Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2022 г. N 15АП-22724/21 по делу N А53-19882/2021

город Ростов-на-Дону

29 апреля 2022 г.

дело N А53-19882/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2022 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Сулименко Н.В., Деминой Я.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Булатовой К.В.,

при участии:

от открытого акционерного общества "Донречфлот": представитель Кузнецова Е.Н. по доверенности от 19.07.2021, представитель Шаповалов О.И. по доверенности от 14.01.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представитель Брикалова О.В. по доверенности от 27.08.2021, представитель Тоболева Е.С. по доверенности от 12.01.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Донречфлот" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2021 по делу N А53-19882/2021 по заявлению открытого акционерного общества "Донречфлот" (ОГРН 1026104158080, ИНН 6167038154) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области о признании незаконным решения N5 от 15.02.2021 года,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Донречфлот" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 5 от 15.02.2021, решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области N 15-18/1990@ от 19.05.2021.

Заявитель уточнил заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указал, что просит суд признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области N 5 от 15.02.2021 об отказе в возмещении (полностью или частично) суммы акциза, заявленной к возмещению, а также признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области N 57 от 15.02.2021 об отказе в привлечении ОАО "Донречфлот" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета и уменьшения суммы налога (акциза) излишне заявленного к возмещению (акциза) в сумме 8 714 410 рублей и обязании налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Уточнение требований принято судом

Решением от 02.11.2021 суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Общество с ограниченной ответственностью "Донречфлотт" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от открытого акционерного общества "Донречфлот" через канцелярию суда поступили письменные пояснения с ходатайством о приобщении к материалам дела дополнительных документов, а именно: копии письма открытого акционерного общества "Донречфлот" в адрес общества с ограниченной ответственностью "ТехИнСнаб" исх. N 04-070 от 12.04.2022, копии письма общества с ограниченной ответственностью "ТехИнСнаб" исх. N 130 от 12.04.2022.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области оставили рассмотрение ходатайства на усмотрение суда.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить письменные пояснения к материалам дела, ходатайство о приобщении иных документов удовлетворить, поскольку доказательства непосредственно связаны с предметом исследования по настоящему спору.

Суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области через канцелярию суда поступили письменные возражения на пояснения открытого акционерного общества "Донречфлот" с ходатайством о приобщении к материалам дела дополнительных документов, а именно: копии поручения N 7486 от 06.04.2022, копии требования N 2710 от 06.04.2022, копии ответа общества с ограниченной ответственностью "ТехИнСнаб" на требование N 2710 от 06.04.2022.

Представители открытого акционерного общества "Донречфлот" оставили рассмотрение ходатайства на усмотрение суда.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить письменные пояснения к материалам дела, ходатайство о приобщении иных документов удовлетворить, поскольку соответствующие доказательства представлены в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы..

Представители открытого акционерного общества "Донречфлот" поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнительных письменных пояснениях, просили решение суда отменить,

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнительных письменных пояснениях, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней, письменных пояснений и отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы (далее - Декларация по акцизам) за апрель 2020 г.

По результатам проверки составлен акт N 4502 от 15.09.2020 г. Указанный акт вручен представителю налогоплательщика 22.09.2020 г. по доверенности от 03.07.2020 г. N 21.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ представителю ОАО "Донречфлот" вручено извещение N 6669 от 15.09.2020 г., согласно которого налогоплательщик уведомлен о рассмотрении материалов проверки 28 октября 2020 г. в 11 час. 00 мин.

Материалы проверки были рассмотрены и.о. начальника Инспекции 28.10.2020 г. в присутствии представителей налогоплательщика (подтверждается протоколом N 0405/124 от 28.10.2020 г.).

По результатам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Инспекции принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 21 от 06.11.2020 г.

Материалы проверки с учетом проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были рассмотрены начальником Инспекции 15.02.2020 г. в присутствии налогоплательщика (подтверждается протоколом N 04-05/7124доп от 15.02.2021 г.).

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено Решение N 57 от 15.02.2020 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с вышеуказанным решением Инспекцией вынесено Решение N 5 от 15.02.2020 г. об отказе в возмещении полностью суммы акциза, заявленной к возмещению. Вышеуказанные решения 19.02.2021 г. вручены лично представителю организации по доверенности.

ОАО "Донречфлот" в соответствии с п. 1 ст. 139.1 НК РФ 19.03.2021 г. подана апелляционная жалоба на решение N 57 от 15.02.2021 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решение N 5 от 15.02.2021 г. об отказе в возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению.

УФНС России по Ростовской области вынесло решение N 15-18/1990@ от 19.05.2021 г., согласно которого решения налогового органа оставлены без изменения, а апелляционная жалоба ОАО "Донречфлот" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решениями налогового органа, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Из оспариваемых решений следует, что ОАО "Донречфлот" в проверяемый период в соответствии со статьей 179 НК РФ являлось плательщиком акциза.

01.06.2020 г. ОАО "Донречфлот" представлена в налоговый орган налоговая декларация по акцизам за апрель 2020 года.

Согласно раздела 2 Декларации по акцизам налоговая база по операциям, совершаемым с подакцизными товарами - 763 т. сумма акциза, исчисленная при получении средних дистиллятов организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами по коду 10038 - 16 723 434 руб. (подраздел 2.1)

В соответствии с подразделом 2.2 объем подакцизных нефтепродуктов для расчета суммы акциза, подлежащего налоговому вычету - 730.10т., сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, при совершении операций, указанных в пп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету в случае использования полученных средних дистиллятов для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в ст. 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности но коду 30027, - 32 004 664 руб.

Сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, при совершении операции, указанных в пп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету, если полученные средние дистилляты не использованы для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в ст. 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности по коду 30027 - 721 102 руб. Объем подакцизных нефтепродуктов для расчета суммы акциза, подлежащего налоговому вычету для данного вида операции - 32.9 т.

Таким образом, сумма акциза по данным раздела 2.3 "сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет либо начисленная к уменьшению", исчисленная к уменьшению (возмещению из бюджета) составила - 16 002 332 руб.

В ответ на требование ОАО "Донречфлот" представлены документы в подтверждение заявленного вычета по акцизам, а именно:

договор поставки судовых припасов N ОБ/1715/2016/ЯАС от 15.01.2016 г.. заключенный с ООО "ТехИнСнаб";

счета-фактуры N 654 от 03.04.2020 г., N 656 от 03.04.2020 г.. N 664.1 от 04.04.2020 г., N 665 от 04.04.2020 г.. N 666 от 04.04.2020 г.. N 677 от 06.04.2020 г.. N 678 от 06.04.2020 г.. N 694 от 09.04.2020 г.. N 704 от 10.04.2020 г., N 709 от 11.04.2020 г.. N 715 от 12.04.2020 г., N 716 от 12.04.2020 г., N 721 от 13.04.2020 г., N 737 от 15.04.2020 г.. N 738 от 15.04.2020 г.. N 742 от 16.04.2020 г., N 752 от 18.04.2020 г., N 753 от 18.04.2020 г., N 754 от 18.04.2020 г.. N 765 от 20.04.2020 г., N 766 от 20.04.2020 г.. N 772 от 21.04.2020 г., N 784 от 23.04.2020 г., N 818 от 27.04.2020 г.. выставленные контрагентом на приобретение топлива, в количестве 377.742 т.;

бункеровочные расписки N 1/014 от 03.04.2020 г.. N 1/016 от 03.04.2020 г., N 1/017 от 04.04.2020 г., N 1/019 от 04.04.2020 г.. N 2/012 от 04.04.2020 г., N 02/256 от 06.04.2020 г., N 02/254 от 06.04.2020 г.. N 02/266 от 09.04.2020 г.. N 1/025 от 10.04.2020 г.. N 02/273 от 11.04.2020 г., N 02/277 от 12.04.2020 г., N 1/026 от 12.04.2020 г.. N 1/030 от 13.04.2020 г., N 1/033 от 15.04.2020 г.. N 1/034 от 15.04.2020 г.. N 02/288 от 16.04.2020 г.. N 2/031 от 18.04.2020 г., N 1/043 от 18.04.2020 г., N 1/044 от 18.02.2020 г., N 1/046 от 20.04.2020 г., N 02/298 от 20.04.2020 г., N 02/304 от 21.04.2020 г.. N 1/051 от 23.04.2020 г.. N 02/326 от 27.04.2020 г., в подтверждение бункеровки топлива в количестве 377.742т.;

счет-фактура N 816 от 27.04.2020 г.. выставленный на приобретение топлива, в количестве 6.851 тн.;

бункеровочная расписка N 02/324 от 27.04.2020 г., в подтверждение бункеровки топлива, в количестве 6.851тн.;

контракт N 03/17 от 06.03.2017 г. купли-продажи горюче-смазочных материалов (ГСМ), заключенный с ООО "Галифакс";

счета-фактуры N 8 от 07.04.2020 г.. N 12 от 16.04.2020 г.. N 19 от 23.04.2020 г.. N 20 от 23.04.2020 г.. N 21 от 26.04.2020 г., выставленные на приобретение топлива, в количестве 13тн.;

бункеровочная расписка N 01/07 В от 07.04.2020 г., N 01/16 В от 16.04.2020 г.. N 03/23 В от 23.04.2020 г., N 04/23 от 23.04.2020 г., N 01/26 от 26.04.2020 г.. в подтверждение бункеровки топлива, в количестве 13т;.

Дополнительно к пакету документов, указанных в п. 22 ст. 201 НК РФ, ОАО "Донречфлот" предоставило:

паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г. на широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный, произведенный ОАО "КАМЕНСКИЙ НЕФТЕПЕРЕГОННЫЙ ЗАВОД";

паспорта качества N 912 от 16.05.2019 г. и N 1762 от 22.10.2019 г. на фракцию низкозастываюшую, произведенную ООО "СЛАВЯНСК ЭКО";

При анализе представленных документов налоговым органом установлено, что нефтепродукты, приобретенные налогоплательщиком у ООО "ТехИнСнаб". ООО "Галифакс" не относятся к средним дистиллятам, а в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ являются высоковязкими продуктами, поскольку температура вспышки, определяемая в открытом тигле, составляет 82 градуса Цельсия и температура застывания не превышаем минус 36 градусов Цельсия.

Кроме того, в рамках контрольных мероприятий, налоговым органом получены ответы (исх. N 131 от 03.09.2020 г.. исх. N 152 от 28.09.2020 г.. N 188 от 0212.2020 г.) от ОАО "КАМЕНСКИЙ НЕФТЕПЕРЕГОННЫЙ ЗАВОД", согласно которым широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный по паспорту качества N 10 от 03.02.2020 г. относится к высоковязким продуктам, не являющимся средними дистиллятами, и не подпадает под требование п. 11 ст. 181 НК РФ. В связи с чем, по данному топливу, не являющемуся подакцизным, заводом-производителем акциз не был начислен и уплачен.

Согласно данным паспорта качества топлива N 10 от 03.02.2020 г. заявленные налогоплательщиком по счетам-фактурам N 654 от 03.04.2020 г.. N 656 от 03.04.2020 г., N664.1 от 04.04.2020 г., N 665 от" 04.04.2020 г.. N 666 от 04.04.2020 г., N 677 от 06.04.2020 г., N 678 от 06.04.2020 г.. N 694 от 09.04.2020 г., N 704 от 10.04.2020 г.. N 709 от 11.04.2020 г.. N 715 от 12.04.2020 г.. N 716 от 12.04.2020 г., N 721 от 13.04.2020 г.. N 737 от 15.04.2020 г., N 738 от 15.04.2020 г.. N 742 от 16.04.2020 г., N 752 от 18.04.2020 г., N753 от 18.04.2020 г., N 754 от 18.04.2020 г.. N 765 от 20.04.2020 г.. N 766 от 20.04.2020 г., N 772 от 21.04.2020 г., N 784 от 23.04.2020 г.. N 818 от 27.04.2020 г.. N 816 от 27.04.2020 г. объемом 377.742 т. нефтепродуктов, относятся к высоковязким продуктам, т.к. температура вспышки, определяемая в открытом тигле, составляет 82 градуса Цельсия и температура застывания не превышает минус 36 градусов Цельсия.

Также, налоговым органом получен ответ (исх. N б/н от 07.09.2020 г.) от ООО "СЛАВЯНСК ЭКО", согласно которому фракция низкозастываюшая по паспортам качества N 912 от 16.05.2019 г. и N1762 от 22.10.2019 г. также относится к высоковязким продуктам, не являющимся средними дистиллятами, и не подпадает под требование п. 11 ст. 181 НК РФ. По данному топливу, не являющемуся подакцизным, заводом-производителем акциз не был начислен и уплачен.

Согласно данным паспорта качества топлива N 1762 от 22.10.2019 г. заявленные налогоплательщиком по счетам-фактурам N 8 от 07.04.2020 г.. N 12 от 16.04.2020 г.. N 19 от 23.04.2020 г.. N 20 от 23.04.2020 г.. N 21 от 26.04.2020 г. 13 т. нефтепродукты также относятся к высоковязким продуктам, т.к. температура вспышки, определяемая в открытом тигле, фактически составила 82 градуса Цельсия, температура застывания -минус 36 градусов Цельсия и кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия - 2.5 сантистокса.

Таким образом, по результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что нефтепродукты, приобретенные ОАО "Донречфлот" у ООО "ТехИнСнаб" и ООО "Галифакс" по своим характеристикам относятся к смесям высоковязких продуктов с неподакцизными товарами и в соответствии с пл. 11 и. 1 ст. 181 НК РФ не относятся к подакцизным товарам, по которым налогоплательщиком может быть заявлен налоговый вычет.

