А. (т. 27, л.д. 118-127).

Свидетель Варданян В.А. при проведении допроса (протокол от 27.01.2020 N 15-36/27, т. 27, л.д. 125-128) отметил, что не знаком с Ломакиным М.В.; давал взаймы денежные средства знакомым (отказался их назвать); когда предоставлял в аренду АО "Спецавтохозяйство" грузовую машину подписи на расписках о получении денежных средств уже были проставлены; денежные средства возвращены ему на карту, и почему в назначении платежа указано "заработная плата" - он не знает. При проведении допроса свидетель отрицал взаимоотношения с ИП Ломакиным М.В.

Должностные лица общества (Агарков А.А., Гофунхай А.А.), на счета которых с расчетного счета ИП Ломакина М.В. перечислены и затем обналичены денежные средства при проведении допросов (протоколы N 15-36/145 от 13.05.2019, N 15-36/142 от 13.05.2019, N 15-36/20 от 21.01.2020) не смогли пояснить причину перечисления им денежных средств, и на какие цели они были ими израсходованы; истребованные документы не представили (т. 27, л.д.129-142, т. 64, л.д. 22-30).

Свидетель Матвеев В.В., работающий механиком и главным инженером в обществе, при проведении допроса (протокол от 22.01.2020 N 15-36/22, т. 27, л.д. 48-55) показал, что не помнит почему ему перечислили денежные средства с расчетного счета ИП Ломакина М.В., и что по распоряжению Клочковой О.В. свидетель периодически получал на свою карту денежные средства от общества (причины зачислений ему не поясняли); денежные средства снимались с карты свидетеля и передавались в кассу общества (квитанции не сохранил, выбросил после увольнения из общества).

Налоговым органом зафиксировано, а обществом не опровергнуто также того, что в представленных Винокуровой Л.В. (главный бухгалтер общества) и Клочковой О.В. (генеральный директор общества - т. 117, л.д. 19) приходных кассовых ордерах отражены суммы, внесенные в кассу ИП Ломакина М.В., не соответствующие суммам, перечисленным на счет указанных лиц с расчетного счета ИП Ломакина М.В. Так, на счет Винокуровой Л.В. перечислено 4 824 000 руб., в приходных кассовых ордерах отражена сумма 5 515 880 руб. На счет Клочковой О.В. перечислено 13 721 160 руб., в приходных кассовых ордерах отражена сумма 5 198 983 рублей (т. 30, л.д. 118-147, т. 31, л.д. 2-37, т. 117, л.д. 20-36).

Свидетель Гофунхай А.А. (диспетчер общества) при проведении допроса (протокол от 21.01.2020 N 15-36/20, т. 27, л.д. 129-133) пояснил, что транспортные накладные и заказ-наряды, составленные по взаимоотношениям между обществом и ИП Ломакиным М.В. (т.т. 71-75, 78), он никогда не видел, и не знает кем они составлены; он подписывал только транспортные накладные и наряды-заказы, составленные по взаимоотношениям между обществом и ПАО "ТГК-14"; на этих транспортных накладных ставили подписи водители, на них проставлены подписи должностных лиц ПАО "ТГК-14" и штампы филиала ПАО "ТГК-14" Читинский энергетический комплекс.

По результатам почерковедческой экспертизы (справка о проведении исследования Экспертно-криминалистического центра УМВД России по Забайкальскому краю от 03.03.2020 N 389, т. 35, л.д. 126-172, т. 70, л.д. 97-143) экспертом установлено, что подписи на первичных документах (в том числе договорах, актах о приемке выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ, заказ-нарядах на представление транспортных средств, транспортных накладных, расходных кассовых ордерах и т.д.) от имени Ломакина М.В. выполнены не Ломакиным М.В., а иным лицом. В отношении подписей водителей на транспортных накладных, путевых листах, представленных обществом в подтверждение сделок с ИП Ломакиным М.В. также выявлено, что подписи выполнены иными (разными) лицами.

