Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2022 г. N 02АП-1861/22 по делу N А17-204/2020

г. Киров

27 мая 2022 г.

Дело N А17-204/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 мая 2022 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Кононова П.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Загоскиной М.С.,

при участии в судебном заседании:

представителя Общества - Салапина С.В., действующего на основании доверенности от 18.02.2022,

представителей Инспекции - Смирновой С.А., действующей на основании доверенности от 22.05.2022, Максимова В.П., действующего на основании доверенности от 14.12.2021, Николаевой Е.А., действующей на основании доверенности от 25.01.2021,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Живая вода"

на решение Арбитражного суда Ивановской области от 20.01.2022 по делу N А17-204/2020,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Живая вода" (ИНН: 3711030463, ОГРН: 1123711000665)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Ивановской области (ИНН: 3711004128, ОГРН: 1043700600019)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Живая вода" (далее - ООО "Живая вода", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Ивановской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 25.09.2019 N 08-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ивановской области от 20.01.2022 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "Живая вода" с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда от 20.01.2022 отменить, требования Общества удовлетворить в полном объеме.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ивановской области, куда явились представитель Общества и представители Инспекций.

В судебном заседании представитель ООО "Живая вода" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Инспекции указали на законность принятого судебного акта, в удовлетворении жалобы просят отказать.

Законность решения Арбитражного суда Ивановской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Живая вода" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

Результаты проверки отражены в акте от 19.08.2019 N 08-8 (т. 2 л.д. 79-111).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика начальником Инспекции принято решение от 25.09.2019 N 08-9 о привлечении ООО "Живая вода" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 76 962 рублей 40 копеек (уменьшен в 4 раза). Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить указанные штрафные санкции, недоимку по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, в общей сумме 1 539 248 рублей и пени в размере 487 183 рублей 18 копеек (т. 1 л.д. 10-31).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ивановской области от 26.11.2019 N 12-16/12732 решение Инспекции от 25.09.2019 N 08-9 оставлено без изменения (т. 1 л.д. 46-57).

1. Налог на прибыль.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в 2016 году в результате неправомерного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций стоимости работ, являющихся капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений, произведенными арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем.

Налоговым органом по указанному основанию произведено доначисление к уплате налога на прибыль в общей сумме 473 162 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

ООО "Живая вода", не согласилось с решением налогового органа в указанной части, и обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу, что спорные капитальные вложения, произведенные Обществом должны учитываться для целей налогообложения в порядке амортизации, а не списываться единовременно в размере фактических затрат.

Заявитель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что спорные работы являются модернизацией и должны учитываться для целей налогообложения в порядке амортизации. Ссылаясь на положения градостроительного кодекса Российской Федерации, Общество считает, что спорные работы не являются переустройством объекта основных средств.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется исходя из нижеследующего.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Из положений пункта 1 статьи 258 НК РФ следует, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце 1 пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, из вышеуказанных положений Налогового кодекса РФ следует, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, не могут быть списаны в расходы единовременно, а списываются путем начисления ежемесячных сумм амортизации.

Порядок принятия на баланс организаций объектов основных средств в спорный период регулировался приказами Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01), от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", от 31.10.2000 N94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

ООО "Живая вода" зарегистрировано в Инспекции с 22.03.2012. Основной вид деятельности - производство безалкогольных напитков; производство минеральных вод и прочих питьевых вод в бутылках (Код по ОКВЭД 11.07).

Как следует из материалов дела, 20.03.2013 между ООО "Живая вода" (субарендатор) и ООО "Атис" (арендатор) заключен договор субаренды недвижимого имущества, предметом которого являлась сдача арендатором субарендатору за плату во временное владение и пользование производственного нежилого здания Лит. Б, общей площадью 2350 кв.м, расположенного по адресу: Ивановская область, Ивановский район, д.Ломы, севернее санатория "Зеленый городок", строение 1 (т. 2 л.д. 12-15).

На основании договора субаренды объект использовался субарендатором для приготовления, розлива сырца минеральной воды и фруктовой воды в бутылки ПЭТ различной емкости.

В соответствии с договором субаренды в число обязанностей субарендатора, в том числе входит: осуществление за свой счет текущего ремонта; не осуществлять без письменного согласия арендатора перестройку, достройку, перепланировку, реконструкцию арендуемого имущества; по истечении срока действия договора, а также при досрочном его прекращении передать арендатору на основании акта приема-передачи объект со всеми перестройками и улучшениями, составляющими принадлежность объекта и неотделимых без вреда от конструкций объекта, безвозмездно.

