Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2022 г. N 12АП-6173/22 по делу N А12-20691/2018

г. Саратов

28 июля 2022 г.

Дело N А12-20691/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июля 2022 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Акимовой М.А.,

судей Землянниковой В.В., Пузиной Е.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Бессоновой С.Е.

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "КОМУС" Стешенко М.В., действующей на основании доверенности от 22.10.2021, Новикова К.М., действующего на основании доверенности от 08.11.2019, представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Волгоградской области Вершина В.О., действующего на основании доверенности от 01.12.2021 N 9, представителя Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области Вершина В.О., действующего на основании доверенности от 10.01.2022 N 11,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Волгоградской области на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12 мая 2022 года по делу NА12-20691/2018 (судья Кострова Л.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Комус" (404180, Волгоградская обл., пос. Кирова, ул. Новая, д. 1, ОГРН 1023405960995, ИНН 3426007890)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Волгоградской области (404171, Волгоградская обл., р.п. Светлый Яр, ул. Спортивная, д. 16, ОГРН 1043400947017, ИНН 3426010758),

заинтересованные лица: общество с ограниченной ответственностью "Комплексная переработка вторичного сырья" (ОГРН 1133443006872, ИНН 3461005849), Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр. им. Ленина, д. 90, ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551),

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Комус" (далее - ООО "Комус", общество, заявитель) с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 8 по Волгоградской области, Инспекция) от 30.03.2018 N 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить:

- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 25 165 231 руб. и соответствующие суммы пени и штрафные санкции по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 5 285 669 руб., штрафные санкции по статье 119 НК РФ в размере 7 928 496 руб.;

- налога на прибыль организаций в размере 2 052 793 руб. и соответствующие суммы пени и штрафные санкции по статье 122 НК РФ в размере 1 017 011 руб., штрафные санкции по статье 119 НК РФ в размере 1 522 518 руб.

Решением суда первой инстанции от 12 мая 2022 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС России N 8 по Волгоградской области обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, Управление) представило отзыв на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 АПК РФ, согласно которому поддерживает позицию Инспекции, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

ООО "Комус" возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, предоставленном в порядке статьи 262 АПК РФ.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru) 24 июня 2022 года, что подтверждено отчётом о публикации судебных актов на сайте.

Исследовав материалы дела, изучив доводы жалобы и отзывов на неё, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Комус" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты в бюджет налогов и сборов за период 2014-2016 годы, по результатам которой составлен акт от 26.02.2018 N 10-20/9дсп (т.1 л.д.37-171).

По результатам проведённой проверки Инспекция сделала вывод о том, что налогоплательщиком в проверяемом периоде неправомерно применена упрощённая система налогообложения (далее - УСН) в связи с использованием ООО "Комус" схемы ухода от общей системы налогообложения путём дробления бизнеса, используя взаимозависимую организацию - общество с ограниченной ответственностью "Комплексная переработка вторичного сырья" (далее - ООО "КПВС") (исключено из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 10.07.2020 в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности). По итогам 2014 года суммарный доход превысил максимальный размер дохода, предусмотренного для применения УСН (64,020 млн. руб.), следовательно, ООО "Комус" утратило право на применение УСН. Налоговым органом полученная в проверяемом периоде ООО "КПВС" выручка включена в состав доходов ООО "Комус" с доначислением налогов по общей системе налогообложения (НДС, налога на прибыль) за 2014 - 2016 годы.

30 марта 2018 года Инспекцией принято решение N 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статьям 119, 122, 123 НК РФ в виде штрафа в размере 17 281 949 руб., доначислен НДС, налог на прибыль, налог на имущество, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 39 035 905 руб., начислены пени в сумме 9 125 094 руб. (т.2 л.д.22-112)

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 07.06.2018 N 676 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (т.2 л.д.123-130).

Считая решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Волгоградской области от 30.03.2018 N 24 незаконным, ООО "Комус" оспорило его в судебном порядке в части начисления недоимки в размере 39 035 905 руб., пени в размере 911 401 руб., привлечения к налоговой ответственности по статьям 119, 122 НК РФ в виде штрафа в размере 17 275 546 руб., внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учёта.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 16.10.2018, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 01.04.2019 судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены, дело направлено в Арбитражный суд Волгоградской области на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.2019, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2020 и постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020, заявленные требования удовлетворены (т.74 л.д.113-122).

