Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2022 г. N 09АП-15827/22 по делу N А40-200317/2021

город Москва

14 апреля 2022 г.

дело N А40-200317/21

Резолютивная часть постановления оглашена 31.03.2022.

Постановление изготовлено в полном объеме 14.04.2022.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Лепихин Д.Е.

при ведении протокола помощником судьи Михеевой З.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2022 по делу N А40-200317/21,

по заявлению АО "Орелпродукт"

к Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Воробьев Р.И. по доверенности от 19.11.2021; Степченко Е.М. по доверенности от 19.11.2021;

от заинтересованного лица - Концова М.В. по доверенности от 31.05.2021; Пантелева И.В. по доверенности от 14.05.2021;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2022 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве от 01.07.2021 N 18-15/205/4426 о привлечении АО "Орелпродукт" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция не согласилась с выводами суда, обратилась с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители органа налогового контроля и общества в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что с 27.09.2018 по 23.09.2019 на основании решения от 30.09.2019 N 18-13/11, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении деятельности АО "Орелпродукт" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки, налоговым органом составлен Акт выездной налоговой проверки от 25.11.2019 N 18-14/831.

Не согласившись с актом проверки, обществом 25.12.2019 представлены органу налогового контроля письменные возражения.

В соответствии с решением от 27.01.2020 N 18-13/205-д с 27.01.2020 по 27.02.2020 инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. 15.07.2020 заявителем получены дополнения от 20.03.2020 к акту проверки. Материалы по дополнительным мероприятиям налогового контроля рассмотрены налоговым органом 11.08.2020.

С 11.08.2020 по 01.07.2021 мероприятий налоговым органом не проводилось.

06.07.2021 обществом получено решение налогового органа об отказе в привлечении АО "Орелпродукт" к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-15/205/4426 от 01.07.2021.

Общий размер недоимки по НДС и пени, заявленный инспекцией - 30.614.530 руб.

Заявитель обратился в УФНС России по г. Москве с жалобой на решение N 18-15/205/4426 от 01.07.2021, которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Рассмотрев повторно материалы дела в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что с возражениями на акт проверки, обществом представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 и за 1, 2, 3 кварталы 2016 (корр. 2), которые представлены обществом в качестве пояснений, изложенных в возражениях на акт проверки, а также для подтверждения и обоснования вычетов, задекларированных в налоговых декларациях, представленных ранее.

Из уточненных декларациях следует, что внесены изменения только в книги покупок, а именно: исправлены реквизиты счетов-фактур на авансы, общий размер налоговых вычетов по НДС и в частности вычетов НДС, ранее исчисленного с сумм полученной предоплаты, не изменился, равно как и не изменились и суммы НДС, подлежащие уплате (возмещению), соответственно, обществом предъявлен НДС, исчисленный с сумм полученной предварительной оплаты к вычету в надлежащем размере и в сроки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией вынесено дополнение к акту проверки от 20.03.2020 N 18-14/831доп, согласно которому обществом в дату 24.12.2019 представлены уточненные декларации за 2 - 4 кварталы 2015, за 1 - 3 кварталы 2016; обществом в книгах покупок за 2 - 4 кварталы 2015, за 3 кварталы 2016 скорректированы суммы заявленных налоговых вычетов по счетам-фактурам (по которым ранее установлено превышение размера вычетов над НДС, исчисленным с сумм полученной предоплаты), чем устранено нарушение, отраженное в акте проверки; корректировка сумм в книгах покупок не повлекла за собой увеличение размера НДС, подлежащего уплате/возмещению из бюджета; поскольку уточненные декларации представлены с указанием счетов-фактур, по которым сумма налога превышает сумму НДС, заявленную к вычету в первичной декларации, а также счетов-фактур, по которым ранее налоговый вычет не заявлен, то данное обстоятельство нарушает п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании этого инспекция пришла к выводу о том, что право на применение налоговых вычетов без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате по итогам соответствующего налогового периода. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС не заменяет их декларирования.

По мнению налогового органа, в силу того, что вычеты по счетам-фактурам не заявлены ранее в налоговой декларации, представленной в пределах 3-летнего срока, то общество не уплачен НДС в общем размере 20.152.176 руб. (по декларациям за 2 - 4 кварталы 2015 и 1 - 2 кварталы 2016) и завышена сумма НДС, предъявленного к возмещению по декларации за 3 квартал 2016 на 886.609 руб.

Выводы налогового органа необоснованные и правомерно отклонены судом первой инстанции.

Основанием для принятия продавцом к вычету НДС, ранее исчисленного с сумм такой предварительной оплаты не являются счета-фактуры, составленные на суммы полученной предоплаты, а факты начисления НДС с предварительной оплаты и отгрузка товаров в счет этой предварительной оплаты.

