Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2022 г. N 03АП-4966/21 по делу N А33-32879/2017

г. Красноярск

11 мая 2022 г.

Дело N А33-32879/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "11" мая 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен "11" мая 2022 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Барыкина М.Ю.,

судей: Юдина Д.В., Бабенко А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Солдатовой П.Д.,

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Никитина Игоря Владимировича: Орешников К.С., представитель по доверенности от 03.08.2021; Пузырева О.А., представитель по доверенности от 09.09.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю: Орешникова М.Б., представитель по доверенности от 01.09.2021,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю и индивидуального предпринимателя Никитина Игоря Владимировича на решение Арбитражного суда Красноярского края от 11.06.2021 по делу N А33-32879/2017,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Никитин Игорь Владимирович (далее также - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Никитин И.В.) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю (далее также - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 и требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 4087 по состоянию на 28.11.2017.

Решением суда от 11.06.2021 требования заявителя удовлетворены частично.

Решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 и требование налогового органа об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 4087 по состоянию на 28.11.2017 признаны недействительными в части доначисления и предложения уплатить: налог на добавленную стоимость в сумме 13 077 300,44 руб., пени по налогу в сумме 4 154 058,77 руб.; налог на доходы физических лиц в сумме 9 308 740 руб., пени по налогу в сумме 2 462 183,92 руб.; налог по упрощенной системе налогообложения в сумме 718 144 руб., пени по налогу в сумме 185 570,13 руб.; применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 187 619 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 92 865 руб.

В удовлетворении требований в оставшейся части отказано.

На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

С налогового органа в пользу заявителя взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины 600 руб., предпринимателю возвращено из федерального бюджета 11 400 руб. государственной пошлины.

После вступления решения в законную силу, отменены в соответствующей части обеспечительные меры в виде приостановления действия решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13, принятые определением суда первой инстанции от 28.12.2017.

Не согласившись с судебным актом, инспекция и налогоплательщик обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, просят решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган сослался на то, что указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогам без учета уплаченных сумм налогов по упрощенной системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения и требования налогового органа в соответствующей части недействительными.

Налогоплательщик в обоснование апелляционной жалобы заявил, что выводы суда первой инстанции и налогового органа о создании налогоплательщиком схемы дробления бизнеса являются ошибочными. По словам налогоплательщика, заявитель и общество с ограниченной ответственностью "ЯрБус" являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, имеющими собственных работников, транспортные средства, прочие ресурсы для хозяйственной деятельности. Создание указанного общества связано с привлечением инвестиций и намерением заявителя продать часть бизнеса.

Протокольным определением от 28.04.2022 на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ) апелляционным судом был объявлен перерыв в судебном заседании до 11.05.2022.

Информация о перерыве и времени и месте судебного заседания была размещена в Картотеке арбитражных дел на официальном сайте федеральных арбитражных судов Российской Федерации в сети "Интернет" - http://kad.arbitr.ru.

В ходе судебного заседания представители налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы заявителя, с доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласились, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт. Представитель налогового органа поддержал апелляционную жалобу инспекции, с доводами апелляционной жалобы налогоплательщика не согласился, просил решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт.

Третий арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, оценив доводы, приведенные в апелляционных жалобах, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм процессуального и материального права, установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении предпринимателя была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

В проверяемый период заявитель применял специальные режимы налогообложения - систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также - ЕНВД) в отношении пассажирских, грузовых перевозок, оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке транспортных средств и упрощенную систему налогообложения (далее также - УСН) с объектом налогообложения "доходы" - в отношении иных видов деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила обстоятельства, свидетельствующие о наличие в действиях предпринимателя схемы снижения налоговых обязательств путем формального деления бизнеса между заявителем и обществом с ограниченной ответственностью ООО "ЯрБус", учредителем и руководителем которого является Никитин Игорь Владимирович.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 05.05.2017 N 2.10.-16/1/05.

15.08.2017 налоговым органом, при участии предпринимателя и его представителя, было осуществлено рассмотрение материалов выездной налоговой проверки (протокол от 15.08.2017 N 2725). По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение от 15.08.2017 N 2.10-16/2/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого: доначислены налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, налог по УСН в общей сумме 84 871 878 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога по УСН в общей сумме 25 177 387,01 руб.; применена ответственность по статьям 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации в общем размере 1 069 517 руб. (с учетом снижения размера налоговой ответственности в двадцать раз в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 27.11.2017 N 2.12-15/30578@ апелляционная жалоба предпринимателя на решение N 2.10-16/2/13 от 15.08.2017 оставлена без удовлетворения.

На основании решения N 2.10-16/2/13 от 15.08.2017 налоговый орган выставил в адрес налогоплательщика требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 4087 по состоянию на 28.11.2017 со сроков исполнения до 18.12.2017.

Не согласившись с решением от 15.08.2017 N 2.10-16/2/13 и требованием N 4087 от 28.11.2017, общество обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительными решения и требования.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 АПК РФ, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом решении, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения норм материального права и норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствие оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из системного толкования приведенных правовых норм, а также части 1 статьи 198 и статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Повторно оценив материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, руководствуясь статьями 89, 101, 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ), суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что досудебный порядок урегулирования спора предпринимателем соблюден. Существенных нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом не допущено.

В апелляционной жалобе предпринимателя заявлены доводы о несогласии с выводами налогового органа и суда первой инстанции относительно получения заявителем необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика, по итогам повторной оценки материалов дела по правилам статьи 71 АПК РФ, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно статье 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи с учетом того, что каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Из материалов дела и решения от 15.08.2017 N 2.10-16/2/13 усматривается, что в проверяемый период предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, осуществляемых индивидуальным предпринимателем, имеющим на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для таких услуг" и УСН с объектом обложения "доходы" по видам деятельности, не переведенным на ЕНВД.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в спорный период заявитель фактически осуществлял деятельность "Междугородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию".