Удовлетворяя заявленные требования при повторном рассмотрении дела, суды трёх инстанций пришли к выводу о недоказанности налоговым органом получения налогоплательщиком в проверяемом периоде дохода, превышающего доход, установленный для целей применения УСН, непредставлении налоговым органом доказательств наличия признаков недобросовестности в действиях самого налогоплательщика, а также признаков согласованных действий налогоплательщика и его контрагента ООО "КПВС", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Впоследствии 10 марта 2021 года Межрайонная ИФНС России N 8 по Волгоградской области обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о пересмотре решения Арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.2019 по новым или вновь открывшимся обстоятельствам (т.77 л.д.8-12).

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 26.04.2021, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2021 и постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 25.10.2021, заявление Инспекции удовлетворено, решение Арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.2019 отменено по вновь открывшимся обстоятельствам.

При рассмотрении заявления Инспекции о пересмотре решения Арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.2019 по новым или вновь открывшимся обстоятельствам судом первой инстанции установлено, что приговором Светлоярского районного суда Волгоградской области от 14.08.2020 по уголовному делу N 1-1/2020 Спицин Юрий Александрович (далее - Спицин Ю.А., директор ООО "Комус") признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ). При этом в соответствии с пунктом "а" части 1 статьи 78 УК РФ Спицин Ю.А. освобождён от наказания по части 1 статьи 199 УК РФ в связи с истечением сроков давности (т.78 л.д.8-32).

Данный приговор вступил в силу на основании апелляционного определения Волгоградского областного суда от 13.01.2021 N 22-1/2021(22-4888/2020), которым приговор Светлоярского районного суда Волгоградской области от 14.08.2020 в отношении Спицина Ю.А. изменён. Из описательно-мотивировочной части приговора исключено указание на освобождение Спицина Ю.А. от уголовной ответственности на основании пункта "а" части 1 статьи 78 УК РФ в связи с истечением срока давности уголовного преследования (т.78 л.д.1-7).

В рамках указанного уголовного дела судами установлено, что в период с 01.10.2014 по 31.12.2016 директор ООО "Комус" Спицин Ю.А., будучи заинтересованным в сокращении расходов общества на уплату обязательных налоговых платежей, применил схему по выведению выручки из-под общеустановленной системы налогообложения, создав формальный документооборот по оказанию услуг с участием подконтрольного юридического лица (ООО "КПВС"), применяющего УСН, что привело к неуплате налогов, подлежащих уплате ООО "Комус", в крупном размере.

В период с марта 2015 года по март 2017 года Спицин Ю.А. контролировал финансово-хозяйственную деятельность обеих указанных организаций, которые в свою очередь, пользуясь наличием формальных оснований для применения УСН, по мере наступления установленного законом срока сдачи налоговой отчётности, сдавали в налоговые органы по месту регистрации налоговые декларации по УСН, отражая в них лишь требуемые в связи с соблюдаемым режимом налогообложения сведения.

В связи с наличием вступившего в законную силу приговора Светлоярского районного суда Волгоградской области от 14.08.2020 по уголовному делу N 1-1/2020 ООО "Комус" уточнило заявленные требования (т.90 л.д.101-106).

По мнению общества, налоговым органом неверно определены подлежащие к уплате суммы НДС в размере 25 165 231 руб. и налога на прибыль организаций в размере 2 052 793 рубля, а именно:

- неправомерно определены доходы, полученные ООО "Комус" и ООО "КПВС" по заключённым между ними сделкам в размере 39 400 806 руб., из-за чего необоснованно завышена налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль в размере 1 191 699 руб.;

- неправомерно вдвое завышена налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль организаций по 30-33 клиентам ежеквартально на 5 308 584 руб., из-за чего необоснованно завышена налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль организаций в размере 951 238 руб.;

- неправомерно исчислен НДС по ставке 18 % в дополнение к сумме полученной выручки ООО "Комус" и ООО "КПВС" вместо применения к налоговой базе ставки 18/118 (выделения налога из стоимости оказанных услуг и выполненных работ);

- неправомерно начислен НДС к установленному органом тарифного регулирования тарифу в сфере обращения с твёрдыми бытовыми отходами (далее - ТБО) для потребителей общества;

- неправомерно не учтены суммы уплаченного УСН в размере 5 719 717 руб., что привело к завышению к уплате сумм НДС на 5 719 717 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из неверного определения Инспекцией налоговых обязательств заявителя по НДС и налогу на прибыль организаций, а также необоснованности произведённых налоговым органом расчётов доначислений по данным налогам, на что неоднократно указывал Арбитражный суд Поволжского округа в своих постановлениях по настоящему делу. При этом выявленная судом неполнота проведённой налоговой проверки не может быть восполнена в рамках судебного разбирательства. Правильность произведённых обществом расчётов судом проверена, а налоговыми органами не опровергнута.

