Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2022 г. N 09АП-6672/22 по делу N А40-133756/2021

г. Москва

14 апреля 2022 г.

Дело N А40-133756/21

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 апреля 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Никифоровой Г.М., Попова В.И.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "Лукойл"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2021 по делу N А40-133756/21

по исковому заявлению ПАО "Лукойл" (ИНН: 7708004767)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Марченко Е.Ю. по доверенности от 15.12.2021, Бочкарева В.А. по доверенности от 30.12.2021;
от заинтересованного лица:	Друзь А.В. по доверенности от 24.12.2021, Романова Ю.В. по доверенности от 24.12.2021, Лещенко И.А. по доверенности от 24.12.2021;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Лукойл" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.12.2020 N 32 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб.

Решением от 21.12.2021 Арбитражный суд г.Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что решение Арбитражного суда города Москвы подлежит отмене, ввиду следующего.

Согласно материалам дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН) ПАО "ЛУКОЙЛ" за 12 месяцев 2019 года.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений на акт налоговый проверки от 30.11.2020 N АМ-237-Л, Инспекцией принято оспариваемое решение от 16.12.2020 N 32 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 140 207 041 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 25.03.2021 N КЧ-4-9/3916@ жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с оспариваемым решением налогового органа, заявитель обратился в Арбитражный суд г.Москвы с заявленными требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции исходил из того, что включение участниками КГН спорных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, произведено в нарушение запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ (Кодекс); в целях обхода данного запрета участники КГН в 2019 году сознательно переквалифицировали спорные затраты из расходов на создание амортизируемого имущества в прочие внереализационные расходы. Также суд первой инстанции пришел к выводу о том, что отказ участников КГН от реализации инвестиционных проектов на стадии разработки проектной документации объекта капитального строительства указывает на наличие деловых просчетов и исключает квалификацию спорных расходов как обоснованных.

Изучив материалы дела, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, приходит к выводу о наличии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных ПАО "Лукойл" требований.

Из материалов дела усматривается, что участниками консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО "ЛУКОЙЛ", (КГН) ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка, ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "Саратоворгсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт", ООО "ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт", ООО "ЛУКОЙЛ-Транс", ООО "РПК-Высоцк "ЛУКОЙЛ-И", ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт", ООО "ЛУКОИЛ-Уралнефтепродукт" в целях получения экономического эффекта при осуществлении уставной деятельности в 2008 - 2019 г.г. производились расходы в связи с запланированным строительством производственных объектов капитального строительства, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, дооборудованием основных средств. Реализуя такие инвестиционные проекты, участники КГН несли расходы на:

* предпроектную проработку, в том числе обследование существующих объектов и конструкций;

* проектно-изыскательские работы, в том числе инженерные изыскания для подготовки проектной документации, подготовку проектной документации,

* экспертизу проектной документации и результатов инженерных изысканий;

* подготовку технико-экономического обоснования инвестиций;

* строительно-монтажные работы;

* содержание специализированных подразделений капитального строительства;

* агентские услуги;

* приобретение объектов незавершенного строительства;

* приобретение прав на земельные участки;

* арендную плату за земельные участки;

* арендную плату за иные объекты недвижимого имущества;

* арендную плату за транспортные средства;

* возмещение убытков правообладателей земельных участков;

* обеспечение специализированным технологическим транспортом;

* восстановление поврежденных элементов благоустройства.

Кроме того, участниками КГН в целях получения экономического эффекта при осуществлении уставной деятельности в 2012-2015 г.г. было приобретено технологическое оборудование, в том числе порталы, резервуары и емкости для хранения и транспортировки топлива и нефтепродуктов, системы сигнализаторов предельного уровня взлива нефтепродуктов, витрина холодильная. Это технологическое оборудование до начала его эксплуатации было размещено на складах.