Здание передано субарендатору по акту приема-передачи от 20.03.2013 (т. 2 л.д. 16).

22.10.2015 между ООО "Живая вода" (заказчик) с ООО "Стройкомплект" (подрядчик) был заключен договор подряда N 22/10-2015 с дополнительным соглашением к нему от 01.01.2016, согласно условий которого в арендованном нежилом помещении подрядчик для ООО "Живая вода" выполнило комплекс работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в существующих кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания, расположенного по вышеуказанному адресу на сумму 6 708 965 рублей 66 копеек, за проверяемый период 2016 год на сумму 2 830 000 рублей 05 копеек, в том числе НДС 431 694 рубля 92 копейки (т. 2 л.д. 22-24, 25).

Из локальной сметы и акта о приемке выполненных работ от 30.12.2015 следует, что по договору подряда на сумму 3 838 975 рублей 66 копеек в 2015 году фактически проведены следующие работы (т. 2 л.д. 26-28, 29, 30-33):

- разборка в зданиях и сооружениях с агрессивными средами покрытий полов цементных и бетонных толщиной 25 мм;

- добавление или уменьшение на каждые 5 мм изменения толщины к норме 46-04-011-12;

- устройство пароизоляции из полиэтиленовой пленки в один слой насухо;

- устройство покрытий бетонных толщиной 30 мм;

- устройство покрытий на каждые 5 мм изменения толщины покрытия добавлять или исключать к норме 11-01-015-01;

- армирование подстилающих слоев и набетонок;

- шлифовка бетонных или металлоцементных покрытий;

- огрунтовка бетонных и оштукатуренных поверхностей органосиликатной композицией ОС-12-01;

- погрузка и вывоз строительного мусора.

Согласно данным локальной сметы и акта о приемке выполненных работ от 14.03.2016 на сумму 2 830 000 рублей 05 копеек в 2016 году подрядчиком фактически выполнены следующие работы (т. 2 л.д. 35-38, 39-43, 44):

- разборка покрытий полов цементных;

- устройство пароизоляции из полиэтиленовой пленки в один слой насухо;

- устройство тепло- и звукоизоляции засыпной керамзитовой;

- монтаж мелких металлоконструкций;

- устройство стяжек бетонных толщиной 20 мм;

- устройство стяжек на каждые 5 мм изменения толщины стяжки добавлять или исключать к расценке 11-01-011-03;

- нарезка швов в бетоне с заполнением швов герметиком при устройстве полимерных наливных полов;

- шлифовка бетонных или металлоцементных покрытий;

- очистка поверхностей щетками;

- очистка и огрунтовка поверхности металлических конструкций;

- устройство полимерных наливных полов из полиуретана с толщиной покрытия 2 мм;

- покрытие полиуретановое монолитное "Полиплан 1001";

- погрузочно-разгрузочные работы, в том числе строительного мусора.

В ходе осмотра Инспекцией установлено, что работы по устройству бетонных полов произведены в нежилом помещении, используемом ООО "Живая вода" в производственной деятельности по договору субаренды, и являются его неотъемлемой частью (протокол осмотра N 08-2 от 05.06.2019).

Из протокола допроса Абдрахманова Р.Г. от 22.05.2019 (директор ООО "Живая вода" с 30.10.2014) следует, что до выполнения комплекса работ по устройству полов в помещении находились старые бетонные плиты, которые частично демонтированы в процессе ремонта (т. 2 л.д. 51-63).

Определением суда от 21.04.2021 была назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено ООО "Бюро независимой оценки и судебных экспертиз" (т. 4 л.д. 69-71).

Эксперт в исследовательской части заключения от 02.08.2021 N 046/21/16 указывает, что на момент проведения экспертизы объект исследования - полы нежилого здания - частично видоизменен. В различных частях здания арендатором неоднократно производился текущий ремонт полов, что не позволяет экспертным путем установить фактический состав работ, выполненных в рамках договора. Дальнейшее исследование производится аналитическими методами на основании предоставленных в распоряжение экспертов документов (стр. 6 экспертного заключения) (т. 4 л.д. 99-113).

Из указанного заключения эксперта следует, что комплекс работ по устройству бетонных промышленных полов, проемов в кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания (по договору от 22.10.2015 N 22/10-2015), относится к работам по капитальному, а не текущему ремонту, имеет одну цель и направлен на получение единого результата в виде улучшения и совершенствования качественных и технико-экономических характеристик объекта, создание дополнительных повышенных нагрузок (стр. 8-9 экспертного заключения).