Согласно доводам апелляционной жалобы судом первой инстанции при вынесении решения за основу принят расчётный метод, применённый ООО "Комус" по налоговым вычетам по НДС, который, по мнению Инспекции, в данном случае не применим. Кроме того, обществом в расчётах исключены из налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций только полученные доходы, но не затронуты расходы ООО "Комус" по взаимоотношениям с ООО "КПВС". Также являются неверными выводы суда первой инстанции о неправомерно вдвое завышенной Инспекцией налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций по 30-33 клиентам ежеквартально на 5 308 584 руб. Налоговый орган указывает, что рассчитанные налогоплательщиком суммы не соответствуют ни представленным обществом в ходе проверки актам выполненных работ, ни суммам, отражённым в выписке по расчётному счёту. Кроме того, Инспекция считает, что судом первой инстанции необоснованно отказано в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании судебных расходов.

Апелляционный суд считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ, а также разъяснений, данных в пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" действия, решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

При этом согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из материалов дела следует, что ООО "Комус" и ООО "КПВС" в проверяемом периоде являлись организациями, применяющими УСН.

Согласно статье 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ.

Статьёй 346.13 НК РФ установлены порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Пунктом 4 данной статьи установлено, в частности, что налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчётного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили предельный размер - 60 000 000 руб.

В пункте 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Из материалов дела следует, что основанием для вменения налогоплательщику по результатам проведённой проверки за период 2014 - 2016 годы налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость в размере 31 157 943 руб. и налога на прибыль в размере 7 828 129 руб. послужили выводы налогового органа о наличии признаков формального разделения бизнеса между взаимозависимыми организациями ООО "Комус" ООО "КПВС", осуществлявшими один вид предпринимательской деятельности, единственной или преимущественной целью которого являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде возможности использования специальных налоговых режимов и неправомерной минимизации налоговых обязательств налогоплательщика.

В результате проверки налоговый орган пришёл к выводу, что по итогам 2014 года суммарный доход превысил максимальный размер дохода, предусмотренного для применения УСН (64,020 млн. руб.), и, следовательно, к выводу об утрате обществом права на применение УСН. Налоговым органом полученная в проверяемом периоде ООО "КПВС" выручка включена в состав доходов ООО "Комус" с доначислением налогов по общей системе налогообложения (НДС, налога на прибыль) за 2014 - 2016 годы.

В силу статьи 69 АПК РФ создание ООО "Комус" схемы по дроблению бизнеса не подлежит доказыванию в связи с установлением этих обстоятельств приговором районного суда в отношении руководителя заявителя.

В то же время Инспекцией неверно определены налоговые обязательства заявителя по НДС и налогу на прибыль организаций, что привело к завышению налогооблагаемой базы по данным налогам и неправильному исчисленным суммам НДС и налогу на прибыль организаций.

Так, установив, что ООО "Комус" в результате искусственного дробления бизнеса (путём создания двух взаимозависимых организаций) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в неуплате налога на прибыль организаций и НДС за счёт использования налогоплательщиками специальных налоговых режимов, налоговый орган должен был доначислить ООО "Комус" суммы указанных налогов в том размере, в каком общество должно было бы их уплатить, если бы аффилированное с ним лицо не принимало участия в предпринимательской деятельности.

В то же время налоговый орган включил в налоговую базу по НДС двух организаций реализацию услуг ООО "КПВС" в адрес ООО "Комус" и ООО "Комус" в адрес ООО "КПВС", тем самым завысив налогооблагаемую базу по НДС на 39 400 805 (2 913 778 + 14 544 824 + 21 942 203).

Аналогичным образом налоговым органом ошибочно произведён расчёт сумм налога на прибыль организаций, в результате которого сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате, завышена на 1 191 699 руб.