В силу положений пунктов 1, 2 статьи 257 Кодекса такие расходы учитывались участниками КГН как расходы на создание (приобретение) амортизируемого имущества (основных средств) либо как расходы, влекущие увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Согласно пункту 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Руководствуясь данной нормой, участники КГН не могли учитывать и не учитывали перечисленные выше расходы при исчислении налога на прибыль организаций за те налоговые периоды, в которых приобреталось оборудование и подписывались акты приемки-сдачи работ по созданию, реконструкции, модернизации и дооборудованию производственных объектов.

В 2019 году участниками КГН были приняты решения о нецелесообразности продолжения работ ввиду отсутствия перспектив получения доходов и с целью предотвращения еще больших убытков при продолжении реализации инвестиционных проектов. Причинами принятия таких решений являлись, в частности, невозможность строительства (реконструкции) объекта по причине несоответствия правил землепользования и застройки территории, на которой он расположен, градостроительному законодательству (т.32 л.д.77-84), существенные повреждения объекта капитального строительства, в том числе проседание грунта под фундаментом, изменение несущих свойств конструкции, множественные трещины (т.33 л.д.54), отказ собственника автомобильной дороги в выдаче технических условий на присоединение объекта к автомобильной дороге (т.34 л.д.56-64), нахождение части занятого объектом земельного участка в границах красных линий улично-дорожной сети (т. 34 л.д. 71, 74, 91), удорожание строительства, повлекшее отклонение от требуемой нормы рентабельности (т. 2 л.д.85, т.3 л.д.10, 93-94), снижение заказов и недозагрузка мощностей (т. 4 л.д.98-102), моральное устаревание предложенных технических решений (т.5 л.д.97-98) и результатов инженерных изысканий (т.7 л.д.82-83, т.9 л.д.2, 31, 50-51, 57), изменение норм и правил промышленной безопасности (т.6 л.д.67-68, т.7 л.д.49-52. т.8 л.д.2), появление альтернативных технических решений (т.16 л.д.114-115), освобождение промышленной площадки для размещения производства более маржинальной продукции (т. 17 л.д.27, 34-43), изменение формата объекта и истечение срока действия инженерно-геологических изысканий (т.24 л.д.98-99), установление низкой вероятности получения в результате реконструкции объектов экономического эффекта в запланированном размере (т.25 л.д.121-124; 26 л.д.97-129, т.27 л.д.10-111), отчуждение производственного объекта третьему лицу (т.27 л.д.116-117), консервация производственного объекта (т.27 л.д.116-117), появление более эффективного маршрута транспортировки продукции (т.37 л.д.65-74, т.36 л.д.6-7, т.35 л.д.138-141, т.39 л.д.133-141; т.45 л.д.40-42), существенное удорожание проекта в сравнении с ранее запланированной в инвестиционной программе суммой расходов на его реализацию (т. 39 л.д.123), изменение номенклатуры грузопотока (т.45 л.д.83-85), установление недостаточности ресурсов подземных вод для технического водоснабжения объектов (т.45 л.д. 128-136).

Также в 2019 году участниками КГН было выявлено, что часть размещенного ранее на складах технологического оборудования пришла в негодность и не подлежит дальнейшему использованию, в связи с чем были приняты решения о списании этого оборудования (т.27 л.д. 139-143 т.31 л.д.69-70, 79-80, 83-84, 96-97, 99-100; т.32 л.д.134-135).

Так, например, в ходе осуществления уставной деятельности в целях получения экономического эффекта за счет снижения расходов на эксплуатацию автозаправочных станций в Ростовской области ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт" был разработан бизнес-план инвестиционного проекта (т.45 л.д. 102-110) с целью снижения затрат по подвозу воды на 10 АЗС, на которых объем водопотребления превышает 300 куб. м воды в год.

На первом этапе реализации проекта в 2018 году были подготовлены акты гидрогеологических заключений для бурения скважин технического водоснабжения десяти автозаправочных станций (т.45 л.д. 120-121). В отношении двух АЗС (N 40 и АЗС N 41) было установлено, что возможность водоснабжения за счет подземных вод не может быть обеспечена, так как водоносный комплекс верхнемеловых отложений на участке работ является практически безводным (т.45 л.д. 128-133). На основании этих гидрогеологических заключений в 2019 году строительство скважин было признано нецелесообразным, произведенные капитальные вложения были списаны (т.45 л.д.134-136), а понесенные затраты включены в состав прочих внереализационных расходов.

