Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2022 г. N 01АП-1984/22 по делу N А38-247/2021

25 мая 2022 г.

А38-247/2021

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Кастальской М.Н., Новиковой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Семиной И.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Кудрявцева Дмитрия Георгиевича (ИНН 120700141806, ОГРНИП 304120711300023) и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 24.01.2022 по делу N А38-247/2021, принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Кудрявцева Дмитрия Георгиевича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл от 24.08.2020 N 4.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Кудрявцева Дмитрия Георгиевича - Учаев Д.И. по доверенности от 18.01.2022 сроком действия 1 год (представлен диплом о высшем юридическом образовании);

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - Швецов Е.А. по доверенности от 11.01.2022 N 25-03/00282 сроком действия до 31.12.2022 (представлен диплом о высшем юридическом образовании).

Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл (далее по тексту - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Кудрявцева Дмитрия Георгиевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 09.09.2019 N 2 и принято решение от 24.08.2020 N 4 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, пункта 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 4 217 702 рублей. Данным решением предпринимателю предложено уплатить общую сумму доначисленных налогов в общем размере 14 207 772 рублей, начислены пени в общем размере 3 522 840 рублей 72 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее по тексту - Управление) от 21.12.2020 N 130 решение Инспекции от 24.08.2020 N 4 изменено.

Не согласившись с решением Инспекции, с учетом решения Управления, предприниматель обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании его недействительным.

Решением от 24.01.2022 Арбитражный суд Республики Марий Эл признал незаконным решение Инспекции от 24.08.2020 N 4 в части начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2017 года в сумме 5 802 902 рублей, недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2015-2017 годы в сумме 3 911 162 рублей 08 копеек, недоимку по страховым взносам, начисленным с доходов, превышающих 300 000 рублей за 2017 год в сумме 163 800 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафов. В удовлетворении остальной части отказал.

В апелляционной жалобе Управление ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность обстоятельств, которые суд считал установленными, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Указывает, что применении расчётного метода определения доходов на основании информации о самом налогоплательщике является приоритетным по отношению к информации об иных налогоплательщиках, в связи с чем считает необоснованным отклонение судом первой инстанции книги учёта доходов и расходов предпринимателя за 2017 год, представленной ПАО "Сбербанк России".

Кудрявцев Д.Г. в апелляционной жалобе ссылается на неправильное применение норм материального права. Указывает на ненадлежащие извещение о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Считает, что при определении предельного количества транспортных средств учету подлежит транспорт, независимо от характера его использования (хозяйственные нужды, в качестве служебного транспорта), эксплуатационного состояния (находящиеся на ремонте, на консервации, разукомплектованные, непрошедшие технический осмотр и др.)), поскольку главным при определении возможности применения специального налогового режима является наличие соответствующего права на использование транспортных средств. Также указывает на неправильное определение налоговым органом физического показателя для расчета налогооблагаемой базы по единому налогу на вмененный доход.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, отзывах на апелляционные жалобы, Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Кудрявцев И.А. поставлен на налоговый учет в качестве налогоплательщика единого налога на вменённый доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "перевозка пассажиров и грузов предпринимателем, имеющим на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств". В заявлении N 1813524 от 05.02.2014 дата начала применения данного специального налогового режима определена - с 01.01.2014. При этом налоговые декларации по ЕНВД за налоговые периоды 2015, 2016 годов предприниматель не представлял, обратился в налоговый орган с заявлением N 93160 от 29.11.2016 о снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД, на основании которого снят с такого учета 29.11.2016.

В проверяемом периоде Кудрявцев Д.Г. на основании лицензии АСС-12-401323 от 26.08.2014 осуществлял деятельность по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек. В отношении данного вида деятельности применял патентную систему налогообложения, указав в заявлениях на получение патента следующие сведения:

в 2015 году перевозка пассажиров осуществляется двумя автотранспортными средствами: марки ПАЗ гос. номер В315КО/12 (принадлежит супруге предпринимателя Кудрявцевой И.А.), марки ПАЗ гос. номер АС670/12 (принадлежит предпринимателю), без привлечения работников;

в 2016 году перевозка пассажиров осуществляется двумя автотранспортными средствами: марки ПА3 34234 гос. номер С741АА/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), марки ПА3 34234 гос. номер А697СХ/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), с привлечением 1 работника;

в 2017 году перевозка пассажиров осуществляется четырьмя автотранспортными средствами: марки ПАЗ 320412-5 гос. номер Е600СЕ/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), марки ПАЗ 320412-5 гос. номер В315КО/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), марки ПАЗ 320412-5 гос. номер О707СЕ/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), марки ПАЗ 320412-5 гос. номер Е500СЕ (принадлежит Кудрявцевой И.А.), с привлечением 4 работников (документы на диске - т.3, л.д. 48).

В ходе налоговой проверки установлено, что приобретателями транспортных услуг предпринимателя по перевозке грузов являются общества с ограниченной ответственностью "Канин" (ИНН 1105015221), "Кулинарные изделия" (ИНН 1215190226), "Международная хлебопекарная компания" (ИНН 5003083237), "Белая Птица" (ИНН 1215126630). Для осуществления указанных перевозок Кудрявцев Д.Г. использовал два транспортных средства: марки ГАЗ 33239АТ гос. номер Е937 ВТ/12, марки ВИС 2347 00-40 гос. номер Н540ВМ/12 (т.7, л.д. 49-106).

На основании информации органов ГИБДД налоговым органом установлено, что транспортных средств, на которых могла осуществляться перевозка пассажиров и грузов, на праве собственности принадлежало Кудрявцеву Д.Г.: в 2015 году - 5, в 2016 году - 5, в 2017 году - 13; его супруге Кудрявцевой И.А.: в 2015 году - 16, в 2016 году - 19, в 2017 году - 20.

Из объяснений Кудрявцевой И.А. от 17.08.2018 вх. N 605 следует, что 14 автобусов, принадлежащих ей на праве собственности, переданы по договорам безвозмездного пользования супругу Кудрявцеву Д.Г. Кудрявцева И.А. не является индивидуальным предпринимателем и не отчитывается по доходам, полученным от использования транспортных средств (документы на диске - т.3, л.д. 48).

Кудрявцевой И.А. в налоговый орган представлен договор от 31.12.2017, заключенный между нею и предпринимателем. По условиям указанного договора, его предметом является безвозмездная передача предпринимателю во временное пользование 14 автобусов для перевозки пассажиров.