Оценивая характер выполненных работ, эксперт сделал вывод о том, что все работы по устройству полов, отраженные в акте от 14.03.2016, выполненные по договору подряда от 22.10.2015 N 22/10-2015 как единый комплекс работ являются капитальным, а не текущим ремонтом, которые в конечном результате привели к повышению качества пола и его технико-экономических показателей, в частности в соответствии с таблицей В3 СП29.13330.2011, полиуретановое покрытие является беспыльным, неэлектропроводным и легкоочищаемым, в то время как цементно-бетонное - среднего пылеотделения, условно электропроводное, трудноочищаемое. Устройство наличвного полиуретанового покрытия пола является улучшением. Отделение покрытия пола от стяжки технически возможно, однако, повторное его использование при этом будет невозможным, следовательно, данное улучшение является неотделимым (стр. 12 экспертного заключения).

Как следует из акта о приеме выполненных работ от 30.12.2015 к договору подряда от 22.10.2015 N 22/10-2015 ООО "Строкомплект" произведена разборка покрытий полов, произведены работы по устройству пароизоляции, по устройству стяжек бетонных, армирования подстилающих слоев и набетонок, шлифовки бетонных и металлоцементных покрытий, огрунтовки бетонных полов и органосиликатной композицией ОС-12-01. При ремонте полов сделана теплоизоляция и изоляция на битуме покрытий и перекрытий, а также цементные стяжки, которых до этого не было.

Полы в производственных зданиях являются неотъемлемым конструктивным элементом. По полам происходит перемещение сотрудников и внутрицехового транспорта. В случае демонтажа полов эксплуатация здания по назначению будет невозможной (стр. 12 экспертного заключения).

Опрошенные в ходе судебного заседания эксперты, проводившие судебную экспертизу, дополнительно пояснили, что демонтировать какой-либо из изготовленных по договору подряда слоев без нанесения ущерба качествам пола невозможно.

Неотделимыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от объекта аренды без вреда для него (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Оценив экспертное заключение от 02.08.2021 N 046/21/16, суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводом эксперта о том, что часть работ являются капитальным ремонтом, а часть модернизацией, поскольку их разделение невозможно.

Исследовав и оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая, заключение эксперта, показания директора ООО "Живая вода" Абдрахманова Р.Г. согласно которым до выполнения комплекса работ по устройству бетонных (промышленных) полов в помещении находились старые бетонные плиты, которые демонтированы в процессе ремонта, а также, что спорные работы свидетельствуют об улучшении и совершенствовании качественных и технико-экономических характеристик объекта, которые позволяют увеличить нагрузки объекта, в частности, работы по изготовлению полимерного наливного пола из полиуретана, суд первой инстанции пришел к правильному вводу о том, что спорные работы полностью изменили устройство полов на объекте и соответственно относятся к модернизации. Доказательств обратного Обществом в материалы дела не представлено.

Учитывая изложенное, апелляционным судом отклоняется как необоснованный довод Общества о том, что спорные работы не являются модернизацией.

Ссылаясь на положения градостроительного кодекса Российской Федерации, Общество считает, что спорные работы не являются переустройством объекта основных средств. Указанный довод отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.

Понятия достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, применяемое в налоговых отношениях, приведено в пункте 2 статьи 257 НК РФ, соответственно, в рассматриваемом споре подлежат применению понятия, приведенные в указанной норме, а не в Градостроительном кодексе РФ.

Поскольку в Налоговом кодексе РФ не содержится понятия капитальные вложения, поэтому данный термин в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором он используется в других отраслях законодательства.

Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

При квалификации данных работ важна цель их проведения, направленность и характер, а не объем.

Положениями статей 133, 622 и 623 ГК РФ установлено, что при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов).

Учитывая вышеизложенное апелляционный суд соглаается с выводом суда первой инстанции о том, что работы, выполненные подрядчиком в рамках договора подряда от 22.10.2015 N 22/10-2015, в арендованном Обществом нежилом помещении носили характер капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.

Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В бухгалтерском учете законченные капитальные вложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает в качестве отдельного объекта основных средств до их выбытия (пункты 4, 5, 29 ПБУ 6/01, пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пункт 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N91н).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Из анализа представленных заявителем карточек счетов 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" Инспекцией установлено, что Обществом в 2016 году капитальные вложения по устройству бетонного (промышленного) пола в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений не учтены в составе основных средств как отдельный инвентарный объект.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 производственное нежилое здание, расположенное по адресу Ивановская обл., Ивановский р-н, д. Ломы, севернее санатория "Зеленый городок" строение 1, является амортизируемым имуществом и относится к 10 амортизационной группе.

