Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2022 г. N 15АП-2528/22 по делу N А32-30180/2021

город Ростов-на-Дону

30 марта 2022 г.

дело N А32-30180/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 марта 2022 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Деминой Я.А., Емельянова Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бадаевой Е.А.,

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару: представитель по доверенности от 11.02.2022 Коваленко А.В.; представитель по доверенности от 08.09.2020 Безруков Д.В.;

от общества с ограниченной ответственностью "Абитерно": представитель по доверенности от 24.08.2021 Вертинская И.С.; представитель по доверенности от 24.08.2021 Яременко О.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.12.2021 по делу N А32-30180/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Абитерно" о признании недействительным решения налогового органа,

заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару

УСТАНОВИЛ:

обществ с ограниченной ответственностью "Абитерно" (далее также - ООО "Абитерно", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее также - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) N 13/466 от 19.02.2021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 27.12.2021 по настоящему делу заявленные требования удовлетворены. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару N 13/466 от 19.02.2021 об отказе в привлечении к ответственности признано недействительным.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция Федеральной Налоговой Службы N 5 по г. Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции от 27.12.2021 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила обжалуемый судебный акт отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль организации затраты по приобретению реализованной доли в виде стоимости имущества, так как налогоплательщик в 2019 году применял упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы", и право на признание указанных расходов после перехода на общую систему налогообложения (ОСНО) у него отсутствует, поскольку подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет учесть при переходе на общеустановленную систему налогообложения расходы, не оплаченные в период применения УСН, только в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы минус расходы". Расходы в целях налогообложения при переходе с УСНО на общую систему налогообложения учитываются только в случае ведения налогоплательщиком учета таких расходов, в то время как применение налогоплательщиком в рамках УСНО схемы налогообложения с объектом "доходы" (не предусматривающей учет расходов) не предполагает включение произведенных налогоплательщиком расходов в налоговую базу также и при переходе на общую систему налогообложения (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2018 по делу N А46-21337/2017, Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2017 по делу N А65-25984/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2016 по делу N А56-75849/2015).

Вывод суда первой инстанции о том, что применение положений подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставится в зависимость от объекта налогообложения, применявшегося налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, ссылаясь на правовую позицию, отраженной в пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации. В названном пункте Обзора идет речь о том, что организация, применявшая УСНО с объектом налогообложения "доходы", в случае перехода на ОСНО не лишена права начислять амортизацию по общей системе, приобретенным в период применения специального налогового режима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим применительно к правилам пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ООО "Абитерно" по налогу на прибыль за 3 месяца 2020 г. Результат проверки оформлен актом от 30.10.2020 N 13/7082.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято оспариваемое решение N 13/466 от 19.02.2021.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю N 24-12-750 от 07.06.2021 отказано в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя.

Полагая, что оспариваемое решение заинтересованного лица не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, нарушает права и законные интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Согласно пункту 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками в рамках упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26 названного Кодекса. При этом в рамках данной системы налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать объектом обложения налогом либо доходы, либо доходы минус расходы.

Порядок определения доходов в целях применения УСН установлен статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации, порядок определения расходов - статьей 346.16 названного Кодекса.

В свою очередь, статья 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает порядок признания доходов и расходов.

Оспариваемым решением инспекцией был уменьшен убыток заявителя за 2020 год в размере 13 890 922 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 1 879 075 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 147 695, 31 руб.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в 2019 году ООО "Абитерно" применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

В период применения УСН обществом было учреждено ООО "Омега Салгир" с уставным капиталом в размере 10 000 000 рублей.

В качестве оплаты уставного капитала при учреждении дочернего общества ООО "Абитерно" внесло денежные средства в размере 639 000 рублей, а также 24 объекта основных средств (недвижимое имущество), в том числе:

12 объектов, которые ранее были приобретены ООО "Абитерно" у ПАО "Симферопольский консервный завод" по договору купли-продажи N 2 от 24.09.2018 по цене 7 726 000 руб. (остаточная балансовая стоимость 7 680 138,42 руб.), оплата по договору обществом была произведена в 2018 г. и 2019 г.

12 объектов, которые были ранее внесены в качестве вклада в уставный капитал ООО "Абитерно" участниками общества - физическими лицами Гармаш Н.Н. и Медведевой Ю.В. (остаточная балансовая стоимость 15 609 872, 39 руб.).

В свою очередь, физические лица приобрели данное имущество у ПАО "Симферопольский консервный завод":

- по договору купли-продажи N 1 от 21.09.2018 по цене 7 979 000 руб. (покупатель Гармаш Наталья Николаевна);

- по договору купли-продажи N 3 от 09.10.2018 по цене 7 950 000 руб. (покупатель Медведева Юлия Васильевна).