В 2019 году участниками КГН было выявлено, что часть ранее приобретенного технологического оборудования пришла в негодность и не подлежит дальнейшему использованию, в связи с чем были приняты решения о списании этого оборудования (т.27 л.д.139-143 т.31 л.д.69-70, 79-80, 83-84, 96-97, 99-100; т.32 л.д.134-135).

Так в 2019 году ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт" были обследованы два резервуара Бобровской нефтебазы, приобретенные в 2013 году. Установленная причина непригодности - отклонение геометрических параметров конструкций резервуаров, сквозная коррозия стенок (т.31 л.д.71-72). Причина отказа от монтажа и дальнейшего использования - невозможность ремонта. Резервуары были списаны и сданы в утиль, получен металлолом.

В 2019 году были обследованы три резервуара Ардымской нефтебазы, приобретенные в 2014 году. При осмотре установлена сквозная коррозия стенок (т.31 л.д.81-83). Причина отказа от монтажа и дальнейшего использования: техническая непригодность в эксплуатации - невозможность ремонта. Резервуары были списаны и сданы в утиль в 2019 году оприходовано 3 тонны металлолома.

По договору N 15YN-06631A-15 от 02.06.2015 было получено оборудование, требующее монтажа, для трех нефтебаз. В 2019 году комиссионно рассмотрен вопрос о списании части полученного оборудования в связи с невозможностью его передачи в монтаж по причине выявленной коррозии металла, выхода из строя компрессора (протокол N 07/2911 от 29.11.2019, т. 31 л.д.83-86).

По договору N 14CZ-11486BH-14 от 21.07.2014 (т.31 л.д.94-95) были получены шесть резервуаров РГСд-50. В 2019 году комиссионно рассмотрен вопрос о списании одного из приобретенных резервуаров в связи с невозможностью его передачи в монтаж по причине выявленных отклонений геометрических параметров конструкции резервуара (протокол N 07/16 от 16.12.2019, т. 31 л.д.96-97), оприходована 1 тонна металлолома.

Также в 2019 году было списано оборудование системы верхнего уровня взлива в связи с невозможностью его передачи в монтаж по причине окисления сигнализаторов реле и переключателей (т.31 л.д. 100-101).

По причине выявленной сплошной коррозии металла 15-ти бывших в употреблении резервуаров, монтируемых на шасси прицепов-автоцистерн, ранее использовавшихся для перевозки топлива Юровской, Павловской, Майкопской, Сочинской и Минераловодской автобаз, резервуары были списаны (протокол N 1 от 18.09.2019, т.31 л.д. 101-102), остаточная стоимость резервуаров включена в состав прочих внереализационных расходов.

ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" в целях использования в производственной деятельности были приобретены блоки хранения топлива (т.27 л.д. 131-138), состоящие из двух элементов: резервуара и портала. В 2015 году резервуары были реализованы, а порталы до 2019 года не нашли применения на объектах налогоплательщика. Учитывая, что строительство или реконструкция объектов, на которых возможно использование порталов не планируется, комиссия по выбытию оборудования приняла решение о списании стоимости порталов (протокол заседания т.27 л.д. 142-143). От утилизации оборудования поступил лом металлический в количестве 4,18 тонн (т.27 л.д.139-141).

В ходе осуществления уставной деятельности ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" в целях снижения расходов на эксплуатацию технологического оборудования и рисков возникновения аварийных ситуаций (т.8 л.д.93-124) по программам технического перевооружения и реконструкции 2014-2017 годах по договору N 7058 от 25.12.2014 (т.9 л.д.32-57) были произведены капитальные вложения в инженерно-геологические изыскания 23 объектов. Из них в отношении 4 технологических резервуаров и прожекторной мачты реконструкция не была завершена вследствие корректировки инвестиционного проекта.