Транспортные средства, указанные в документах по сделкам с ИП Ломакиным М.В., принадлежали иным лицам - Агаркову А.А., а также Руневу А.Н., Прутову А.И., которые показали, что не имели взаимоотношений с Ломакиным М.В., документы не оформляли (т. 46, л.д. 7-9, 117-120, 179-176, т. 80, л.д. 44-48).

Свидетель Кучкин Д.А., указанный в качестве водителя в транспортных накладных, представленных обществом по взаимоотношениям с ИП Ломакиным М.В., указал (пояснение от 19.08.2019 на требование N 5107), что работал на грузовом автомобиле, принадлежащем его невестке Кучкиной И.Г. (двоюродная сестра Агаркова А.А. согласно её пояснений в протокола допроса от 20.01.2020 N 15-36/15, т. 30, л.д. 92-106, т. 70, л.д. 38-52), которая давала задания. Свидетель также пояснил, что от Агаркова А.А. по утрам получал накладные, в которых был указан маршрут грузоперевозок, штамп от организации ТГК-14 и его подпись; Ломакина М.В. не знает (т. 30, л.д. 84-91, т. 70, л.д. 30-37, т. 122, л.д. 20-169, т.т. 123, 124, т. 125, л.д. 2-51).

По результатам почерковедческой экспертизы (справка о проведении исследовании Экспертно-криминалистического центра УМВД России по Забайкальскому краю от 03.03.2020 N 389, т. 35, л.д. 126-172) экспертом установлено, что подписи на первичных документах (транспортных накладных на перевозку угля) от имени Кучкина Д.А выполнены не Кучкиным Д.А., а другим лицом.

Свидетель Кучкина И.Г. при проведении допроса (протокол от 20.01.2020 N 15-36/15 - т. 30, л.д. 92-106, т. 70, л.д. 38-52) отметила, что машину К193УС75 из АО "Спецавтохозяйство" ей предложил купить Агарков А.А., он же предложил зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Кучкина И.Г. приобрела данную машину (взяла кредит) и начала работать с АО "Спецавтохозяйство". В качестве индивидуального предпринимателя сначала был зарегистрирован Кучкин Альберт Александрович, потом её муж - Кучкин Александр Анатольевич. С водителями рассчитывались сами, сами же оплачивали запчасти. Водителю в АО "Спецавтохозяйство" выдавали транспортную накладную. Транспортное средство К193УС75 использовалось в грузоперевозках только для нужд АО "Спецавтохозяйство". Все заявки на грузоперевозки давал Агарков А.А. Он предлагал водителей, и он же их контролировал. С Ломакиным М.В. не знакома. Почему транспортные накладные, в которых указан водитель, работающий у Кучкиной И.Г., оформлен по взаимоотношениям с ИП Ломакиным М.В., не знает. Для ИП Ломакина М.В. услуги не оказывала.

Как правильно отметил суд первой инстанции, вышеизложенные обстоятельства свидетельствует об имитации осуществления реальной предпринимательской деятельности ИП Ломакина М.В., а также о подконтрольности его деятельности генеральному директору АО "Спецавтохозяйство" Клочковой О.В.

Налоговой проверкой установлена согласованность действий генерального директора АО "Спецавтохозяйство" Клочковой О.В., заместителя директора АО "Спецавтохозяйство" по безопасности и режиму Агаркова А.А., направленная на получение необоснованной налоговой экономии АО "Спецавтохозяйство" путем регистрации формального контрагента - ИП Ломакина М.В. в целях обналичивания денежных средств АО "Спецавтохозяйство" с расчетного счета ИП Ломакина М.В.; найма персонала от ИП Ломакина М.В. без заключения трудовых, гражданско-правовых договоров, а также без заполнения кассовых документов при выплате доходов физическим лицам (включая должностных лиц АО "Спецавтохозяйство") с целью неуплаты НДФЛ и страховых взносов; принятия обществом к учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций сделок с формальным контрагентом ИП Ломакиным М.В., при том, что у АО "Спецавтохозяйство" не было необходимости в привлечении ИП Ломакина М.В., не имевшего работников и техники для выполнения работ, поскольку общество в спорных периодах обладало всеми необходимыми ресурсами и персоналом для осуществления перевозки грузов для ПАО "ТГК-14".