При осуществлении указанной деятельности заявитель допустил занижение налогооблагаемой базы для исчисления налогов, выразившееся в создании схемы, ведущей к минимизации уплаты налогов через общество с ограниченной ответственностью "ЯрБус". Налогоплательщиком была применена схема дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специальных налоговых режимов в виде УСН и ЕНВД. По результатам проверки инспекция признала заявителя выгодоприобретателем и получателем необоснованной налоговой выгоды.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов в отношении вида предпринимательской деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

На основании пункта 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, налогоплательщик вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов только в том случае, если общее количество принадлежащих ему в соответствующем налоговом периоде транспортных средств не превышает 20 единиц. Налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения до того момента, пока по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысят 60 млн. рублей.

В силу пунктов 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 23.03.2021 N 307-ЭС21-17713 разъяснил, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Таким образом, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Судебно-арбитражная практика исходит из того, что в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или упрощенную систему налогообложения) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие, в том числе частичное, у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.

В силу пунктов 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В ходе выездной проверки установлено и материалами дела подтверждается наличие обстоятельств, свидетельствующих об искусственном дроблении бизнеса с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды. Допущено формальное деление бизнеса между налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью "ЯрБус" (далее также - общество, ООО "ЯрБус") с целью соблюдения требований, позволяющих применять специальные налоговые режим в виде ЕНВД и УСН.

Из материалов дела следует, что заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 01.02.2000. Основной вид деятельности ОКВЭД 60.21.11 "Внутригородские автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию". Также при регистрации заявлено 32 дополнительных видов деятельности, в том числе: "Пригородные и междугородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию" (ОКВЭД 60.21.12, 60.21.13). Адрес регистрации (проживания) - 663020, Красноярский край, пгт. Емельяново, ул. Московская, 325. В собственности зарегистрированы автобусы: в 2013 году - 15 единиц, 2014 году - 19 единиц, 2015 году - 21 единица (предприниматель представил на выездную проверку пояснения о том, что один из автобусов для перевозки пассажиров не использовался и не учитывался им при исчислении единого налога на вмененный доход).

21.12.2009 заявителем было учреждено общество. При создании общества заявлены виды деятельности "Внутригородские автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию" (код ОКВЗД 60.21.11), "Пригородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию" (код ОКВЭД 60.21.12). Адрес регистрации ООО "ЯрБус" - 663020, Россия, Красноярский край, пгт. Емельяново, ул. Московская, 325 (адрес регистрации общества по месту жительства предпринимателя). В собственности зарегистрированы автобусы: в 2013 году - 17 единиц, 2014 году - 19 единиц, 2015 году - 17 единиц.

У заявителя в 2013-2015 годах доля дохода от спорного вида деятельности составляла более 90 %. У ООО "ЯрБус" в 2013-2014 годах доля дохода от вида деятельности, находящегося на ЕНВД "Автобусные пассажирские перевозки", составляла 100 % выручки. В 2015 году ООО "ЯрБус" также начало осуществление деятельности, находящейся на УСН - проведение медицинских осмотров. Доля дохода, облагаемого налогом по УСН, в общей сумме выручки общества составила 0,3 %.

Предприниматель является учредителем ООО "ЯрБус" с долей участия 100 %, что подтверждается: решением N 1 учредителя общества от 11.12.2009; актом приема-передачи имущества в уставный капитал от 11.12.2009; уставом (утвержден решением единственного учредителя от 11.12.2009); заявлением о регистрации юридического лица при создании (форма N Р11001); записью в Единый государственный реестр юридических лиц от 21.12.2009. Согласно приказу от 13.12.2009 N 2 заявитель является руководителем общества. Общество зарегистрировано по адресу регистрации (проживания) заявителя: Красноярский край, пгт. Емельяново, ул. Московская, 325.

Налогоплательщик и ООО "ЯрБус" имеют лицензии на осуществление деятельности по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек N АСС-24-032424 и N АСС-24-033071 соответственно. Лицензии Федеральной службой по надзору в сфере транспорта Межрегионального Управления государственного автодорожного надзора выданы одновременно - 25.01.2010. Виды деятельности: регулярные перевозки пассажиров в городском и пригородном сообщении; регулярные перевозки пассажиров в междугородном сообщении.

Адресом места выпуска транспортного средства, проведения предрейсового медицинского осмотра водителей, проведения предрейсового технического контроля транспортных средств, проведения технического обслуживания и ремонта транспортного средств в лицензиях указан - 663010, Российская Федерация, Красноярский край, Емельяновский район, пос. Солонцы, ул. Новая, 32. По указанному адресу находится производственная база принадлежащая Никитину Игорю Владимировичу.

По данным Министерства транспорта Красноярского края (письмо от 10.10.2016 N 08-8646) в паспортах междугородных автобусных маршрутов, составленных до 2012 года, в качестве перевозчика указаны: предприниматель; ООО "ЯрБус". 11.10.2011 Министерством транспорта Красноярского края для перевозчиков - предпринимателя и ООО "ЯрБус" утверждены паспорта маршрута N 555 "Красноярск-Нижняя Пойма (ст. Решеты)" (письмо от 15.08.2017 N 06-6146). По данному маршруту предприниматель и ООО "ЯрБус" выполнялись рейсы одновременно и в проверяемом периоде.

На момент регистрации и начала осуществления хозяйственной деятельности ООО "ЯрБус" у предпринимателя было зарегистрировано 16 автобусов. В 1-ом квартале 2010 года за налогоплательщиком было зарегистрировано 19 автобусов. Согласно представленным декларациям по ЕНВД ООО "ЯрБус" начало осуществлять деятельность по перевозкам пассажиров со 2 квартала 2010 года. Первые 2 автобуса зарегистрированы за ООО "ЯрБус" во 2 квартале 2010 года, общее число автобусов, зарегистрированных за ООО "ЯрБус" и предпринимателем в этом периоде составило 16 единиц.