В 2015 году налоговый орган определил налоговую базу по налогу на прибыль двух организаций в общей сумме 96 172 114 руб., в том числе включил в неё реализацию услуг в адрес ООО "КПВС" и ООО "Комус" в общей сумме 14 544 824,36 руб. (столбец 7 приложения N 1). При определении расходов, уменьшающих сумму доходов, налоговый орган также включил расходы по двум взаимозависимым организациям в размере 8 586 326,78 руб.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что налоговый орган в нарушение действующего законодательства о налогах и сборах при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций неправомерно учёл доходы, полученные ООО "Комус" и ООО "КПВС" по заключённым между ними сделкам, что привело к необоснованному завышению налогооблагаемой базы по НДС на 39 400 805,80 руб. и по налогу на прибыль организаций на 1 131 699 руб.

Кроме того, налоговый орган в два раза увеличил сумму реализации услуг в каждом квартале 2014-2016 годов по 30-33 контрагентам-покупателям, в том чсиле МУП "Береславское коммунальное хозяйство", ГБУЗ "Светлоярская ЦРБ", МКДОУ "Цацинский д/с "Солнышко", МКДОУ "Кировский д/с "Колокольчик", МКОУ "Дубовоовражская СШ", МКОУ "Болынечапурниковская СШ", ГОУ СПО "Волгоградский медико-экологический техникум", Администрация Кировского сельского поселения, МУП ЖКХ "Болынечапурниковское КХ", МБУ "Хозяйственное управление Цацинского сельского поселения", МБУ "Жилищно-коммунальное хозяйство Дубоовражного сельского поселения", МУПП "Волгоградские межрайонные электрические сети" и другим.

Также налоговый орган при определении налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций необоснованно завысил сумму реализации услуг ООО "Комус" в адрес покупателей.

При этом при проведении проверки налоговый орган не истребовал у налогоплательщика первичные документы по данным контрагентам-покупателям и бухгалтерские документы (карточки счета и оборотно-сальдовые ведомости). Не были истребованы данные документы и у покупателей ООО "Комус".

В обоснование правомерности доначислений налоговый орган ссылается на представленные обществом реестры и оборотно-сальдовые ведомости, которые первичными документами не являются.

Первичные документы, подтверждающие правильность расчёта Инспекции, в материалах проверки отсутствуют, что привело к невозможности проверить правильность произведённых налоговым органом доначислений.

Учитывая изложенное, доводы апелляционной жалобы о том, что рассчитанные налогоплательщиком суммы не соответствуют предоставленным обществом в ходе проверки актам выполненных работ и суммам, отражённым в выписке по расчётному счёту, отклонены судом апелляционной инстанции как несостоятельные.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что налоговый орган при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций неправомерно вдвое завысил налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль организаций по 30-33 клиентам в каждом квартале 2014-2016 годов на общую сумму 5 308 584 руб., что привело к необоснованному завышению налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций в размере 951 238 руб.

В соответствии с разъяснениями, данными в пунктах 3, 7 и 11 Постановления Пленума N 53, обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей признаётся его необоснованной налоговой выгодой. При этом объём прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Следовательно, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, и признавая ООО "Комус" лицом, в интересе которого взаимозависимое хозяйственное общество в действительности осуществляло облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

На необходимость определения налоговых последствий "дробления бизнеса" исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-0.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчётами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в её составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счёт иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Аналогичная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС 19-8085.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей к получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчётной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчётной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, в сложившейся ситуации применение расчётной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в неё суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене, в то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

Суд отмечает, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. При этом Наличие отметки "без НДС" в первичных документах является результатом неправильного определения налогоплательщиком своего статуса как плательщика данного налога и объёма облагаемых налогом операций, а не свидетельством согласия не взаимозависимых с налогоплательщиком покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что налоговый орган неправомерно исчислил НДС по ставке 18 % в дополнение к сумме полученной выручки ООО "Комус" и ООО "КПВС" вместо применения к налоговой базе ставки 18/118 (выделения налога из стоимости оказанных услуг и выполненных работ).

Тарифы в сфере обращения с ТБО устанавливаются для населения, бюджетных организаций и прочих потребителей. Разработка тарифа на вывоз ТБО осуществляется органом местного самоуправления. Утверждается тариф решением законодательного органа. Повышение тарифа на эту жилищно-коммунальную услугу происходит один раз в год.

В силу пункта 1 части 2 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" тарифы на товары и услуги организаций коммунального комплекса - производителей товаров и услуг в сфере водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, утилизации (захоронения) ТБО подлежат регулированию.