В рассматриваемом случае срок полезного использования нежилого здания определен как 996 месяцев (инвентарная карточка учета объекта основных средств от 13.07.2016 N 0000941).

Исходя из вышеизложенного, начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования объекта основных средств, составляющего 996 месяцев, с отнесением к амортизационной группе арендованного объекта основных средств.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае Обществом произведена модернизация объекта недвижимости, затраты по которой должны учитываться для целей налогообложения в порядке амортизации, а не списываться единовременно в размере фактических затрат.

Таким образом, доначисление налога на прибыль за 2016 год в сумме 473 162 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа, произведено Инспекцией правомерно.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

2. Налог на добавленную стоимость.

В ходе проведенной проверки Инспекцией было установлено, что Общество занизило налоговую базу по НДС в 3 квартал 2016 года на сумму 5 619 178 рублей в связи с тем, что неправомерно по окончании действия договора субаренды не исчислило НДС при безвозмездной передаче арендатору неотделимых улучшений, произведенных Обществом.

Налоговым органом по указанному основанию произведено доначисление к уплате НДС в сумме 1 011 452 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

ООО "Живая вода", не согласилось с решением налогового органа в указанной части, и обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений после завершения арендных отношений подлежит налогообложению НДС.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что при возврате арендодателю арендованного имущества с произведенными неотделимыми улучшениями их стоимость не может быть признана объектом налогообложения НДС, поскольку законом не предусмотрено возникновения у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества, так как это право изначально принадлежит арендодателю.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется исходя из нижеследующего.

В силу статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1). В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3).

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В целях главы 21 НК РФ безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

С учетом приведенных норм при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения на безвозмездной основе, произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, что согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации (определение от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).

Как следует из материалов дела, и указано выше, ООО "Живая вода" на основании договора субаренды недвижимого имущества от 20.03.2013 приняло во временное владение и пользование производственное нежилое здание Лит. Б, общей площадью 2350 кв.м, расположенное по адресу: Ивановская область, Ивановский район, д.Ломы, севернее санатория "Зеленый городок", строение 1 (т. 2 л.д. 12-15).

В соответствии с пунктом 4.2.12 договора субаренды, субарендатор (ООО "Живая вода") обязан по истечении срока действия договора, а также при досрочном его прекращении передать арендатору (ООО "Атис") на основании акта прием-передачи объект со всеми перестройками и улучшениями, составляющими принадлежность объекта и неотделимых без вреда от конструкций объекта, безвозмездно.

Судом установлено, что в течение действия договора субаренды, на основании договора подряда от 22.10.2015 N 22/10-2015, Общество силами привлеченного подрядчика (ООО "Стройкомплект") в арендуемом помещении выполнило комплекс работ по устройству бетонных (промышленных) полов, проемов в существующих кирпичных стенах в помещении производственного нежилого здания, то есть, ООО "Живая вода" в арендованном помещении были произведены неотделимые улучшения.

По результатам выполненных работ по договору подряда стороны подписали соответствующие акты приема-передачи результатов работ, и ООО "Стройкомплект" в адрес Общества выставлены следующие счета-фактуры (т. 2 л.д. 34, 45):

- от 30.12.2015 N 1066 на сумму 3 838 975 рублей 66 копеек, в том числе НДС 585 606 рублей 46 копеек;

- от 14.03.2016 N 23 на сумму 2 830 000 рублей 05 копеек, в том числе НДС 431 694 рубля 92 копейки.

Таким образом, сумма фактически произведенных неотделимых улучшений объекта составила 6 668 975 рублей 71 копейку, в том числе НДС 1 017 301 рубль 38 копеек.

Соглашением о расторжении договора субаренды, он расторгнут сторонами 20.07.2016 (т. 2 л.д. 20).

20.07.2016 сторонами составлен акт приема-передачи нежилого производственного здания, передаваемого по соглашению, согласно которому ООО "Живая вода" (субарендатор) передало, а ООО "Атис" (арендатор) приняло производственное нежилое здание и претензий по передаваемому объекту не имеет (т. 2 л.д. 21).