В подтверждение указанных обстоятельств обществом в ходе проверки были представлены в инспекцию решение учредителя ООО "Омега Салгир" N 1 от 02.12.2019 и акт приема-передачи от 18.12.2019.

ООО "Абитерно" на основании договора купли-продажи от 23.12.2019 продало 100% долю в уставном капитале ООО "Омега Салгир" номинальной стоимостью 10000000 руб. следующим лицам:

- Бредучеву А.И. номинальной стоимостью 4 423 000 руб. - 43,23%;

- Сычевой С.Н. номинальной стоимостью 2 192 000 руб. - 21,92%;

- ООО "Сакский мелиоратор" номинальной стоимостью 3 485 000 руб. - 34,85%.

в 2019 году оплата от указанных приобретателей долей в пользу ООО "Абитерно" не была произведена.

С 01.01.2020 года общество применяет общий режим налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оплата по договору купли-продажи доли в уставном капитале в периоде применения УСН обществу не поступала, доход от реализации имущественных прав (10 000 000 руб.) включен обществом в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2020 года.

Одновременно в декларации налогоплательщик отразил расходы, связанные с приобретением данной доли в сумме 23 929 011 руб. (остаточная стоимость переданных в качестве оплаты уставного капитала объектов недвижимости по данным налогового учета), руководствуясь подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268, пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием вынесения оспариваемого заявителем решения послужил вывод налогового органа о занижении ООО "Абитерно" налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с приобретением реализованной доли в уставном капитале ООО "Омега Салгир", нарушением обществом подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций затраты по приобретению реализованной доли в виде стоимости имущества, так как налогоплательщик в 2019 году применял УСН с объектом налогообложения "доходы" и право на признание указанных расходов после перехода на общую систему налогообложения у него отсутствует.

Как полагает инспекция, подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет учесть при переходе на общую систему налогообложения расходы, не оплаченные в период применения УСН, только в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы минус расходы". Кроме того, налоговый орган считает, что ООО "Абитерно" не понесло реальных затрат по приобретению долей в виде стоимости имущества, внесенного ранее в качестве вклада в уставный капитал его участниками - физическими лицами, а положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены специальные правила формирования стоимости безвозмездно полученных долей в уставном капитале общества, и стоимость таких долей в налоговом учете равна нулю.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой настоящего Кодекса.

При этом применение данной нормы не ставится в зависимость от объекта налогообложения, применявшегося налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, что следует также из правовой позиции, отраженной в пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018), письме Министерства финансов Российской Федерации N 03-11-06/2/26921 от 03.05.2017, письме ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

С учетом приведенных положений статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, порядок учета расходов, установленный подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации применяется, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.

При этом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, прямо установлен порядок учета расходов при реализации имущественных прав, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств.

Стоимость приобретения акций (долей, паев) определяется согласно абзацу второму подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации и для целей главы 25 признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции руководствовался следующим.

ООО "Абитерно" при создании дочернего общества ООО "Омега Салгир" был сформирован его уставный капитал в размере 10 млн. руб. следующим образом: 639 000 руб. было внесено обществом денежными средствами, 9 361 000 руб. было внесено недвижимым имуществом (24 объекта недвижимости), что подтверждается решением единственного участника ООО "Омега Салгир" N 01 от 02.12.2019; актом приема-передачи имущества, вносимого учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале ООО "Омега Салгир" от 18.12.2019 г.; платежным поручением N 171 от 18.12.2019 на сумму 639 000 руб.

Заявителем представлен расчет остаточной стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, согласно которому остаточная стоимость объектов, приобретенных ранее ООО "Абитерно" по договорам купли-продажи у ПАО "Симферопольский консервный завод" составляет 7 680 138, 42 руб. (стоимость приобретения объектов заявителем за минусом начисленной амортизации).

Остаточная стоимость объектов, внесенных ранее физическими лицами в качестве вклада в уставный капитал ООО "Абитерно", согласно расчету заявителя, составляет 15 609 872, 39 руб. (стоимость приобретения объектов физическими лицами за минусом начисленной амортизации).

Согласно абзацу четвертому подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации, при внесении (вкладе) имущества физическими лицами его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода), но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав).

Расходы на приобретение участниками ООО "Абитерно" недвижимого имущества у ПАО "Симферопольский консервный завод" подтверждаются договорами купли-продажи и налоговым органом не оспариваются.

Таким образом, для целей определения расходов, связанных с приобретением имущественных прав (долей, паев), остаточная стоимость внесенного имущества определяется по данным налогового учета, за минусом начисленной амортизации, исходя из стоимости приобретения имущества (в части объектов, приобретенных заявителем по договору купли-продажи) и расходов физических лиц на приобретение имущества (в части объектов, внесенных физическими лицами в качестве вклада в уставный капитал заявителя).