Принципы регулирования закреплены в Постановлении Правительства Российской Федерации от 14.07.2008 N 520 "Об основах ценообразования и порядке регулирования тарифов, надбавок и предельных индексов в сфере деятельности организаций коммунального комплекса" (далее - Основы ценообразования).

В соответствии с пунктами 23 - 25 Основ ценообразования определение состава расходов, включаемых в расчёт финансовых потребностей для реализации организацией коммунального комплекса производственной программы, и оценка их экономической обоснованности производятся в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными правовыми актами, регулирующими отношения в сфере бухгалтерского учёта и налоговых отношений, и Методическими указаниями.

Для определения расходов, связанных с производством и реализацией товаров и услуг, включаемых в расчёт финансовых потребностей для реализации производственной программы, расходы организации коммунального комплекса группируются по элементам и статьям затрат.

К элементам затрат относятся: материальные затраты; затраты на оплату груда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Перечень статей затрат и правила учёта затрат на производство и реализацию товаров и услуг применительно к элементам и статьям затрат устанавливаются Методическими указаниями.

Согласно пунктам 26 - 28 Основ ценообразования, для определения расходов, составляющих материальные затраты, используются следующие данные:

1) регулируемые государством тарифы (цены) и их прогнозные значения;

2) цены, установленные на основании договоров, заключённых по результатам проведения торгов или по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ и оказание услуг для государственных и муниципальных нужд;

3) опубликованные в установленном порядке прогнозные рыночные цены, установленные на расчётный период;

4) индекс потребительских цен, определяемый Министерством экономического развития Российской Федерации, и другие индексы, утверждаемые уполномоченными органами и публикуемые в установленном порядке;

5) опубликованные в установленном порядке данные и данные, полученные по результатам экспертиз, проводимых органами регулирования.

Согласно законодательству, действующему в период установления тарифов, утверждённых постановлением Министерства топлива, энергетики и тарифного регулирования Волгоградской области от 20.11.2013 N 55/46 "Об установлении тарифов на услуги по утилизации, обезвреживанию и захоронению твёрдых бытовых отходов для потребителей ООО "Комус"", установление тарифов для организаций коммунального комплекса носит заявительный характер.

На основании заявления регулируемой организации орган регулирования рассчитывает тарифы, на услуги организаций коммунального комплекса как отношение части объёма финансовых потребностей для реализации организацией коммунального комплекса производственной программы, определённых применительно к отдельному виду деятельности этой организации, к расчётному объёму соответствующего вида услуг, реализуемому за период действия тарифов.

Общество при обращении в Комитет представило уведомление о применении УСН. При расчёте тарифа затраты включены с учётом НДС.

В период действия вышеуказанного постановления Министерства топлива, энергетики и тарифного регулирования Волгоградской области смена системы налогообложения регулируемой организации не была включена в перечень оснований для досрочного пересмотра установленных тарифов.

При УСН НДС включён в состав материальных расходов, а при общей системе налогообложения НДС в состав материальных затрат не включается, а начисляется на установленный органом регулирования тариф. Следовательно, начисление налоговым органом НДС к установленному органом регулирования тарифу для потребителей ООО "Комус" нарушает порядок ценообразования.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что налоговый орган неправомерно начислил НДС к установленному органом тарифного регулирования тарифу в сфере обращения с ТБО для потребителей налогоплательщика.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что каждое из спорных обществ являлось самостоятельными субъектами налоговых отношений: они самостоятельно исполняли обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вели учёт своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли отчётность.

В НК РФ не предусмотрена процедура зачёта или возврата основному обществу уплаченных зависимым юридическим лицом налоговых обязательств по специальным налоговым режимам.

Из материалов дела следует, что ООО "Комус" за 4 квартал 2014 года уплачен УСН в размере 238 034,90 руб., за 2015 год - 1 026 369 руб., за 2016 год - 1 360 000 руб. Всего за проверяемый период налогоплательщиком уплачено 2 624 403,90 руб.

ООО "КПВС" также была произведена оплата УСН за 4 квартал 2014 года в размере 342 851 руб., за 2015 год - 1 366 841 руб., за 2016 год - 1 385 621 руб. Итого за проверяемый период - 3 095 313 руб.

Всего двумя организациями был уплачен УСН в размере 5 719 717 руб.