По сведениям, имеющимися в паспортах транспортных средств, представленных ООО "ЯрБус" в ходе выездной проверки (требование N 2.10-16/07/1 от 16.05.2016) и данным Федерального информационного ресурса ГИБДД, полученным в рамках системы межведомственного электронного взаимодействия (СМЭВ), за ООО "ЯрБус" зарегистрированы автобусы, прежними собственниками которых являлись - Никитин Игорь Владимирович и Никитина Марина Павловна: 50% автобусного парка ООО "ЯрБус" было сформировано за счет автобусов, прежним собственником которых являлся Никитин Игорь Владимирович, 6 автобусов передано Никитиной Мариной Павловной, переданных ей Никитиным Игорем Владимировичем, то есть фактически 80% автобусного парка передано ООО "ЯрБус" налогоплательщиком.

Из анализа сведений, полученных от ГИБДД, следует, что прежними собственниками автобусов, перерегистрированных на ООО "Ярбус", являлись Никитин Игорь Владимирович и его супруга. При этом по выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателя и ООО "ЯрБус" отсутствуют перечисления ООО "ЯрБус" за переданные автобусы. Первичные документы по оплате автобусов не представлены. Следовательно, передача автобусов от одного собственника к другому имеет формальный характер в виде оформления паспорта технического средства, без осуществления фактического расчета (взаиморасчета).

Превышение общего количества автобусов, зарегистрированных за участниками схемы - налогоплательщиком и ООО "ЯрБус", установлено в 3 квартале 2011 года: количество автобусов составило 23 единицы. Максимальное количество автобусов, зарегистрированных за ООО "ЯрБус" одновременно составило 18 единиц (в 2015 году), что является близким к предельному значению для применения ЕНВД, установленному Налоговым кодексом Российской Федерации. В 2013-2014 годах количество автобусов, зарегистрированных за ООО "ЯрБус", составляло от 13 до 17 единиц.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик в рассматриваемый период являлся единственным распорядителем денежных средств, являющихся доходами предпринимателя и ООО "ЯрБус". Право подписи банковских документов ООО "ЯрБус" было оформлено только на заявителя. Наличными денежными средствами, поступавшими в кассы предпринимателя, за рейсы, выполненные автобусами ООО "ЯрБус", также распоряжался налогоплательщика.

В штате ООО "ЯрБус" отсутствовала должность кассира, выдачей зарплаты наличными денежными средствами, выдачей наличных денежных средств в подотчет в ООО "ЯрБус" занимался предприниматель.

Через контрольно-кассовый аппарат, зарегистрированный за предпринимателем, находящийся на автостанции в п. Нижний Ингаш Красноярского края, проводилась выручка от продажи билетов на рейсы, выполняемые как перевозчиком - предпринимателем, так и перевозчиком - ООО "ЯрБус". Более того, согласно путевым листам имелись случаи выполнения перевозчиком ООО "ЯрБус" рейсов, не подчиняющихся расписанию, для заказчиков налогоплательщика. Оплата рейсов заказчиками проводилась на расчетный счет налогоплательщика и в последующим общему не перечислялась.

Инспекцией установлены факты несения расходов участниками схемы друг за друга. Все автобусы, зарегистрированные за предпринимателем и ООО "ЯрБус", базировались на производственной территории автотранспортного предприятия, находящегося на земельном участке по адресу: п. Солонцы ул. Новая, 32, зарегистрированного за Никитиным Игорем Владимировичем. Там же находятся рабочие места специалистов, оформленных у работодателя ООО "ЯрБус": медработников, заместителя директора, автослесарей. На территории автотранспортного предприятия находятся: гараж, ангар, 5 нежилых зданий. Объекты зарегистрированы за заявителем. Оплата коммунальных платежей, электроэнергии производилась только с расчетного счета предпринимателя. Расходы по приобретению нефтепродуктов оплачивались как с расчетного счета налогоплательщика, так и с расчетного счета ООО "ЯрБус". Однако приобретенные нефтепродукты хранились на автомобильной заправочной станции контейнерного типа, находящейся на производственной территории в п. Солонцы, зарегистрированной за заявителем. С указанной автомобильной заправочной станции производилась заправка нефтепродуктами как автобусов, зарегистрированных за заявителем, так и за ООО "ЯрБус".

Кроме того, на основании анализа расчетных счетов налогоплательщика и ООО "ЯрБус" установлено, что за проверяемый период сумма перечислений со счета ООО "ЯрБус" за автошины и запчасти больше, чем со счетов предпринимателя при том, что за ООО "ЯрБус" было зарегистрировано меньше автобусов, чем за заявителем.

В кадровом составе ООО "ЯрБус" отсутствуют специалисты, без которых деятельность организации, осуществляющей транспортные перевозки, невозможна в соответствии с Федеральным законом от 15.11.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения": инженер по охране труда и технике безопасности; контролер технического состояния транспортных средств (механик отдела технического контроля); диспетчеры автомобильного транспорта. Кроме того, в ООО "ЯрБус" отсутствовали должности диспетчеров, инженера по безопасности дорожного движения, технического эксперта, механиков отдела технического контроля.

Доводы апелляционной жалобы о том, что для осуществления перевозок требуются только водители и транспортные средства, являются ошибочными, так как Федеральный закон от 15.11.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" предусматривает, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие перевозки пассажиров на основании договора перевозки или договора фрахтования и (или) грузов на основании договора перевозки (коммерческие перевозки), а также осуществляющие перемещение лиц, кроме водителя, и (или) материальных объектов автобусами и грузовыми автомобилями без заключения указанных договоров (перевозки для собственных нужд автобусами и грузовыми автомобилями), в числе прочего, обязаны: назначать ответственного за обеспечение безопасности дорожного движения, прошедшего аттестацию на право заниматься соответствующей деятельностью в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта; обеспечивать соответствие работников профессиональным и квалификационным требованиям, предъявляемым при осуществлении перевозок и установленным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта, и соответствовать указанным требованиям при осуществлении перевозок индивидуальным предпринимателем самостоятельно; соблюдать правила обеспечения безопасности перевозок автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утверждаемые федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта.