Инспекцией был произведен расчет налоговых обязательств ОАО "Донречфлот" за апрель 2020 г. из расчета подтвержденной налоговой базы 365.407 тонн (763 т. (налоговая база по данным налогоплательщика) - 397.593 т. (налоговая база по данным налогового органа)) и налоговой ставки 21 918.10 за тонну следующим образом:

сумма акциза, исчисленная при получении средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ по коду показателя 10038 -8 009 027.17 руб. (365.407 г.*21 918.10 руб. за 1 тонну = 8 009 027.17 руб.);

сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними лист мятами, при совершении операций, указанных в пп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету в случае использования полученных средних дистиллятов для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в ст. 179.5 НК РФ, при надлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании по коду показателя 30027 - 14 575 843.35 руб. (332.507 т.* 21 918.10 руб. за 1 тонну*2);

сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, при совершении операций, указанных в пп. 29 пункта 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету в случае, если полученные средние дистилляты не использованы для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в статье 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании, и (или) в иных случаях выбытия (использования) таких средних дистиллятов по коду показателя 30027 - 721 105.49 руб. (32.900 т. * 21 918.10 руб. за 1 тонну*1);

сумма акциза, начисленная к уменьшению как разница между суммой вычета и суммой акциза по коду показателя 40002 - 7 287 921.68 рублей.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что сумма акциза к уменьшению в размере 8 714 410.32 руб. (16 002 332.00 руб. (сумма к уменьшению, рассчитанная налогоплательщиком в декларации) - 7 287 921.68 руб. (сумма к уменьшению, рассчитанная налоговым органом)) заявлена налогоплательщиком в нарушение требований пп.11 п.1 ст. 181. пп.29 и.1 статьи 182. п.22 ст. 200. пп.22 ст. 201. ст. 179.5 НК РФ.

Заявитель, оспаривая решения налогового органа, указывает, что в пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ в первую очередь при определении высоковязкого продукта следует определить в результате какого технологическою процесса появилось данное топливо.

Налогоплательщик ссылается на то, что спорный вид топлива - "широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" получают фракционированием природного газового конденсата и природной нефти пли их технологической смеси на промышленной установке фракционирования (ректификации).

Из пп.11 п.1 статьи 181 НК РФ следует, что данный технологический процесс не отражен в числе процессов, в результате использования которых производятся высоковязкие продукты, которые не относятся к средним дистиллятам.

Поскольку в НК РФ с 01.04.2020 г. уточнены технологические процессы и некоторые характеристики топлива, спорное судовое топливо с заводскими физико-химическими показателями с данного периода должно быть включено в подакцизный товар, как средний дистиллят, поскольку не производилось с применением ни одного из указанных в НК РФ технологических процессов.

Кроме того, ОАО "Доречфлот" не согласно с выводами налогового органа о том, что "широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" не является средним дистиллятом на основании того, что в нем содержится 40.2% ароматических углеводородов (лабораторные испытания проводились "Бюро Веритас Русь").

Налогоплательщик указывает на то, что перед подачей налоговой декларации за апрель 2020 г. общество передало пробу топлива в ФБУ "Ростовский ЦСМ" с целью определения массовой доли ароматических углеводородов. Результат испытания показал 25.4%, что ниже 30%, а следовательно, указанное выше топливо по мнению общества не может быть исключено из состава подакцизных товаров.

Принимая во внимание полученные результаты испытаний, общество считает, что широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный не соответствует понятию высоковязкий продукт, а относится к среднему дистилляту, который является подакцизным товаром, соответственно вычеты в налоговой декларации за апрель 2020 г. заявлены правомерно.

Суд первой инстанции, руководствуясь ст. 179, подп. 11 ст. 181, подп. 29 п. 1 ст. 182, подп. 1 п. 1 ст. 179.5 НК РФ, п. 11 ст. 187, ст. 200, подп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, п. 22 ст. 200, ст. 179.5 НК РФ, п. 22 ст. 201 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Так, суд первой инстанции из материалов проверки установил, что ОАО "Донречфлот" заявлены вычеты по акцизным товарам, связанные с приобретением, в частности средних дистиллятов в апреле 2020 г.

Понятие средних дистиллятов как подакцизного товара, как и операции по получению средних дистиллятов признаны объектом налогообложения на основании Федерального закона от 23.11.2015 г. N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 01 января 2016 г.

Суд первой инстанции указал, что положениями подпункта 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ введено понятие "средние дистилляты", которое без ссылки на иные нормативные акты устанавливает критерии отнесения данною товара к подакцизным.

Суд первой инстанции указал, что в целях настоящей главы средними дистиллятами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, значения показателя плотности которых не превышают 1015 кг/м3 при температуре 20 градусов Цельсия, за исключением: прямогонного бензина; циклогексана; автомобильного бензина;

фракций, указанных в абзацах восьмом - пятнадцатом подпункта 10 настоящего пункта;

авиационного керосина, авиационного керосина марки Джет-А1; дизельного топлива;

высоковязких продуктов, в том числе моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

продуктов нефтехимии, получаемых в процессах химических превращений, протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия (согласно технологической документации на технологическое оборудование, посредством которого осуществляются химические превращения), дегидрирования, алкилирования, окисления, гидратации, этерификации;

газового конденсата, смеси газового конденсата с нефтью, непосредственно полученных с применением технологических процессов деэтанизации и (или) стабилизации и (или) фракционирования (при условии комбинации процесса фракционирования с процессом деэтанизации и (или) стабилизации);

нефти;

битума, асфальта, кокса, технического углерода, серы;

иных продуктов, представляющих собой смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), содержащих более 30 процентов ароматических, непредельных и (или) кислородсодержащих соединений.

Таким образом, судом первой инстанции установлено, что в силу положений указанной подпункта высоковязкие продукты, в том числе моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей являются исключением и к средним дистиллятам не относятся.

При этом суд первой инстанции отметил, что в целях настоящей главы высоковязкими продуктами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате применения хотя бы одного из следующих технологических процессов:

каталитическая депарафинизация;

гидроизодепарафинизация;

депарафинизация селективными растворителями;

деасфальтизация пропаном;

селективная очистка;

обезмасливание парафинов.

Суд первой инстанции отметил, что в целях настоящего подпункта смеси высоковязких продуктов с неподакцизными товарами признаются высоковязкими продуктами. Такие смеси углеводородов, их смеси с неподакцизными товарами должны соответствовать одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик:

кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более;

температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия.

Судом первой инстанции установлено, что фактически спорным является качество товара и его отнесение к подакцизному товару, поставленному заявителю и использованному им по паспорту качества N 10 от 03.02.2020 г.

Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области с целью проверки правомерности заявленного налогового вычета по акцизу в связи с приобретением судового топлива у ООО "ТехИнСнаб" в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ направлено поручение на истребование документов (информации) у ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" (далее - ОАО "КНПЗ") по вопросу отнесения спорного топлива к средним дистиллятам либо высоковязким продуктам.

В ответ на требования N 4745 от 31.08.2020 г., N 4956 от 14.09.2020 г. Межрайонной ИФНС N 21 по Ростовской области, ОАО "КНПЗ" указало, что согласно паспорта качества N 10 от 03.02.2020 г. широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный имеет следующие физико-химические характеристики: температуру вспышки, определяемую в открытом тигле. 82 градуса Цельсия, температуру застывания не превышающую минус 36 градусов Цельсия.

В связи с чем, на основании физико-химических характеристик производителем ОАО "КНПЗ" широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный отнесен к высоковязким продуктам, и соответственно не является средним дистиллятом и не подпадает под требование подпункта 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией повторно направлен запрос по месту налогового учета производителя ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" о предоставлении информации в отношении нефтепродуктов, реализованных и произведенных согласно паспорту качества продукции N 10 от 03.02.2020 г.

В ответ на требование ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" сообщило, что является производителем широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного. Данный продукт не является подакцизным, поскольку в подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ перечислены исключения из средних дистиллятов, а именно высоковязкие продукты и продукты, содержащие ароматические соединения более 30 процентов.

Суд первой инстанции, учитывая вышеизложенные обстоятельства, со ссылкой на письмо производителя ОАО "КНПЗ" указал, что широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный, произведенный согласно паспорта качества продукции N 10 от 03.02.2020 г. не может быть отнесен к средним дистиллятам по двум основаниям:

- температура вспышки в открытом тигле составила более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия.

- продукт, содержащий ароматические соединения более 30 процентов, что подтверждается лабораторными испытаниями АО "Бюро Веритас Русь", указанными в сертификате качества N RUOPTJ20001521-04, согласно которому содержание ароматических углеводородов составило 40.2%.

При этом производитель также сообщает, что широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный, произведенный после 01.04.2020 г. не может быть отнесен к средним дистиллятам, поскольку содержит ароматические соединения более 30 процентов.

Таким образом, суд первой инстанции установил, что согласно ответа производителя ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" при передаче произведенного им широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного как до 01.04.2020 г. так и после акциз не исчислялся и не включался в стоимость.

Суд первой инстанции указал, что несмотря на тот факт, что сведения о качестве товара, указаны в паспорте качества N 10 от 03.02.2020 г. заявитель необоснованно относит данный товар в подакцизному и заявляет акциз к возмещению.

Суд первой инстанции сделал вывод, что в рассматриваемом случае данных, указанных в паспорте качества, является достаточно для отсутствия оснований отнесения приобретенного товара к "средним дистиллятам". Суд первой инстанции указал, что при наличии документов производителя, не имеется оснований для проверки качества товара и отнесения его к подакцизному товару, поскольку это не относится к компетенции заявителя. Суд указал, что качество товара определил его производитель, а также определил возможность отнесения его к подакцизному товару.

Суд первой инстанции отметил, что в то же время подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ к средним дистиллятам не относит иные продукты, представляющих собой смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), содержащих более 30 процентов ароматических, непредельных и (или) кислородсодержащих соединений.

В целях п.п. 11 и. 1 ст. 181 НК РФ продукт относится к средним дистиллятам, если показатель его кинематической вязкости при температуре 100 градусов Цельсия не определен и такой продукт не относится к исключениям, указанным в настоящем подпункте.

Суд первой инстанции указал, что в данном случае продукт отнесен к исключениям по двум снованиям, поскольку является высоковязским продуктом, а также на основании содержания ароматических непредельных и (или) кислородосодержащих соединений. Сведения о содержании ароматических непредельных и (или) кислородосодержащих соединений отражены сертификате качества N RUOPTJ20001521-04, согласно которому содержание ароматических углеводородов составило 40.2%.

ОАО "Донречфлот" указывает, что перед подачей налоговой декларации за апрель 2020 г. общество передало пробу топлива в ФБУ "Ростовский ЦСМ" с целью определения массовой доли ароматических углеводородов, в результате которого было установлено, что данный коэффициент равен 25.4%, следовательно, данное топливо не может быть исключено из состава подакцизных товаров.

Вместе с тем, суд первой инстанции отметил, что в паспорте качества N 10 от 03.02.2020 г. и сертификате качества N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020 г. указано, что образец нефтепродуктов для проведения анализов взят из резервуара N 16, что свидетельствует об идентичности партии дистиллята, взятого на пробу и реализованного в дальнейшем по цепочке в адрес ОАО "Донречфлот".

Суд первой инстанции пришел к выводу, что все доводы в отношении произведенных экспертиз, порядка отбора проб, а также возможности экспертиз на предмет различных качеств, полученного и использованного товара, являются необоснованными и не относящимися к предмету спора и праву на исчисление и предъявление акциза, поскольку оснований для проведения испытаний при наличии паспорта качества и сертификатов качества не имеется, приобретая товар, общество осведомлено о его качестве, а, следовательно, учитывает возможность исчисления и необходимость исчисления акциза исходя из задекларированного качества поставленного товара.

Росстандарт в своем письме от 06.08.2021 года N 45/8-11/2979 указал, что основным документов, сопровождающим партию топлива, в соответствии с требованиями Технического регламента ТР ТС 013/2011 является паспорт качества. При поставке товара общество располагало паспортом качества и сертификатами качества из которых явно следует, что товар в силу подпункта 11 части 1 статьи 181 НК РФ к подакцизному товару - "среднему дистилляту" не относится.

Суд первой инстанции указал, что ОАО "Донречфлот" дополнительно представлен протокол испытания N 291н от 03.06.2020 г. пробы широкого нефтяного дистиллята. При исследовании представленного документа установлено, что заказчиком анализа является не налогоплательщик, а сторонняя организация - ООО "Продэкс-Консалт" 344064. г. Ростов-на-Дону. пер. Технологический, 8а. Кроме того, в указанном протоколе не содержится информации, подтверждающей, что проба, отобранная заказчиком для проведения анализа по определению массовой доли ароматических углеводородов взята именно с партии товара, на которую ОАО "КНЗ" выданы паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г., а также сертификат качества N RUOPTJ2000 1521-04 от 19.02.2020 г.

Таким образом, суд первой инстанции сделал вывод о том, что доводы налогоплательщика не подтверждаются фактическими обстоятельствами.

В представленном заявлении ОАО "Донречфлот" оспаривает выводы налогового органа в части спорного топлива, так как налогоплательщиком была проведена экспертиза в ООО "Судовые энергетические установки" по вопросу определения кинематической вязкости при температуре 100 градусов Цельсия. Согласно протоколу испытаний N 1-820/20-09Р от 08.09.2020 кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составила 1.216 сантистокса.

Вместе с тем, суд первой инстанции отметил, что в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ высоковязкие продукты (смеси углеводородов, их смеси с неподакцизными товарами) должны соответствовать одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик:

кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2.2 сантистокса и более:

температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия.

При этом согласно паспорту качества N 10 от 03.02.2020 г. "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" обладает температурой вспышки, определяемой в открытом пиле равной 82 градуса Цельсия и температурой застывания минус 36 градусов Цельсия.

Кроме того, согласно данным лабораторных испытаний АО "Бюро Веритас Русь", указанные в сертификат качества N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020 г., широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный содержит ароматические соединения более 30 процентов.

Как указал производитель ОАО "Каменский нефтеперегонный завод", именно с данными физико-химическими характеристиками готовый продукт: широкий нефтяной дистиллят 80/35 был передан давальцу (заказчику) ООО "ИИПК "Трейдинг",

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что поскольку данные физико-химических характеристик широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного не позволяют отнести его к средним дистиллятам в виду наличия исключений, предусмотренным подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК, данный продукт не является подакцизным товаром.

Суд первой инстанции указал, что в представленном заявлении налогоплательщик в подтверждение своей правовой позиции ссылается на Письмо ФПС России от 08.05.2020 г. N СД-4-3/7604@. в котором по мнению ОАО "Донречфлот", содержится разъяснение о правомерности применения вычета по нефтепродуктам, которые не признавались средними дистиллятами до 01.04.2020 г.