Кроме того, Кудрявцевым Д.Г. заключены договоры лизинга от 30.07.2017 N Р17-05348-ДЛ, Р17-05349-ДЛ, Р17-05350-ДЛ, Р17-05351, Р17-05352ДЛ, Р17-05353ДЛ, Р17-05354ДЛ с лизингодателем АО "ВЭБ-лизинг", от 29.05.2017 N АХ ЭЛ/Йшо-73024/ДЛ, АХ ЭЛ/Йшо-73073/ДЛ с лизингодателем обществом с ограниченной ответственностью "Элемент Лизинг". Согласно указанным договорам в лизинг предпринимателю предоставлены автобусы марки ПАЗ 320412-04 (общее число мест 60, в том числе, посадочных 21), автобусы класса А марки ГАЗ-А64Я42 (по данным сайта azgaz.ru завода-изготовителя этих автобусов общества с ограниченной ответственностью "Автозавод "ГАЗ", общее число мест такого автобуса 19).

В соответствии с информацией Министерства транспорта, промышленности и дорожного хозяйства Республики Марий Эл (далее - Минтранс РМЭ) от 06.06.2018 вх. N 00058 Кудрявцев Д.Г. в период с 14.12.2016 по 09.08.2017 участвовал и признан победителем в тендерах по следующим лотам и маршрутам: лот 1) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - пос. Юбилейный" от 27.07.2017, "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - д. Нырьял" от 09.08.2017; лот 2) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - д. Большие Шапы" от 09.08.2017; лот 3) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - д. Шеклянур" от 09.08.2017; лот 4) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - д. Лайсола" от 27.07.2017, "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - пос. Куяр" от 09.08.2017; лот 5) "ТЭЦ-2 - Знаменский" от 14.12.2016, "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - сады Автодорожник" от 06.03.2017, "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - с. Вятское" от 27.07.2017; лот 6) "пос. Новый - мкр. Восточный - пос. Новый" от 15.12.2016, "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - сады Мелиоратор (через Сернурский тракт)" от 06.03.2017, "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - с. Кузнецово" от 27.07.2017; лот 9) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - д. Яш-маково" от 27.07.2017; лот 10) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - Пилорама" от 27.07.2017; лот 11) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - д. Поланур" от 27.07.2017; лот 12) "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - сады Энергетик" от 06.03.2017, "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть II привокзальной площади) - сады Аэрофлотовец" от 27.07.2017, "Автовокзал (г. Йошкар-Ола) - пос. Мари-Турек" от 01.08.2017; лот 17) "Автовокзал (г. Йошкар-Ола) -сады Вишенка" от 06.03.2017, "Автовокзал (г. Йошкар-Ола) - д. Большой Ляждур" от 01.08.2017.

Для осуществления перевозок по указанным маршрутам Кудрявцевым Д.Г. при проведении тендеров заявлено 15 транспортных средств, в том числе, 2 транспортных средства, принадлежащих ему на праве собственности, 13 транспортных средств, арендуемых у Кудрявцевой И.А.

По данным Минтранса РМЭ, в 2015, 2016 годах Кудрявцев Д.Г. осуществлял перевозку пассажиров по семи регулярным маршрутам: N 110К "Йошкар -Ола (Остановочный павильон) - п. Краснооктябрьский (с 01.02.2013); N 143 "Йошкар-Ола (Остановочный павильон) - Люльпаны (с 01.02.2013); N 115К "Йошкар-Ола (Остановочный павильон) - совхоз "Пригородный" (с 01.02.2013); N 131К "Йошкар-Ола - Юж. - Толешево" (с 01.02.2013); N 129К "Йошкар-Ола (Остановочный павильон) - Малая Турша" (с 01.02.2013); N 136К "Йошкар-Ола - Сады "Гигант" (с 01.02.2013); N 171К "Йошкар-Ола (Остановочная площадка) часть III привокзальной площади) - сады "Заря" (с 01.02.2013 по 30.05.2018) (т.7, л.д. 11,12).

Также налоговым органом получена информация от САО "ВСК" от 05.08.2018 вх. N 45587, СПАО "РЕСО-Гарантия" от 07.02.2019 N 587 о заключенных страхователем Кудрявцевым Д.Г. договорах страхования гражданской ответственности перевозчика, страхования автомобильного транспорта за 2015-2017 годы с отражением сведений о транспортных средствах перевозчика - страхователя, их собственнике, количестве посадочных мест, пассажировместимости; от Территориального отдела государственного автодорожного надзора по Республике Марий Эл (далее - Территориальный отдел) от 13.08.2018 N 452-м/ис о заключенных страхователем Кудрявцевым Д.Г. договорах обязательного страхования гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров, сроках их действия и являющихся источником повышенной опасности транспортных средствах страхователя (т.6, л.д. 28-81).

На основании полученной информации, налоговый орган установил, что перевозку пассажиров в 2015, 2016 годах Кудрявцев Д.Г. осуществлял с использованием следующих транспортных средств (кроме заявленных им при применении патентной системы налогообложения):

в 2015 году - ПАЗ 4234, гос. рег. знак А697СХ, количество посадочных мест 20, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; БОГДАН А9204 гос. рег. знак В140ВВ, количество посадочных мест 26, основание использования - по договору аренды с Сычевым Е.В.; БОГДАН А9204 гос. рег. знак В140СЕ, количество посадочных мест 24, основание использования - по договору аренды с Сычевым Е.В.; ПАЗ 320412-05, гос. рег. знак Е500СЕ, количество посадочных мест 18, осно-вание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 320412-05, гос. рег. знак Е551СЕ, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 320412-05, гос. рег. знак Е600СЕ, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 4234, гос. рег. знак С073АК, количество посадочных мест 20, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 4234, гос. рег. знак С572АВ, количество посадочных мест 20, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 4234, гос. рег. знак С741АА, количество посадочных мест 20, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; БОГДАН А9204, гос. рег. знак У347ВВ, количество посадочных мест: до 30.10.2015 - 22, с 31.10.2015 по 31.12.2015 - 26, основание использования - по договору аренды с Сычевым Е.В.; ПАЗ 4234, гос. рег. знак У696АТ, количество посадочных мест 20, основание использования - собственность Кудрявцева Д.Г.; БОГДАН, гос. рег. знак Е326СЕ, количество посадочных мест 22, основание использования - собственность Кудрявцева Д.Г.;

в 2016 году - ПАЗ 320412-05, гос. рег. знак А162ХО, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; БОГДАН А9204 гос. рег. знак В140ВВ, количество посадочных мест 26, основание использования - по договору аренды с Сычевым Е.В.; БОГДАН А9204 гос. рег. знак В140СЕ, количество посадочных мест 26, основание использования - по договору аренды с Сычевым Е.В.; ПАЗ 320412, гос. рег. знак В315КО, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 320412-05, гос. рег. знак Е500СЕ, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 320412-05, гос. рег. знак Е551СЕ, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 320412-05, гос. рег. знак Е600СЕ, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ГАЗ А63Я42, гос. рег. знак Е792ВО, количество посадочных мест 18, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; ПАЗ 4234, гос. рег. знак С073АК, количество посадочных мест 20, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.; БОГДАН А9204, гос. рег. знак У347ВВ, количество посадочных мест 26, основание использования - по договору аренды с Сычевым Е.В.; ПАЗ 4234, гос. рег. знак У696АТ, количество посадочных мест 20, основание использования - собственность Кудрявцева Д.Г.; ПАЗ 320412-04, гос. рег. знак Н090ВХ, количество посадочных мест 21, основание использования - по договору с Кудрявцевой И.А.