Выполнение работ силами АО "Спецавтохозяйство" подтверждается журналами производства работ, карточкой счета 20 "Основное производство" за период с 01.01.2015-31.12.2016 (т. 117, л.д. 43-44), путевыми листами АО "Спецавтохозяйство" (т.т. 90-95).

Суд первой инстанции пришел к правильным выводам о том, что представленные АО "Спецавтохозяйство" документы по взаимоотношениям с ИП Ломакиным М.В. не отвечают требованиям достоверности относительно субъекта, осуществившего хозяйственные операции по реализации услуг в адрес заявителя; между обществом и рассматриваемым контрагентом создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой экономии; документы, представленные обществом в подтверждение несения спорных затрат по договору, не полны (отсутствуют журналы производства работ, прочая исполнительная документация) и не подтверждают реальное, фактическое осуществление хозяйственных операций; участие ИП Ломакина М.В. в спорных хозяйственных операциях носило номинальный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения необоснованной налоговой преференции в виде неподтвержденных затрат, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций рассматриваемого периода.

Доводов относительно указанных выводов суда первой инстанции апелляционному суду не приведено.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272 НК РФ при наличии вышеприведенных обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, в сумму расходов обществом неправомерно включены документально не подтвержденные затраты в размере 1 697 626,37 руб. за транспортные услуги по ИП Ломакину М.В., а потому заявителю обоснованно произведено спорное доначисление налога и пени за 2015 год.

По эпизоду, связаннному с контрагентом заявителя ООО "Спектр", о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 2 218 496 руб. (в т.ч. за 2016 год - 1 637 670 руб., за 2017 год - 580 826 руб.), пени в сумме 915 486,52 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 192 806 руб., по причине исключения расходов на общую сумму 8 037 702,57 руб. (в т.ч. за 2016 год - 5 133 572,57 руб., за 2017 год - 2 904 130 руб.), суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Как правильно установлено судом первой инстанции, по результатам проверки налоговым органом установлено, что в состав расходов, учтенных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обществом неправомерно включены затраты в общей сумме 14 969 777 руб. по не имевшим место сделкам с ООО "Спектр" - договору субподряда N 28-П-16 от 24.05.2016 (т. 34, л.д. 86-89), договорам возмездного оказания услуг N 25-у-16 от 16.05.2016 (т. 34, л.д. 94-95), N 32-у-16 от 25.05.2016 (т. 34, л.д. 82-84), N 62-у-16 от 10.06.2016 (т. 34, л.д. 78-80), N 71-у-16 от 23.06.2016 (т. 34, л.д. 60-62), N 70-у-16 от 23.06.2016 (т. 34, л.д. 63-65), N 69-у-16 от 23.06.2016 (т. 34, л.д. 66-69), N 68-П-16 от 23.06.2016 (т. 34, л.д. 70-73), N 77-П-16 от 30.06.2016 (т. 34, л.д. 49-52), N б/н от 29.09.2016 (т. 34, л.д. 44-46), N 120-у-16 от 14.09.2016 (т. 34, л.д. 33-34), N 119-у-16 от 14.09.2016 (т. 34, л.д. 36-37), N 118-у-16 от 14.09.2016 (т. 34, л.д. 41-42), N 8/16 от 01.11.2016 (т. 34, л.д. 28-31), N 32-У-17 от 17.05.2017 (т. 34, л.д. 23-25), N 93У-17 от 24.08.2017 (т. 34, л.д. 19-21), N 97-У-17 от 29.08.2017 (т. 34, л.д 3-5), связанных с вывозом и складированием твердых неразмываемых отложений по дамбе Улан-Удэнской ТЭЦ-1, доставкой грузов, услугами автокрана, предоставлением автомобиля, вывозкой шлака из котельных, перевозкой угля с угольных складов, рекультивацией полигона сухой золы на Читинской ТЭЦ-2 и др., по формальным документам (см. анализ договоров на стр. 94, 101-111 оспариваемого решения).