Суд первой инстанции, проанализировав вышеуказанное письмо, указал, что данные правоотношения относятся к операциям, предусмотренным пп. 30 п. 1 ст. 182 НК РФ (реализация иностранным организациям средних дистиллятов, вывезенных за пределы территории РФ в качестве припасов на водных судах), при условии представления пакета документов, предусмотренных и. 23 ст. 201 НК РФ.

Кроме того, учитывая нормы НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предусмотренное п. 22 ст. 200 НК РФ правило применения вычетов по суммам акциза, умноженным на коэффициент 2 должно применяться не только в корреспонденции с подпунктом 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, но и во взаимосвязи с тем обстоятельством, что непосредственный производитель подакцизного товара должен исчислить и уплатить в бюджет суммы акциза с нефтепродуктов в момент его реализации следующему звену на основании пп. 30 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности вынесенных налоговым органом решений и об отсутствии оснований для возмещения сумм акциза в заявленном размере.

Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Из оспариваемых решений следует, что ОАО "Донречфлот" в проверяемый период в соответствии со статьей 179 НК РФ являлось плательщиком акциза.

01.06.2020 г. ОАО "Донречфлот" представлена в налоговый орган налоговая декларация по акцизам за апрель 2020 года.

Согласно раздела 2 Декларации по акцизам налоговая база по операциям, совершаемым с подакцизными товарами - 763 т. сумма акциза, исчисленная при получении средних дистиллятов организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами по коду 10038 - 16 723 434 руб. (подраздел 2.1).

В соответствии с подразделом 2.2 объем подакцизных нефтепродуктов для расчета суммы акциза, подлежащего налоговому вычету - 730.10т., сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, при совершении операций, указанных в пп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету в случае использования полученных средних дистиллятов для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в ст. 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности по коду 30027 - 32 004 664 руб.

Сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, при совершении операции, указанных в пп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету, если полученные средние дистилляты не использованы для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в ст. 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности по коду 30028 - 721 102 руб. Объем подакцизных нефтепродуктов для расчета суммы акциза, подлежащего налоговому вычету для данного вида операции - 32,9 т.

Таким образом, сумма акциза по данным раздела 2.3 "сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет либо начисленная к уменьшению", исчисленная к уменьшению (возмещению из бюджета) составила - 16 002 332 руб.

В ответ на требование ОАО "Донречфлот" представлены документы в подтверждение заявленного вычета по акцизам, а именно:

договор поставки судовых припасов N ОБ/1715/2016/ЯАС от 15.01.2016 г., заключенный с ООО "ТехИнСнаб";

счета-фактуры N 654 от 03.04.2020 г., N 656 от 03.04.2020 г.. N 664.1 от 04.04.2020 г., N 665 от 04.04.2020 г.. N 666 от 04.04.2020 г.. N 677 от 06.04.2020 г.. N 678 от 06.04.2020 г.. N 694 от 09.04.2020 г.. N 704 от 10.04.2020 г., N 709 от 11.04.2020 г.. N 715 от 12.04.2020 г., N 716 от 12.04.2020 г., N 721 от 13.04.2020 г., N 737 от 15.04.2020 г.. N 738 от 15.04.2020 г.. N 742 от 16.04.2020 г., N 752 от 18.04.2020 г., N 753 от 18.04.2020 г., N 754 от 18.04.2020 г.. N 765 от 20.04.2020 г., N 766 от 20.04.2020 г.. N 772 от 21.04.2020 г., N 784 от 23.04.2020 г., N 818 от 27.04.2020 г., выставленные контрагентом на приобретение топлива, в количестве 377.742т.;

бункеровочные расписки N 1/014 от 03.04.2020 г.. N 1/016 от 03.04.2020 г., N 1/017 от 04.04.2020 г., N 1/019 от 04.04.2020 г.. N 2/012 от 04.04.2020 г., N 02/256 от 06.04.2020 г., N 02/254 от 06.04.2020 г.. N 02/266 от 09.04.2020 г.. N 1/025 от 10.04.2020 г.. N 02/273 от 11.04.2020 г., N 02/277 от 12.04.2020 г., N 1/026 от 12.04.2020 г.. N 1/030 от 13.04.2020 г., N 1/033 от 15.04.2020 г.. N 1/034 от 15.04.2020 г.. N 02/288 от 16.04.2020 г.. N 2/031 от 18.04.2020 г., N 1/043 от 18.04.2020 г., N 1/044 от 18.02.2020 г., N 1/046 от 20.04.2020 г., N 02/298 от 20.04.2020 г., N 02/304 от 21.04.2020 г.. N 1/051 от 23.04.2020 г.. N 02/326 от 27.04.2020 г., в подтверждение бункеровки топлива в количестве 377.742т.;

счет-фактура N 816 от 27.04.2020 г., выставленный на приобретение топлива, в количестве 6.851 тн.;

бункеровочная расписка N 02/324 от 27.04.2020 г., в подтверждение бункеровки топлива, в количестве 6.851тн.; контракт N 03/17 от 06.03.2017 г. купли-продажи горюче-смазочных материалов (ГСМ), заключенный с ООО "Галифакс";

счета-фактуры N 8 от 07.04.2020 г., N 12 от 16.04.2020 г., N 19 от 23.04.2020 г., N 20 от 23.04.2020 г., N 21 от 26.04.2020 г., выставленные на приобретение топлива, в количестве 13тн.;

бункеровочная расписка N 01/07 В от 07.04.2020 г., N 01/16 В от 16.04.2020 г., N 03/23 В от 23.04.2020 г., N 04/23 от 23.04.2020 г., N 01/26 от 26.04.2020 г., в подтверждение бункеровки топлива, в количестве 13т.

Дополнительно к пакету документов, указанных в п. 22 ст. 201 НК РФ, ОАО "Донречфлот" предоставило:

паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г. на широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный, произведенный ОАО "Каменский нефтеперегонный завод";

паспорта качества N 912 от 16.05.2019 г. и N 1762 от 22.10.2019 г. на фракцию низкозастываюшую, произведенную ООО "Славянск эко".

Вместе с тем, при анализе представленных документов судом первой инстанции неверно установлено, что нефтепродукты, приобретенные налогоплательщиком у ООО "ТехИнСнаб", ООО "Галифакс" не относятся к средним дистиллятам, а в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ являются высоковязкими продуктами, поскольку температура вспышки, определяемая в открытом тигле, составляет 82 градуса Цельсия и температура застывания не превышает минус 36 градусов Цельсия.

Кроме того, в рамках контрольных мероприятий, налоговым органом получены ответы (исх. N 131 от 03.09.2020 г., исх. N 152 от 28.09.2020 г., N 188 от 02.12.2020 г.) от ОАО "Каменский нефтеперегонный завод", согласно которым широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный по паспорту качества N 10 от 03.02.2020 г. относится к высоковязким продуктам, не являющимся средними дистиллятами, и не подпадает под требование п. 11 ст. 181 НК РФ.

В связи с чем, по данному топливу, не являющемуся подакцизным, заводом-производителем акциз не был начислен и уплачен.

Согласно данным паспорта качества топлива N 10 от 03.02.2020 г., заявленные налогоплательщиком по счетам-фактурам N 654 от 03.04.2020 г., N 656 от 03.04.2020 г., N664.1 от 04.04.2020 г., N 665 от 04.04.2020 г., N 666 от 04.04.2020 г., N 677 от 06.04.2020 г., N 678 от 06.04.2020 г., N 694 от 09.04.2020 г., N 704 от 10.04.2020 г., N 709 от 11.04.2020 г., N 715 от 12.04.2020 г., N 716 от 12.04.2020 г., N 721 от 13.04.2020 г., N 737 от 15.04.2020 г., N 738 от 15.04.2020 г., N 742 от 16.04.2020 г., N 752 от 18.04.2020 г., N 753 от 18.04.2020 г., N 754 от 18.04.2020 г., N 765 от 20.04.2020 г., N 766 от 20.04.2020 г., N 772 от 21.04.2020 г., N 784 от 23.04.2020 г., N 818 от 27.04.2020 г., N 816 от 27.04.2020 г. объемом 377.742 т. нефтепродуктов, относятся к высоковязким продуктам, т.к. температура вспышки, определяемая в открытом тигле, составляет 82 градуса Цельсия и температура застывания не превышает минус 36 градусов Цельсия.

Также, налоговым органом получен ответ (исх. N б/н от 07.09.2020 г.) от ООО "Славянск эко", согласно которому фракция низкозастываюшая по паспортам качества N 912 от 16.05.2019 г. и N1762 от 22.10.2019 г. также относится к высоковязким продуктам, не являющимся средними дистиллятами, и не подпадает под требование п. 11 ст. 181 НК РФ.

По данному топливу, не являющемуся подакцизным, заводом производителем акциз не был начислен и уплачен.

Согласно данным паспорта качества топлива N 1762 от 22.10.2019 г., заявленные налогоплательщиком по счетам-фактурам N 8 от 07.04.2020 г., N 12 от 16.04.2020 г., N 19 от 23.04.2020 г., N 20 от 23.04.2020 г., N 21 от 26.04.2020 г. 13 т. нефтепродуктов, также относятся к высоковязким продуктам, т.к. температура вспышки, определяемая в открытом тигле, фактически составила 82 градуса Цельсия, температура застывания - минус 36 градусов Цельсия и кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия - 2.5 сантистокса.

Таким образом, по результатам камеральной налоговой проверки установлено, что нефтепродукты, приобретенные ОАО "Донречфлот" у ООО "ТехИнСнаб" и ООО "Галифакс" по своим характеристикам относятся к смесям высоковязких продуктов с неподакцизными товарами и в соответствии с пп. 11 и. 1 ст. 181 НК РФ не относятся к подакцизным товарам, по которым налогоплательщиком может быть заявлен налоговый вычет.

Инспекцией был произведен расчет налоговых обязательств ОАО "Донречфлот" за апрель 2020 г. из расчета подтвержденной налоговой базы 365.407 тонн (763 т. (налоговая база по данным налогоплательщика) - 397.593 т. (налоговая база по данным налогового органа)) и налоговой ставки 21 918.10 за тонну следующим образом:

сумма акциза, исчисленная при получении средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ по коду показателя 10038 -8 009 027.17 руб. (365.407 г.*21 918.10 руб. за 1 тонну = 8 009 027.17 руб.);

сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, при совершении операций, указанных в пп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету в случае использования полученных средних дистиллятов для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в ст. 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании по коду показателя 30027 - 14 575 843.35 руб. (332.507 т.* 21 918.10 руб. за 1 тонну*2);

сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, при совершении операций, указанных в пп. 29 пункта 1 ст. 182 НК РФ, подлежащая вычету в случае, если полученные средние дистилляты не использованы для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в статье 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании, и (или) в иных случаях выбытия (использования) таких средних дистиллятов по коду показателя 30027 - 721 105.49 руб. (32.900 т. * 21 918.10 руб. за 1 тонну*1);

сумма акциза, начисленная к уменьшению как разница между суммой вычета и суммой акциза по коду показателя 40002 - 7 287 921.68 рублей.

Таким образом, сумма акциза к уменьшению в размере 8 714 410,32 руб. (16 002 332.00 руб. (сумма к уменьшению, рассчитанная налогоплательщиком в декларации) - 7 287 921,68 руб. (сумма к уменьшению, рассчитанная налоговым органом)) по мнению налогового органа заявлена налогоплательщиком в нарушение требований пп.11 п.1 ст. 181. пп.29 и.1 статьи 182. п.22 ст. 200. пп.22 ст. 201. ст. 179.5 НК РФ.

При этом зщаявитель, оспаривая решения налогового органа, правомерно указывает на то, что в пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ в первую очередь при определении высоковязкого продукта следует определить в результате какого технологическою процесса появилось данное топливо.

Спорный вид топлива - "широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" получают фракционированием природного газового конденсата и природной нефти пли их технологической смеси на промышленной установке фракционирования (ректификации).

Из пп.11 п.1 статьи 181 НК РФ следует, что данный технологический процесс не отражен в числе процессов, в результате использования которых производятся высоковязкие продукты, которые не относятся к средним дистиллятам.

Поскольку в НК РФ с 01.04.2020 г. уточнены технологические процессы и некоторые характеристики топлива, спорное судовое топливо с заводскими физикохимическими показателями с данного периода должно быть включено в подакцизный товар, как средний дистиллят, поскольку не производилось с применением ни одного из указанных в НК РФ технологических процессов.

Кроме того, ОАО "Доречфлот" не согласно с выводами налогового органа о том, что "широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" не является средним дистиллятом на основании того, что в нем содержится 40,2% ароматических углеводородов (лабораторные испытания проводились "Бюро Веритас Русь").

Заявитель жалобы приводит доводы о том, что данные лабораторные испытания не были представлены ОАО "Донречфлот" вместе с паспортом качества топлива в момент бункеровки судна.

Поэтому перед подачей налоговой декларации за апрель 2020 г. общество передало пробу топлива в ФБУ "Ростовский ЦСМ" с целью определения массовой доли ароматических углеводородов.

Результат испытания показал 25,4%, что ниже 30%, а, следовательно, указанное выше топливо не может быть исключено из состава подакцизных товаров.

Принимая во внимание полученные результаты испытаний, суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы общества о том, что широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный не соответствует понятию высоковязкий продукт, а относится к среднему дистилляту, который является подакцизным товаром, соответственно вычеты в налоговой декларации за апрель 2020 г. заявлены правомерно.

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются: организации: индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ перечисленные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 11 статьи 181 НК РФ с 01.01.2016 г. средние дистилляты признаются подакцизными товарами.

В силу подпункта 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются операции по получению средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное ст. 179.5 НК РФ.

Для целей настоящей главы получением средних дистиллятов признается приобретение средних дистиллятов в собственность по договору с российской организацией.

Согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, выдается российским организациям, которым принадлежат на праве собственности или ином законном основании морские суда, суда внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река - море) плавания, используемые в целях судоходства или торгового мореплавания (водные суда), имеющие право плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

На основании пункта 11 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем в натуральном выражении полученных средних дистиллятов.

В соответствии со статьей 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящей главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, подлежат вычетам.

Согласно п. 22 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный настоящим пунктом, суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ при представлении документов, предусмотренных пунктом 22 статьи 201 НК РФ.

При использовании полученных средних дистиллятов налогоплательщиком для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в статье 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином (иконном основании, применяется коэффициент, равный 2.