На основании изложенных обстоятельств налоговым органом определены суммы ЕНВД в отношении переведенных на указанный налоговый режим видов деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, пассажиров за 1 квартал 2015 года в сумме 201 418 рублей, за 2 квартал 2015 года - 170 057 рублей, за 3 квартал 2015 года - 158 746 рублей, за 4 квартал 2015 года - 170 640 рублей, за 1 квартал 2016 года -145 703 рубля, за 2 квартал 2016 года - 139 473 рубля, за 3 квартал 2016 года- 143 090 рублей, за 4 квартал 2016 года - 165 744 рубля.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод предпринимателя об отсутствии у него права на применение специального налогового режима в виде ЕНВД, основанный на заявлении Кудрявцевой И.А. от 23.06.2021 (т.5, л.д. 118), согласно которому ею приобретено и передано своему супругу Кудрявцеву Д.Г. для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов 18 транспортных средств, поскольку данное заявление противоречит ее ранее данным объяснениям от 17.08.2018 вх. N 605, согласно которым Кудрявцеву Д.Г. для перевозок передано в безвозмездное пользование 14 автобусов. В протоколе допроса от 14.05.2021 Кудрявцева И.А. показала, что не может сообщить общее количество предоставленных ею транспортных средств, которые Кудрявцев Д.Г. использует в своей предпринимательской деятельности (т.6, л.д. 104-106).

Также обоснованно отклонено утверждение предпринимателя о том, что при расчете физических показателей по ЕНВД Инспекцией неправомерно учтены транспортные средства, используемые в операциях с обществом с ограниченной ответственностью "Сервис ПРО", облагаемых по общей системе налогообложения, поскольку Кудрявцевым Д.Г. не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что все или часть его транспортных средств использовались исключительно в операциях с обществом с ограниченной ответственностью "Сервис ПРО" и не привлекались для других перевозок пассажиров.

Ввиду изложенного Инспекция обоснованно приняла при исчислении ЕНВД в отношении вида деятельности по перевозке пассажиров и грузов подтвержденные объективными данными органов ГИБДД, Минтранса РМЭ, Территориального отдела, страховых организаций сведения о видах, количестве, характеристиках транспортных средств, которыми Кудрявцев Д.Г. владел, использовал для осуществления перевозок по регулярным маршрутам, в отношении которых заключал в качестве страхователя договоры страхования.

Предприниматель, поставленный на основании его заявления N 1813524 от 05.02.2014 с 01.01.2014 на налоговый учет в качестве налогоплательщика ЕНВД, заявление о снятии с налогового учета в связи с прекращением переведенного на ЕНВД вида деятельности по перевозке пассажиров и грузов представил в налоговый орган 29.11.2016 г.

Положениями пунктов 2 и 3 статьи 346.28 НК РФ определен период деятельности в качестве налогоплательщика ЕНВД - начиная с даты подачи в инспекцию заявления о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД и до даты подачи заявления о снятии с такого учета.

Согласно пункту 3 статьи 346.28 НК РФ снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе, по основаниям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 Кодекса, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 246.26 Кодекса. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога в указанных случаях, если иное не установлено настоящим пунктом, считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным пунктом 2.3 статьи 346.26 Кодекса, соответственно. Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога направляет ему уведомление о снятии его с учета, если иное не установлено настоящим пунктом. При нарушении срока представления налогоплательщиком единого налога заявления о снятии его с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления о снятии его с учета в качестве налогоплательщика единого налога осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета.

В соответствии с пунктом 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ" неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представить налоговую декларацию и уплачивать этот налог. Предусмотренный абзацем третьим пункта 3 статьи 346.28 НК РФ механизм, направленный на прекращение статуса плательщика ЕНВД, подлежит применению как при отказе от ведения соответствующей деятельности, так и при прекращении ее осуществления на определенное время.

Материалами дела подтверждается, что по правилам пункта 3 статьи 346.28 НК РФ предприниматель, представивший в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД 29.11.2016, считается прекратившим применение данного специального налогового режима с последнего дня указанного месяца.

При этом, Кудрявцев Д.Г., утверждающий, что по состоянию на 01.01.2015 он прекратил деятельность, по которой был переведен на уплату ЕНВД, не представил доказательств обращения в налоговый орган с заявлением о снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД ранее 29.11.2016, не представил за налоговые периоды 2015, 2016 годов налоговые декларации по НДФЛ, НДС в связи с переходом по спорным видам деятельности на общий режим налогообложения.

Налоговым органом установлено, что, не смотря на снятие с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД 29.11.2016, предприниматель осуществлял облагаемую данным налогом деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов при наличии предназначенных для оказания таких услуг транспортных средств в количестве не более 20 единиц в декабре 2016 года.

Так, располагая количеством транспортных средств, соответствующим подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, Кудрявцев Д.Г., по данным Минтранса РМЭ, в течение всего 2016 года осуществлял перевозки пассажиров по маршрутам N 110К "Йошкар-Ола (Остановочный павильон) - Краснооктябрьский" с использованием транспортных средств БОГДАН гос. рег. знак. В140СЕ/12, БОГДАН А-09204 гос. рег. знак У347ВВ/12, N 143К "Йошкар-Ола (Остановочный павильон) - Люльпа-ны" с использованием транспортного средства ПАЗ 320412-05 гос. рег. знак А162ХО/12, N 115К "Йошкар-Ола (Остановочный павильон) - совхоз "Пригородный" с использованием транспортного средства ПАЗ 4234 гос. рег. знак У696АТ/12, а также без указания используемых транспортных средств по маршрутам N 131К "Йошкар-Ола - Юж. - Толешево", N 129К "Йошкар-Ола (Остановочный павильон) - Малая Турша", N 136К "Йошкар-Ола - Сады "Гигант", N 171К "Йошкар-Ола (Остановочная площадка часть III привокзальной площади) - сады "Заря" (т.7, л.д. 11,12). Срок действия договора страхования охватывал декабрь 2016 года по ряду транспортных средств, используемых Кудрявцевым Д.Г. для осуществления перевозок пассажиров и грузов (т.6, л.д. 48-55). Кроме того, в декабре 2016 предприниматель осуществлял деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, в том числе, по актам выполненных работ от 09.12.2016 N 11 (приобретатель услуг общество с ограниченной ответственностью "Канин"), от 31.12.2016 N 6 (приобретатель услуг общество с ограниченной ответственностью "Кулинарные изделия"), от 31.12.2016 N 62 (приобретатель услуг общество с ограниченной ответственностью "Международная хлебопекарная компания") (т.7, л.д. 49-106). В связи с чем, при расчете суммы ЕНВД за 4 квартал 2016 года налоговым органом правомерно учтены физические показатели и количество календарных дней осуществления деятельности из расчета полный декабрь 2016 года.