Общество в ходе рассмотрения дела уточнило оспариваемые требования в части расходов, снизив их объём до 8 037 702,57 руб., связываемых с услугами по договорам с ООО "Спектр" N 97-У-17 от 29.08.2017 (т. 34, л.д 3-5), N69-у-16 от 23.06.2016 (т. 34, л.д. 66-69), N8/16 от 01.11.2016 (т. 34, л.д. 28-31), N70-у-16 от 23.06.2016 (т. 34, л.д. 63-65), N3 от 09.01.2017 (т. 139, л.д. 124-127), а также с арендой транспортных средств с экипажем по договорам от 31.12.2015 N1-АР-16, N2-АР-16, N3-АР-16 (не представлялись).

В ходе выездной налоговой проверки представлены акты выполненных работ от 31.01.2016 N 1/а, N 2/а, N 3/а, от 29.02.2016 N 4/а, N 5/а, N 6/а, от 31.03.2016 N 7/а, N 8/а, N 9/а, от 30.04.2016 N 10/а, N 11/а, N 12/а, со ссылкой на договоры от 31.12.2015 N 1-АР-16, N 2-АР-16, N 3-АР-16, и отражением в наименовании работ аренды транспортного средства с экипажем, арендодателя - ООО "Спектр", арендатора - АО "Спецавтохозяйство" (т.36, л.д. 7, 18, 28, 40, 51, 63, 70, 82, 94, т. 38, л.д. 7, 28, 57).

Между тем, в приложенных путевых листах отсутствуют сведения о номере удостоверения водителя, а государственный номер транспортного средства указан без номера региона. Отсутствие указанных сведений препятствует индивидуализации водителей и соответствующих транспортных средств.

ПАО "ТГК-14" по требованию N 1426 от 28.02.2019 письмом от 14.03.2019 N НУ-50 представлены транспортные накладные, отличные от транспортных накладных, представленных АО "Спецавтохозяйство" (т. 23 л.д. 110-114).

Так, на экземплярах транспортных накладных, представленных ПАО "ТГК-14", указано время выбытия, убытия, маршрут грузоперевозки, проставлены печати и подписи должностных лиц филиала ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс", подписи водителей, а в графе 10 "Перевозчик" указано АО "Спецавтохозяйство", фамилия водителя, государственный номер автомобиля, в графе 16 "Дата составления и подписи сторон" проставлены подписи должностных лиц филиала ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс" и АО "Спецавтохозяйство" (т. 125, л.д. 52-151, т.т. 126, 128-135, т. 136, л.д. 2-81). При этом какого-либо указания на контрагента заявителя ООО "Спектр" в представленных ПАО "ТГК-14" транспортных накладных нет.

При этом в экземплярах транспортных накладных АО "Спецавтохозяйство" по взаимоотношениям с ООО "Спектр" не присутствуют штампы и подписи должностных лиц филиала ПАО "ТГК-14" "Читинский энергетический комплекс", в графе 10 "Перевозчик" указано ООО "Спектр", в графе 16 "Дата составления и подписи сторон" имеются подписи со стороны ООО "Спектр" и АО "Спецавтохозяйство" (т.т. 47-56).

Налоговым органом на основании данных информационных ресурсов были идентифицированы лица, проживающие в Забайкальском крае, фамилии, имена и отчества которых отражены в таких транспортных накладных, проведены мероприятия налогового контроля путем истребования документов и информации в порядке статьи 93.1 НК РФ.

Согласно сведениям из единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей установлено, что водители и собственники транспортных средств в качестве индивидуальных предпринимателей за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 не зарегистрированы (т. 116).

В адрес АО "Спецавтохозяйство" направлено требование N 4890 от 06.08.2019 (т. 21, л.д. 24-30) о представлении сведений в отношении водителей, привлеченных ООО "Спектр" для грузоперевозок.