В 2019 году в связи с тем, что результаты инженерно-геологических изысканий морально устарели, произведенные капитальные вложения были списаны (т.9 л.д.2, 31, 50-57), а понесенные затраты были включены в состав прочих внереализационных расходов.

Положениями статьи 54 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В бухгалтерском учете операции, связанные со строительством, приобретением и выбытием активов учитывались участниками КГН на счетах бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 07 "Оборудование к установке". При принятии решений о нецелесообразности продолжения инвестиционных проектов, невозможности использования пришедшего в негодность оборудования на основании актов (приказов), составленных в 2019 году, в бухгалтерском и налоговом учете в 2019 году были отражены операции по выбытию и прочему списанию незавершенного строительства и оборудования к установке: затраты были списаны со счета 08 (07 при списании технологического оборудования) в состав внереализационных расходов на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как это предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, пунктом 3.1.1. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. приказом Минфина России от 30.12.1993 N160.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Соответственно, выбытие активов (списание стоимости их приобретения, создания) относится к внереализационным расходам. В силу приведенной нормы Кодекса стоимость выбывающих активов отражалась участниками КГН в налоговых регистрах внереализационных расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Участниками КГН не допущено нарушений статьи 252 Кодекса и никакой специальной переквалификации затрат.

Перечень внереализационных расходов, установленный в статье 265 Кодекса носит не исчерпывающий характер и позволяет признать в целях налогообложения обоснованные, документально подтвержденные затраты, понесенные в связи с реализацией инвестиционных проектов, на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 N 366-О-П разъяснил, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Размер спорных затрат, включенных в 2019 году в состав внереализационных расходов ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" составляет 128 098 774,22 руб. (т.2 л.д.32-33), ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" 50 898 027 руб. (т. 16 л.д.3), ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" 67 928 096 руб. (т. 17 л.д.3), ООО "Саратоворгсинтез" 4 500 000 руб. (т.24 л.д.29), ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефте-продукт" 29 773 310,55 руб. (т.24 л.д.45-47), ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт" 10835032,5 руб. (т.30 л.д.117-119), ООО "ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт" 848 617,49 руб. (т.33 л.д.44), ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" 262 846 470,83 руб. (т.35 л.д. 137), ООО "РПК-Высоцк "ЛУКОЙЛ-П" 394 659,13 руб. (т.45 л.д.62), ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт" 145014,50 руб. (т.45 л.д.101). Суммы данных расходов подтверждены материалами дела и ответчиком не оспариваются.

Именно на основании принятых в 2019 году участниками КГН решений о нецелесообразности продолжения конкретных инвестиционных проектов в 2019 году фактическая стоимость активов списана как прочие внереализационные расходы организации, что подтверждается представленными в дело налоговыми регистрами (т.1 л.д. 130-139). Стоимость выбывающих объектов и активов была включена в состав прочих внереализационных расходов и учтена при исчислении налога на прибыль организаций КГН за 2019 год в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что после введения объектов и оборудования в эксплуатацию и принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств их стоимость учитывается в целях налогообложения прибыли ежемесячно в течение срока полезного использования через амортизационные отчисления по общему правилу и кроме того в состав расходов отчетного (налогового) периода включаются расходы на капитальные вложения в размере не более 10 либо 30 процентов первоначальной стоимости основных средств и расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (статьи 258-259 Кодекса).

В случае, если основные средства выводятся из эксплуатации и ликвидируются до истечения срока полезного использования, затраты на их создание (в виде сумм недоначисленной амортизации) включаются в состав расходов единовременно в периоде вывода основных средств из эксплуатации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса)

Также при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав (статья 268 Кодекса).

Таким образом, предусмотренный пунктом 5 статьи 270 Кодекса запрет на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов на создание амортизируемого имущества не носит абсолютного характера, распространяется на тот налоговый период, в котором данные расходы были понесены для приобретения активов, и не препятствует учету таких расходов в других налоговых периодах (при эксплуатации, продаже, выбытии объектов) при соблюдении определенных условий.