В соответствии с протоколом допроса Кудрявцева Д.Г. от 24.05.2021, в 2015-2020 он обслуживал несколько пригородных маршрутов, в том числе, Люльпаны, Юж.-Толешево, Турша и Санчурск; количество используемых при перевозках транспортных средств назвать затруднился. В его штате имелись водители и механик, среднесписочная численность водителей в 2015-2020 годах не превышала 15 человек, точное их количество заявитель назвать затруднился, со всеми работниками заключались трудовые договоры. Начислением и выплатой заработной платы работникам предприниматель занимался сам; заработная плата механика и водителей составляла сумму, эквивалентную минимальному размеру оплаты труда. Никаких документов, которые бы подтверждали выплату работникам заработной платы, заявитель не составлял. Выручку от продажи проездных билетов водители транспортных средств по окончании каждой смены передавали Кудрявцеву Д.Г., он для себя делал отметки, сколько денежных средств передано, а в последующем передавал эти записи лицам, которых нанимал для ведения бухгалтерского учета, которые составляли по ним приходные кассовые ордера. Выручку зачислял на банковские счета только в том размере, который позволял выплачивать кредиты и лизинговые платежи. Предрейсовый осмотр транспортных средств при выпуске на линию осуществлялся механиком, которым является сын заявителя Кудрявцев Е.Д. Предрейсовый медицинский осмотр водителей проводила супруга заявителя Кудрявцева И.А., имеющая медицинское образование. В 2013-2020 годах Кудрявцев Д.Г. применял патентную систему налогообложения, в связи с чем, не исчислял и не уплачивал НДФЛ, НДС. В 2014 году он обращался в налоговый орган с заявлением о переходе на ЕНВД, но, в конечном счете, не считает себя его плательщиком, поскольку никакой деятельности, выходящей за рамки ПСН, не осуществлял, ЕНВД не исчислял и не уплачивал. Тем не менее, до ноября 2016 года предприниматель не обращался в Инспекцию с заявлением о прекращении применения ЕНВД, так как не знал, что обязан это сделать. Патентная система налогообложения применялась заявителем в отношении одного вида предпринимательской деятельности - автотранспортные услуги по перевозке пассажиров автомобильным транспортом. В собственности заявителя были транспортные средства, которые несколько раз использовались в предпринимательской деятельности по грузоперевозкам. Однако, по утверждению предпринимателя, эта деятельность не носила постоянного характера (т.6, л.д. 107-111).

Утверждение предпринимателя, что вся осуществляемая им деятельность по оказанию автотранспортных услуг за 2015, 2016 годы не выходила за пределы перевозок пассажиров, в рамках которых он применял патентную систему налогообложения, не соответствует подтвержденным материалами дела фактическим обстоятельствам и показаниям самого заявителя. Согласно заявлениям Кудрявцева Д.Г. на получение патента, он отразил, что подпадающие под ПСН перевозки пассажиров осуществляются с использованием следующих транспортных средств: в 2015 году - ПАЗ гос. номер В315КО/12, ПАЗ гос. номер АС670/12; в 2016 году -ПА3 34234 гос. номер С741АА/12, ПА3 34234 гос. номер А697СХ/12. Намереваясь использовать остальные транспортные средства, права на которые у него имелись, при оказании автотранспортных услуг, облагаемых ЕНВД, предприниматель встал на налоговый учет в качестве налогоплательщика данного налога и до 29.11.2016, как он подтвердил в своих показаниях, не совершал никаких действий по снятию с такого учета. При этом, предприниматель признал, что в спорный период осуществлял деятельность по оказанию автотранспортных услуг по грузоперевозкам, которая под действие выданных ему патентов не подпадает.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к правильным выводам о применении Кудрявцевым Д.Г. в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров в 2015, 2016 годах специального налогового режима в виде ЕНВД, подтверждении осуществления такой деятельности с использованием транспортных средств в количестве не более 20 единиц, наличии оснований для начисления недоимок по ЕНВД в общей сумме 1 294 871 рубль, в том числе, за 2015 год- 700 861 рубль, за 2016 год - 594 010 рублей, пеней за их неуплату. Доказательств, опровергающих выводы и расчеты Инспекции, предпринимателем не представлено.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Кудрявцев Д.Г. неправомерно применял патентную систему налогообложения в отношении оказания услуг по агентскому договору от 28.04.2015, заключенному с принципалом обществом с ограниченной ответственностью "Сервис ПРО".

Согласно указанному агентскому договору агент Кудрявцев Д.Г. за вознаграждение обязался от своего имени, по поручению принципала осуществлять регулярную перевозку пассажиров с предоставлением в предусмотренных законодательством РФ и законодательством РМЭ случаях отдельным категориям граждан преимуществ по провозной плате, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за исполнение поручения (т.6, л.д. 16-20). В соответствии с пунктом 1.3 агентского договора от 28.04.2015 объемы и условия перевозки пассажиров (путь следования транспортного средства (маршрут), расписание движения, количество рейсов, количество и вместимость транспортных средств) указаны в таблице приложения 1, которое является неотъемлемой частью данного договора.