В иных случаях выбытия (использования) полученных средних дистиллятов применяется коэффициент, равный 1.

В силу пункта 22 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 22 статьи 200 НК РФ производятся при представлении налогоплательщиком, имеющим свидетельство, предусмотренное ст. 179.5 НК РФ в налоговые органы следующих документов: копии свидетельства, предусмотренною статьей 179.5 НК РФ:

копии договора поставки (купли-продажи) топлива, относящегося в целях настоящей главы к средним дистиллятам, налогоплательщика с российской организацией - поставщиком указанного топлива.

При использовании полученных средних дистиллятов налогоплательщиком для бункеровки (заправки) водных судов (установок, платформ, расположенных во внутренних морских водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря) помимо документов, указанных в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта, налогоплательщиком представляются копии: реестра накладных и (или) актов приема-передачи топлива и (или) иных документов на поставку топлива, относящегося в целях настоящей главы к средним дистиллятам, подтверждающих факт получения налогоплательщиком такого топлива.

Указанный реестр составляется в произвольной форме и должен включать в себя следующие сведения: наименование документа, дату и номер документа на поставку топлива, вид топлива, количество заправленного топлива: реестра бункеровочных расписок, и (или) накладных, и (или) требований, и (или) ордеров, подтверждающих фактическое получение топлива, относящеюся в целях настоящей главы к средним дистиллятам, водными судами (установками, сооружениями, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 179.5 названного Кодекса, расположенными во внутренних морских волах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря), эксплуатируемыми налогоплательщиком на праве собственности или ином законном основании, подписанного руководи гелем организации налогоплательщика или уполномоченным представителем.

Указанный реестр составляется в произвольной форме и должен включать в себя следующие сведения: наименование документа, его дату и номер, место бункеровки (заправки) (порт, где применимо), вид топлива, количество заправленного топлива в тоннах: топливного отчета (составленною в произвольной форме), подтверждающею фактическое использование топлива, относящегося в целях настоящей главы к средним дистиллятам, водными судами (установками, сооружениями, указанными в подпункт с 2 пункта 1 статьи 179.5 названного Кодекса, расположенными во внутренних морских водах, в территориальном море, па континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийскою моря), эксплуатируемыми налогоплательщиком на праве собственности или ином законном основании, подписанного руководителем организации-налогоплательщика или уполномоченным представителем.

Так проверкой установлено, что ОАО "Донречфлот" заявлены вычеты по акцизным товарам, связанные с приобретением, в частности средних дистиллятов в апреле 2020 г.

Понятие средних дистиллятов, как подакцизного товара, так и операции по получению средних дистиллятов признаны объектом налогообложения на основании Федерального закона от 23.11.2015 г. N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 01 января 2016 г.

Положениями подпункта 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ введено понятие "средние дистилляты", которое без ссылки на иные нормативные акты устанавливает критерии отнесения данною товара к подакцизным.

В целях настоящей главы средними дистиллятами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, значения показателя плотности которых не превышают 1015 кг/м3 при температуре 20 градусов Цельсия, за исключением: прямогонного бензина; циклогексана; автомобильного бензина; фракций, указанных в абзацах восьмом - пятнадцатом подпункта 10 настоящего пункта; авиационного керосина, авиационного керосина марки Джет-А1; дизельного топлива; высоковязких продуктов, в том числе моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; продуктов нефтехимии, получаемых в процессах химических превращений, протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия (согласно технологической документации на технологическое оборудование, посредством которого осуществляются химические превращения), дегидрирования, алкилирования, окисления, гидратации, этерификации; газового конденсата, смеси газового конденсата с нефтью, непосредственно полученных с применением технологических процессов деэтанизации и (или) стабилизации и (или) фракционирования (при условии комбинации процесса фракционирования с процессом деэтанизации и (или) стабилизации); нефти; битума, асфальта, кокса, технического углерода, серы; иных продуктов, представляющих собой смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), содержащих более 30 процентов ароматических, непредельных и (или) кислородсодержащих соединений.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что в силу положений указанной подпункта высоковязкие продукты, в том числе моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей являются исключением и к средним дистиллятам не относятся.

При этом, в целях настоящей главы высоковязкими продуктами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате применения хотя бы одного из следующих технологических процессов: каталитическая депарафинизация; гидроизодепарафинизация; депарафинизация селективными растворителями; деасфальтизация пропаном; селективная очистка; обезмасливание парафинов.

В целях настоящего подпункта смеси высоковязких продуктов с неподакцизными товарами признаются высоковязкими продуктами.

При этом такие смеси углеводородов, их смеси с неподакцизными товарами должны соответствовать одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик: кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более; температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия.

Судом первой инстанции правильно установлено, что фактически спорным является качество товара и его отнесение к подакцизному товару, поставленному заявителю и использованному им по паспорту качества N 10 от 03.02.2020 г.

Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области с целью проверки правомерности заявленного налогового вычета по акцизу в связи с приобретением судового топлива у ООО "ТехИнСнаб" в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ направлено поручение на истребование документов (информации) у ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" (далее - ОАО "КНПЗ") по вопросу отнесения спорного топлива к средним дистиллятам либо высоковязким продуктам.

В ответ на требования N 4745 от 31.08.2020 г. N 4956 от 14.09.2020 г. Межрайонной ИФНС N 21 по Ростовской области, ОАО "КНПЗ" указало, что согласно паспорта качества N10 от 03.02.2020 г. широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный имеет следующие физико-химические характеристики: температуру вспышки, определяемую в открытом тигле 82 градуса Цельсия, температуру застывания не превышающую минус 36 градусов Цельсия.

В связи с чем, на основании физико-химических характеристик производителем ОАО "КНПЗ" широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный отнесен к высоковязким продуктам, и соответственно, по мнению завода, не является средним дистиллятом и не подпадает под требование подпункта 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией повторно направлен запрос по месту налогового учета производителя ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" о предоставлении информации в отношении нефтепродуктов, произведенных и реализованных согласно паспорту качества продукции N 10 от 03.02.2020 г.

В ответ на требование ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" сообщило, что является производителем широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного.

Данный продукт, по мнению завода, не является подакцизным, поскольку в подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ перечислены исключения из средних дистиллятов, а именно высоковязкие продукты и продукты, содержащие ароматические соединения более 30 процентов.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, как указывает производитель ОАО "КНПЗ" широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный, произведенный согласно паспорта качества продукции N 10 от 03.02.2020 г. не может быть отнесен к средним дистиллятам по двум основаниям:

- температура вспышки в открытом тигле составила более 80 фалу сов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия,

- продукт, содержащий ароматические соединения более 30 процентов, что подтверждается лабораторными испытаниями АО "Бюро Веритас Русь", указанными в сертификате качества N RUOPTJ20001521-04, согласно которому содержание ароматических углеводородов составило 40,2%.

При этом производитель также сообщает, что широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный, произведенный после 01.04.2020 г. не может быть отнесен к средним дистиллятам, поскольку содержит ароматические соединения более 30 процентов.

Таким образом, согласно ответа производителя ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" при передаче произведенного им широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного как до 01.04.2020 г. так и после акциз не исчислялся и не включался в стоимость.

Несмотря на тот факт, что сведения о качестве товара, указаны в паспорте качества N 10 от 03.02.2020 г. заявитель относит данный товар в подакцизному и заявляет акциз к возмещению.

Суд первой инстанции ошибочно полагает, что в рассматриваемом случае данных указанных в паспорте качества является достаточно для отнесения приобретенного товара к "средним дистиллятам".

Суд первой инстанции неверно установил, что имея только паспорт качества производителя, не имеется оснований для проверки качества товара и отнесения его к подакцизному товару, поскольку это не относится к компетенции заявителя.

По ошибочному мнению суда первой инстанции, если качество товара определил его производитель, то данных, указанных в паспорте качества достаточно для отнесения его к подакцизному товару.

В то же время подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ к средним дистиллятам не относит иные продукты, представляющих собой смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), содержащих более 30 процентов ароматических, непредельных и (или) кислородсодержащих соединений.

В целях п.п. 11 и. 1 ст. 181 НК РФ продукт относится к средним дистиллятам, если показатель его кинематической вязкости при температуре 100 градусов Цельсия не определен и такой продукт не относится к исключениям, указанным в настоящем подпункте.

В данном случае продукт отнесен к исключениям по двум основаниям, поскольку является высоковязским продуктом, а также на основании содержания ароматических непредельных и (или) кислородосодержащих соединений.

Сведения о содержании ароматических непредельных и (или) кислородосодержащих соединений отражены сертификате качества N RUOPTJ20001521-04, согласно которому содержание ароматических углеводородов составило 40.2%.

ОАО "Донречфлот" мотивированно указывает, что, не имея сведений о содержании в "ШНД 80/35 утяжеленном" ароматических углеводородов перед подачей налоговой декларации за апрель 2020 г. общество передало пробу топлива в федеральное бюджетное учреждение - ФБУ "Ростовский ЦСМ" с целью определения массовой доли ароматических углеводородов, в результате было установлено, что данный коэффициент равен 25.4%, следовательно, данное топливо не может быть исключено из состава подакцизных товаров.

Суд первой инстанции ошибочно посчитал, что все доводы в отношении произведенных экспертиз, порядка отбора проб, а также возможности экспертиз на предмет различных качеств, полученного и использованного товара, являются необоснованными и не относящимися к предмету спора и праву на исчисление и предъявления акциза, поскольку оснований для проведения испытаний при наличии паспорта качества и сертификатов качества не имеется, приобретая товар, общество осведомлено о его качестве, а, следовательно, учитывает необходимость исчисления акциза исходя из задекларированного качества поставленного товара.

Как видно из материалов дела, ФБУ "Ростовский ЦСМ" в своем письме от 06.08.2021 года N 45/8-11/2979 прямо указало, что основным документом, сопровождающим партию топлива, в соответствии с требованиями Технического регламента ТР ТС 013/2011 является паспорт качества.

При этом не соответствует материалам дела вывод суда первой инстанции о том, что при поставке товара общество располагало паспортом качества и сертификатом качества, из которых явно следует, что товар в силу подпункта 11 части 1 статьи 181 НК РФ к подакцизному товару - "среднему дистилляту" не относится.

При этом ОАО "Донречфлот" в материалы дела дополнительно представлен протокол испытания N 291н от 03.06.20г. пробы широкого нефтяного дистиллята.

При исследовании представленного документа судом первой инстанции установлено, что заказчиком анализа является не налогоплательщик, а сторонняя организация - ООО "Продэкс-Консалт" 344064. г. Ростов-на-Дону. пер. Технологический, 8а, что в данном случае, по мнению суда апелляционной инстанции, не имеет правового значения.

Кроме того, в указанном протоколе, по мнению суда первой инстанции, не содержится информации, подтверждающей, что проба, отобранная заказчиком для проведения анализа по определению массовой доли ароматических углеводородов взята именно с партии товара, на которую ОАО "КНПЗ" выданы паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г., а также сертификат качества N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020 г., что является фактически установленным, по мнению суда первой инстанции, но противоречит материалам дела. Суд указал, что в указанном выше сертификате качества отсутствуют сведения, подтверждающие, что данная проба взята именно из партии товара, на которую был выдан паспорт N 10 от 03.02.2020 г.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав материалы дела, доводы общества и налогового органа, приходит к выводу, о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области от 15.02.2021 г. N 5 об отказе в возмещении ОАО "Донречфлот" суммы акциза в размере 8 714 410 руб., заявленной к возмещению, а также от 15.02.2021 г. N 57 об отказе в привлечении ОАО "Донречфлот" к ответственности за совершение налогового правонарушения и уменьшении суммы налога (акциза), заявленного к возмещению, следует признать недействительными как не соответствующие НК РФ, на основании следующего.

В оспоренном решении и пояснениях Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области за N 04-06/01699 от 28.01.2022 г (далее также - пояснения) на страницах 1-4 налоговый орган делает вывод, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" относится к исключениям из состава средних дистиллятов по пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ, в редакции от 01.04.2020 г, по критерию содержание ароматических углеводородов.

Данный вывод сделан налоговым органом на основании сертификатов качества N RUOPTJ20003171-04 от 10.04.2020 г и N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020 г, выполненных АО "Бюро Веритас Русь".

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает, что прийти к такому выводу на основании только паспорта качества N 10 от 03.02.2020 г., предоставленного производителем невозможно, в связи с тем, что показатель "содержание ароматических углеводородов" в паспорте фактически отсутствует.

Налоговый орган приводит доводы о том, что "ОАО "Донречфлот" при поставке ШНД 80/35 утяжеленного располагало паспортом качества товара N 10 от 03.02.2020 г, а также сертификатами качества, предоставленными производителем ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" в рамках мероприятий налогового контроля

Суд апелляционной инстанции, отклоняя данные доводы налогового органа, учитывает следующие обстоятельства.

ОАО "Каменский НПЗ" производил исследования по содержанию ароматических углеводородов спорного топлива, о чем ОАО "Донречфлот" стало известно только в январе 2021 года, о чем заявителем было указано суду первой инстанции в возражениях N 04-266 от 21.09.2021 г и в заседаниях суда первой инстанции.

В подтверждение позиции заявителя в материалы дела приобщен ответ ООО "ТехИнСнаб", которое сообщало, что также не было уведомлено о наличии сертификата качества N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020 г.

При этом ОАО "Донречфлот" обратилось в палату судебных экспертов АНО "Профессиональная экспертиза" за разъяснениями вопроса о возможности определения вида топлива только на основании паспорта качества топлива.

Представленные и приобщенные к материалам дела в суде апелляционной инстанции пояснения палаты судебных экспертов АНО "Профессиональная экспертиза" свидетельствуют о невозможности совершения указанных действий лишь на основании наличия паспорта качества, в связи с внесениями изменений в НК РФ после 01.04.2020 г.

В связи с вышеизложенным, выводы налогового органа и суда первой инстанции о том, что, имея документы производителя, не имеется оснований для проверки качества товара и отнесения его к подакцизному товару, поскольку это не относится к компетенции заявителя, не соответствует действительности.

Таким образом, в апреле 2020 года, после внесения изменений в пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ только по паспорту качества топлива, в котором не был указан такой показатель, как содержание ароматических углеводородов, без проведения дополнительного исследования ОАО "Донречфлот" не могло классифицировать "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" в качестве такового.