Согласно п. 8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы НДС, ранее исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

В соответствии с п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров в размере НДС, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора.

При этом п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации четко разграничивает порядок принятия к вычету НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) и НДС, ранее исчисленного с сумм полученной предоплаты продавцом товаров.

Такие вычеты НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), а предъявление к вычету НДС, ранее исчисленного с сумм полученной предварительной оплаты, продавцом товаров производится на основании иных документов, указанных в п. 8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету, а также для предъявления покупателем сумм НДС к вычету с перечисленных в пользу продавца авансов в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, условиями для вычета НДС, исчисленного ранее при получении аванса, продавцом товаров являются факт исчисления НДС при получении предварительной оплаты и факт отгрузки товара в счет полученной предварительной оплаты.

Положения ст. 169, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации не называют счет-фактуру в качестве условия для вычета продавцом сумм НДС, ранее исчисленных им с сумм полученной предварительной оплаты.

Основанием для принятия продавцом к вычету НДС, ранее исчисленного с сумм такой предварительной оплаты не являются счета-фактуры, составленные на суммы полученной предоплаты, а факты начисления НДС с предоплаты и отгрузка товаров в счет этой предварительной оплаты.

В ходе выездной проверки обществом в инспекцию представлены все документы (счета-фактуры, платежные документы, документы, подтверждающие отгрузку товаров, бухгалтерские регистры), на основании которых следует вывод о достоверности суммы НДС, предъявленной к вычету в каждом из спорных налоговых периодов, в том числе исчисленного с сумм ранее полученных авансов.

Таким образом, обществом представлены все документы, подтверждающие сумму НДС, заявленную обществом к вычету в декларациях, предоставленных в установленные сроки, в том числе и вычеты сумм НДС с ранее полученных авансов, а также соблюдение требований налогового законодательства.

Налог на добавленную стоимость надлежащим образом исчислен при получении авансов от покупателей, что подтверждается счетами-фактурами, книгами продаж, налоговыми декларациями по НДС и данными бухгалтерского учета.

В периоде предъявления к вычету НДС, ранее исчисленного с сумм полученных авансов, произведена отгрузка соответствующих товаров в счет полученных авансов, что подтверждается первичными документами, счетами-фактурами, книгами продаж, налоговыми декларациями по НДС и бухгалтерскими регистрами.

Налоговым органом по итогам проверки (стр. 27 оспариваемого решения) установлено, что размер вычетов НДС, ранее исчисленного с сумм полученных авансов, заявленный обществом в налоговых декларациях соответствует размеру НДС, который исчислен обществом к уплате в бюджет при получении авансов; размер вычета соответствует данным первичных документов; размер вычета не превышает сумму НДС с реализации тех товаров, в оплату которых получены суммы предварительной оплаты; обществом подтвержден факт отгрузки товаров соответствующим контрагентам.

Единственным основанием для доначисления инспекцией сумм недоимки стало наличие технических ошибок при заполнении книг покупок (указание обществом неверных реквизитов "авансовых" счетов-фактур).

Между тем, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не учтено то, что ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации не связывают возникновение права на вычет НДС с правильностью заполнения книг покупок и продаж.

Ошибочное отражение счетов-фактур в книгах покупок и продаж, опечатки в их номерах, датах не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС.

Книги покупок и продаж не являются первичными документами, служащими основанием для исчисления НДС.

Неполнота отражения, некорректное отражение сведений в книге покупок при наличии первичных документов свидетельствует лишь о нарушении порядка ее ведения, и не могут являться основанием для вывода о некорректном исчислении налога и отказа в вычете НДС, ранее в надлежащем порядке исчисленного к уплате в бюджет с полученных авансов.

Вычеты НДС, ранее исчисленного с сумм полученных авансов, заявлены обществом в налоговых декларациях, представленных в пределах 3-летнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обществом вместе с возражениями по акту проверки 24.12.2019 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 и за 1, 2, 3 кварталы 2016 исключительно в информационных целях в качестве пояснений, изложенных в возражениях по акту проверки и для целей уточнения технических показателей книг покупок, поскольку технически представить в инспекцию исправленные книги покупок возможно только в порядке представления уточненных налоговых деклараций (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 29.01.2014 N ММВ-7-3/558@).

Право на представление уточненной декларации в качестве способа информирования налогового органа о возражениях относительно выводов налогового органа, изложенных в материалах проверки, подтверждается определением Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041.

Аналогичный вывод содержится в п. 15 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в 4 квартале 2017 по вопросам налогообложения (письмо ФНС России от 18.01.2018 N СА-4-7/756@, письмо от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@).