В результате проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что на административном здании, находящемся по адресу: п. Солонцы, ул. Новая, 32, имеется единая вывеска: "ИП Никитин И.В., ИП Никитина М.П., ООО "ЯрБус", Пассажирское автотранспортное предприятие, Администрация, режим работы, 663015, Красноярский край, Емельяновский район, п. Солонцы, ул. Новая, 32". В том же административном здании на вывесках, имеющихся на дверях кабинетов: "Кабинет предрейсового осмотра водителей", "Кабинет инженера по охране труда" и других, не указан в качестве работодателя ИП Никитин И.В. либо ООО "ЯрБус". Шиномонтажная мастерская, пункты технического контроля, автомойка также без идентификации, обслуживают автобусы, принадлежащие ИП Никитину И.В. и ООО "ЯрБус".

На сайте Министерства транспорта Красноярского края (mintrans.krskstate.ru) в реестре межмуниципальных маршрутов регулярных перевозок отражена одна и та же информация относительно перевозчиков налогоплательщика и ООО "ЯрБус", а именно: общие номера телефонов: 295-03-20 и 8(391) 220-00-13, факса - 274-78-93, адреса электронной почты: 950320@rambler.ru, ofis-nikitin@mail.RU.

Общий адрес электронной почты предпринимателя и ООО "ЯрБус" - ofis-nikitin@mail.RU указан в заявлениях на изготовление квалифицированного сертификата электронного ключа на предоставление доступа в систему "Контур-Экстерн", предоставленного оператором ЗАО "ПФ "СКБ Контур". Один и тот же абонентский телефонный номер - 274-78-93 в качестве контактного номера заявителя и ООО "ЯрБус" указан в соглашениях об обмене электронными документами с Управлением Пенсионного фонда Российской Федерации в Емельяновском районе Красноярского края.

По сведениям Межрегиональной ИФНС по Централизованной обработке данных, оба налогоплательщика: заявитель и ООО "ЯрБус" в проверяемом периоде имели расчетные счета в одном банке - ФКБ "СДМ-БАНК" (ОАО). В результате анализа документов, представленных Филиалом "СДМ-БАНК" (ПАО) установлены следующие обстоятельства: право подписи имеет одно и то же лицо - Никитин Игорь Владимирович, одинаковые IP-адреса (сетевые адреса) компьютеров, с которых происходят электронные расчеты с банком и доступ по системе "Интернет-Клиент".

Рабочие места работников бухгалтерской службы, оформленных у предпринимателя и в ООО "ЯрБус", находились в одном офисе по адресу: г. Красноярск, ул. Аэровокзальная, 22. Между заявителем и ИП Лесняк И.А. заключен договор на оказание услуг по информационному обслуживанию, техническому сопровождению компьютерных программ 1С "Бухгалтерия" и 1С "Кадры", расчеты с исполнителем услуг проводились с расчетного счета налогоплательщика, с расчетного счета ООО "ЯрБус" перечислений за информационное обслуживание не проводилось.

В ходе выездной проверки были установлены факты привлечения заявителем работников ООО "ЯрБус" и факты привлечения налогоплательщиком, как руководителем ООО "ЯрБус", работников заявителя для взаимоотношений с третьими лицами: предрейсовые и послерейсовые осмотры проводили одни специалисты, оформленные в ООО "ЯрБус", как работников заявителя, так и работников ООО "Ярбус", определяя место работы по штампу на путевом листе, занося, на основании этого, записи о смотрах в соответствующие регистрационные журналы (протоколы допросов Земеровой Т.С. от 31.10.2016 N 776, Прошкиной Л.В. от 28.10.2016 N 770, Симсон Н.В. от 15.12.2016 N 167, Агафоновой О.В. от 20.12.2016 N 171); диспетчеры, оформленные у ИП Никитина И.В., выписывали путевые листы как водителям ИП Никитина И.В., так и водителям ООО "ЯрБус", также определяя место работы по штампам на путевых листах (протоколы допроса Вернер С.В. и Малашенко О.В. от 02.12.2016 N151, от 03.12.2016 N 172); механики, оформленные у ИП Никитина И.В. проводили осмотр технического состояния транспортных средств как ИП Никитина И.В., так и ООО "ЯрБус" при выпуске на линию и при въезде, проводили проверку технического состояния транспортных средств, делали заявки на ремонт, проставляли отметки в путевых листах на основании списков транспортных средств на каждого собственника (протоколы допроса Зиновкина В.И. N 138 от 06.10.2016, Кирина С.В. N 142 от 02.11.2016, Коротких В.Г. N 156 от 18.10.2016, Панюта Д.С. N 148 от 08.11.2016, Хлуса А.В. N 136 от 10.10.2016, Жеман И.Д. от 18.10.2016 N 152, Ваховский Е.В. от 07.10.2016 N 134); инженер по безопасности дорожного движения Бердников Ю.Б. составлял схемы маршрутов при подаче документов в Министерство транспорта Красноярского края как для ИП Никитина И.В., так и для ООО "ЯрБус", проводил инструктажи водителей, заполнял журналы, проводил служебные расследования, анализ аварийности и водительской дисциплины (протокол допроса Бердникова Ю.Б. от 18.10.2016 N154).