Согласно указанному приложению N 1 перевозки пассажиров на период с 28 апреля по 31 декабря 2015 осуществлялись по маршрутам: N 110 "Йошкар-Ола - п. Краснооктябрьский", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 6, кол-во транспортных средств 2, ежедневно, время отправления с начального пункта 8-10, 9-30, 12-00, 15-30, 16-15, 17-40, с конечного пункта 9-10, 10-20, 12-50, 16-35, 17-15, 18-40;

N 11 5 "Йошкар-Ола - с-з Пригородный", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 3, кол-во транспортных средств 1, ежедневно, время отправления с начального пункта 7-10, 13-40, 17-30, с конечного пункта 8-00, 14-20, 18-10;

N 125 "Йошкар-Ола - п. Новый", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 4, кол-во транспортных средств 1, ежедневно, время отправления с начального пункта 6-10, 7-50, 16-20, 17-00, с конечного пункта 6-45, 08-30, 16-55; 17-35;

N 136 "Йошкар-Ола - сады "Гигант", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 2, кол-во транспортных средств 1, ежедневно с 1.05. по 30.09., время отправления с начального пункта 6-20, 13-40, с конечного пункта 7-20, 14-50;

N 137 "Йошкар-Ола - Ныръял", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 2, кол-во транспортных средств 1, ежедневно, время отправления с начального пункта 7-30, 15-40, с конечного пункта 8-30, 16-40;

N 143 "Йошкар-Ола - Люльпаны", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 2, кол-во транспортных средств 1, ежедневно, время отправления с начального пункта 5-25, 17-25, с конечного пункта 6-30, 18-40;

N 146 "Йошкар-Ола - сады "Мазары", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 2, кол-во транспортных средств 1, ежедневно с 01.05. по 30.09., время отправления с начального пункта 8-00, 16-00, с конечного пункта 8-50, 16-50;

N 171 "Йошкар-Ола - сады "Заря", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 2, кол-во транспортных средств 1, ежедневно с 01.05. по 30.09., время отправления с начального пункта 5-50, 17-50, с конечного пункта 6-30, 18-50;

N 129 "Йошкар-Ола - Малая Турша", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 2, кол-во транспортных средств 1, ежедневно, время отправления с начального пункта 5-35, 17-55, с конечного пункта 6-45, 18-55;

N 131 "Йошкар-Ола - Юж. - Толешево", вместимость автобуса не менее 27 чел., количество обор. рейсов 2, кол-во транспортных средств 1, ежедневно, время отправления с начального пункта 6-00, 16-30, с конечного пункта 7-30, 18-00.

Как следует из выписки по банковскому счету общества с ограниченной ответственностью "Сервис ПРО", указанная организация в период действия агентского договора перечислила на расчетный счет предпринимателя доходы в сумме 1 843 686 рублей 07 копеек, в том числе, за 2015 год - 1 158 177 рублей 04 копеек, за 2016год - 685 509 рублей 03 копейки.

Согласно пунктам 4.1, 4.3, 4.4 агентского договора от 28.04.2015 вознаграждение агента состоит из двух частей: основной: - часть денежных средств, получаемых принципалом на возмещение затрат за счет бюджетных средств на предоставление отдельным категориям граждан, указанным в пункте 1.2 договора, преимуществ по провозной плате; дополнительной - 21,68 % денежных средств, получаемых принципалом от реализации проездных билетов льготникам. Основная часть вознаграждения выплачивается агенту за фактически выполненную работу после зачисления на расчетный счет принципала денежных средств, получаемых принципалом на возмещение затрат за счет бюджетных средств за предоставление отдельным категориям граждан преимуществ по провозной плате. Денежные средства, получаемые принципалом на возмещение затрат за счет бюджетных средств за предоставление отдельным категориям граждан преимуществ по провозной плате, за вычетом удержанной суммы расходов, связанных с оплатой банковских услуг по ведению счета принципала, оплатой бухгалтера, оплатой юридических услуг и др., распределяются между агентами принципала и принципалом. Вознаграждение агента, предусмотренное пунктом 4.1 договора, включает в себя все расходы агента по исполнению поручения по договору.

Исследовав характер деятельности предпринимателя по агентскому договору, заключающийся в исполнении за вознаграждение поручения принципала за его счет по совершению юридических и иных действий в интересах принципала, налоговый орган пришел к правомерному выводу, что указанная деятельность не подпадает под признаки переведенной на ПСН деятельности, предусмотренной подпунктом 10 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, переведенной на ЕНВД деятельности, предусмотренной подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. В связи с чем, доходы от указанной деятельности должны облагаться по общей системе налогообложения.

В нарушение требований пункта 2 статьи 54 НК РФ, "Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", утвержденного приказом Министерства финансов РФ N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, учет доходов, расходов, имущества, обязательств, хозяйственных операций Кудрявцевым Д.Г. в проверяемом периоде не велся, в связи с чем, при исчислении НДФЛ, НДС налоговый орган в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ произвел расчет на основании полученной в ходе проверки, а также имеющейся у него информации о налогоплательщике.

Налоговым органом определена сумма налогооблагаемого дохода (без НДС) Кудрявцева Д.Г. по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Сервис ПРО" за 2015 год в размере 1 062 406 рублей, за 2016 год в размере 580 940 рублей; профессиональные налоговые вычеты определены в соответствии с подпунктом 1 статьи 221 НК РФ в размере 20 % общей суммы доходов предпринимателя от предпринимательской деятельности: за 2015 год - 212 481 рубль (1 062 406 х 20 %), за 2016 год - 116 118 рублей (580 940 х 20 %).

НДС с учетом его выделения из договорной цены по расчетной ставке 18/118 исчислен налоговыми органами за 3 квартал 2015 - 89 870 руб., за 4 квартал 2015 -86 801 руб., за 4 квартал 2016 - 104 569 руб.

В ходе проведенной прокуратурой г. Йошкар-Ола проверки осуществления Кудрявцевым Д.Г. деятельности по перевозке пассажиров без разрешительных документов установлено, что с 10.01.2016 предпринимателем заключено с работниками 19 трудовых договоров, с 20.05.2016 - 1 трудовой договор с установлением по всем договорам должностного оклада 7 500 руб. Составленный Кудрявцевым Д.Г. список водителей с указанием даты их принятия на работу, а также трудовые договоры с ними приобщены к материалам дела (т.6, л.д. 124-145).

По показаниям Кудрявцева Д.Г. от 24.05.2021, в его штате имелись механик и водители, с которыми были заключены трудовые договоры. Количество своих работников предприниматель назвать затруднился, но пояснил, что заработная плата механика и водителей составляла сумму, эквивалентную МРОТ (т.6, л.д. 107-111).

При этом, в проверяемый период предприниматель не представлял в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников, справки по форме N 2-НДФЛ, расчеты по форме N 6-НДФЛ, расчеты по страховым взносам. На требование налогового органа, выставленное в ходе выездной проверки, им не представлены ведомости по начислению и выплате заработной платы, учетные регистры по расчетам, связанным с оплатой труда работников, налоговые карточки по учету выплат работникам, исчисленного, удержанного с них НДФЛ, трудовые договоры, приказы, справки и другие документы в отношении стандартных, социальных налоговых вычетов. Как указал Кудрявцев Д.Г. в протоколе допроса от 24.05.2021, никаких документов, подтверждающих выплату работникам заработной платы, он не составлял.