Изменение статуса расходов в связи с принятием участниками КГН решений о прекращении капитальных вложений и списании стоимости активов и пришедшего в негодность технологического оборудования прямо предусмотрено статьей 252 Кодекса и правилами бухгалтерского учета, по данным которого согласно статьи 54 Кодекса исчисляется налоговая база, и не противоречит ни положениям статей 270, 313 Кодекса, ни иным нормам законодательства о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, выводы суда первой инстанции о том, что включение участниками КГН спорных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, произведено в нарушение запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ (Кодекс); в целях обхода данного запрета участники КГН в 2019 году сознательно переквалифицировали спорные затраты из расходов на создание амортизируемого имущества в прочие внереализационные расходы, основаны на неверном толковании норм права, противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся экономически обоснованные, документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу правой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 19.10.2010 N 1422-0-0, в налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности...налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Вместе с тем, суд первой инстанции оценил спорные расходы участников КГН как необоснованные с точки зрения полученного результата, а не с точки зрения их цели.

При этом материалами дела подтверждено, что спорные расходы участников КГН были произведены с целью получения экономического эффекта в виде увеличения доходов либо снижения расходов (т. 44 л.д. 8-31).

Направленность расходов на достижение экономического эффекта подтверждена представленными в материалы дела бизнес-планами, программами мероприятий, предписаниями государственных надзорных органов, служебными записками, протоколами совещаний, заключениями экспертизы промышленной безопасности, пояснительными записками, техническими заданиями.

Налоговый орган считает, что спорные расходы участников КГН не являются расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, не препятствует признанию их в качестве внереализационных расходов.

Из материалов дела следует, что участники КГН учитывали спорные расходы в налоговом учете не как расходы на ликвидацию основных средств либо объектов незавершенного строительства, а как прочие внереализационные расходы. Данное обстоятельство подтверждается сопоставлением данных, отраженных по строке 10 и строке 24 налоговых регистров за 2019 г. этих участников КГН (т. 1 л.д. 130-139).

Так, по строке 10 "Расходы на ликвидацию объектов незавершенного капитального строительства" данного налогового регистра ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез", "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка, ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "Саратоворгсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт", ООО УКОЙЛ-Центрнефтепродукт", ООО "ЛУКОЙЛ-Транс", ООО "РПК-Высоцк "ЛУКОЙЛ-И", ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт" какие-либо расходы отсутствуют, а в налоговом регистре ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" (т.1 л.д. 134) отражены как спорные "прочие внереализационные расходы" (строка 24), так и расходы на ликвидацию объекта незавершенного капитального строительства 446 855,79 руб. (строка 10), в отношении которых претензии налоговым органом не предъявлены. Согласно журналу операций эта сумма представляет собой расходы на ликвидацию объекта НЗС АЗС N 86663 по договору N 19UN-0918SS-12 от 15.04.2019 (т.46 л.д.46) - затраты на разборку железобетонных конструкций, покрытий и щебеночных оснований, погрузочно-разгрузочные работы, перевозку грузов автомобилями-самосвалами (т. 46 л.д. 48-61) в размере 440 855,79 руб. и 6000 руб. - расходы на кадастровые работы для снятия с государственного кадастрового учета объекта НЗС АЗС N 86663 по договору N 19UN-10583P-14 от 05.06.2019 (т. 46 л.д.62-68).

Именно эти расходы в сумме 446 855,79 руб. учтены ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" в качестве расходов на ликвидацию объектов незавершенного капитального строительства и включены в состав расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса, фактов неправильного включения указанных затрат в состав внереализационных расходов Инспекцией не установлено, доказательства обратного в материалах дела нет. В спорные суммы затрат эти расходы на ликвидацию объекта капитального строительства не входят.

Таким образом, спорные расходы участников КГН не учитывались ими в качестве расходов на ликвидацию объектов незавершенного капитального строительства и не включались в состав расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Данные расходы учитывались участниками КГН по строке 24 "Прочие внереализационные расходы" налогового регистра УКГН-04-01 за 2019 г. и включались в состав прочих внереализацонных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о том, что отказ участников КГН от реализации инвестиционных проектов на стадии разработки проектной документации объекта капитального строительства указывает на наличие деловых просчетов и исключает квалификацию спорных расходов как обоснованных, противоречат фактическим обстоятельствам дела, основаны на неверном толковании норм права.