Кроме того, были проведены допросы работников (специалисты по кадрам, диспетчеры и т.д.), которые фактически подтвердили, что выполняли обязанности по соответствующему направлению как для ИП Никитина И.В., так и для ООО "ЯрБус", рабочее место - г. Красноярск, ул. Аэровокзальная, 22 (здание Автовокзала). Заработную плату выплачивал ИП Никитин И.В. Из протоколов допроса медицинских работников, инспекторов предрейсовых и послерейсовых осмотров следует, что ими выполнялись осмотры водителей - работников как ООО "ЯрБус", так и ИП Никитина И.В. Отметки в путевых листах проставлялись работникам (водителям) как для ООО "ЯрБус", так и для ИП Никитина И.В. Заработную плату выдавал налогоплательщик.

При переводе водителей от ИП Никитина И.В. к ООО "ЯрБус" не изменялись их трудовые обязанности, они выполняли рейсы на тех же автобусах, по тем же маршрутам, с теми же вторыми водителями, находились в подчинении у тех же лиц, автобусы, базировались по прежнему адресу. Следовательно, функциональных изменений при перемене работодателя у работников не происходило.

Договоры с ООО "ЯрБус", представленные ИП Никитиным И.В. в ходе выездной налоговой проверки, на оказание услуг по диспетчерскому управлению и техосмотру, ведению бухгалтерского учета и прочие были подвергнуты экспертному исследованию на предмет соответствия времени выполнения подписей заявителя дате составления договоров. Эксперты ФБУ Красноярская ЛСЭ Минюста России (заключение от 16.08.2017 N 1046/05-4(17)) не дали ответа на данный вопрос, установили, что указанные договоры подвергались агрессивному воздействию (термическому и/или механическому).

ИП Никитиным И.В. выдавалась доверенность работнику ООО "ЯрБус" Белуновой Ирине Евгеньевне на представление интересов ИП Никитина И.В. в отношениях с Межрайонной ИФНС России N 17 по Красноярскому краю. Никитиным И.В., как руководителем ООО "ЯрБус", 06.02.2014 выдавалась доверенность работнику ИП Никитина И.В. - Захаровой Елене Владимировне на представление в отношениях с Межрайонной ИФНС России N 17 по Красноярскому краю. Согласно справок по форме 2-НДФЛ заработная плата одним и тем же работникам двумя работодателями ИП Никитиным И.В. и ООО "ЯрБус" одновременно не начислялась.

Согласно протоколу допроса Тардыбаевой Н.А. - главного бухгалтера ИП Никитина И.В. (протокол N 163 от 01.12.2016) свидетель пояснила, что с апреля 2008 года по момент допроса работает в должности главного бухгалтера у ИП Никитина И.В., она имела доступ в электронную компьютерную базу данных 1С "Бухгалтерия", "КлиентБанк" ИП Никитина И.В. и ООО "ЯрБус". Подтвердила ведением бухгалтерского учета в ООО "ЯрБус" (по договору), в том числе в 2014-2015 годах и по момент допроса. Рабочие места бухгалтерии ООО "Ярбус" находились в том же офисе, что и бухгалтерия ИП Никитина И.В. (г. Красноярск, ул. Аэровокзальная, 22). В офисе хранятся бухгалтерские и финансово-хозяйственные документы (договоры, акты сверок и т.п.) ИП Никитина И.В. и ООО "ЯрБус" за 2013-2015 годы.

Документы, подтверждающие оплату Тардыбаевой Н.А. по договору за ведение бухгалтерского учета в ООО "ЯрБус", в ходе налоговой проверки не были представлены, справки 2-НДФЛ на Тардыбаеву Н.А. по ООО "ЯрБус" в налоговый орган в проверяемом периоде не представлены.

Свидетель Захарова Е.А. (протокол N 162 от 01.12.2016) пояснила, что с февраля 2009 года по настоящее время работает в должности бухгалтера у ИП Никитина И.В. В должностные обязанности входит сверка взаиморасчетов с территориальными автовокзалами. Имеет доступ к электронной базе данных 1С "Бухгалтерия" Никитина Игоря Владимировича и ООО "ЯрБус". Свидетель показала, что кроме ведения бухгалтерского учета для ИП Никитина И.В. занималась ведением бухгалтерского учета в ООО "ЯрБус". Со слов свидетеля, кроме нее бухгалтерский учет в ООО "ЯрБус" вела Тардыбаева Н.А., обязанности главного бухгалтера в ООО "ЯрБус" в 2014-2015 года и по момент допроса исполнял и исполняет Никитин И.В.

При анализе выписки по расчетному счету перечисления ООО "ЯрБус" за сопровождение программы 1С отсутствуют. Документов, подтверждающих расходы на информационно-технологическое сопровождение программных продуктов по бухгалтерскому учету, в ходе выездной проверки ООО "ЯрБус" не представлено.

Также в ходе проверки установлены общие поставщики ИП Никитина И.В. и ООО "ЯрБус" (анализ поставщиков свидетельствует о единообразии материально-технического обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности в сфере пассажирских перевозок), что налогоплательщиком не отрицается.

В протоколе допроса от 02.03.2017 N 30 ИП Никитиным И.В. подтверждено что, основная часть автобусов для осуществления заявленного ООО "ЯрБус" вида деятельности получена от него. ИП Никитин И.В. пояснил, что работники, работавшие у него, как у индивидуального предпринимателя, выполняли трудовые обязанности для ООО "ЯрБус". Пояснил, что единолично осуществлял функции в деятельности, осуществляемой им в качестве индивидуального предпринимателя, и в производственной деятельности ООО "ЯрБус": занимался подготовкой и заключением договоров перевозки пассажиров на рейсы, не подчиняющиеся расписанию; распределял автобусы на выполнение рейсов, не подчиняющихся расписанию; занимался ведением планово-экономической деятельности: составлением калькуляций, вопросами ценообразования, составлением необходимых документов (смет, расчетов субсидий).