Между тем, обществом сведения на водителей не представлены, а инспекцией установлено, что работы выполнены АО "Спецавтохозяйство" собственными силами, а транспортные услуги - физическими лицами, привлеченными руководством АО "Спецавтохозяйство" (Агарковым А.А.) без оформления с ними трудовых или гражданско-правовых договоров.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что физические лица предоставляли свои транспортные средства (с экипажем или без) для работы в АО "Спецавтохозяйство", транспортные средства находились и заправлялись на базе АО "Спецавтохозяйство" (адрес: г. Чита, ул. Энергостроителей,19), задания водителям давал диспетчер общества Гофунхай А.А. что подтверждается показаниями Краюшкина А.Ю. (т. 80, л.д. 28-31), Прутова И.А. (т. 46, л.д. 180, т. 119, л.д. 56-61), Прутова А.И. (т. 46, л.д. 179, т. 80, л.д. 40-41), Гофунхай А.А. (т. 27, л.д. 135-142), Агаркова А.А. (т. 45, л.д. 144-149), Гладковой Е.В. (т. 80, л.д. 17-25), Алтынникова С.Я. (т. 27, л.д. 2-8), Рунева А.Н. (т. 80, л.д. 47-48), Гичко Л.В. (т. 80, л.д. 2-16).

Автотранспорт всегда находился на объектах и базе АО "Спецавтохозяйство", хотя фактически был предоставлен данной организации на определенное время (разовая сделка), груз перевозился непосредственно на основании распоряжений и под контролем Агаркова А.А. (заместителя генерального директора АО "Спецавтохозяйство").

В транспортных накладных, представленных при налоговой проверке обществом по взаимоотношениям с ООО "Спектр", отсутствовали подписи должностных лиц ПАО "ТГК-14", перевозчиком указан ИП Ломакин М.В. вместо ООО "Спектр", проставлены подписи сторон - Гладковой Е.В. (от ООО "Спектр") и АО "Спецавтохозяйство". Вместе с тем, водители, чьи подписи проставлены на указанных транспортных накладных со стороны ООО "Спектр", в ходе допросов пояснили, что никогда не видели эти документы, свои подписи на них не проставляли (протоколы допроса Гичко Л.В. от 23.01.2020 (т. 80, л.д. 2-16), Краюшкина А.Ю. от 17.05.2019 (т. 80, л.д. 28-31), пояснения Вдовина А.Ю. от 26.04.2019 (т. 25, л.д. 71), Зуенкова А.А. от 29.04.2019 (т. 25, л.д. 94-96) и др.). Также указанные лица сообщили, что не знают ООО "Спектр"; для выполнения работ были привлечены Агарковым А.А. без оформления трудовых отношений. Транспортные средства, на которых осуществлялись грузоперевозки, принадлежали третьим лицам - собственникам (Агаркову А.А., Руневу А.Н., Прутову А.И., Антипьеву С.В. и др.), при этом находились на базе АО "Спецавтохозяйство" по адресу: г. Чита, ул. Энергостроителей,19 (протоколы допросов Алтынникова С.Я. от 04.02.2020 N 15-36/24 (т. 27, л.д. 2-8), Гичко Л.В. от 23.01.2020 N 15-36/23 (т. 80, л.д. 2-16)).

Диспетчер АО "Спецавтохозяйство" Гофунхай А.А. (протокол допроса от 21.02.2020 N 15-36/20, т. 27, л.д. 129-142) сообщил, что работал с транспортными накладными, подписанными между ПАО "ТГК-14" и АО "Спецавтохозяйство", а транспортные накладные, подписанные между АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Спектр", увидел впервые при допросе.

Недостоверность сведений, отраженных в документах по сделкам общества с ООО "Спектр", а также согласованность действий должностных лиц АО "Спецавтохозяйство" и ООО "Спектр" подтверждается также совокупностью следующих обстоятельств, установленных налоговым органом при проверке.