Допрошенные налоговым органом работники предпринимателя Врублевский А.Б. (протокол допроса от 17.08.2018 N 1095), Клементьев С.Н. (протокол допроса от 22.08.2018 N 632), Баженов П.И. (протокол допроса от 28.08.2018 N 633), Медведев С.Г. (протокол допроса от 17.07.2017), Чезганов А.В. (протокол допроса от 19.07.2017), Макеров С.Г. (протокол допроса от 21.07.2017) показали, что работали водителями у Кудрявцева Д.Г. (Врублевский А.Б. на ПАЗ, гос. рег. знак. 315 в период 2013-2014 годов; Клементьев С.Н. с июня 2015 по декабрь 2017; Баженов П.И. на ПАЗ-4232, гос. рег. знак Р273АХ/12, ПАЗ-320412, гос. рег. знак А162ХО/12, ПАЗ-32043504, гос. рег. знак А461ХХ/12 в период с 08.10.2015 по 10.05.2018; Медведев С.Г. в период с 15,17 апреля 2016 по 04.01.2017; Чезганов А.В. в период с августа 2015 по апрель 2017; Макеров С.Г. неофициально в период с декабря 2015); заработная плата выдавалась 2 раза в месяц (10 и 20 числа) (Врублевский А.Б.), 2 раза в месяц: первый платеж аванс 5 000 руб., второй расчет за месяц сколько заработаешь (Клементьев С.Н.), один раз в месяц 10 числа около 20 000 руб. (Баженов П.И.), в зависимости от проработанных дней, в среднем за 1 день 1 500 руб. (Медведев С.Г.), два раза в месяц, в размере 1 000 руб. в день (Чезганов А.В.); 5 700 руб. в месяц по трудовому договору, выплата два раза в месяц из расчета 1 500 руб. в день за вычетом перерасхода топлива и затрат, связанных с неисправностью автобуса (Макеров С.Г.), выдача денег производилась наличными (документы на диске, т.3, л.д. 48, т.6, л.д. 147-150, т.7, л.д. 1-4).

Исходя из анализа показаний работников предпринимателя, самого Кудрявцева Д.Г., составленного им списка работников, трудовых договоров, представленных им в прокуратуру г. Йошкар-Ола, налоговый орган пришел к выводу, что у предпринимателя работали сотрудники, которым производилась выплата заработной платы в размере, определённом за 2015год в сумме, эквивалентной МРОТ (в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 01.01.2015 до 01.01.2016 - 5 965 руб.), за 2016 - по размеру должностного оклада, определенного в трудовых договорах (7 500 руб.), за 2017 по показаниям Кудрявцева Д.Г., Баженова П.И., Клементьева С.Н. (с 01.01.2017 - 7 500 руб., с 01.07.2017 - 7 800 руб.:

в 2015 году: Баженов П.И. (принят на работу 18.10.2015), Клементьев С.Н. (принят на работу 01.06.2015), Врублевский А.Б. (принят на работу 01.01.2015);

в 2016 году: Чезганов А.В. (принят на работу 10.01.2016), Сороколетов Э.А. (принят на работу 10.01.2016), Баженов П.И. (принят на работу 10.01.2016), Прыгунов А.В. (принят на работу 10.01.2016), Ткаченко А.В. (принят на работу 20.05.2016), Пьянков В.С. (принят на работу 10.01.2016), Макеров С.Г. (принят на работу 10.01.2016), Крюков С.Н. (принят на работу 10.01.2016), Новиков А.Н. (принят на работу 10.01.2016), Клементьев С.Н. (принят на работу 10.01.2016), Медведев С.Г. (принят на работу 10.01.2016), Лобанов А.А. (принят на работу 10.01.2016), Максимцев Е.В. (принят на работу 10.01.2016), Максимцев А.Е. (принят на работу 10.01.2016), Грачев А.А. (принят на работу 10.01.2016), Шубенкин В.Е. (принят на работу 10.01.2016), Беспятых С.А. (принят на работу 10.01.2016), Варламов А.В. (принят на работу 10.01.2016), Врублевский А.Б. (принят на работу 10.01.2016), Николаев О.В. (принят на работу 10.01.2016);

в 2017 году: Баженов П.И. (принят на работу 10.01.2017), Клементьев С.Н. (принят на работу 10.01.2017).

Данным работникам начислена и выплачена заработная плата за 2015 в сумме 123 873 руб. 09 коп., за 2016 в сумме 1 724 040 руб., за 2017 в сумме 183 600 руб., с которой заявителем не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ за 2015 в сумме 16 106 руб., за 2016 в сумме 224 125 руб., за 2017 в сумме 23 868 руб.

Утверждение предпринимателя, о том, что работники, с которыми у него были заключены трудовые договоры, представленные предпринимателем в орган прокуратуры, фактически трудовые обязанности не выполняли, что в период с 01.01.2015 по 31.12.2017 у него было только три работника: Баженов П.И., Врублевский А.Б., Клементьев С.Н. (т.5, л.д. 112-117, 119-165), правомерно отклонено судом, как неосновательное.

По показаниям водителя Макерова С.Г., в период его работы (с декабря 2015) деятельность у Кудрявцева Д.Г. как его работники осуществляли примерно 50 чел., по два водителя на одном автобусе и по одному кондуктору, всего примерно на 15 автобусах (т.7, л.д. 1,2). Исходя из количества транспорта, используемого предпринимателем в своей деятельности, охватываемого этой деятельностью количества маршрутов, условий перевозок пассажиров и грузов, автотранспортные услуги в 2016 году не могли быть оказаны исключительно силами трех названных водителей. Составленные и представленные самим предпринимателем в орган прокуратуры трудовые договоры и документы о наличии у него в 2016 году трудовых отношений с 20 работниками доказательно не опровергнуты; документов о расторжении с приведенными работниками трудовых договоров до истечения срока их действия заявителем не представлено. Представленные штатные расписания, табеля учета рабочего времени (т.5, л.д. 119-165) составлены предпринимателем в одностороннем порядке и не опровергают подтвержденные доказательствами выводы налогового органа.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к правильным выводам о не удержании и не перечислении предпринимателем с выплат работникам НДФЛ за 2015-2017 годы в размере 264 099 руб., обоснованно начислил фиксированные страховые взносы за 2017 в ФФОМС в сумме 9 364 руб., на обязательное пенсионное страхование в сумме 40 392 руб., на обязательное социальное страхование в сумме 5 324 руб. 40 коп., пени, штрафы, связанные с указанными обязательными платежами. Доказательств, опровергающих произведенный налоговым органом расчет НДФЛ и страховых взносов, Кудрявцевым Д.Г. не представлено.

При этом, выплаченная работникам предпринимателя заработная плата за 2015 в сумме 123 873 руб. 09 коп., за 2016 в сумме 1 724 040 руб., за 2017 в сумме 183 600 руб., с которой инспекцией начислен не удержанный НДФЛ, относится к профессиональным налоговым вычетам (подпункт 1 статьи 221, статья 255 НК РФ).