Судом первой инстанции не учтено, что ОАО "Каменский НПЗ" произвел "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" в феврале 2020 г. как высоковязкий продукт, согласно требованиям действующего на тот момент налогового законодательства, производитель не уплатил в бюджет акциз с произведенного нефтепродукта.

При этом ОАО "Донречфлот" приобрел "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" в апреле 2020 г., после вступления в силу изменений в пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ, которые существенно расширили список подакцизных товаров и сократили перечень исключений из подакцизных товаров.

Данные изменения, внесенные в НК РФ, относятся к изменениям, ухудшающим положение налогоплательщиков, следовательно, не имеют обратной силы.

Таким образом, производитель не может уплатить акциз за произведенный до момента изменения закона нефтепродукт, а потребитель в лице ОАО "Донречфлот", приобретая топливо после 01.04.2020 г., оказался в положении, при котором заявителю пришлось самостоятельно проводить работу по классификации топлива в изменившихся критериях отнесения топлива к подакцизным товарам.

Судом первой инстанции не дано оценки факту того, что налогоплательщик ОАО "Донречфлот", являясь добросовестным субъектом налоговых правоотношений, обратился в Управление ФНС по Ростовской области с просьбой о разъяснении к какому виду топлива относится "ШНД 80/35 утяжеленный".

Так согласно, имеющегося в материалах дела письма ОАО "Донречфлот" от 22.05.2020 N 04-230 "Об отнесении нефтепродуктов к средним дистиллятам после 01.04.2020", направленного в адрес УФНС России по Ростовской области, следует, что ОАО "Донречфлот" указало, что является собственником судов и осуществляет перевозки грузов водным транспортом; указано, что с 2016 года обществом было получено свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами. Заявитель в названном письме указал, что в апреле 2020 г. ОАО "Донречфлот" было приобретено в собственность для бункеровки водных судов топливо "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" по паспорту качества N 10 от 03.02.2020 г. у российского бункеровщика, включенного в реестр поставщиков бункерного топлива. До 01.04.2020 г. данный вид топлива считался не акцизным (не являлся средним дистиллятом), то есть в момент его производства 03.02.2020 г. он относился к высоковязким продуктам. В связи с изложенным, общество просило налоговый орган ответить на вопрос к какому виду топлива, по оценке налогового органа будет относится названное топливо с 01.04.2020 г. Общество к данному письму приложило паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г. "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный (л.д. 66, т. 1).

В ответ на названное обращение общества, УФНС России по Ростовской области письмом от 29.05.2020 со ссылками на пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ главы 22 НК РФ сообщило, что приобретенное ОАО "Донречфлот" топливо "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" соответствует условиям, определенным пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ, данный вид топлива может относиться к средним дистиллятам (л.д. 65-66, т. 1).

Судом первой инстанции не дана оценка доводу заявителя о том, что величина разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза в размере 8 279 386,93 руб., начисленных при совершении операций со средними дистиллятами, и начисленных к уплате в бюджет сумм акциза по данным операциям, включается в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль на основании п. 24 ст. 250 НК РФ и таким образом, в налоговом учете подлежащая возмещению из бюджета сумма акциза 8 279 386,93 рубля увеличила налогооблагаемую прибыль ОАО "Донречфлот" на указанную сумму.

Закон N 255-ФЗ от 30.07.2019 г. "О внесении изменений в часть вторую НК РФ" не содержит переходных положений в отношении получения вычета по средним дистиллятам. Указанный закон также не содержит запрета на получение указанного вычета в случае, если налогоплательщиком-судовладельцем не доказано, что производитель исчислил акциз с произведенного нефтепродукта и уплатил его в бюджет. Данный запрет появился в главе 22 "Акцизы" только с 01.01.2021 г.

Следовательно, в период с 01.04.2020 г. по 31.12.2020 г. расходы бюджета от предоставления вычета покрывались за счет поступлений в бюджет акциза по средним дистиллятам, за счет существенного расширения списка подакцизных товаров и сокращения списка исключений из них.

В подтверждение указанных доводов налогоплательщик также ссылается на статистические данные, взятые с сайта "Налог.ру" за период 2020 г., в том числе Отчет 1-НМ по состоянию на 01.01.2021 г., который не содержит данные по строке акцизы по средним дистиллятам. Налогоплательщик указывает на то, что в данном отчете не содержится информация о потерях бюджета по средним дистиллятам за период 2020 г.

Заявитель жалобы правомерно указывает, что обращаясь к подпункту 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ, в первую очередь, при определении высоковязкого продукта, следует определить, в результате какого технологического процесса появилось данное топливо.

В связи с изложенным ОАО "Донречфлот" был инициирован Запрос о технологическом процессе, направленный в группу компаний, в которую входит и ОАО "Каменский нефтеперегонный завод".

В последующем, в адрес ОАО "Донречфлот" было представлено письмо ООО "ИНПК Трейдинг" N 295 от 08.09.2020 г., которое приобщено к материалам дела в суде первой инстанции, согласно которому "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" получают фракционированием природного газового конденсата и природной нефти или их технологической смеси на промышленной технологической установке фракционирования (ректификации).

Подтверждение данного процесса содержится также в технических условиях ТУ 19.20.23-014-65424254-2017 на "Широкий нефтяной дистиллят".

Судом первой инстанции не принято во внимание, что в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ, в редакции, вступившей в силу с 01.04.2020 г., сказано об условиях, при которых смеси углеводородов будут признаны высоковязкими:

Так согласно статье 181 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы высоковязкими продуктами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате применения хотя бы одного из следующих технологических процессов:

- каталитическая депарафинизация;

- гидроизодепарафинизация;

- депарафинизация селективными растворителями;

- деасфальтизация пропаном;

- селективная очистка;

- обезмасливание парафинов.

В целях настоящего подпункта смеси высоковязких продуктов с неподакцизными товарами признаются высоковязкими продуктами.

При этом такие смеси углеводородов, их смеси с неподакцизными товарами должны соответствовать одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик:

кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более;

температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия".

Таким образом, сравнивая технологический процесс, указанный в ТУ 19.20.23-014-65424254-2017, с процессами, указанными в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ, есть все основания полагать, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" признается средним дистиллятом после 01.04.2020 г., и, следовательно, подакцизным товаром.

В обоснование своей позиции, заявитель обращал внимание суда первой и апелляционной инстанции на следующие документы, подтверждающие позицию налогоплательщика:

- письмо ФНС России от 8 мая 2020 г N СД-4-3/7604@, в котором содержится разъяснение о правомерности применения вычета по нефтепродуктам, которые не признавались средними дистиллятами до 01.04.2020 г.;

- произведенная по запросу ОАО Донречфлот экспертиза по данному топливу с целью установления физико-химических параметров топлива Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный. Согласно протоколу испытаний ООО Судовые Энергетические Установки 1-820/20-09Р от 08.09.2020 г. 1-820/20-09Р от 08.09.2020 г. вязкость данного нефтепродукта при 100° С составила 1,216 мм/с.

- произведенное по запросу ОАО "Донречфлот" испытание указанного выше топлива в ФБУ "Ростовский ЦСМ" на массовую долю ароматических соединений. Согласно протоколу испытаний ФБУ "Ростовский ЦСМ" N 291н от 03.06.2020 г. было установлено 25,4 %, что указывает на отнесение данного топлива к подакцизным товарам.

Таким образом, налоговый вычет в размере 8 279 349 рублей, заявленный в Декларации по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы за апрель 2020 г по паспорту N 10 от 03.02.2020 г. правомерно и обосновано заявлен ОАО "Донречфлот".

В последующем, Межрайонная инспекция ФНС России N 25 по Ростовской области провела дополнительные мероприятия налогового контроля по камеральной проверки декларации по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы (первичная) ОАО "Донречфлот" ИНН 6167038154/КПП 616701001 за апрель 2020 г.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налоговым органом было составлено Дополнение N 23 от 28 декабря 2020 г. к Акту налоговой проверки (далее также - Дополнения).

Дополнениями N 23 от 28 декабря 2020 г. также было установлено, что ОАО "Донречфлот" не подтвердило право на применение налоговых вычетов, заявленных в Декларации по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы за апрель 2020 г. в размере 8 714 410,32 рубля.

Не согласившись с содержанием Дополнения, на основании пункта 6 статьи 100 части первой НК РФ, 12.02.2021 г. ОАО "Донречфлот" представило в налоговый орган свои Возражения N 04 от 26.01.2021 г., в частности выразив свое несогласие с тем, что топливо "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" относится к высоковязким продуктам и не является средним дистиллятом.

Данный вывод налогового органа основан на неправильном применении норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, по мнению налогового органа "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" по паспорту N 10 от 03.02.2020 г. является высоковязким продуктом на основании того, что температура вспышки в открытом тигле составила 80 градусов Цельсия и температура застывания не превысила минус 35 градусов Цельсия.

В подпункте 1 пункта 2 Дополнения к акту налоговой проверки (страница 3 Дополнения) указано на то, что в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ высоковязкими продуктами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба) у которых кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более; температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия.

Вместе с тем, содержание подпункта 11 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ, в редакции, вступившей в силу после 01.04.2020 г., определяющей понятие высоковязкого продукта, представлено в следующей редакции:

"В целях настоящей главы высоковязкими продуктами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате применения хотя бы одного из следующих технологических процессов:

- каталитическая депарафинизация;

- гидроизодепарафинизация;

- депарафинизация селективными растворителями;

- деасфальтизация пропаном;

- селективная очистка;

- обезмасливание парафинов.

В целях настоящего подпункта смеси высоковязких продуктов с неподакцизными товарами признаются высоковязкими продуктами.

При этом такие смеси углеводородов, их смеси с неподакцизными товарами должны соответствовать одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик:

- кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более;

- температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия".

Таким образом, налоговый орган не принял во внимание тот факт, что высоковязкий продукт должен быть получен в результате применения хотя бы одного из указанных выше технологических процессов.

ОАО "Донречфлот" мотивированно указывает на то, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" получают фракционированием природного газового конденсата и природной нефти или их технологической смеси на промышленной технологической установке фракционирования (ректификации).

Ввиду того, что данный технологический процесс не указан в подпункте11 пункта 1 статьи 181 НК РФ, ОАО "Донречфлот" приводит доводы о том, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" является средним дистиллятом.

В дополнении к акту налоговой проверки указано, что налоговый орган обратился в ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" с просьбой предоставления информации о технологических процессах, в результате которых появился "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный".

При этом ответ на указанный запрос не был отражен в дополнении.

Суд первой инстанции не принял во внимание, что ОАО "Донречфлот" не согласно с выводами, изложенными в подпункте 2 пункта 2 дополнения к акту налоговой проверки (страница 3) о том, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" не является средним дистиллятом на основании того, что в нем содержится 40,2% ароматических углеводородов (лабораторные испытания проводились АО "Бюро Веритас Русь").

Судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка доводам налогоплательщика о том, что перед подачей налоговой декларации за апрель 2020 г. (01 июня 2020 г.), ОАО "Донречфлот" передало капитанскую пробу топлива "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный", опломбированную пломбой N 15157541, Этикетка с печатями т/х "Зевс" и т/х "ОТ-1504" с подписями заказчика и поставщика в ФБУ "Ростовский ЦСМ" с целью определения массовой доли ароматических углеводородов.

Результатами испытания установлено, что массовая доля полициклических ароматических углеводородов составляет 8,3, доля ароматических углеводородов составляет 25,4%, что ниже 30%, в связи с чем суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанное выше топливо (л.д. 45-46, т. 1), не может быть исключено из состава подакцизных товаров.

Заверенную копию протокола испытаний ФБУ "Ростовский ЦСМ" N 291н от 03.06.2020 г. ОАО "Донречфлот" была представлена в налоговый орган.

Судом первой инстанции необоснованно не принято во внимание, что ОАО "Донречфлот" оспаривало выводы, изложенные в Акте налоговой проверки от 15.09.2020 N 4502 и в части спорного топлива приобретенного у ООО "ТехИнСнаб", в соответствии с паспортом качества N 10 от 03.02.2020 года, так как ОАО "Донречфлот" проводило экспертизу данного топлива:

- согласно протоколу испытаний ООО Судовые энергетические установки 1-820/20-09Р от 08.09.2020 г. вязкость данного нефтепродукта при 100° С составила 1,216 мм/с.;

- согласно протоколу испытаний ФБУ "Ростовский ЦСМ" N 291н от 03.06.2020 г. на массовую долю ароматических соединений результат экспертизы составил 25,4 %.

Судом апелляционной инстанции установлено, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" по паспорту N 10 от 03.02.2020 г. является средним дистиллятом по определению, данному в пп 11 п.1 ст.181 НК. В данную норму Налогового кодекса РФ было внесено изменение с 01.04.2020 г. С указанной даты перечень средних дистиллятов был существенно расширен по сравнению с предшествующим периодом с 01.01.2020 по 31.03.2020 г.

С 01.04.2020 г. средними дистиллятами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, значения показателя плотности которых не превышают 1015 кг/м3 при температуре 20 градусов Цельсия, за исключением:

прямогонного бензина;

циклогексана;

автомобильного бензина;

фракций, указанных в абзацах восьмом - пятнадцатом подпункта 10 настоящего пункта;

авиационного керосина, авиационного керосина марки Джет-А1;

дизельного топлива;

высоковязких продуктов, в том числе моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

продуктов нефтехимии, получаемых в процессах химических превращений, протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия (согласно технологической документации на технологическое оборудование, посредством которого осуществляются химические превращения), дегидрирования, алкилирования, окисления, гидратации, этерификации;

газового конденсата, смеси газового конденсата с нефтью, непосредственно полученных с применением технологических процессов деэтанизации и (или) стабилизации и (или) фракционирования (при условии комбинации процесса фракционирования с процессом деэтанизации и (или) стабилизации);

нефти;

битума, асфальта, кокса, технического углерода, серы;

иных продуктов, представляющих собой смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), содержащих более 30 процентов ароматических, непредельных и (или) кислородсодержащих соединений.

В целях настоящей главы НК РФ высоковязкими продуктами признаются смеси углеводородов в жидком или твердом состоянии при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате применения хотя бы одного из следующих технологических процессов:

каталитическая депарафинизация;

гидроизодепарафинизация;

депарафинизация селективными растворителями;

деасфальтизация пропаном;

селективная очистка;

обезмасливание парафинов.