В отношении выводов суда первой инстанции о том, что расходы на проектно-изыскательские работы признаются в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или в дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, и потому такие расходы не могли быть признаны в 2019 г., когда активы выбыли, необходимо указать следующее.

В силу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; монтаж оборудования; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям.

Таким образом, затраты на проектно-изыскательские работы признаются капитальными вложениями (вложениями во внеоборотные активы). В связи с чем, расходы участников КГН на инженерные изыскания, на подготовку проектной документации, понесенные в связи со строительством, реконструкцией, объектов капитального строительства, модернизацией, техническим перевооружением, дооборудованием объектов основных средств, правомерно учитывались участниками КГН в качестве капитальных вложений и отражались на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п. 5 ст. 270, пп. 3 п. 2 ст. 253 Кодекса такие затраты не учитываются в составе расходов в периоде их осуществления, но формируют первоначальную стоимость приобретаемого или создаваемого амортизируемого имущества.

Таким образом, расходы на проектно-изыскательские работы правомерно были учтены участниками КГН в качестве капитальных вложений и не подлежали включению в состав расходов в тех периодах, в которых были оформлены акты сдачи-приемки таких работ (услуг).

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Решения участников КГН о прекращении строительства, реконструкции объектов капитального строительства, модернизации, технического перевооружения, дооборудования основных средств и о списании произведенных в связи с этим капитальных вложений являются односторонними сделками участников КГН в силу статей 153-154 Гражданского кодекса РФ.

Такими же сделками являются решения о списании стоимости пришедшего в негодность технологического оборудования. Материалами дела подтверждено, что все эти решения (односторонние сделки) были оформлены соответствующими актами (приказами) в 2019 г. Поэтому включение расходов, возникших исходя из условий этих сделок, в состав внереализационных расходов 2019 г., соответствует п. 1 ст. 272 Кодекса.

Период (дата) включения в состав внереализационных расходов определяется датой принятия решения о нецелесообразности продолжения капитальных вложений и составления акта о выбытии и прочем списании незавершенного строительства и оборудования. Совершение тех или иных сделок относится к исключительной компетенции налогоплательщика как хозяйствующего субъекта и решается им в каждом конкретном случае самостоятельно на свой риск с учетом экономической целесообразности. Налоговые последствия совершения сделок определяются законодательством о налогах и сборах, в частности, п. 1 ст. 272 (принятие решения о списании актива), п. 5 ст. 270 (приобретение или создание объекта амортизируемого имущества), ст. 265 (внереализационные расходы), ст.ст.257-259 Кодекса (формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества). Руководствуясь данными нормами, участники КГН учли спорные расходы в составе внереализационных расходов не произвольно, а именно в 2019 г., то есть в том периоде, когда ими были совершены односторонние сделки в виде решений о прекращении запланированных строительства, реконструкции объектов капитального строительства, модернизации, технического перевооружения, дооборудования основных средств и о списании произведенных в связи с этим капитальных вложений, решений о списании стоимости пришедшего в негодность технологического оборудования.

На основании изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что заявитель никак не мотивировал учет спорных затрат для целей налогообложения в 2019 году, не соответствует обстоятельствам дела и не основан на нормах права.

Необходимо отметить, что обстоятельства, связанные с неправильным определением участниками КГН периода учета каких-либо расходов, в ходе налоговой проверки не устанавливались и оспариваемом решении не отражены. Фактов неправильной квалификации участниками КГН капитальных вложений в качестве текущих расходов, которые подлежали бы учету в составе затрат в периоде их осуществления, в ходе налоговой проверки также не подтверждено и основанием для вынесения оспариваемого решения такие факты не являлись. Никаких нарушений участникам КГН ст.272 Кодекса в оспариваемом решении не описано. Напротив, в ходе проверки установлено и в решении инспекции и отражено (т. 1 л.д. 111 абз. 2, т. 1 л.д. 111 оборот абз. 5, т. 1 л.д. 114 оборот абз. 1), что спорные расходы являлись расходами по формированию первоначальной стоимости объектов капитального строительства и учитывались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", то есть были капитальными, а не текущими. Соответственно, эти расходы не подлежали учету при исчислении налога на прибыль организаций в периоде их осуществления (п. 5 ст. 270 Кодекса).