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, пункте 12 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов не исключает необходимости определения недоимки расчетным способом. Положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в указанном условном размере не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

В соответствии с пунктом 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Расчетный метод предполагает его использование в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

По решению инспекции от 24.08.2020 N 4 (действующему с учетом решения УФНС России по РМЭ от 21.12.2020 N 130) сумма облагаемого дохода по НДФЛ исчислена за 2015 год в размере 1 062 406 руб., за 2016 год в размере 580 940 руб.; профессиональные налоговые вычеты, определенные в соответствии с подпунктом 1 статьи 221 НК РФ в условном размере, исчислены за 2015 - в сумме 212 481 руб. (1 062 406 х 20 %), за 2016 - в сумме 116 118 руб. (580 940 х 20 %). В дополнении к отзыву на заявление от 16.11.2021 ответчик признал, что за 2015 год суммы дохода 1 062 406 руб., условного профессионального налогового вычета 212 481 руб., недоимки по НДФЛ 110 490 руб. по причине арифметической ошибки определены налоговым органом неправильно. Обоснованные суммы составляют: облагаемый доход - 981 505 руб., условный профессиональный налоговый вычет - 196 301 руб., недоимка по НДФЛ - 102 077 руб.

Отсутствие у предпринимателя раздельного учета доходов и расходов, относящихся к деятельности, облагаемой НДФЛ, и по специальным налоговым режимам (ЕНВД, ПСН), вопреки утверждению ответчика, не является основанием для отказа в учете при расчете налоговой базы фактических расходов, удовлетворяющих положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В части общих расходов, относящихся как к получению дохода, облагаемого по общей системе, так и к получению дохода, облагаемого по специальным налоговым режимам, действует порядок, установленный в пункте 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы, в случае невозможности их разделения по видам деятельности, определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к тому или иному режиму налогообложения, в общем доходе по всем видам деятельности.

Согласно расчету расходов на оплату труда, составленному ответчиком с учетом положений пункта 9 статьи 274 НК РФ, доля указанных расходов, соответствующая доле доходов предпринимателя, полученных по облагаемым по общей системе налогообложения операциям с ООО "Сервис ПРО", в общей сумме полученных доходов налогоплательщика составляет за 2015 - 60 697 руб. 77 коп. (123 873,09 х 49 %), за 2016 - 372 909 руб. 85 коп. (1 724 040 х 21,63 %) (дополнение к отзыву на заявление от 13.01.2022).

Таким образом, фактические расходы предпринимателя, которые могут быть приняты при исчислении НДФЛ как профессиональные налоговые вычеты, составляют за 2015 - 60 697 руб. 77 коп., за 2016 - 372 909 руб. 85 коп. При расчете НДФЛ по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органом применялся кассовый метод, обоснованность которого налогоплательщиком не опровергнута, доказательств наличия у предпринимателя учета доходов и расходов по методу начисления не представлено. Подтверждение наличия у предпринимателя иных оплаченных расходов, которые подлежат учету как профессиональные налоговые вычеты, в материалах дела отсутствует. Определением арбитражного суда от 15.12.2021 Кудрявцеву Д.Г. предлагалось представить документы, подтверждающие оплату страховых взносов с суммы заработной платы работников за 2015-2017, для целей исследования возможности их учета в порядке подпункта 3 пункта 3 статьи 273 НК РФ (т.8, л.д. 6). Однако, указанные документы не представлены; по пояснениям предпринимателя, их у него не имеется.

Поскольку за 2015 год сумма обоснованного условного профессионального налогового вычета, учтенного в расчете инспекции, 196 301 руб. больше суммы фактических расходов на оплату труда, которые могут быть учтены при налогообложении, 60 697 руб. 77 коп., расчет налоговым органом налоговой базы по НДФЛ исходя из применения условного профессионального вычета признан судом правильным. Однако, в связи с признанной Инспекцией арифметической ошибкой, начисление недоимки по НДФЛ за 2015 в размере 8 413 руб. (110 490 - 102 077) является незаконным.

За 2016 год сумма фактических расходов, которые могут быть учтены при налогообложении, 372 909 руб. 85 коп. больше примененного налоговым органом условного профессионального вычета 116 118 руб., в связи с чем, довод предпринимателя о том, что по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган должен учесть фактические расходы на оплату труда является обоснованным.

Утверждение налогового органа, что расходы в размере 372 909 руб. 85 коп. не могут быть приняты при исчислении НДФЛ, так как не подтверждены документами, правомерно отклонено судом, поскольку сделав вывод о не удержании и не перечислении в бюджет НДФЛ за 2016 в размере 224 125 руб., Инспекция исходила из того, что заработная плата за 2016 в сумме 1 724 040 руб. (из которой по правилам пункта 9 статьи 274 НК РФ определены расходы 372 909 руб. 85 коп.) реально выплачена налогоплательщиком своим работникам.

С учетом изложенного, налоговая база по НДФЛ за 2016 составляет 208 030 руб. 15 коп. (580 940 - 372 909,85), сумма недоимки 27 043 руб. 92 коп. (208 030,15 х 13 %), НДФЛ за 2016 в размере 33 374 руб. 08 коп. (60 418 - 27 043,92) начислен налоговым органом незаконно.

При исчислении НДФЛ, НДС, страховых взносов на ОПС с дохода свыше 300 тыс. руб. за 2017 год налоговый орган принял данные книги учета доходов и расходов ИП Кудрявцева Д.Г. по упрощенной системе налогообложения за 2017, представленной по требованию инспекции ПАО "Сбербанк России" (т.6, л.д. 90-94). Согласно указанной книге, выручка предпринимателя от продажи билетов при перевозке пассажиров за 2017 год составила 43 807 220 руб., в том числе, за 1 квартал 2017 -9 283 696 руб., за 2 квартал 2017 - 12 371 564 руб., за 3 квартал 2017 - 13 832 950 руб., за 4 квартал 2017 - 8 319 010 руб.

В 2017 году предприниматель применял патентную систему налогообложения в отношении вида деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (подпункт 11 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ), указав в заявлении на получение патента, что данный вид деятельности осуществляется четырьмя автотранспортными средствами: марки ПАЗ 320412-5 гос. номер Е600СЕ/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), марки ПАЗ 320412-5 гос. номер В315КО/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), марки ПАЗ 320412-5 гос. номер О707СЕ/12 (принадлежит Кудрявцевой И.А.), марки ПАЗ 320412-5 гос. номер Е500СЕ (принадлежит Кудрявцевой И.А.), с привлечением 4 работников (документы на диске - т.3, л.д. 48). В акте проверки от 09.09.2019 N 2, решении инспекции от 24.08.2020 N 4, решении УФНС России по РМЭ от 21.12.2020 N 130 отсутствует указание на основания отнесения доходов от вида деятельности, подпадающего под ПСН, к облагаемым НДС, НДФЛ.