В целях настоящего подпункта НК РФ смеси высоковязких продуктов с неподакцизными товарами признаются высоковязкими продуктами.

При этом такие смеси углеводородов, их смеси с неподакцизными товарами должны соответствовать одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик:

кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более;

температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия.

При анализе списка исключений из средних дистиллятов следует, что высоковязким продукт может быть признан только в случае, если при его производстве был использован хотя бы один указанный выше технологический процесс и при этом такая смесь углеводородов соответствует одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик:

- кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более;

- температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия.

Налоговый орган ссылается на ответ ОАО "Каменского нефтеперегонного завода", из которого следует, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" по паспорту N 10 от 03.02.2020 г. был произведен без применения технологических процессов, указанных в пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.04.2020 г., следовательно, данное топливо не может быть признано высоковязким продуктом после 01.04.2020 г.

Сами по себе физико-химические характеристики: кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия в размере 2,2 сантистокса и более; и (или) температура вспышки в открытом тигле более 80 градусов Цельсия и температура застывания не выше минус 35 градусов Цельсия, не классифицируют смесь углеводородов, как высоковязкий продукт.

Данных показателей для отнесения топлива к высоковязким продуктам было достаточно только до 01.04.2020 г, но с 01.04.2020 г с введением изменений в ст. 181 НК РФ, использование физико-химических показателей является недостаточным.

При этом налогоплательщик ссылается на то, что после 01.04.2020 г рынок высоковязких продуктов сократился, производители перестали указывать в паспортах такие физико-химические показатели, как температура вспышки в открытом тигле и температура застывания.

Как указано ранее, налоговый орган в своем ответе N 08-17/297 от 29.05.2020 г., сообщил обществу, что приобретенное ОАО "Донречфлот" топливо "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" соответствует условиям, определенным пп.11 п.1 ст. 181 НК РФ, данный вид топлива будет относится к средним дистиллятам.

С учетом полученного протокола испытаний N 291н от 03.06.2020 г., согласно которому фактическое содержание массовой доли ароматических углеводородов ниже 30%, ОАО "Донречфлот", как добросовестный налогоплательщик в соответствии со ст.179.5 НК РФ, имеющий свидетельство о регистрации организаций, совершающий операции со средними дистиллятами, по статье 182 п.1 пп.29, не имел возможности принять указанное выше топливо, как высоковязкий продукт.

Заявитель идентифицировал его как средний дистиллят, но определив "ШНД 80/35 утяжеленный" как подакцизный товар ОАО "Донречфлот" воспользовалось своим правом, предоставленным ст. 200 п.22, ст.201 п.22 и заявило данное топливо в количестве 377,742 т к налоговому вычету.

Согласно пункту 5.6 договора, заключенного между ОАО "Донречфлот" и ООО "ТехИнСнаб" N ОБ/1715/2016/ЯАС от 15.01.2016 г., поставщик перед поставкой товара (топлива) предоставляет покупателю паспорт качества топлива, выдаваемый заводом-производителем или организацией, осуществляющей хранение припасов.

Данный паспорт N 10 от 03.02.2020 г на "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" был предоставлен ОАО "Донречфлот" в рамках камеральной налоговой проверки. С целью получения иных сертификатов качества продукции, кроме указанного паспорта качества топлива, заявитель также обратился к поставщику, ответ которого приобщен в материалы дела в суде первой инстанции.

При исследовании представленного ОАО "Донречфлот" протокола испытания N 291н от 03.06.2020 г. пробы широкого нефтяного дистиллята судом первой инстанции установлено, что заказчиком анализа является не налогоплательщик, а сторонняя организация - ООО "Продэкс-Консалт" 344064. г. Ростов-на-Дону. пер. Технологический, 8а. Суд первой инстанции указал, что в указанном протоколе не содержится информации, подтверждающей, что проба, отобранная заказчиком для проведения анализа по определению массовой доли ароматических углеводородов взята именно с партии товара, на которую ОАО "КНЗ" выданы паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г., а также сертификат качества N RUOPTJ2000 1521-04 от 19.02.2020 г.

Таким образом, суд первой инстанции сделал вывод о том, что доводы налогоплательщика не подтверждаются фактическими обстоятельствами.

Вместе с тем, суд первой инстанции, делая указанные выше выводы, необоснованно не принял во внимание доводы ОАО "Донречфлот" о том, что ООО "Продэкс-Консалт" является испытательной лабораторией нефтепродуктов, которая производит анализы нефтепродуктов согласно требованиям Технического регламента, Государственных стандартов, Технических условий и стандартов организаций.

По заявке ОАО "Донречфлот" для определения массовой доли ароматических углеводородов в предоставленном для анализа топливе испытательная лаборатория ООО "Продэкс-Консалт" передала указанное топливо в Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии ФБУ "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Ростовской области" на основании договора N 37 от 13.05.2020 г по п. 1.2.

В связи с этим в строке Заказчик была указана сторонняя организация, а наименование заявителя, как инициатора анализа нефтепродуктов, указана в строке наименование образца продукции.

Относительно того, что в указанном протоколе не содержится информации, подтверждающей, что проба, отобранная заказчиком, взята именно с партии товара, на которую ОАО "КНПЗ" выдал паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г, судом первой инстанции необоснованно не приняты во внимание следующие обстоятельства.

В протоколе испытаний N 291н от 03.06.2020 г на первом листе в строке информация об отборе образцов (проб), прямо указано, что: "Капитанская проба опломбирована пломбой N 15157541. Этикетка с печатями т/х "Зевс" и т/х "ОТ-1504" с подписями заказчика и поставщика" (л.д. 45, т. 1).

В своих отзыве и пояснениях налоговый органа ссылается на счет-фактуру N 654 от 03.04.2020 г. ООО "ТехИнСнаб", судовую бункерную расписку N 1/014 от 03.04.2020 г., относящаяся к данному счету-фактуры.

С учетом указанных обстоятельств следует, что именно по данным документам ОАО "Донречфлот" получал топливо по паспорту N 10 от 03.02.2020 г. В бункерной расписке N 1/014 от 03.04.2020 г в графе Retained Sample/Проба указаны номера проб N 15157541/15157542/15157543/15157544, первый номер соответствует номеру пломбы, указанному в протоколе испытаний N 291н от 03.02.2020 г.

Таким образом, именно указанное топливо было предоставлено на анализ.

При этом судом первой инстанции ошибочно не принято во внимание, что указанный выше счет-фактура с бункерной распиской ОАО "Донречфлот" предоставил налоговому органу в ходе камеральной проверки 27.08.2020 г., протокол испытаний N 291н от 03.06.2020 г. был предоставлен 14.10.2020 г. Указанная бункерная расписка приобщена к материалам дела в суде первой инстанции.

Таким образом, судом первой инстанции не дана правовая оценка указанным мотивированным доводам налогоплательщика.

Налоговый орган приводит доводы о том, что протокол испытаний, выполненный ФБУ "Ростовский ЦСМ" N 291н от 03.06.2020 г. по определению ароматических углеводородов пробы широкого нефтяного дистиллята 80/35 не является надлежащим доказательством содержания в указанном топливе массовой доли ароматических углеводородов в количестве 25,4%.

Налоговый орган также приводит доводы о том, что в соответствии с сертификатами качества АО "Бюро Веритас Русь" N RUOPTJ20003171-04 от 10.04.2020 и N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020, содержание ароматических углеводородов в широком нефтяном дистилляте 80/35 указано с учетом температуры конца кипения, превышающей 315 градусов Цельсия.

Суд первой инстанции признал обоснованными доводы налогового органа со ссылкой на протокол и сертификат качества АО "Бюро Веритас Русь".

Вместе с тем, указанное доказательство фактически не подтверждает позицию налогового органа.

Так согласно приобщенного в суде апелляционной инстанции ответа ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" от 19.04.2022 следует, что в связи с тем, что до 01.04.2020 определение содержания ароматических соединений в выпускаемой продукции не было объектом обязательного производственного контроля со стороны ОАО "КНПЗ", образец "Широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного" (паспорт качества N 10 от 03.02.2020 г.) не передавался АО "Бюро Веритас Русь" для проведения анализа, соответственно, первичные документы, подтверждающие такую передачу отсутствуют.

Также ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" в данном письме от 19.04.2022 указало, что в сертификаты качества, выданные АО "Бюро Веритас Русь", включено заявление об ограничении ответственности испытательной лаборатории, в связи с тем, что АО "Бюро Веритас Русь" не осуществляет проб самостоятельно и проводит анализы образцов, предоставленных заказчиком.

При этом суд апелляционной инстанции также установил, что в сертификатах качества N RUOPTJ20003171-04 от 10.04.2020 и N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020, подготовленных АО "Бюро Веритас Русь", на которые ссылается налоговый орган и суд первой инстанции, прямо указано на то, что АО "Бюро Веритас Русь" не несет ответственность за отбор представленных образцов (л.д. 34, 37, т. 1).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа со ссылкой на выводы, изложенные в сертификатах качества N RUOPTJ20003171-04 от 10.04.2020 и N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020, подготовленных АО "Бюро Веритас Русь".

Кроме того, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции необоснованно отклонены доводы ОАО "Донречфлот" со ссылкой проведение испытаний по показателю "содержание ароматических углеводородов".

При этом судом первой инстанции не приняты во внимание мотивированные доводы налогоплательщика о том, что метод определения массовой доли ароматических углеводородов в нефтепродуктах нормируется по ГОСТ EN 12916-2017.

Данный межгосударственный стандарт, утвержденный Техническим Регламентом Таможенного Союза, введен в действие в качестве национального стандарта в Российской Федерации с 1 января 2019 г. приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.10.2018 г N 902-ст.

Кроме того, ГОСТ 12916-2017 идентичен европейскому стандарту EN 12916:2016* "Нефтепродукты. Определение типов ароматических углеводородов в средних дистиллятах. Метод высокоэффективной жидкостной хроматографии с обнаружением по показателю преломления".

Описанным выше методом была определена массовая доля ароматических углеводородов в протоколе испытаний N 291н от 03.06.2020 г, данный ГОСТ указан в результатах испытаний. Анализ был выполнен ФБУ "Ростовский ЦСМ", имеющим соответствующие аккредитации, сертификаты и лицензии на выполнение испытаний пищевой продукции, продовольственного сырья и товаров народного потребления. Данная аккредитация размещена на сайте ФБУ "Ростовский ЦСМ".

Таким образом, вывод суда первой инстанции в отношении протокола испытаний N 291н от 03.06.2020 г, выполненного ФБУ "Ростовский ЦСМ", как о ненадлежащем доказательстве по определению ароматических углеводородов, является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган приводит довод о том, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" не является средним дистиллятом, в связи с тем, что он относится к исключениям из средних дистиллятов по следующему абзацу пп. 11 п. 1 ст.181 НК РФ: "газовый конденсат, смесь газового конденсата с нефтью, непосредственно полученных с применением технологических процессов деэтанизации и (или) стабилизации и (или) фракционирования (при условии комбинации процесса фракционирования с процессом деэтанизации и (или) стабилизации)", в связи с чем, налоговая инспекция направляла запрос в адрес ОАО "Каменский Нефтеперегонный Завод" (ОАО "КНПЗ").

При этом ответ ОАО "Каменский Нефтеперегонный Завод" N 110 от 18.08.2021 г. фактически не подтверждает позицию налогового органа.

Налоговый орган, ссылаясь на ТУ 19.20.23-014-65424254-2017, разработанные ОАО "КНПЗ", указывает, что в соответствии с разделом 5 "Методы испытаний" потребитель имеет право осуществлять входной контроль качества поступающего топлива в полном или частичном объеме требований технических условий, а также применять методы исследований и испытаний, предусмотренные EN, ISO, ASTM и практикуемых аккредитованными зарубежными испытательными лабораториями и центрами.

Таким образом, ОАО "Донречфлот", заказывая анализ по наличию ароматических углеводородов в "ШНД 80/35", в аккредитованной лаборатории ФБУ "Ростовский ЦСМ" по ГОСТ 12916-2017, который является идентичным международному испытанию EN, фактически действовал в соответствии с требованиями ТУ, разработанных ОАО "Каменский Нефтеперегонный Завод".

Доводы налогового органа со ссылкой на то, что ответ Управления ФНС по Ростовской области от 29.05.2020 N 08-17/297, направленный в адрес ОАО "Донречфлот", носит информационно-разъяснительный характер, подлежат отклонению как необоснованные.

Так, в постановлении Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 г по делу N 34-П "По делу о проверке конституционности п.8 ст. 75, пп.3 п. 1 ст.111 и пп.23 п.2 ст. 149 НК РФ в связи с жалобой АО "Флот Новороссийского морского торгового порта" разъясняется правовая позиция в отношении письменных разъяснений, даваемых налогоплательщикам и установлено, что п. 8 ст. 75 и пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают уклонения финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах и не предполагают переадресацию налогоплательщиков за разъяснениями в иные государственные органы, если вопрос требует специальных знаний по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, влияющим на размер налоговых обязательств налогоплательщиков, поскольку юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия.

При таких обстоятельствах ОАО "Донречфлот" как добросовестный налогоплательщик правомерно руководствовался ответом Управления ФНС по Ростовской области от 29.05.2020, в котором указано, что топливо "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" соответствует условиям, определенным пп.1 п. 1 ст. 181 НК РФ, данный вид топлива будет относиться к средним дистиллятам.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Налоговый орган приводит доводы со ссылкой на то, что ОАО "Донречфлот" как судовладелец обязан соблюдать правила, предписываемые МАРПОЛ 73/78, а как потребитель нефтепродукта обязан руководствоваться ГОСТ 2517-2012.

Признавая данные доводы налогового органа несостоятельными, суд апелляционной инстанции учитывает мотивированные доводы налогоплательщика о том, что по международным правилам проба нефтепродукта, отобранная 12 и более месяцев назад, может пройти испытание в лаборатории и по ней устанавливаются нарушения, которые оговариваются в МАРПОЛ 73/78.

По мнению налогового органа, установить такой показатель, как содержание массовой доли ароматических углеводородов не возможно, так как пробы, переданные для лабораторных испытаний с нарушением срока, установленного ГОСТ 2517-2012, теряют или изменяют свои физико-химические характеристики, в связи с чем, результаты исследования таких проб нельзя признать достоверными.