Налоговым органом правильность расчета заявителем остаточной стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал ООО "Омега Салгир", не оспаривается.

Часть вклада в уставный капитал ООО "Омега Салгир", внесенная ООО "Абитерно" денежными средствами в сумме 639 000 рублей, признается в составе расходов на приобретение указанной доли в сумме платежа на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявителем расходы на приобретение доли в уставном капитале ООО "Омега Салгир", рассчитаны в соответствии с положениями пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации и правомерно признаны в уменьшение доходов от реализации доли на основании подпункта 2.1. пункта 1 статьи 268 налогового Кодекса.

Вывод налогового органа о том, что ООО "Абитерно" не понесло реальных затрат по приобретению долей в виде стоимости имущества, внесенного ранее в качестве вклада в уставный капитал его участниками - физическими лицами (Гармаш Н.Н. и Медведевой Ю.В.) признан судом первой инстанции основанным на неправильном толковании норм налогового законодательства, и подлежит отклонению в связи со следующим.

Налогоплательщиком в качестве вклада в уставный капитал ООО "Омега Салгир" было передано принадлежащее ООО "Абитерно" на праве собственности и учитываемое на его балансе недвижимое имущество. В связи с передачей имущества в уставный капитал ООО "Омега Салгир" право собственности ООО "Абитерно" на указанное имущество прекращается, и данный актив из общества выбывает, что свидетельствует о наличии фактических расходов заявителя на оплату доли в уставном капитале дочернего общества путем внесения принадлежащего ему имущества. При этом налоговым органом не оспаривается правильность определения ООО "Абитерно" остаточной стоимости такого имущества, а довод налогового органа о том, что остаточная стоимость основных средств не определяется налогоплательщиками, перешедшими с УСН на общий режим налогообложения, опровергается прямой нормой об обратном - пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Минфин России в письме N 03-03-06/1/28205 от 18.07.2013 также не относит имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, к безвозмездно полученному, и, на основании статей 268, 277 Налогового кодекса Российской Федерации, указывает на наличие права налогоплательщика на уменьшение доходов от реализации имущества, полученного ранее в качестве вклада в уставный капитал, на его стоимость, определенную при таком внесении.

Довод налогового органа о том, что положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены специальные правила формирования стоимости безвозмездно полученных долей в уставном капитале общества, отклонен судом первой инстанции, поскольку доля заявителя в уставном капитале ООО "Омега Салгир" оплачена путем внесения им принадлежащего заявителю на праве собственности недвижимого имущества и денежных средств, а не получена безвозмездно.

Заявителем расходы на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества в период применения упрощенной системы налогообложения не признавались, и налоговым органом данный факт не оспаривается.

В соответствии с подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на приобретение долей в уставном капитале признаются в уменьшение доходов от продажи таких долей, признаваемых по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с переходом заявителя на общую систему налогообложения с 2020 года, доходы, полученные заявителем в связи с продажей доли в уставном капитале ООО "Омега Салгир", облагаются по ставке налога на прибыль 20%, а не по ставке, установленной для налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (6%).

Установлению ставки налога на прибыль сопутствует право налогоплательщика на принятие расходов для уменьшения налоговой базы.

Установленная законодателем ставка налога на прибыль применяется к налоговой базе (статья 274 Налогового кодекса Российской Федерации), определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В связи с этим, поскольку доходы заявителя от продажи доли в уставном капитале ООО "Омега Салгир" облагаются налогом на прибыль по ставке 20%, а не 6%, судом первой инстанции также отклонен как основанный на неверном толковании закона довод инспекции о том, что у налогоплательщиков, выбравших в период УСН объект налогообложения "доходы", расходы учтены в рамках применения пониженной ставки "упрощенного" налога.

Признавая выводы суд первой инстанции ошибочными, судебная коллегия руководствуется следующим.

Как установлено судом, следует из материалов дела и не оспаривается лицам, участвующими в деле, ООО "Абитерно" с момента создания 10.08.2018 по 31.12.2019 применяло систему налогообложения в виде УСН с объектом налогообложения "доходы".

Таким образом, общество использовало льготный налоговый режим, что позволило уплачивать налог с пониженной ставкой налога 6% и не уплачивать налог на имущество.

Являясь единственным учредителем ООО "Омега Салгир", общество в 2019 году внесло в уставный капитал последнего 24 объекта основных средств - здания и сооружения в Республике Крым.

В дальнейшем, на основании договоров купли-продажи от 23.12.2019 указанная 100 % доля в уставном капитале ООО "Омега Салгир" продана обществом в пользу третьих лиц, а именно: Бредучеву А.И., Сычёвой C.Н. и ООО "Сакский Мелиоратор".

С 01.01.2020 общество перешло на общую систему налогообложения.