В связи с чем, учитывая совокупность и взаимосвязь установленных обстоятельств дела, суд первой инстанции правильно согласился с выводами налогового органа о том, что вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о совершении ИП Никитиным И.В. совместно с подконтрольным ему лицом - ООО "ЯрБус" согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса, направленного на уменьшение соответствующих налоговых обязательств по оплате налогов путем искусственного создания условий для применения специальных режимов налогообложения - ЕНВД и УСН.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика об ошибочности выводов суда первой инстанции и налогового органа о применении заявителем схемы дробления бизнеса с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды, заявленные со ссылкой на самостоятельное осуществление финансово-хозяйственной деятельности ООО "ЯрБус" и налогоплательщиком (наличие у ООО "ЯрБус" и заявителя лицензий, позволяющих осуществлять самостоятельную деятельность; незначительное количество рейсов автобусов общества за налогоплательщика; предприниматель сам покупал для себя автомобильные шины за наличный расчет, но чеки или не сохранились или не были приняты; расходы на нефтепродукты заявитель и общество несли самостоятельно; работники указывали на то, у какого работодателя они оформлены; работники заявителя и общества не находились в одном кабинете; автобусы различных перевозчиков на базе имели разные места хранения; налогоплательщик и общество не являлись друг для друга значимыми контрагентами; выдача доверенностей носила разовый характер; контрагенты знали то, с кем конкретно у них заключены договоры; в ходе экспертизы не было установлено фальсификации договоров с обществом и иные аналогичные доводы, приведенные в апелляционной жалобе), отклоняются, так как правильность выводов суда первой инстанции подтверждается совокупности установленных при рассмотрении дела фактических обстоятельств, подтвержденных материалами дела (налогоплательщик и общество в спорный период находились на специальных режимах налогообложения; общее количество транспортных средств у налогоплательщика и ООО "ЯрБус" и общий размер их доходов не позволяли применять специальные налоговые режимы в ситуации, если бы бизнес не был разделен; налогоплательщик и общество осуществляли один вид деятельности; общество выполняло рейсы для заказчиков налогоплательщика; налогоплательщик и общество осуществляли совместные рейсы; налогоплательщик и общество несли расходы друг за друга; налогоплательщик и общество являлись взаимозависимыми лицами; налогоплательщик и общество осуществляли деятельность на одной производственной базе, имели общих работников, общие ресурсы, телефонные номера, при переходе работников от одного работодателя к другому их трудовые функции не изменились; налогоплательщик и общество имели общую вывеску, адрес места нахождения, телефонный номер и т.д.; у общества и налогоплательщика имелись общие поставщики; 80 % автобусов общества - это бывшие автомобили налогоплательщика и его жены, переданные в отсутствие доказательств возмездной передачи; налогоплательщик являлся единственным лицом, имеющим права подписи банковских документов общества; наличные денежные средства общества поступали в кассу налогоплательщику и выдавались в подотчет от лица ООО "ЯрБус" налогоплательщиком; оплата рейсов общества проводилась на счета заявителя; предприниматель распоряжался денежными средствами общества; общество и заявитель имели общих бухгалтеров; сотрудник налогоплательщика представлял интересы общества в налоговом органе и наоборот; документы, представленные заявителем, по отношениям с обществом имеют признаки агрессивного воздействия и т.д.).

Наличие у общества и налогоплательщика лицензий не опровергает выводов суда первой инстанции, поскольку схема дробления бизнеса не могла быть реализована без получения обществом самостоятельной лицензии.

Предпринимателем заявлено, что расходы на нефтепродукты заявитель и общество несли самостоятельно. Однако при выездной проверке установлено и подтверждено в ходе судебного разбирательства, что нефтепродукты хранились обезличено на одной автозаправочной станции, с которой заправлялись автобусы и заявителя и общества.

Доводы налогоплательщика о том, что работники общества и налогоплательщика не находились в одном кабинете, опровергаются материалами дела, включая протоколы допроса свидетелей. Свидетель Тардыбаева Н.А. (протокол N 163 от 01.12.2016) пояснила в ходе опроса, что рабочие места бухгалтерии ООО "Ярбус" находились в том же офисе, что и бухгалтерия ИП Никитина И.В. (г. Красноярск, ул. Аэровокзальная, 22). В офисе хранятся бухгалтерские и финансово-хозяйственные документы (договоры, акты сверок и т.п.) ИП Никитина И.В. и ООО "ЯрБус" за 2013-2015 годы.

Доводы апелляционной жалобы о том, что задолженность за автобусы обществом к моменту проверки была погашена, так как в актах сверки задолженность отсутствует, суд апелляционной инстанции отклоняет. Акты сверки не являются документами первичного бухгалтерского учета, так как они не служат для оформления хозяйственных операций и не составляются непосредственно при проведении таких операций, а также акты сверки расчетов не относятся к документам бухгалтерской отчетности. В связи с чем, учитывая, что согласно выпискам банка заявителя и общества оплата за переданные автобусы не проводилась, первичные документы по оплате не представлены, являются обоснованными выводы налогового органа о том, что передача спорных автобусов от одного собственника к другому имела формальный характер.

Доводы налогоплательщика о том, что денежные средства ООО "ЯрБус" вносились в кассу предпринимателя, поскольку предприниматель выполнял для общества функции агента, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку совокупность установленных по делу обстоятельств не свидетельствует о том, что поступление денежных средств ООО "ЯрБус" в кассу заявителя обусловлено выполнением функций агента и наличием между ними правоотношений, свойственных отношениям агента и принципала.

Обосновывая наличие деловой цели создания ООО "Ярбус", заявитель сослался на выделение части бизнеса для расширения инвестиционных возможностей и последующей продажу 100 % доли в уставном капитале С.Д. Гречкосею на основании договора купли-продажи от 20.07.2017. Вместе с тем, из материалов дела следует, что общество создано 21.12.2009, то есть задолго до продажи юридического лица. Представленный заявителем договор купли-продажи заключен лишь после завершения выездной налоговой проверки, что заставляет сомневаться в целях его заключения.