Инспекцией установлено, что расходы на неотделимые улучшения, произведенные Обществом в соответствии с договором субаренды, субарендатором к возмещению не предъявлялись (не предусмотрено договором субаренды), и ему не возмещались, что также подтверждается протоколом допроса директора ООО "Живая вода" Абдрахмановым Р.Г.

В связи с тем, что материалами проверки подтвержден факт передачи субарендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядной организации, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что доначисление НДС за 3 квартал 2016 года в размере 1 011 452 рублей является правомерным.

Довод Общества о том, что в рассматриваемом случае факт реализации неотделимых улучшений Обществом в пользу арендодателя отсутствовал, т.к. при возврате арендованного имущества с произведенными неотделимыми улучшениями законом не предусмотрено возникновение права собственности на эти неотделимые улучшения у арендатора, отклоняется апелляционным судом как противоречащий положениям пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Таким образом, доначисление НДС в сумме 1 011 452 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа, произведено Инспекцией правомерно.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

3. Налог на имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 настоящего Кодекса.

Согласно статье 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Кроме общеизвестных видов основных средств, таких как здания и сооружения, машины и оборудование, в составе основных средств учитываются еще и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (пункт 5 ПБУ 6/01).

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из положений ПБУ 6/01 капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, следует учитывать у арендатора в составе основных средств и облагать налогом на имущество до момента их выбытия в рамках договора аренды.

К капитальным вложениям (затратам капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, относятся результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Выездной налоговой проверкой установлено, что ООО "Живая вода" в 2016 году произвело капитальные вложения по устройству бетонного (промышленного) пола в отношении арендованного объекта основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные в 2 этапа.

При этом Общество не учло в составе собственных основных средств как отдельный инвентарный объект затраты капитального характера в сумме 5 651 674 рублей 33 копеек, а именно: по работам, произведенным 30.12.2015 (1 этап) на сумму 3 253 369 рублей 20 копеек и 14.03.2016 (2 этап) на сумму 2 398 305 рублей 13 копеек.

Бетонные (промышленные) полы фактически использовались Обществом до момента заключения соглашения о расторжении договора субаренды, то есть с 30.12.2015 до 20.07.2016.

В связи с тем, что ООО "Живая вода" не учло стоимость произведенных бетонных (промышленных) полов в качестве объектов основных средств, то, соответственно, не исчисляло и не уплачивало по данному объекту налог на имущество организаций.

При указанных обстоятельствах является обоснованный вывод Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций в результате занижения среднегодовой стоимости имущества за 2016 год в сумме 2 483 366 рублей 33 копеек.

Исследовав и оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерном доначислении Инспекцией налога на имущество в сумме 54 634 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Доводов в отношении доначисления налога на имущество в апелляционной жалобе и дополнении к ней Обществом не приведено.

Доводы Общества о неверном начислении пени в связи с принятием налоговым органом обеспечительных мер в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ отклоняются апелляционным судом как необоснованные, т.к. решение от 25.09.2019 N 08-1 вынесено после принятия оспариваемого решения, соответственно пени начислены Инспекцией до момента принятия обеспечительных мер.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

В силу пункта 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть: запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа; приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.

Из решения Инспекции от 25.09.2019 N 08-1 следует, что налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение без согласия налогового органа гостинцы, ресторана, клуба, сауны (т. 1 л.д. 134-135).

Доказательств наличия причинно-следственной связи между принятой Инспекцией обеспечительной мерой и невозможностью погасить недоимку, Обществом не представлено.

При этом судом первой инстанции установлено, что, несмотря на принятые обеспечительные меры, налогоплательщик продолжал получать доход, используя имущество в предпринимательской деятельности, а также осуществлял частичное погашение задолженности по оспариваемому решению.

В связи с чем, суд приходит к выводу об отсутствии причинно-следственной связи между принятой Инспекцией обеспечительной мерой и невозможностью погасить недоимку.

Доказательств ограничения права пользования имуществом или изъятия имущества не представлено. Следовательно, основания для отмены оспариваемого решения в части размера пени также отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции считает, что материалы дела исследованы судом первой инстанции полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, изложенные в обжалуемом судебном акте выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам права.

Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу.

Апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 3 000 рублей по чеку от 20.02.2022. Из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ следует, что государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы по делам о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа составляет 1 500 рублей. Таким образом, на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1 500 рублей подлежит возврату Обществу, как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 20.01.2022 по делу N А17-204/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Живая вода" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Живая вода" из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку от 20.02.2022 государственную пошлину в сумме 1 500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

О.Б. Великоредчанин П.И. Кононов