Поскольку сумма оплаты по договору купли - продажи доли в уставном капитале в периоде применения УСН не поступала, доход от реализации имущественных прав (10 000 000 руб.) включен обществом в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2020 года.

В указанной декларации также отражены расходы, связанные с приобретением данной доли в сумме 23 929 011 руб.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что в 2018 - 2019 годах общество на основании договора купли-продажи от 24.09.2018 N 2 приобрело у ПАО "Симферопольский консервный завод им. СМ. Кирова" нежилые здания и сооружения.

Рыночная стоимость приобретенного имущества (в последующем включенного в уставный капитал ООО "Омега Салгир") составила 7 726 000 руб., оплата осуществлена в периоде применения УСН.

Расходы по остальным объектам недвижимости обществом не производились, так как данные объекты в 2018 году поступили в качестве вклада в уставный капитал ООО "Абитерно" от его участников - физических лиц (Гармаш Н.II. и Медведевой Ю.В.) на общую сумму 15 929 000 руб.

Судебная коллегия признает обоснованным доводы налогового органа, что включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций затраты по приобретению реализованной доли в виде стоимости имущества, произведено налогоплательщиком необоснованно, так как в 2019 году налогоплательщик применял льготную систему налогообложения - УСН с объектом налогообложения "доходы", и право на признание указанных расходов после перехода на УСН у него отсутствует, поскольку подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет учесть при переходе на общеустановленную систему налогообложения расходы, не оплаченные в период применения УСН, только в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы минус расходы".

Так, в соответствии с разъяснениями, изложенными Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 22.01.2014 N 62-О, налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации). Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные в подпунктах 1 и 2 названного пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Таким образом, согласно правовой позиции, выраженной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 N 62-О, а также в постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2018 по делу N А46-21337/2017, Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2017 по делу N А65-25984/2016, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", суммы понесенных ими в период применения УСН расходов при исчислении налоговой базы не учитывают.

Удовлетворяя заявленные требования, судом первой инстанции не приняты во внимание положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса.

Вместе с тем, в соответствии с названной специальной нормой, организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления, признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начислений, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.

Как следует из материалов проверки, оплата за переданный в уставный капитал ООО "Омега Салгир" имущества произведена обществом в 2018 году в сумме 3 568 279 руб. и в 2019 году в сумме 4 252 721 руб., т.е. в периоде применения УСН.

Кроме того, судебная коллегия также признает обоснованными доводы инспекции о том, что ООО "Абитерно" фактически не понесло реальных затрат но приобретению долей в виде стоимости вносимого имущества у его участников - физических лиц (Гармаш Н.Н. и Медведева Ю.В.). При этом, в рассматриваемом случае не рассматривается вопрос об установлении действительной стоимости долей участников общества.

Поскольку положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены специальные правила формирования стоимости безвозмездно полученных долей в уставном капитале общества, стоимость таких долей в налоговом учёте равна нулю (письмо Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/3/2109).

Судебная коллегия обращает внимание налогоплательщика, что нормы статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации являются специальными по отношении к Главе 25 названного Кодекса, так как определяют, в каком случае и как необходимо определять доходы и расходы налогоплательщика в период перехода с УСН на общую систему налогообложения.

Так, при расчете налога на прибыль могут быть учтены расходы на то, что приобретено, но не оплачено во время работы на УСН. При этом, при условии того, что расходы не были оплачены в период нахождения на УСН общество вправе учесть расходы по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 названного Кодекса.

Фактически, в рассматриваемом случае налогоплательщик создал ситуацию для получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, судебная коллегия обращает внимание, что при внесении имущества в уставной капитал ООО "Омега Салгир" его стоимость составляла 23 929 011 руб., в то же время, сумма выбытия основных средств составила 10 000 000 руб.

При этом, отдельно необходимо отметить, что 43.23% доли была продана Бредучеву А.И., который совместно с Бредучевой Т.В. (участник ООО "Абитерно") является учредителем ООО "Симферопольское специализированное автопредприятие N 1203", ООО "Аня", при этом, Бредучев А.И. и Бредучева Т.В. зарегистрированы по одному адресу, что обществом не опровергнуто.

Следовательно, в рассматриваемом случае фактически имело место быть внутреннее перемещение активов и перераспределение долей участников внутри группы компаний между аффилированными между собой лицами.

Таким образом, суд первой инстанции не применил нормы материального права, подлежащие применению и принял незаконный судебный акт, следовательно, что в силу положений пункта 1 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции и принятия нового судебного акта, которым в удовлетворении заявленных требований ООО "Абитерно" надлежит отказать.

По Правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы относятся на общество.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.12.2021 по делу N А32-30180/2021 отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Я.А. Демина Д.В. Емельянов