Кроме того, на дату заключения договора купли-продажи доли С.Н. Гречкосею за ООО "ЯрБус" числилось 20 транспортных средств, из них: 1 автобус продан 18.11.2017, 6 автобусов с 01.08.2017 переданы в аренду ИП Никитиной М.П., 6 автобусов с 01.08.2017 переданы в аренду ООО "ТК Сибирь", руководителем которого является Гречкосей С.Н.

Сумма арендной платы по договорам аренды транспортного средства без экипажа составляет: с ИП Никитиной М.П. - 20 000 руб. в год, которые были перечислены на расчетный счет ООО "ЯрБус"; с ООО "ТК Сибирь" - 1 000 руб. в месяц (арендная плата вносится общей суммой за год, но на расчетный счет ООО "ЯрБус" денежные средства от арендатора не поступали).

Согласно пояснениям ООО "ЯрБус" от 06.05.2019 N 5 после продажи доли в уставном капитале общество не осуществляло обслуживание межмуниципальных автобусных маршрутов. Поступившие на расчетный счет субсидии на возмещение недополученных доходов перечислялись на расчетный счет ООО "Красноярское пассажирское автотранспортное предприятие".

Из анализа сведений официального сайта Министерства транспорта Красноярского края (mintrans.krskstate.ru) следует, что в 2015 году по результатам конкурса на право заключения договора об организации регулярных пассажирских перевозок автомобильным транспортом по пригородным и межмуниципальным маршрутам на территории Красноярского края определены победители: ООО "ЯрБус", ИП Никитин И.В. и ООО ТК "Сибирь" (маршруты автобусов в части совпадают). С победителями конкурса заключены договоры на срок 5 (пять) лет.

По информации, полученной налоговым органом от КГКУ "Краевое транспортное управление", в 2016 году все участники осуществляли перевозку по маршрутам, по которым они были объявлены победителями. В 2017 году по маршрутам Красноярск - Лесосибирск и Красноярск-Кодинск перевозку осуществляли совместно ООО "ЯрБус" и ООО ТК "Сибирь". В 2018 году (после продажи ООО "ЯрБус") по маршрутам: Красноярск - Лесосибирск и Красноярск-Кодинск перевозку осуществляло только ООО ТК "Сибирь", где руководителем является С.Н. Гречкосей. При этом победителем конкурса по этим направлениям был признан ИП Никитин И.В., который отказался выполнять регулярные рейсы в пользу ООО "ЯрБус" и ООО ТК "Сибирь".

Министерством транспорта Красноярского края представлены договоры с ИП Никитиным И.В. об организации пассажирских перевозок автомобильным транспортом по маршруту N 576 Красноярск-Лесосибирск - с 17.08.2015 по 01.10.2018; по маршруту N 580 Красноярск-Кодинск - с 26.10.2015 по 26.10.2020. В маршрутных картах перевозчиком указан ИП Никитин И.В. В представленных ООО ТК "Сибирь" картах маршрута регулярных перевозок перевозчиком по маршрутам N 576 и N 580 указан ИП Никитин И.В., в числе прочих перевозчиков - указаны ООО "ЯрБус" и ООО ТК "Сибирь".

Более того, по условиям дела договора купли-продажи от 20.07.2017 цена сделки определена сторонами в 10 000 000 руб. (пункт 4 договора). В подтверждение факта оплаты налогоплательщика представлены расписки о получении наличных денежных средств в размере 10 000 000 руб. Вместе с тем, в материалы дела не представлено доказательств того, что полученный от продажи доли доход был отражен в отчетности, с исчислением и уплатой в бюджет соответствующей суммы налога.

Указанные обстоятельства, квалифицированные налоговым органом в качестве обстоятельств, свидетельствующих о формальной продаже доли, в своей совокупности и взаимосвязи опровергают доводы заявителя о причинах создания общества и реализации доли в уставном капитале общества с целью осуществления деятельности по перевозки пассажиров по маршрутам ООО "ЯрБус".

Ссылки налогоплательщика на то, что суд первой инстанции проигнорировал материалы уголовного дела, в частности выводы следователя о недоказанности получения ИП Никитиным И.В. необоснованной налоговой выгоды, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку представленные заявителем материалы уголовного дела не опровергают обоснованности выводов суда первой инстанции, выводы следователя не являются обязательными для арбитражного суда и не исключают возможность иных выводов со стороны арбитражного суда.

Суд первой инстанции, вопреки апелляционной жалобе, оценил доводы заявителя о том, что налоговый орган должен был установить фактические налоговые обязательства, в том числе и путем применения расчетного метода.

Из материалов дела и обжалуемого судебного акта следует, что размер налоговых обязательств предпринимателя определен. Расчеты налоговых обязательств произведены на основании первичных документов, представленных самим ИП Никитиным И.В. либо полученных от его контрагентов, и сведений по расчетному счету. В связи с чем, исходя из пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", у налогового органа, обладающего указанными документами, не имелось правовых оснований для применения расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Таким образом, учитывая превышение c 01.01.2013 порогового значения числа используемых ИП Никитиным И.В. транспортных средств, при консолидации результатов деятельности заявителя и общества, у налогового органа имелись достаточные правовые основания для доначисления заявителю налога по УСН, в связи с утратой права на применение ЕНВД, а затем, в связи с утратой права на УСН из-за превышения порогового размера полученного предпринимателем дохода, для перевода предпринимателя с 01.04.2013 на общую систему налогообложения и, соответственно, доначисления налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 указал, что объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Это предполагает, что делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, и признавая предпринимателя тем лицом, в интересах которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика налогов по общей систему налогообложения способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

В случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов (пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом доказанности наличия схемы "дробления бизнеса" налоговым органом доходы, полученные ООО "ЯрБус", обоснованно суммированы с доходами ИП Никитина И.В., и включены в налоговую базу в целях исчисления налогов.