Обществом в материалы дела предоставлена сводная таблица "сопоставление исходных и уточненных деклараций", из которой следует, что в самой декларации не изменены показатели.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что представление обществом уточненных налоговых деклараций в дату 24.12.2019 не повлекло заявление новых вычетов, ранее не заявленных обществом в пределах трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отсутствие корректировок сумм налоговых вычетов и изменение размера НДС, подлежащего уплате/возмещению в/из бюджет/а, подтверждается выпиской операций по расчету с бюджетом по состоянию с 01.01.2019 по 31.12.2019 (Приложение N 1), полученной обществом из инспекции.

Согласно выписки инспекцией не отражены в программе уточненные декларации.

Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В оспариваемом решении налогового органа указано на то, что в случае если в уточненной налоговой декларации, представленной налогоплательщиком за пределами 3-летнего срока отражены налоговые вычеты, которые ранее заявлены в уточненной налоговой декларации, представленной в пределах установленного 3-летнего срока (то есть налоговые вычеты, отраженные в обеих уточненных налоговых декларациях, не изменились), то в целях применения п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм НДС к возмещению, установленный данной нормой Налогового кодекса Российской Федерации.

В этой связи решение о возмещении (частичном возмещении) суммы НДС, заявленной к возмещению в следующей уточненной налоговой декларации, представленной по истечении 3-летнего срока, может быть принято в сумме, не превышающей суммы налога, заявленной налогоплательщиком к возмещению в налоговой декларации, представленной до истечения срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

При представлении уточненных налоговых деклараций в дату 24.12.2019 (корректировка 2) суммы указанных вычетов не изменились.

Соответственно, вычеты НДС должны быть приняты именно в тех суммах, которые указаны в уточненных декларациях, представленных в пределах установленного срока (корректировка 1), и не претерпели изменения в декларациях, которые представлены 24.12.2019 (корректировка 2).

Ссылки инспекции на судебные акты по иным делам, судом отклоняются, поскольку при принятии судебного акта суд исходит из того, что характер рассматриваемых в данном деле спорных отношений имеет иную совокупность предмета и оснований заявленных требований с учетом того, что предъявленные обществом к вычету суммы НДС после подачи уточненных деклараций (корректировка 2) не изменились. Исправление данных о счетах-фактурах в книге покупок, вызванное исключительно технической ошибкой, не оказало влияния на правильность размера НДС, изначально предъявленного к вычету по итогам соответствующих налоговых периодов. Указанные технические ошибки в реквизитах счетов-фактур могли возникнуть при проведении операции реализации в программе 1С - при формировании документов на реализацию, программа автоматически делает запись в книге покупок на сумму "авансового" НДС, при его наличии.

Данные бухгалтерского учета о суммах НДС по авансам полученным, НДС по товарам отгруженным, о суммах НДС принятого к вычету при отгрузке товара (по счетам 62, 68.02,76АВ), соответствовали данным, указанным в декларации, то сомнения в правильности формирования программой записей в книге покупок возникнуть не могло.

О том, что ошибка возможна, свидетельствует письмо фирмы "1С" об отсутствии в конфигурации программы, использованной обществом в 2015-2016, технической возможности проверки привязки определенных счетов-фактур к книге покупок, полученное в ответ на запрос общества.

Инспекцией проведена детальная камеральная налоговая проверка декларации по НДС за 3 квартал 2016.

По результатам проведенной проверки инспекцией принято решение о возмещении обществу НДС в размере 12.372.487 руб.. НДС возмещен 29.03.2017.

При проведении указанной камеральной проверки, инспекцией проверена налоговая декларация по НДС (корректировка 1) и те же документы, которые представлены в рамках настоящей выездной проверки (счета-фактуры, книги покупок и др).

Таким образом, обществом соблюдены требования п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, при представлении уточненных деклараций, так как сумма ранее заявленного вычета НДС, в том числе исчисленного с сумм полученных авансов, в налоговых декларациях не изменилась.

По мнению инспекции, технические ошибки в книге покупок при регистрации счетов-фактур в отношении полученных от покупателей авансов должны приводить к факту уплаты обществом НДС в двойном размере.

Общество, при получении предоплаты от покупателей, исчислило НДС по ставке 18 % или 10 %, при этом при отгрузке (реализации) товаров в счет ранее полученной предоплаты общество снова исчислило НДС со стоимости реализации по этим же ставкам.

Отказ инспекции в признании вычета НДС, ранее исчисленного с сумм полученных авансов, влечет двойное налогообложение общества в отношении одних и тех же операций по реализации товаров, что противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Позиция налогового органа, изложенная в решении, влечет уплату суммы НДС дважды с одной и той же реализации, что противоречит, установленному п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, принципу о том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (обязанность по уплате НДС установлена в отношении реализации товаров (работ, услуг) и такой налог должен взиматься с реализации только один раз).

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции принято с соблюдением норм материального права, положений главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2022 по делу N А40-200317/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.В. Кочешкова Д.Е. Лепихин