ООО "Спектр" зарегистрировано 25.12.2015 по домашнему адресу учредителя/директора Гладковой Е.В., которая в период с 01.02.2010 по 12.05.2011 работала в АО "Спецавтохозяйство" в должности бухгалтера по налоговому учету и отчетности (т. 119, т. 31); после увольнения из АО "Спецавтохозяйство" работала в обществе по гражданско-правовым договорам, что подтверждается показаниями Винокуровой Л.В. - главного бухгалтера общества (протокол допроса от 13.05.2019 N 15-36/144 (т. 29, л.д. 340-351), а также сведениями о доходах, полученными Гладковой Е.В. в АО "Спецавтохозяйство" за 2011-2016 годы. ООО "Спектр" снято с учета 08.08.2018 в связи с ликвидацией (т. 79, л.д. 133-152).

При проведении допросов Гладковой Е.В. (протоколы от 14.05.2019 N 15-36/146 (т. 79, л.д. 117-124, от 21.01.2020 N 15-36/18 (т. 80, л.д. 17-25), от 21.01.2020 N 15-36/19 (т. 79, л.д. 125-128) в отношении деятельности ООО "Спектр" свидетель сообщила, что раньше работала в ООО "Аудит-информ", учредителем которого являлась Агаркова О.В. (т. 79, л.д. 39-40), впоследствии Гладкова Е.В. работала бухгалтером в АО "Спецавтохозяйство", где Агаркова О.В. была генеральным директором; выкладывала документы для участия в конкурсе на сайт АО "Спецавтохозяйство", затем приносила документы в ПАО "ТГК-14". Какой пакет документов представляла на конкурс, в том числе какое количество работников и какую технику указывала - не помнит; никаких документов от деятельности ООО "Спектр" у нее не осталось (утонули); не может назвать транспортные средства и водителей, работавших в ООО "Спектр"; услуги оказывались только для АО "Спецавтохозяйство", но ей за это ничего не платили, доходов не было; получателей денежных средств с расчетного счета ООО "Спектр" не знает (не помнит); не знает, какое отношение к деятельности ООО "Спектр" имеют собственники транспортных средств (Прокопов А.В., Бабичева В.И., Непомнящий С.А., Костин В.Н. и т.д.).

Таким образом, учредитель и руководитель ООО "Спектр" Гладкова Е.В., от имени которой подписаны документы ООО "Спектр", фактически не осуществляла хозяйственно-экономическую деятельность от лица ООО "Спектр", детальной информацией о деятельности данной организации не располагает.

В соответствии со статьей 95, пунктом 5 статьи 93.1, пунктом 2 статьи 93, пунктом 6 статьи 101 НК РФ для производства почерковедческого исследования у Агарковой О.В. (прежняя фамилия-Клочкова О.В.), Агаркова А.А., Винокуровой Л.В. инспекцией истребованы оригиналы квитанций к расходным кассовым ордерам, подтверждающие возврат денежных средств в кассу ООО "Спектр". Оригиналы документов не представлены.

По результатам почерковедческой экспертизы (справка о проведении исследовании Экспертно-криминалистического центра УМВД России по Забайкальскому краю от 03.03.2020 N 389) (т. 35, л.д. 126-172) экспертом установлено, что подписи на первичных документах ООО "Спектр" (договоре возмездного оказания услуг от 14.09.2016 N 118-у-16, расходных кассовых ордерах, актах оказания услуг, справках о стоимости выполненных работ, транспортных накладных и др.), выполненные от имени Гладковой Е.В., сделаны не Гладковой Е.В., а другим лицом (лицами).