Примененная инспекцией методика исчисления налогов путем суммирования выручки (дохода) и произведенных расходов (документально подтвержденных), принятых инспекцией, как полученных одним налогоплательщиком, с учетом установленных обстоятельств, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, соответствует основным принципам законодательства о налогах и сборах.

Суд первой инстанции, проверив расчеты инспекции по правилам статьи 71 АПК РФ и принимая во внимание дополнительные доказательства, скорректировал расчеты налогового органа и признал оспариваемые решение и требование недействительными в части с учетом установленных ошибок в расчетах и применении норм НК РФ (учтены первичные документы по расходам, не учтенным инспекцией; скорректированы суммы доходов с учетом отсутствия доказательств, свидетельствующих, что поступившие на расчетные счета суммы являются выручкой; при исчислении налога на добавленную стоимость исключены субсидии на возмещение расходов и компенсацию убытков, при осуществлении перевозок по утвержденным тарифам; при исчислении сумм налога на добавленную стоимость учтены налоговые вычеты; учтены налоги, уплаченные ООО "ЯрБус" и налогоплательщиком по УСН и ЕНВД).

Ошибок в расчетах налогового органа, с учетом признания решения инспекции от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 частично недействительным, судом апелляционной инстанции по материалам дела не установлено.

Выводы суда первой инстанции о необходимости признания решения от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 и требования N 4087 от 28.11.2017 недействительными в части проверены апелляционной инстанцией, в том числе в части расчетов, и признаются верными. Судом первой инстанции дана надлежащая оценка представленным доказательствам, оснований не согласиться с оценкой доказательств у апелляционного суда не имеется.

Налоговым органом в апелляционной жалобе заявлены возражения относительно выводов суда первой инстанции о необходимости учесть при принятии решения от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 суммы уплаченных налогов по УСН и ЕНВД.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа апелляционный суд отклоняет, поскольку согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на зачет и возврат излишне уплаченных налогов не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Тем более, что в силу пункта 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных названным Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Определении N 526-О и Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09, налоговые органы не могут быть освобождены от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), что исключало бы возможность вменения ему налогов в размере большем, чем это установлено законом.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 23.03.2021 N 307-ЭС21-17713 разъяснил, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно). Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.

Федеральная налоговая служба в пункте 28 письма от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ также указала, что при выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Таким образом, при вынесении оспариваемого решения налоговый орган обязан был учесть налог по УСН и налог по ЕНВД, самостоятельно исчисленные и уплаченные налогоплательщиком и обществом за соответствующие налоговые периоды.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что самостоятельно исчисленные налоги по УСН и ЕНВД заявителем и обществом уплачены в бюджет и с момента их уплаты находятся в соответствующем бюджете.

Соответственно, являются верными выводы суда первой инстанции о том, что при переводе налогоплательщика на другой режим налогообложения налоги, уплаченные им и обществом по прежним системам налогообложения, подлежали учету при определении размера доначисленных налогов, начисленных пеней и штрафов.

Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, заявлений о зачете и возможность возврата налогов по ЕНВД и УСН в качестве излишне уплаченных в бюджет не принимаются, поскольку они противоречат приведенному правовому регулированию.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованной ссылку налогового органа на истечение трехлетнего срока для проведения им в самостоятельном порядке зачета по спорным налогам, поскольку, во-первых, исходя из положений главы 24 АПК РФ, проверка законности ненормативного правового акта производится арбитражным судом только применительно к указанным в нем основаниям принятия. Вместе с тем, из решения от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 не усматривается, что налоговый орган не учел уплаченные суммы налогов по УСН и ЕНВД из-за истечения срока для зачета. Во-вторых, согласно ранее приведенной позиции Верховного Суда Российской Федерации суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно). В-третьих, законодательством о налогах и сборах в редакции, действовавшей в спорный период, ограничения по сроку для проведения налоговым органом самостоятельного зачета не было установлено. Ссылки налогового органа на пункт 7 статьи 78 НК РФ ошибочны, так как пунктом 7 статьи 78 НК РФ трехлетний срок определен только для самостоятельного обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возврате сумм излишне уплаченного налога, пени и штрафа.

Пунктом 8 статьи 1 Федерального закона N 232-ФЗ от 29.07.2018 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием налогового администрирования" (далее также - Федеральный закон N 232-ФЗ от 29.07.2018) установлен предельный трехлетний срок, в течение которого налоговые органы могут самостоятельно производить зачет сумм излишне уплаченных налогов в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом.

Учитывая положения статьи 2 Федерального закона N 232-ФЗ и дату его официального опубликования (30.07.2018), указанные изменения абзаца первого пункта 5 статьи 78 Кодекса вступили в силу 30.08.2018.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, являются правильными выводы суда первой инстанции о необходимости признания решения от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 и требования N 4087 от 28.11.2017 недействительными в части доначисления и предложения уплатить: налог на добавленную стоимость в сумме 13 077 300,44 руб., пени по налогу в сумме 4 154 058,77 руб.; налог на доходы физических лиц в сумме 9 308 740 руб., пени по налогу в сумме 2 462 183,92 руб.; налог по упрощенной системе налогообложения в сумме 718 144 руб., пени по налогу в сумме 185 570,13 руб.; применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 187 619 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 92 865 руб.

Доначисление решением от 15.08.2017 N 2.10-16.2.13 иных сумм налогов, а также начисление пени в порядке статьи 75 НК РФ и штрафов в порядке статей 119 и 122 НК РФ, с последующим выставлением предпринимателю требования N 4087 от 28.11.2017, является законным и обоснованным.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу спора, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, заявленные доводы фактически направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, в связи с чем, заявленные в апелляционной жалобе доводы признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, не установлено.

В связи с чем, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционных жалоб относятся на сторон с учетом того, что налоговый орган от оплаты государственной пошлины за апелляционной обжалование освобожден.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 11.06.2021 по делу N А33-32879/2017 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

М.Ю. Барыкин

Судьи

А.Н. Бабенко Д.В. Юдин