Вместе с тем, в силу ч.4 ст. 15 Конституции РФ, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора, то же самое сказано и в статье 7 Гражданского кодекса РФ.

С учетом выше изложенного вывод налогового органа, принятый судом первой инстанции, о необходимости одновременного использования положений МАРПОЛ 73/78 и ГОСТ 2517-2012 неправомерен и не соответствует действительности.

Налоговый орган описывает методы, которыми были проведены исследования на пробах "ШНД 80/35 утяжеленный", сделанные ОАО "Донречфлот" и ОАО "Каменский НПЗ".

При этом ОАО "Донречфлот" провел исследование на содержание ароматических углеводородов по методу Приложение А к пояснениям ТН ВЭД ЕАЭС, том VI, Раздел 5, Группа 27, на предоставленной ранее пробе с теплохода "Волго-Дон 238" в АО "СЖС Восток Лимитед".

Результат испытаний приобщен к материалам дела в суде первой инстанции.

Налоговый орган приводит доводы о том, что проба с теплохода "Волго-Дон 238", переданная на испытания в лабораторию АО "СЖС Восток Лимитед", передана с нарушением 12 месячного срока хранения с момента поставки,

Вместе с тем, пп. 8.1. Правил 18 приложения VI МАРПОЛ 73/78 не установлен максимальный срок хранения, определен только минимальный обязательный срок - не менее 12 месяцев с момента бункеровки.

Налоговый орган также приводит доводы о том, что ОАО "Донречфлот" обязан руководствоваться в своей деятельности "Инструкцией по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения", утвержденной Приказом Минэнерго РФ от 19 июня 2003 г. N 231 на основании ст. 5 ГК РФ.

Вместе с тем, в указанной инструкции содержатся не обычаи делового оборота, а четко указанные положения к конкретным хозяйственным ситуациям. Кроме того, ОАО "Донречфлот" не является перевозчиком нефти и нефтепродуктов от районов производства к районам потребления, это осуществляют специально оборудованные суда, которых у общества нет.

Суд апелляционной инстанции, удовлетворяя апелляционную жалобу, также учитывает правовую позицию, изложенную в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.01.2021 г. по делу N А53-36694/2019.

Так в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.01.2021 г. по делу N А53-36694/2019 сделан вывод, что разрешенное законодателем применение двойного увеличения вычета (возмещения) от уплаченной суммы акцизов с целью активизации заправки (бункеровки) морских судов в российских морских портах судовым топливом российских производителей в рассматриваемом случае не ставится в зависимость от наличия в бюджете соответствующего источника возмещения, двойное возмещение акцизов в спорный налоговый период установлено законодателем с целью стимулирования заправки судов российским судовым топливом в российских портах, и не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на денежное возмещение из бюджета по законно установленной налоговой ставке, исходя из которой он уплатил цену подакцизного товара. Иной подход приводил бы к игнорированию изложенной в постановлении Конституционного Суда России от 28.11.2017 N 34-П правового подхода, исходя из которого в основе организации налоговых правоотношений лежит принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов, запрещающий возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий.

Сходный правовой подход изложен и в определении Верховного Суда России от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263. Распространение нового налогового регулирования, меняющего размер уплаты акцизов, на правоотношения, возникшие до момента вступления в силу Закона N 199-ФЗ, предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, в том числе при изменении параметров уплаты акциза (определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 163-О "По жалобе общества с ограниченной ответственностью "Агата-ЛТД" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 10 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации").

Таким образом, в указанном постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа по делу N А53-36694/2019 установлено, что возложение судом в рассматриваемом случае на общество обязанности бремени доказывания добросовестного поведения производителя подакцизного товара и перепродавца этого товара обществу (включение в стоимость акцизов) нарушает установленные статьями 65, 71, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса правила оценки доказательств.

В связи с вышеизложенным, судом кассационной инстанции по указанному делу N А53-36694/2019 прямо установлено, что понимание имущественных потерь бюджета вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета как недоимки означало бы признание наличия во всяком случае причиненного налогоплательщиком ущерба казне от несвоевременной и неполной уплаты налога и тем самым влекло бы необходимость применения в отношении налогоплательщика мер государственного принуждения правовосстановительного характера в виде взыскания пени (пункт 2 статьи 57 и статья 75 Кодекса) (постановление Конституционного Суда России от 24.03.2017 N 9-П), что в настоящем деле не имело места, т.к. налогоплательщик к налоговой ответственности не привлекался.

Налоговый орган приводит доводы о том, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" относится к исключениям из состава средних дистиллятов по пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ, в редакции от 01.04.2020 г. по критерию содержания ароматических углеводородов.

Данный вывод налоговым органом сделан на основании сертификатов качества N RUOPTJ20003171-04 от 10.04.2020 и N RUOPTJ20001521-04 от 19.02.2020, выполненных АО "Бюро Веритас Русь".

Вместе с тем, сделать такой вывод только на основании паспорта качества N 10 от 03.02.2020 невозможно, в связи с тем, что показатель "содержание ароматических углеводородов" в паспорте отсутствует.

ОАО "Донречфлот" в целях опровержения доводов налогового органа, обратилось в палату судебных экспертов АНО "Профессиональная экспертиза" за разъяснениями, к какому виду топлива должен быть отнесен "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" на основе всех имеющихся у ОАО "Донречфлот" сведений о данном топливе.

ОАО "Донречфлот" в суде апелляционной инстанции приобщило к материалам дела копию заключения (консультации) специалиста N 1731/2022 от 01.02.2022 АНО "Профессиональная экспертиза" (л.д. 153-167, т.5).

Специалисту были заданы следующие вопросы:

1. На основании имеющегося паспорта качества топлива, результатов проведенных испытаний, а также текста Налогового кодекса РФ, в редакции от 01.04.2020 г., устанавливающего критерии отнесения топлива к подакцизным товарам, просим Вас дать заключение к какому виду топлива относится "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" к средним дистиллятам или к исключениям из средних дистиллятов?

2. Можно ли на основании данных паспорта качества "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" N 10 от 03.02.2020 г., без дополнительных испытаний или анализов определить к какому виду топлива: средним дистиллятам или исключениям из них, относится указанное топливо?

По первому вопросу специалист указал на следующее.

Анализ данных указанных в паспорте качества N 10 от 03.02.2020 г. показал, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" был изготовлен ОАО "Каменский нефтеперегонный завод". Согласно, информации указанной в отрытом источнике: (https://oilselling.ru/2019/07/17/kamenskiy_npz/) данный "...завод специализируется на первичной перегонке нефти". "Упор в технологии производства сделан па первичную перегонку нефти с фракционным разделением". Следовательно, технологические процессы, указанные в пп. 11 п. ст. 181 ГК РФ, в частности: "каталитическая депарафинизация; гыдроизодепарафинизация; депарафинизация селективными растворителями; деасфальтизация пропаном; селективная очистка; обезмасливание парафинов", а также "протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия (согласно технологической документации на технологическое оборудование, посредством которого осуществляются химические превращения), дегидрирования, алкилирования, окисления, гидратации, этерификации", и "деэтанизации и (или) стабилизации и (или) фракционирования (при условии комбинации процесса фракционирования с процессом деэтанизации и (или) стабилизации)", на данном нефтеперерабатывающем заводе (НПЗ) при производстве продукции: "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный", не применяются.

Специалист АНО "Профессиональная экспертиза" указал, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" не может считаться высоковязким продуктом, согласно пп. 11 п.1 ст. 181 НК РФ. Данный продукт получен в результате первичной переработки нефти - первичной перегонки нефти, что является основным условием признания его средним дистиллятом, согласно, требований, указанных в пп. 11 п.1 ст. 181 НК РФ.

Изучением данных, зафиксированных в паспорте качества N 10 от 03.02.2020 г.; в протоколе испытаний N 291н от 03.06.2020 г ФБУ "Ростовский ЦСМ"; аналитическом отчете TU21-01830.001 от 20.09.2021 г АО "СЖС Восток Лимитед"; аналитическом отчете TU21-01830.001 от 14.10.2021 г АО "СЖС Восток Лимитед"; протоколе испытаний N1-820/20-09Р от 08.09.2020 г ООО "Судовые Энергетические Установки" специалистом АНО "Профессиональная экспертиза" было установлено следующее:

1. Значение показателя плотности продукции: "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" от 03.02.2020 г., составляло величину 824 кг/м3 при температуре 20 градусов Цельсия, что не превышает величину 1015 кг/м3, указанную в пп. 11 п.1 ст. 181 НК РФ, для средних дистиллятов.

2. Содержание ароматических соединений в продукции было, согласно, предоставленных данных (25,4%; 25,6%; 24,1%), что не позволяет ее отнести к иным продуктам, согласно пп. 11 п.1 ст. 181 НК РФ, т.к. содержание ароматических соединений менее 30 процентов.

3. Кинематическая вязкость топлива "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" 08.09.2020 г. была зафиксирована 1,216 мм~/с (1,216 сантистокса), при температуре 100 градусов Цельсия, что не позволяет его отнести к высоковязким продуктам, как по физическим показателям, так и согласно требований (2,2 сантистокса и более) указанных в пп. 11 п.1 ст. 181 НК РФ.

Для справки специалист АНО "Профессиональная экспертиза" указал, что высоковязкими нефтепродуктами в нефтехимии считаются: мазут, битум, гудрон. Содержание ароматических углеводородов в продуктах первичной перегонки нефти зависит от исходного состава нефти, и обычно не превышает 25%.

По второму вопросу эксперт АНО "Профессиональная экспертиза" указал следующее:.

Количество и перечень показателей указанных в паспорте качества "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" N 10 от 03.02.2020 г., не соответствует требованиям, указанным в приложении N2 Приказа Минэнерго РФ от 19 июня 2003 г. N 231 "Об утверждении Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения", поэтому определить к какому виду топлива: средним дистиллятам или исключениям из них, относится указанное топливо, без проведения дополнительных анализов, не представляется возможным.

При таких обстоятельствах специалист АНО "Профессиональная экспертиза" пришел к следующим выводам.

По первому вопросу:

На основании имеющегося паспорта качества топлива N 10 от 03.02.2020 г, результатов проведенных испытаний: протокол испытаний N 291н от 03.06.2020 г ФБУ "Ростовский ЦСМ", аналитический отчет TU21-01830.001 от 20.09.2021 г АО "СЖС Восток Лимитед", аналитический отчет TU21-01830.001 от 14.10.2021 г АО "СЖС Восток Лимитед", протокол испытаний N1-820/20-09Р от 08.09.2020 г ООО "Судовые Энергетические Установки"; а также текста Налогового кодекса РФ, в редакции от 01.04.2020 г., устанавливающего критерии отнесения топлива к подакцизным товарам, "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" относится к средним дистиллятам, а, следовательно, является подакцизным товаром.

По второму вопросу:

На основании только данных паспорта качества "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" N 10 от 03.02.2020 г., без проведения дополнительных анализов, определить к какому виду топлива: средним дистиллятам или исключениям из них относится указанное топливо, не предоставляется возможным.

Выводы, изложенные в указанном выше заключения (консультации) специалиста N 1731/2022 от 01.02.2022 АНО "Профессиональная экспертиза" (л.д. 153-167, т.5), налоговым органом по существу не опровергнуты.

При этом суд апелляционной инстанции определением от 02.02.2022 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и открытому акционерному обществу "Донречфлот" поставил на обсуждение вопрос о возможности назначения и проведения судебной экспертизы по настоящему делу по вопросу определения химико-физических свойств и состава широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного, фракция низко застывающая, и установления того, является ли данный нефтепродукт подакцизным товаром с учетом следующих обстоятельств.

Вместе с тем, налоговый орган при наличии представленного налогоплательщиком заключения (консультации) специалиста N 1731/2022 от 01.02.2022 АНО "Профессиональная экспертиза" правом на заявление ходатайства о проведении экспертизы не воспользовался.

Налоговый орган приводит довод о том, что ОАО "Донречфлот" не предоставил доказательств по методу отбора проб на судах.

В целях исследования данного довода, заявитель приобщил к материалам дела пояснения поставщика топлива - ООО "ТехИнСнаб".

Из ответа ООО "ТехИнСнаб" от 12.04.2022 следует, что отбор проб производится с помощью пробоотборника, установленного в магистрали выдачи топлива. Топливо через ручное запорное устройство пробоотборника отбирается капельным методом в течение всего процесса бункеровки в общую емкость и после перемешивания переливается в 1-литровые пластиковые емкости не более 90-95% объема тары с последующим пломбированием в присутствии представителя бункеруемого судна.

Налоговый орган также приводит доводы о том, что заявителем в ходе отбора проб были нарушены положения ГОСТ 2517-2012 "Нефть и нефтепродукты. Методы отбора проб" и Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения (утвержденную приказом Минэнерго РФ от 19.06.2003 г N 231).

Общество, возражая против данных доводов налогового органа, в свою очередь, приводит мотивированные доводы о том, что данные стандарты не в полной мере подходят к процессам, происходящим при бункеровке топливом судов ОАО "Донречфлот".

При этом процесс отбора проб, указанный в ответе поставщика - ООО "ТехИнСнаб" от 12.04.2022, фактически соответствует ГОСТ 2517-2012 и подробно описан в разделах 3, 4 и 6 указанного ГОСТа, как отбор проб из магистрали выдачи топлива с ручным запорным устройством (пункты 3.5 и 4.13 ГОСТ 2517-2012).

Как указано выше из ответа ООО "ТехИнСнаб" от 12.04.2022 прямо следует, что отбор проб производится с помощью пробоотборника, установленного в магистрали выдачи топлива; топливо через ручное запорное устройство пробоотборника отбирается капельным методом в течение всего процесса бункеровки в общую емкость и после перемешивания переливается в 1-литровые пластиковые емкости не более 90-95% объема тары с последующим пломбированием в присутствии представителя бункеруемого судна.

При этом, данные по маркировке проб, изложенные в ГОСТ 2517-2012 в разделе 6, практически не отличаются от тех данных, которые есть и на пробе, а также в документах, сопровождающих пробу - бункерную расписку и паспорт качества топлива, предоставленных заявителем в материалы настоящего дела.