По сведениям налогового органа у ООО "Спектр" не имелось в наличии транспортных средств, имущества, работников (как собственных, так и привлеченных). Денежные средства на расчетный счет ООО "Спектр" поступали только от АО "Спецавтохозяйство". Движение денежных средств на расчетном счете ООО "Спектр" носило транзитный характер, поскольку все поступившие от АО "Спецавтохозяйство" денежные средства перечислялись на счета работников общества и затем обналичивались (часть денежных средств была передана водителям, не являющимся работниками ООО "Спектр"). Проверкой также установлено совпадение IP-адресов (с которых осуществлялось подключение к системе Банк-Клиент) общества и ООО "Спектр" (т. 35, л.д. 45-81, т. 43, л.д. 108, т. 119, л.д. 31).

Свидетель Агарков А.А. (заместитель руководителя АО "Спецавтохозяйство") при проведении допроса (ответ от 13.05.2019, протокол от 13.05.2019 N 15-36/142, т. 64, л.д. 21, 22-30) в отношении сделок с ООО "Спектр" сообщил, что постоянно находился на объектах АО "Спецавтохозяйство" (на золоотвалах ТЭЦ-1, ТЭЦ-2, на базе (ул. Энергостроителей, д.19), на объектах в г. Улан-Удэ, и контролировал всех водителей и иных работников, выполнявших работы на этих объектах. При этом, контролировал как работников АО "Спецавтохозяйство", так и всех привлеченных работников (включая работников ООО "Спектр", ИП Ломакина М.В., и иных). Агарков А.А. показал, что безвозмездно предоставил свой автомобиль У321МК75 ООО "Спектр". Все денежные средства, перечисленные на его счет от ООО "Спектр", передал Гладковой Е.В. На приходных кассовых ордерах проставлена подпись Гладковой Е.В. и печать ООО "Спектр".

Задания водителям, на которых оформлены документы от имени ООО "Спектр", давал диспетчер АО "Спецавтохозяйство" Гофунхай А.А., что подтверждается пояснениями Гичко Л.В. (т. 80, л.д. 2-16), Алтынникова С.Я. (т. 27, л.д. 2-8). Заместитель генерального директора АО "Спецавтохозяйство" Агарков А.А. находился на объектах и контролировал водителей и работников, включая привлеченных лиц. Фактически Агарков А.А. привлекал транспортные средства и водителей на основании устной договоренности с собственниками транспортных средств (Рунев А.Н., Прутов А.И.) и водителями.

По результатам почерковедческой экспертизы (справка о проведении исследовании Экспертно-криминалистического центра УМВД России по Забайкальскому краю от 03.03.2020 N 389, т. 35, л.д. 126-172) экспертом установлено, что подписи в транспортных накладных выполнены не Гичко Л.В. и Гофунхай А.А., а иными лицами. Подписи в транспортных накладных от имени Непомнящего С.А., Ляпина О.В., Алтынникова С.Я., Саранина В.С., Елистратова В.М., Волошина И.А., Потапова В.Ф., Панкова В.В., Старицына А.К. выполнены разными лицами.

По результатам проверки установлена подконтрольность деятельности ООО "Спектр" должностным лицам общества, так как должностные лица АО "Спецавтохозяйство" имели доступ к расчетному счету ООО "Спектр", что подтверждается сведениями банков об идентичных IP-адресах ООО "Спектр" и АО "Спецавтохозяйство".

Денежные средства с расчетного счета ООО "Спектр" по чеку обналичивали Гладкова Е.В., кассир АО "Спецавтохозяйство" Чугунова В.Г., что подтверждается чеками на выдачу наличных (т. 79, л.д. 2-39). Часть обналиченных с расчетного счета ООО "Спектр" денежных средств должностные лица АО "Спецавтохозяйство" передавали водителям, что подтверждается ранее приведенными выписками банков о движении денежных средств по картам физических лиц.