Вместе с тем, налоговый орган при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки не учёл данные обстоятельства, что привело к необоснованному завышению налоговых обязательств.

В связи с установлением налоговым органом неправомерного применения ООО "Комус" и ООО "КПВС" УСН и наличием общей переплаты по налогу по УСН (федеральный бюджет) при доначислении ООО "Комус" НДС (федеральный бюджет), налоговый орган в соответствии со статьёй 78 НК РФ должен был произвести зачёт сумм налога, уплаченных обществами по УСН, в счёт недоимки в рамках бюджетов одного уровня.

Однако вышеуказанные обстоятельства в решении налогового органа не отражены, зачёт уплаченных обществами сумм налога в связи с применением УСН в счёт недоимки по налогу налоговым органом не произведён.

Учитывая данное обстоятельство, налоговый орган обязан был учесть при доначислении налогов по общей системе налогообложения сумму 5 719 717 руб.

Общество считает, что данная сумма должна была быть учтена при исчислении недоимки по НДС.

В НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или её зачёт в счёт предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счёт погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно произвести зачёт излишне уплаченной суммы налога в счёт погашения недоимки по другим налогам позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 НК РФ исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

Кроме того, налоговый орган при проведении проверки и доначислении ООО "Комус" НДС и налога на прибыль должен был установить налоговые обязательства с учётом произведённой оплаты по другой системе налогообложения.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что налоговый орган неправомерно не учёл суммы уплаченного ООО "Комус" УСН в размере 5 719 717 руб., что привело к завышению подлежащих к уплате сумм НДС на эту же сумму.

Все расчёты налогоплательщика проверены судами обеих инстанции и признаны верными, налоговым органом данные расчёты не опровергнуты.

Апелляционная коллегия отмечает, что в постановлениях суда кассационной инстанции по настоящему делу неоднократно указывалось на необоснованность произведённых налоговым органом расчётов доначислений по НДС и налогу на прибыль. В рамках рассмотрения дела налоговый орган не предоставил доказательств, опровергающих доводы общества и приведённые им расчёты.

ООО "Комус" также указало, что в рамках настоящего дела установлены смягчающие обстоятельства: налоговое правонарушение совершено впервые; признает факт совершённого правонарушения; несоразмерность штрафных санкций совершённому правонарушению, в связи с чем размер исчисленного штрафа должен быть снижен.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом, рассматривающим дело.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй НК РФ.

Поскольку пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершённого правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Таким образом, с учётом наличия смягчающих обстоятельств апелляционная коллегия согласна с судом первой инстанции о необходимости снижения размера исчисленного штрафа в три раза в соответствии с расчётом налогоплательщика, правильность которого проверена судом и не опровергнута налоговым органом.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что выявленная неполнота проведённой налоговой проверки не может быть восполнена в рамках судебного разбирательства.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу, что решение Инспекции в оспоренной части подлежит признанию недействительным, в связи с чем правомерно удовлетворил заявленные требования в соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ.

Инспекция считает, что судом первой инстанции необоснованно отказано в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании судебных расходов. Суд не учёл уменьшение обществом заявленных требований уже после удовлетворения заявления Инспекции о пересмотре решения Арбитражного суда Волгоградской области от 11.12.2019 по вновь открывшимся обстоятельствам. По мнению Инспекции, в данном случае должно применяться правило о пропорциональном возмещении судебных издержек.

Судебные расходы распределены судом первой инстанции в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ.

При этом заявленные ООО "Комус" требования были удовлетворены судом в полном объёме с учётом последних принятых уточнений. В обжалуемом решении отсутствуют выводы об отказе в удовлетворении требований общества в какой-либо части, не указано на это и резолютивной части судебного акта.

Учитывая изложенное, вопреки доводам апелляционной жалобы, правило о пропорциональном возмещении судебных издержек в данном случае не применяется, и судебные издержки налогового органа ему за счёт заявителя не возмещаются, поскольку Инспекция является проигравшей стороной по делу.

Таким образом, все имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела обстоятельства выяснены судом первой инстанции, всем предоставленным доказательствам дана правовая оценка.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к несогласию с выводами суда первой инстанции, к повторению утверждений исследованных и правомерно отклонённых арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции, законным и обоснованным. Апелляционную жалобу следует оставить без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ постановление, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12 мая 2022 года по делу N А12-20691/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

М.А. Акимова

Судьи

В.В. Землянникова Е.В. Пузина