Вывод суда первой инстанции, что в резолютивной части решения ответчика отражено нарушение участниками КГН статей 252,265, 270, 272 Кодекса, необоснован, поскольку единственное упоминание в решении налогового органа одного лишь номера ст. 272 при перечислении статей Кодекса (т. 1 л.д. 115 абз. 4) само по себе не подтверждает вывода о неправильном определении участниками КГН периода учета расходов на проектно-изыскательские работы.

В ходе судебного разбирательства также был опровергнут содержащийся в решении налогового органа вывод об отсутствии документального подтверждения части спорных расходов, а именно ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" на сумму 22 273 421,33 руб. ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" на сумму 4 920 947,16 руб. ООО "ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт" на сумму 1 739 897,36 руб. ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт" на сумму 10 835 032,5 руб. Первичные документы, подтверждающие данные расходы, представлены в материалы дела. Наличие у участников КГН данных расходов ответчиком в ходе судебного разбирательства не оспаривается. Позиция ответчика в данной части сводится к тому, что представленные первичные документы не подтверждают связь произведенных расходов с работами по ликвидации выводимых из эксплуатации средств (т. 45 л.д. 151 последний абзац). Однако это не препятствует включению спорных затрат как обоснованных и документально подтвержденных в состав прочих внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса.

В силу п. 6 ст. 278.1 Кодекса участники КГН, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с настоящей главой, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном статьями 275.1 и 83 Кодекса, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы. Однако убытки участников КГН, понесенные ими в периодах, предшествующих вступлению в КГН, при формировании консолидированной прибыли не учитывались. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют. Поэтому оснований для применения установленного этой нормой ограничения на учет убытка у суда первой инстанции не имелось.

Необходимо отметить, что в судебных актах по делу N А32-37431/2012, на которые ссылается суд первой инстанции, суды пришли к выводу, что расходы на оплату проектно-изыскательских работ, регламентирующих порядок демонтажа объектов, стоимости объектов основных средств не формируют, то есть не являются капитализируемыми.

Материалами настоящего дела подтверждено, что участники КГН учитывали произведенные расходы как капитальные вложения в строительство, реконструкцию, техническое перевооружение объектов капитального строительства, то есть несли расходы на создание амортизируемого имущества в целях последующего включения их в первоначальную стоимость объектов капитального строительства.

Ссылка суда первой инстанции на судебные акты по делам N А40-186632/2018, А40-98004/2020 также необоснованна. При рассмотрении означенных дел судами отмечено, что согласно представленным налоговым регистрам, списание спорных затрат было осуществлено налогоплательщиками именно по пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса, а не по другим основаниям. В настоящем деле участники КГН учитывали спорные затраты на основании пп.20 п.1 ст.265 Кодекса в составе прочих внереализационных расходов (строка 24 налогового регистра), а не в составе расходов на ликвидацию объектов капитального строительства.

Учитывая изложенное, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, апелляционный суд с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, приходит к выводу о том, что решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 16.12.2020 N 32 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб., является незаконным и необоснованным, нарушает права и законные интересы общества, в связи с чем, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со статьей 110 Кодекса. Данная позиция соответствует разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" (абзац третий пункта 21).

С учетом изложенного, уплаченная заявителем госпошлина по апелляционной жалобе в размере 1 500 руб. подлежит взысканию с ответчика.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 21.12.2021 по делу N А40-133756/21 отменить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 16.12.2020 N 32 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 (сто четыре миллиона сто семьдесят восемь тысяч триста тринадцать) рублей.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ПАО "Лукойл" расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Г.М. Никифорова В.И. Попов