В отношении книги учета доходов и расходов с отражением суммы его дохода 43 807 220 руб. Кудрявце Д.Г. указывал, что она носит недостоверный характер, составлена и представлена налогоплательщиком в банк исключительно в целях подтверждения платежеспособности предпринимателя для получения кредита, никогда не являлась основанием для определения его налоговых обязательств. Отраженный в этой книге доход не подтвержден никакими объективными данными, налоговыми и бухгалтерскими регистрами, первичными документами, на что предприниматель ссылался в апелляционной жалобе, поданной в УФНС России по РМЭ (т.2, л.д. 111-119). В материалы судебного дела Кудрявцевым Д.Г. представлена соответствующая его действительным налоговым обязательствам книга учета доходов предпринимателя, применяющего ПСН, за 2017, в которой со ссылками на конкретные первичные документы отражен доход в размере 2 086 979 руб. (т.4, л.д. 13-17), а также первичные документы, относящиеся к получению этого дохода (т.4, л.д. 24-150, т.5, л.д. 1-103).

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе, реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размере понесенных им расходов. Изложенное подтверждается правовой позицией, содержащейся в пункте 12 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденного Президиумом Верховного суда РФ от 21.10.2015, пунктом 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога".

Материалами дела и пояснениями налогового органа подтверждается, что вывод о размере дохода 43 807 220 руб. при исчислении НДС, НДФЛ, страховых взносов с дохода свыше 300 тыс. руб. сделан Инспекцией исключительно на основании содержания полученной из банка книги учета доходов и расходов без получения и анализа первичных документов, отраженных в указанной книге. Подтвердить факт получения и размер дохода 43 807 220 руб. иными доказательствами, кроме названной книги учета, налоговый орган не сумел.

Поскольку выводы об облагаемом доходе за 2017 год, факт получения и размер которого должен доказать налоговый орган, использованные инспекцией при расчете НДФЛ, НДС, страховых взносов с дохода свыше 300 000 рублей, строятся на не подтвержденном первичными документами и иными объективными данными недостоверном регистре, признанном подложным органом следствия, размер этого дохода 43 807 220 руб. не может считаться обоснованным и соответствующим действительной налоговой обязанности налогоплательщика. Факт и размер подтвержденного достоверной книгой учета доходов и первичными документами дохода от деятельности по перевозкам пассажиров 2 086 979 руб. налоговым органом не опровергнут, основания для перевода этого дохода на налогообложение по общей системе налогообложения не приведены и не доказаны.

В соответствии с выписками по банковским счетам, актами выполненных работ, счетами на оплату, путевыми листами налоговым органом установлено, что от деятельности по автотранспортным услугам по грузоперевозкам, оказанным в пользу заказчиков ООО "Канин", ООО "Кулинарные изделия", ООО "Международная хлебопекарная компания", ООО "Белая Птица", Кудрявцевым Д.Г. в 2017 году получен доход в сумме 1 213 577 руб., в том числе, за 1 квартал 2017 -542 148 руб., за 2 квартал 2017 - 253 690 руб., за 3 квартал 2017 - 239 932 руб., за 4 квартал 2017 - 177 807 руб. (стр. 43 решения инспекции от 24.08.2020 N 4 - т.3, л.д. 93). Указанная деятельность не является охватываемой патентом деятельностью по перевозкам пассажиров и в 2017 году подлежала налогообложению по общей системе налогообложения. Получение налогоплательщиком в 2017 году иных доходов, облагаемых по общей системе налогообложения, ответчиком не доказано.

Согласно дополнению к отзыву на заявление от 13.01.2022 УФНС России по РМЭ указало, что с доходов за 2017 в размере 1 213 577 руб. сумма НДС по расчетной ставке 18/118 составляет 185 122 руб., в том числе, за 1 квартал 2017 -82 701 руб., за 2 квартал 2017 - 38 698 руб., за 3 квартал 2017 - 36 600 руб., за 4 квартал 2017 - 27 123 руб.

С учетом изложенного, из начисленной исходя из размера дохода от реализации товаров (работ, услуг) 43 807 220 руб., суммы НДС за 1-4 кварталы 2017 5 988 024 руб., законным является начисление НДС в размере 185 122 руб. Недоимка по НДС за 1 -4 кварталы 2017 в сумме 5 802 902 руб. (5 988 024 - 185 122) начислена неправомерно.

Облагаемый доход по НДФЛ за 2017 составляет 1 028 455 руб. (1 213 577 -185 122).

Налоговым органом установлено, что подтвержденные документами расходы налогоплательщика за 2017, принятые с учетом решения УФНС России по РМЭ от 21.12.2020 N 130, составляют 9 268 349 руб. Расходы, связанные с выплатой работникам заработной платы, наличие которых установлено налоговым органом при формулировании выводов о не удержании предпринимателем НДФЛ за 2017 в сумме 23 868 руб., составляют 183 600 руб.

С учетом того, что общая сумма подтвержденных документами доходов налогоплательщика за 2017, облагаемых по ПСН и общей системе налогообложения, составляет 3 300 556 руб. (1 213 577 + 2 086 979), доля дохода 1 213 577 руб. в общей сумме дохода составляет 36,77 %, доля дохода 2 086 979 руб. - 63,23 %.

Таким образом, с учетом положений пункта 9 статьи 274 НК РФ из общей суммы подтвержденных расходов налогоплательщика за 2017 год - 9 451 949 руб. (9 268 349 + 183 600), расходы, которые могут быть отнесены на профессиональные налоговые вычеты при исчислении НДФЛ, составляют 3 475 481 руб. 65 коп. (9 451 949 х 36,77 %), расходы, относящиеся к ПСН, - 5 976 467 руб. 35 коп. (9 451 949 х 63,23 %). С учетом изложенного, в связи с превышением расходов налогоплательщика над его доходами за 2017 и наличием убытка, недоимка по НДФЛ за 2017 в размере 3 869 375 руб. начислена незаконно.

Поскольку налоговая база по страховым взносам на ОПС с дохода, превышающего 300 000 руб., определена инспекцией и Управлением по РМЭ в порядке, аналогичном исчислению НДФЛ, - исходя из дохода, уменьшенного на сумму расходов, недоимка по указанным взносам в сумме 163 800 руб. также начислена незаконно.

При изложенных обстоятельствах апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Таким образом, Арбитражный суд Республики Марий Эл полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 24.01.2022 по делу N А38-247/2021 оставить без изменения.

Апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Кудрявцева Дмитрия Георгиевича и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

Т.В. Москвичева

Судьи

М.Н. Кастальская Е.А. Новикова