Доводы налогового орган о том, что трехмесячный срок хранения пробы, в течение которого может быть проведен анализ параметров топлива, должен исчисляться с момента его производства на заводе-изготовителе, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку не соответствуют положениям ГОСТ 2517-2012.

Налоговым органом приведены доводы о том, что пробы, которые отбирал ОАО "Донречфлот" на судах не сопровождались актом отбора проб по Приложению N 3 к Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго РФ от 19.06.2003 г N 231.

Отклоняя данные доводы, суд апелляционной инстанции, исходит из того, что требования данной инструкции, не относятся к документам, которые ОАО "Донречфлот" должен соблюдать, в силу того, что данная Инструкция предназначена для организаций нефтепродуктообеспечения (нефтебазы, склады ГСМ, стационарные и передвижные автозаправочные станции и автозаправочные комплексы), в то время как ОАО "Донречфлот" не относится к данным организациям.

Кроме того, в разделах 3, 4, 5, 6, 7, 8 и 9 данной Инструкции, говорится о действиях, связанных с хранением нефтепродуктов и комплексе мероприятий, направленных на выполнение этого действия, что не является обязанностью заявителя в связи с тем, что его деятельность не относится к деятельности предприятий нефтепереработки и хранения нефтепродуктов.

Налоговый орган, возражая против требований налогоплательщика, также приводит доводы со ссылкой на невыполнение ОАО "Донречфлот" требований, изложенных в ГОСТ 2517-2012 и Приложении N 3 (Акт отбора проб нефтепродуктов) к Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго РФ от 19.06.2003 г N 231, с целью идентификации проб "ШНД 80/35 утяжеленный", переданных обществу на испытания.

Вместе с тем, п. 6.4. ГОСТ 2517-2012 "Нефть и нефтепродукты" определено наличие:

- номер пробы по журналу учета; в документах предоставленных заявителем: проба опломбирована и пронумерована, помер пломбы записан в журнале регистрации образцов бункерного топлива и бункерной расписке;

- наименование нефти или марка, нефтепродукта в документах предоставленных заявителем: марка нефтепродукта указана на этикетке и на бункерной расписке, в которой перечислены все номера пломб на пробах;

- наименование предприятия-поставщика; в документах предоставленных заявителем: предприятие-поставщик указан в бункерной расписке;

-номер резервуара и высота налива; в документах предоставленных заявителем отсутствует, т.к. номер резервуара и высота налива имеет смысл указывать при отборе проб из резервуаров;

-номер партии, единицы транспортной тары, цистерны; в документах предоставленных заявителем отсутствует, т.к. эти данные необходимы при отборе проб из железнодорожных, автомобильных цистерн или танков нефтеналивных судов;

-наименование судна и номер танка и т.д. из которого отобрана проба; в документах предоставленных заявителем: на этикетке и в бункерной расписке есть наименование теплохода, который получает топливо и теплохода, который поставляет топливо и их печати;

-дата, время отбора; в документах предоставленных заявителем: дата есть на этикетке и на бункерной расписке, на которой кроме даты указано время бункеровки;

-срок хранения пробы; этих данных на этикетке или в бункерной расписке нет, но по требованию МАРПОЛ 73/78 пробы нефтепродуктов хранятся не менее 12 месяцев;

-обозначение стандарта или ТУ на нефть или нефтепродукт; обозначение ТУ на нефтепродукт есть в паспорте качества, сопровождающего каждую бункеровку топлива;

-должности и фамилии лиц, отобравших и опечатавших пробу; в документах предоставленных заявителем: подписи лиц, должности и фамилии с печатями есть на этикетке и на бункерной расписке.

Приложение 3 к Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго РФ от 19.06.2003 г N 231, предусматривает, что Акт отбора проб нефтепродуктов должен содержать:

- номер пробы; при этом в документах, предоставленных заявителем, проба опломбирована и пронумерована, номер пломбы записан в журнале регистрации образцов бункерного топлива и бункерной расписке;

-наименование нефтепродукта (марка по ГОСТ, ТУ); при этом в документах, предоставленных заявителем, наименование нефтепродукта указано на этикетке и на бункерной расписке, ТУ есть в паспорте качества, выданном на судно при бункеровке;

* место отбора пробы (резервуар, транспортное средство, тара и др.); при этом в документах, предоставленных заявителем, на этикетке ив бункерной расписке есть наименование теплохода, который получает топливо и теплохода, который поставляет топливо и их печати;

* количество отобранной пробы; этих сведений на этикетке нет, но данные об объеме набранной пробы содержатся в ответе нашего поставщика - это пластиковая тара объемом 1 л;

* количество нефтепродукта, от которого отобрана проба, т; как втидно из материалов дела указанные сведения содержатся в бункерной расписке;

-вид анализа или перечень контролируемых показателей; в документах, предоставленных заявителем, этих данных нет в этикетке на пробе, потому что в каждом конкретном случае это может быть разный анализ;

- наименование поставщика и дата отгрузки; дата отгрузки есть на этикетке на пробе и на бункерной расписке, поставщик топлива указан в бункерной расписке и зарегистрирован в журнале регистрации образцов бункерного топлива.

Довод налогового органа о том, что на представленных ОАО "Донречфлот" фото проб, не читается этикетка, прикрепленная к пробе, не соответствует действительности.

Так, ОАО "Донречфлот" проводились исследования качества топлива в трех разных лабораториях и при изучении данных с этикеток у сотрудников лабораторий не возникало проблем занести их в протоколы испытаний.

Доводы налогового органа со ссылкой на заключение эксперта ООО "Полиэксперт" N 36/2018 от 17.05.2018 (л.д. 24-43, т. 6), подлежат отклонению, поскольку указанная экспертиза проводилась в отношении иной партии отгруженного топлива, а именно топлива, приобретенного в апреле 2018 году, соответственно, указанное заключение не относится к топливу по настоящему спору.

Кроме того, указанное исследование не производилось в отношении показателя содержания процентов ароматических углеводородов.

Суд апелляционной инстанции определением от 02.02.2022 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и открытому акционерному обществу "Донречфлот":

поставил на обсуждение вопрос о возможности назначения и проведения судебной экспертизы по настоящему делу по вопросу определения химико-физических свойств и состава широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного, фракция низко застывающая, и установления того, является ли данный нефтепродукт подакцизным товаром с учетом следующих обстоятельств:

- с учетом положений пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ;

- наличия в материалах дела протокола испытаний ФБУ "Ростовский ЦСМ" от 03.06.2020 N 291н, протокола испытаний ООО "Судовые энергетические установки" от 08.09.2020 N 1-820/20-09Р, ответа ФБУ "Ростовский ЦСМ" от 06.08.2021 г. N 45/8-11/2979, заключения специалиста АНО "Профессиональная экспертиза" Козлова М.О. от 31.01.2022 N 1731/22;

- наличия отличий в представленных ОАО "Донречфлот" протоколах испытаний, заключениях специалистов ФБУ "Ростовский ЦСМ", ООО "Судовые энергетические установки", АНО "Профессиональная экспертиза" от лабораторных испытаний АО "Бюро Веритас Русь", указанных в сертификате качества N RUOPTJ20001521-04, на которые ссылается налоговый орган и ОАО "Каменский нефтеперегонный завод" (имеются отличия по химико-физическим свойствам и составу широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного);

- с учетом необходимости наличия специальных познаний в области химии с целью оценки значения показателей плотности, кинематической вязкости нефтепродукта, наличия или отсутствия в его составе ароматических соединений, оценки зависимости содержания ароматических углеводородов в продуктах перегонки нефти, иных познаний в сфере производства и реализации нефтепродуктов, проведения химических экспертиз, в зависимости от которых с учетом положений пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ можно установить является ли широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный подакцизным товаром;

- с учетом наличия в общем доступе в сети Интернет на официальном сайте ФНС России решения ФНС России от 14.01.2020 N СА-4-9/282@ по жалобе налогоплательщика, согласно которому при решении вопроса об отнесении с учетом положений пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ нефтепродукта к средним дистиллятам и к подакцизному товару, возможности исключения налогоплательщиком произведенной углеводородной смеси из числа подакцизных товаров, налоговые органы осуществили привлечение в рамках статьи 95 НК РФ экспертов, подготовивших по результатам исследования экспертное заключение (данное экспертное заключение было положено в основу принятого налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки ненормативного акта - решения) (https://www.nalog.gov.ru/rn77/service/complaint_decision /9931525/).

Налоговым органом и обществом ходатайство о назначении судебной экспертизы не заявлено.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в совокупности представленные в материалы дела доказательства, оценив доводы общества, налогового органа, приходит к выводу о том, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" по паспорту N 10 от 03.02.2020 г. является средним дистиллятом по определению, данному в пп. 11 п.1 ст. 181 НК (в редакции действующей с 01.04.2020 года).

При этом суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ определен закрытый перечень технологических процессов, в результате которых получают высоковязкие продукты. "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" получают фракционированием природного газового конденсата и природной нефти или их технологической смеси на промышленной технологической установке фракционирования (ректификации). Подтверждение данного процесса содержится также в технических условиях ТУ 19.20.23-014-65424254-2017 на "Широкий нефтяной дистиллят". В виду того, что данный технологический процесс не указан в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ, то "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" исключается из состава высоковязких продуктов и признается средним дистиллятом, подакцизным товаром.

В подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ указано, что к высоковязким продуктам относятся такие смеси углеводородов, их смеси с неподакцизными товарами, которые должны соответствовать одной или нескольким из следующих физико-химических характеристик: - кинематическая вязкость при температуре 100 градусов Цельсия составляет 2,2 сантистокса и более; - температура вспышки в открытом тигле составляет более 80 градусов Цельсия и температура застывания не превышает минус 35 градусов Цельсия. Данный факт подтвержден протоколом испытаний N 1-820/20-09Р от 08.09.2020 г вязкость данного нефтепродукта при 100° С составила 1,216 мм2/с, что так же позволяет отнести "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" к подакцизным товарам.

В подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ указано, что к исключениям отнесены: иные продукты, представляющие собой смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), содержащих более 30 процентов ароматических, непредельных и (или) кислородсодержащих соединений.

Как уже отмечалось ранее, по заявке общества было проведено испытание указанного выше топлива в ФБУ "Ростовский ЦСМ" на массовую долю ароматических соединений. Результат экспертизы 25,4%, что указывает на отнесение данного топлива к подакцизным товарам по протоколу испытаний N 291н от 03.06.2020 г., повторное испытание было проведено в Филиал АО "СЖС Восток Лимитед". Результат экспертизы отражен в аналитическом отчете TU21-01830/001 от 20.09.2021 года.

На основании анализа всех имеющихся испытаний, пп. 11 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ, протокола испытаний ФБУ "Ростовский ЦСМ" от 03.06.2020 N 291н, протокола испытаний ООО "Судовые энергетические установки" от 08.09.2020 N 1-820/20-09Р, ответа ФБУ "Ростовский ЦСМ" от 06.08.2021 г. N 45/8-11/2979, паспорта качества топлива N 10 от 03.02.2020 г. экспертом Козловым М.О. в консультации специалиста N 1731/2022 от 01.02.2022 г. был сделан вывод об отнесении "Широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного" к средним дистиллятам.

Суд апелляционной инстанции признает протокол испытаний ФБУ "Ростовский ЦСМ" от 03.06.2020 N 291н, протокол испытаний ООО "Судовые энергетические установки" от 08.09.2020 N 1-820/20-09Р, ответ ФБУ "Ростовский ЦСМ" от 06.08.2021 г. N 45/8-11/2979, заключение специалиста N 1731/2022 от 01.02.2022 г. надлежащими доказательствами по делу.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган при наличии совокупности указанных выше доказательств ходатайство о проведении судебной экспертизы по вопросу определения химико-физических свойств и состава широкого нефтяного дистиллята 80/35 утяжеленного, фракция низко застывающая, и установления того, является ли данный нефтепродукт подакцизным товаром, не заявил.

В свою очередь ОАО "Донречфлот" представило в материалы дела достаточное количество доказательств, подтверждающих, что "Широкий нефтяной дистиллят 80/35 утяжеленный" по паспорту N 10 от 03.02.2020 г. является средним дистиллятом по определению, данному в пп. 11 п.1 ст. 181 НК (в редакции действующей с 01.04.2020 года)

Обществом к материалам дела в суде апелляционной инстанции также приобщены копии журналов регистрации отбора проб т/х "ОТ-1504", Т/Х "Волго-Дон 238", фотографии отборных проб (л.д. 142-166, т. 6).

С учетом вышеизложенного апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции пришел к неверному выводу о правомерности вынесенных налоговым органом решений и об отсутствии оснований для возмещения сумм акциза в заявленном размере.

В соответствии с подпунктами 1, 3 и 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, привело к принятию им необоснованного судебного акта, который подлежит отмене.

При таких обстоятельствах заявленные требования ОАО "Донречфлот" подлежат удовлетворению, в связи с чем суд апелляционной инстанции признает недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области от 15.02.2021 г. N 5 об отказе в возмещении ОАО "Донречфлот" суммы акциза в размере 8 714 410 руб., заявленной к возмещению, а также от 15.02.2021 г. N 57 об отказе в привлечении ОАО "Донречфлот" к ответственности за совершение налогового правонарушения и уменьшении суммы налога (акциза), заявленного к возмещению, как не соответствующие НК РФ.

Возмещение судебных расходов по уплате госпошлины, уплаченной при подаче заявления об оспаривании ненормативного акта налогового органа и апелляционной жалобы с учетом требований статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на Межрайонную ИФНС России N 25 по Ростовской области.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2021 по делу N А53-19882/2021 отменить.

Заявленные ОАО "Донречфлот" требования удовлетворить.

Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области от 15.02.2021 г. N 5 об отказе в возмещении ОАО "Донречфлот" суммы акциза в размере 8 714 410 руб., заявленной к возмещению, а также от 15.02.2021 г. N 57 об отказе в привлечении ОАО "Донречфлот" к ответственности за совершение налогового правонарушения и уменьшении суммы налога (акциза), заявленного к возмещению, как не соответствующие НК РФ.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области в пользу ОАО "Донречфлот" (ОГРН 1026104158080, ИНН 6167038154) 4500 руб. в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины, уплаченной при подаче заявления об оспаривании ненормативного акта налогового органа и апелляционной жалобы.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Н.В. Сулименко Я.А. Демина