Как правильно указывает суд первой инстанции, вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что представленные АО "Спецавтохозяйство" документы по взаимоотношениям с ООО "Спектр" не полны (отсутствуют журналы производства работ, прочая исполнительная документация, подписи на транспортных накладных водители не проставляли), и не подтверждают реальное, фактическое осуществление хозяйственных операций в рамках сделок, явившихся предметом выездной проверки; участие ООО "Спектр" в спорных хозяйственных операциях носило номинальный характер и сводилось к оформлению комплекта документов с целью получения заявителем необоснованной налоговой экономии. Приняв указанные документы в подтверждение расходов, общество допустило искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Ссылки общества на критическое отношение к показаниям свидетелей, поскольку указанные показания не раскрывают объективную информацию, правильно были отклонены судом первой инстанции, поскольку налоговым органом оценивались наряду и в совокупности с другими имеющимися в материалах дела доказательствами, указывающими на умышленное искажение сведений об объектах налогообложения для получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Представленные в материалы дела протоколы допросов свидетелей составлены, и допросы проведены в порядке статьи 90 НК РФ, а потому воспринимаются судом в качестве допустимых и относимых доказательств применительно к статьям 67 и 68 АПК РФ.

Доводы общества о том, что поскольку налоговый орган не оспаривает факт выполнения обязательств по договорам, следовательно, по его мнению, инспекция должна была определить действительные налоговые обязательства расчетным способом по сведениям об аналогичных налогоплательщиках, правильно были отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

При проведении выездной налоговой проверки не установлено причин и оснований, по которым бы налоговый орган мог применить расчетный способ, а именно - не установлено отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения; ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Напротив, выездной налоговой проверкой установлено, что между обществом и его спорными контрагентами создан формальный документооборот и учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения, с целью получения налоговой экономии.

Кроме того, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не предусмотрено такого основания для применения налоговым органом расчетного способа как искажение объекта налогообложения, на которое указывает общество.

Довод о необходимости установления действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций расчетным способом, также правильно был отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, закрепленных в пунктах 4, 9 и 11 постановления от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в приведенной норме случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления N 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучтения объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В этой связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

В пункте 10 письма от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ Федеральная налоговая служба дала рекомендации для нижестоящих налоговых органов, в которых указала, что при встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что, учитывая вышеизложенное и принимая во внимание обстоятельства, свидетельствующие о не соблюдении заявителем положений статьи 54.1 НК РФ, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, у инспекции отсутствовали основания для определения налоговых обязательств в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В связи с этим, общество не имеет право не только на учет расходов при определении налога на прибыль от такой деятельности, но и право на применение налоговых вычетов по НДС, на которые оно также претендует.

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная правовая позиция изложена также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399.

Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения её результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие достоверно установить, кем в действительности и при каких условиях были осуществлены спорные операции, и какие затраты, имеющие отношение к оплате осуществленных в интересах общества операций, им при этом были реально понесены. Поэтому арбитражный суд, как орган выполняющий задачу укрепления законности и предупреждения правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (пункт 4 статьи 2 АПК РФ), не может поощрять соответствующую деятельность участников хозяйственного оборота путем реконструкции налогового обязательства, а потому в рассматриваемой ситуации она не может быть реализована.

Довод общества о том, что налоговым органом исключены расходы, но не исключены доходы от спорных хозяйственных операций, отклоняются апелляционным судом, поскольку факт получения дохода подтвержден, не подтвержденными являются расходы, и обществом, как уже указано, не раскрыты действительные исполнители работ и действительно понесенные расходы не подтверждены, следовательно, оснований для налоговой реконструкции или определения налоговых обязательств расчетным путем не имеется, что является аналогом последствий, предусмотренных ч.2 ст.9 АПК РФ, то есть, риски, связанные с отсутствием достоверных доказательств в подтверждение расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, несет налогоплательщик.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что при изложенных обстоятельствах произведение обществу спорных доначислений обоснованно, умысел в совершении допущенных налоговых правонарушениях доказан, расчет соответствующих пени по ст. 75 НК РФ и штрафов по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Расчеты судом первой инстанции признаны верными, апелляционным судом ошибок в них также не обнаружено, соответствующих доводов не приводилось. Оснований для снижения штрафных санкций апелляционный суд по материалам дела не усматривает.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объёме.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 04 октября 2021 года по делу N А78-1820/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

В.А.Сидоренко Д.В.Басаев